I. EFECTOS FISCALES DE LA LEY 1393 DE 2010

Febrero de 2011
I. EFECTOS FISCALES DE LA LEY 1393 DE 2010
a. Pagos a Contratistas
Independientes.
A raíz del Estado de Emergencia Social
declarado por el gobierno nacional a
principios del año 2010, el artículo 3°
del Decreto 129 de 2010 adicionó un
parágrafo al artículo 108 del Estatuto
Tributario, relacionado con el pago de
los aportes parafiscales como requisito
para la procedencia de la deducción por
salarios, consignando la exigencia de
que el contratante verifique la afiliación
y el pago de las cotizaciones y aportes
a la protección social que corresponden
según la ley, en el caso de los
trabajadores independientes.
El Decreto 129 fue declarado
inexequible por la honorable Corte
Constitucional, mediante sentencia
que fue comunicada el 21 de abril de
2010.
En razón de lo anterior, y con el ánimo
de revivir la norma sobre el control a la
evasión y elusión de cotizaciones y
aportes, el texto del parágrafo que le
había sido adicionado al artículo 108 del
Estatuto Tributario fue restablecido en
el artículo 27 de la Ley 1393 del 12 de
julio de 2010.
Según esta última disposición, para
efectos de la deducción por salarios los
aportes parafiscales deben efectuarse
de acuerdo con lo establecido en las
normas vigentes y para la procedencia
de la deducción por pagos a
trabajadores independientes, el
contratante deberá verificar la afiliación
y el pago de las cotizaciones y aportes
a la protección social que le
corresponden al contratista según la
ley.
La DIAN se refirió al tema en el
Concepto 051535 del 22 de julio de
2010.
Dijo la mencionada entidad que, de
conformidad con lo dispuesto en el
artículo 215 de la Constitución Política3,
todas la medidas adoptadas durante el
estado de emergencia económica y
social son de aplicación inmediata; así
las cosas, debe entenderse que la
exigencia contenida en el Decreto 129
fue aplicable en el lapso comprendido
entre el 21 de enero de 2010 y el 21 de
abril del mismo año, fecha en que fue
declarada inexequible por la Corte
Constitucional.
En relación con la aplicabilidad del
artículo 27 de la Ley 1393 de 2010 que
revivió la exigencia de la verificación
por parte del contratante, de la
afiliación y el pago de las cotizaciones y
aportes a la protección social de los
trabajadores independientes, por
tratarse de una norma referida a un
impuesto de periodo, según lo dispone
el inciso tercero del artículo 338 de la
Constitución Política rige para el
período siguiente al de su expedición,
es decir, para el año gravable 2011.
b. Proporcionalidad entre los pagos
salariales y no salariales para efectos
de aportes a seguridad social.
De acuerdo con el artículo 30 de la Ley
1393 de 2010, para los efectos de los
artículos 18 y 204 de la Ley 100 de
1993 relacionados con la cotización al
sistema general de pensiones y la
cotización al sistema de salud, los
pagos laborales no constitutivos de
salario de los trabajadores particulares
no podrán ser superiores al 40% del
total de la remuneración.
INDICE:
II.
EFECTOS FISCALES DE LA LEY 1393 DE
2010.
II.
DOCTRINA. EL IMPUESTO SOBRE EL
PATRIMONIO ES APLICABLE A LOS
CONTRIBUYENTES QUE SE ACOGIERON AL
RÉGIMEN ESPECIAL DE ESTABILIDAD
JURIDICA.
III. DOCTRINA. INSINUACIÓN YA NO ES
REQUISITO PARA LA PROCEDENCIA DE LA
DEDUCCIÓN POR DONACIONES.
IV. JURISPRUDENCIA. DEDUCCION DE LAS
BONIFICACIONES POR RETIRO DEFINITIVO.
V.
JURISPRUDENCIA. BAJA DE CARTERA.
EXISTE LIBERTAD PROBATORIA.
VI. JURISPRUDENCIA. AMORTIZACIÓN DE
INVERSIONES. EL CONTRIBUYENTE PUEDE
DETERMINAR EL TERMINO DE
AMORTIZACIÓN SEGÚN SU CONVENIENCIA.
VII. DOCTRINA. LOS INGRESOS DE CUENTAS EN
PARTICIPACION DEBEN SER
CONTABILIZADOS Y DECLARADOS POR EL
SOCIO GESTOR.
David Aguirre Mejía, Presidente
Juan Pablo Murcia Fajardo, Socio
Carlos Alberto Bernal, Socio
Myriam Stella Gutiérrez A., Socia
Vicente Javier Torres, Socio
Oswaldo Pérez Quiñones, Socio
María Consuelo Torres, Socia
Jorge Alberto Sanabria, Director
Maritza Sarmiento, Directora
Doris Gutiérrez, Directora
Orlando Rocha, Gerente Senior
Alexander Castrillón, Gerente Senior
Elsy Alexandra López, Gerente
Jessica Ximena Massy, Gerente
Hugo Marulanda Otálvaro, Gerente
María Isabel Espinel, Gerente
Myriam Zoraida Correa, Gerente
Nayibe Lamk, Gerente
Sandra Pineda, Gerente
2 Boletín Legal
Significa lo anterior que la sumatoria de
los pagos laborales que empleador y
trabajador particular han acordado
como no constitutivos de salario y
aquellos que lo son por disposición
legal, los cuales no hacen parte de la
base para el cálculo de los aportes a la
protección social, no podrá ser superior
al 40% del total de la remuneración
para efectos de calcular el ingreso base
de cotización en los aportes a la
seguridad social en salud y pensión.
Por tanto, antes de pactar los valores
no constitutivos de salario con sus
empleados, las empresas deben
efectuar este cálculo considerando
también las bonificaciones
acostumbradas, para no sobrepasar el
tope legal del 40%, porque de hacerlo
deberán efectuar mayores aportes a la
protección social, así la ley permita
seguir considerándolos no salariales
para otros efectos, entre ellos la
liquidación de prestaciones sociales y
los aportes parafiscales.
Según lo expuesto, los aportes a salud
y pensión deben realizarse sobre
mínimo el 60% de la remuneración del
trabajador. Ahora bien, para efectos de
determinar el alcance del referente a
que alude la norma en cuestión, es
decir, respecto de la palabra
“remuneración”, consideramos que esta
debe ser entendida como el total de los
pagos salariales y no salariales que
reciba el trabajador de manera tal que
retribuyan su servicio.
Cabe recordar que los pagos salariales
–según lo establece el artículo 127 del
Código Sustantivo del Trabajo (CST)son los siguientes: 1) La remuneración
ordinaria, fija o variable; 2) Todo lo que
recibe el trabajador en dinero o especie
como contraprestación directa del
servicio sea cualquiera la forma de
denominación, como primas, sobresueldos, bonificaciones habituales; 3)
El valor del trabajo suplementario o de
las horas extras; 4) El valor del trabajo
en días de descanso obligatorio y 5)
Los porcentajes sobre ventas y
comisiones.
De acuerdo con el artículo 128 del CST
no constituyen salario: 1) Las sumas
que ocasionalmente y por mera
liberalidad recibe el trabajador del
empleador, como primas,
bonificaciones o gratificaciones
ocasionales; 2) Participación de
utilidades; 3) Excedentes de las
empresas de economía solidaria; 4) Lo
que recibe el trabajador en dinero o en
especie no para su beneficio, ni para
enriquecer su patrimonio, sino para
desempeñar a cabalidad sus funciones,
como gastos de representación,
medios de transporte, elementos de
trabajo y otros semejantes. 5) Las
prestaciones sociales, y 6) Los
beneficios o auxilios habituales u
ocasionales acordados convencional o
contractualmente u otorgados en forma
extralegal por el empleador, cuando las
partes hayan dispuesto expresamente
que no constituyen salario en dinero o
en especie, tales como la alimentación,
habitación, o vestuario, las primas
extralegales (v. gr. Prima de vacaciones,
etc.).
Cabe advertir que es necesario
distinguir sobre los conceptos no
constitutivos de salario cuales no
remuneran el servicio, con el fin de
establecer sobre cuales valores
deberán ser tenidos en cuenta para el
cálculo de la proporción del 60%-40%:
·
Las prestaciones sociales: Dentro de
las prestaciones sociales
encontramos los siguientes
conceptos: Cesantías, Intereses de
las cesantías y Prima de servicios.
·
Cesantías: Las cesantías son un
pago obligatorio que debe realizar el
empleador a su trabajador
equivalente a un mes de salario por
año de servicio o proporcional por
fracción de año, al terminar el
contrato de trabajo.
·
El interés de la cesantía: Los
intereses de las cesantías se causan
y pagan a mas tardar el 31 de enero
de cada año, con base en el saldo
de cesantías que tuviere el
trabajador acumulado a su favor.
Estos intereses se le pagan
directamente al trabajador y no
tiene destinación específica.
·
Prima de servicios: Toda empresa
está obligada a pagar a sus
trabajadores como prestación
especial una prima de servicios
equivalente a un salario, que se
pagará, 15 días en junio y 15 días en
diciembre.
Respecto de la naturaleza jurídica de
las prestaciones sociales, la honorable
Corte Suprema de Justicia ha
manifestado que las mismas no
retribuyen propiamente la actividad del
trabajador, sino que por el contrario,
tienen una finalidad diferente que
consiste en cubrir los riesgos o
infortunios que se puede ver
enfrentado, tales como la
desocupación, la pérdida parcial o total
de la capacidad laboral, la vejez, la
muerte, entre otros.
Frente a la prima de servicios, en la
misma jurisprudencia, la honorable
Corte Suprema de Justicia estableció
que ese pago tampoco tiene como
finalidad retribuir el servicio del
trabajador, sino hacerlo partícipe de las
utilidades del empleador.
Los argumentos utilizados por esta Alta
Corporación fueron los siguientes:
“(…) La circunstancia innegable de que
nuestro estatuto laboral también
comprenda dentro del título que regula
las prestaciones sociales los beneficios
correspondientes a la prima de
servicios (…) -de los cuales podría
decirse que cubren riesgos- no alcanza
a invalidar la argumentación que se
viene exponiendo.
1. Corte Suprema de Justicia, Sala De Casación Laboral, Sección Segunda. Santafé de Bogotá, D. C., del 12 de febrero de mil novecientos noventa y tres.
Magistrado ponente: Doctor Hugo Suescún Pujols. Radicación número 5481.
“ b) La prestación social, al igual que el salario, nace indudablemente de los servicios subordinados que se proporcionan al empleador, pero a diferencia de aquél -y en esto quizá estriba la
distinción esencial entre ambos conceptos- no retribuye propiamente la actividad desplegada por el trabajador sino que más bien cubre los riesgos o infortunios a que se puede ver
enfrentado: La desocupación, la pérdida ocasional o permanente, parcial o total, de su capacidad laboral por enfermedad, accidente. vejez, etc. y la muerte, con la natural secuela de
desamparo para el propio trabajador y para aquellos que dependen de su capacidad productiva.
Que el propósito primordial del legislador al estatuir las denominadas "prestaciones sociales", fue el de amparar el trabajo humano frente a los riesgos que le son inherentes y no otro, resulta
del hecho, relativamente inadvertido, de que la Ley 90 de 1946 y luego los decretos legislativos que constituyen la base de nuestro Código Sustantivo del Trabajo, hayan establecido la
temporalidad de las prestaciones sociales a cargo directo del empleador, con miras a que fueran asumiéndose por entidades de seguridad o previsión social (arts. 193 y 259 del C. S. del T.).
(...)
El criterio según el cual las "prestaciones sociales" son aquellas que cubren riesgos inherentes al trabajo, permite deslindar nítidamente la que el trabajador recibe por dicho concepto directamente del empleador o por intermedio de las entidades de seguridad o previsión social- de la que se le paga o reconoce por el empleador como contraprestación a los servicios que el
trabajador realiza, o sea, a la actividad que éste despliega en cumplimiento, a su vez, de su principal obligación emanada de la relación de trabajo.
Entendiéndose las "prestaciones sociales" como el mecanismo de seguridad social ideado por el legislador nacional para cubrir los riesgos que afectan el desempleo, la salud y la vida del
trabajador, resulta apenas lógico que cualquier otro régimen, legal o convencional, orientado a amparar estas contingencias constituirá igualmente una prestación social, en la misma forma
que la son las sumas de dinero o los beneficios que se reconocen por razón del accidente de trabajo, la enfermedad profesional o común, la maternidad, los gastos de entierro, el auxilio de
cesantía, las pensiones de jubilación o vejez, las pensiones de viudez, orfandad e invalidez, garantías todas que no obstante su distinta finalidad específica se agrupan dentro del género de
las "prestaciones sociales" porque están dirigidas a cubrir riesgos laborales.”
Boletín Legal 3
En efecto, la referida prima de
servicios, bajo la reglamentación
anterior a la Ley 50 de 1990, sustituyó
la participación de utilidades (…) razón
por la cual tuvo que disponerse, para
guardar armonía con el artículo 128 que
no era salario y que no se computaría
como salario en ningún caso (art. 307)”.
·
Calzado y vestido de labor: Es un
derecho creado para los trabajadores
que devenguen hasta dos (2)
salarios mensuales legales mínimos
vigentes (smlmv) y tienen por
finalidad permitir el uso de vestidos
de labor y calzado al trabajador, con
el fin de disminuir los gastos en que
los trabajadores incurren para
adquirir la indumentaria apropiada
para la labor.
En cuanto a este pago, la honorable
Corte Suprema de Justicia, en
Sentencia del 12 de febrero de 1993,
estableció que el mismo no retribuía
el servicio del trabajador, sino que
era una ayuda para logar un mejor
desempeño del servicio.
A continuación allegamos el aparte
en el que se puede observar lo
mencionado:
“(…) en cuanto al suministro del
calzado y vestido de labor es bien
sabido que no corresponde
propiamente a una retribución del
servicio sino a la dotación de
elementos de trabajo para un mejor
desempeño de la función, que tuvo
su origen en un claro propósito de
seguridad industrial.”
·
Subsidio de transporte: El subsidio
de transporte es una suma mensual
que debe reconocer el empleador a
aquellos trabajadores que devengan
hasta dos (2) smlmv.
Respecto de la naturaleza jurídica del
auxilio de transporte, la Corte
Suprema de Justicia, Sala de
Casación Laboral, en Sentencia del
30 de junio 30 de 1989, indicó que:
"(...) si el auxilio de transporte solo
se causa por los días trabajados (Ley
15 de 1959, artículo 2°, par.) y puede
ser sustituido por el servicio
gratuito del transporte que
directamente establezca el patrono
(artículo 4° cuarto ídem) es
incontrovertible que su naturaleza
jurídica no es, precisamente, la
retribución de servicios, sino,
evidentemente, un medio de
transporte en dinero o en servicio
que se le da al trabajador para que
desempeñe cabalmente sus
funciones (...)" (Subrayas por fuera
del texto)
·
Los viáticos accidentales y los
viáticos permanentes en aquella
parte que tienen como finalidad
proporcionar los medios de
transporte o los gastos de
representación: Estos pagos que
realiza el empleador son con el fin
de que el empleado lo represente y
pueda realizar un buen desempeño
de sus labores.
Estos viáticos no tiene como
finalidad retribuir la actividad del
trabajador sino por el contrario
facilitarle la prestación de sus
servicios.
Debe aclararse que –según el
artículo 130 del CST- los viáticos
permanentes constituyen salario en
aquella parte destinada a
proporcionar al trabajador
manutención y alojamiento. En
consecuencia, estos viáticos sí tiene
como finalidad retribuir la labor del
trabajador.
Indemnizaciones:
·
La honorable Corte Suprema de
Justicia, respecto del la naturaleza
jurídica de las indemnizaciones,
estableció en Sentencia del 12 de
febrero de 1993 que:
“(…) corresponden a reparaciones
de daños, en su doble modalidad de
compensatorias y moratorias,
resarcen los perjuicios que el
trabajador llegue a sufrir como
consecuencia del incumplimiento de
las obligaciones legales o
convencionales del empleador, o por
el desconocimiento de los precisos
deberes legales que la ley le impone
al empleador en determinadas
circunstancias (...)”
Por lo tanto, consideramos que este
rubro (indemnizaciones) no tiene por
finalidad retribuir al trabajador.
Teniendo en consideración lo anterior,
las prestaciones sociales, el subsidio
de transporte, el vestido y calzado de
labor, los viáticos (con la precisión
arriba efectuada) o los gastos de
representación y las indemnizaciones
no tienen como finalidad la retribución
del servicio prestado por el trabajador,
sino mejorar el desempeño de la
función del trabajador, o facilitar la
prestación de su servicio o
simplemente cubrir los riesgos o
infortunios a que se puede ver
enfrentado.
Toda vez que estos emolumentos no
retribuyen el servicio del trabajador, no
podrán ser tenidos en cuenta como
remuneración y por tal motivo no
deberán ser tenidos en cuenta al
momento de realizar el cálculo de la
proporción del 60%-40%:
Así las cosas, los conceptos que
deberán incluirse para el cálculo de la
proporción antes citada serán los
siguientes:
Pagos laborales constitutivos de salario
Pagos laborales no constitutivos de salario
Remuneración ordinaria, fija o variable
Participación de utilidades
Todo lo que recibe el trabajador en dinero o especie como
contraprestación directa del servicio sea cualquiera la forma de
denominación, como primas, sobre-sueldos o bonificaciones
habituales.
Los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados
convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal
por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto
expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie
como las primas extralegales (i.e. vacaciones).
El valor del trabajo suplementario o de las horas extras
Excedentes de las empresas de economía solidaria.
El valor del trabajo en días de descanso obligatorio.
Las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el
trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o
gratificaciones ocasionales
Los porcentajes sobre ventas y comisiones.
Los viáticos permanentes en aquella parte destinada a proporcionar
al trabajador manutención y alojamiento.
4 Boletín Legal
La norma en cuestión estableció la
proporcionalidad que debía existir entre
el salario y los pagos no salariales
exclusivamente para los efectos de las
contribuciones a la Seguridad Social
(salud y pensión), al señalar que: “Sin
perjuicio de lo previsto para otros fines,
para los efectos relacionados con los
Artículos 18 y 204 de la Ley 100 de
1993, los pagos laborales no
constitutivos de salario de los
trabajadores particulares no podrán ser
superiores al 40% del total de la
remuneración”.
Por lo tanto, la proporción en cuestión
no deberá tenerse en cuenta al
momento de realizar los aportes
parafiscales, o de liquidar las
prestaciones sociales, las vacaciones o
para cualquier otro tema diferente al de
cotizaciones al Sistema de Seguridad
Social en pensiones, salud y riesgos
profesionales.
II. DOCTRINA. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO ES APLICABLE A LOS CONTRIBUYENTES QUE
SE ACOGIERON AL RÉGIMEN ESPECIAL DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA.
En el Concepto 98797 del 28 de
diciembre de 2010, la DIAN analizó si
es aplicable a los contribuyentes que se
acogieron al régimen especial de
estabilidad tributaria por los periodos
2001 a 2010, el impuesto sobre el
patrimonio para el año 2011.
El artículo 240-1 del E.T. (adicionado por
el artículo 169 de la Ley 223 de 1995),
que creó el régimen especial de
estabilidad tributaria, dispuso que no le
sería aplicable a los contribuyentes
sometidos a este régimen especial
cualquier tributo o contribución del
orden nacional o cualquier incremento
a las tarifas del impuesto de renta y
complementarios.
Ante demandas instauradas por los
contribuyentes contra la decisión de la
DIAN de suscribir los referidos
contratos por el término de un año
solamente, el honorable Consejo de
Estado decidió que los contribuyentes
que se acogieron a la estabilidad
tributaria quedaron amparados por
dicho régimen durante los diez años
por los cuales lo solicitaron: 2001 a
2010; en consecuencia, ordenó la
devolución de los impuestos que se
crearon durante ese lapso, tales como
el gravamen a los movimientos
financieros de que trata la Ley 633 de
2000 y el impuesto sobre el patrimonio
creado por la Ley 1111 de 2006.
Por medio de la Ley 1370 del 30 de
diciembre de 2009 se creó un nuevo
impuesto sobre el patrimonio por el
año 2011, distinto del que venía
aplicándose en virtud de la Ley 1111 de
2006; no se trata de la prórroga de un
gravamen ya establecido, del cual
quedaron definitivamente exonerados
los contribuyentes a quienes se les
reconoció la estabilidad por 10 años, a
partir del año 2001, sino de un nuevo
tributo cuyos elementos surgen
después del año 2010, de vigencia de la
estabilidad.
Teniendo en cuenta que el nuevo
impuesto al patrimonio se estableció
por el año gravable 2011 y sólo es
exigible a partir de su causación, el 1°
de enero de 2011, los periodos objeto
de la estabilidad tributaria no se afectan
con un nuevo gravamen que se causa a
partir de un momento posterior.
El objetivo de no tener que soportar
mayores cargas tributarias por el
término de 10 años desde el año 2001,
que perseguían los contribuyentes al
solicitar la estabilidad, se cumplió sin
que jurídicamente puedan extenderse
sus efectos a impuestos o períodos
gravables aplicables por fuera de su
vigencia.
En la sentencia en cuestión se enfatiza
que el propósito de la ley de estabilidad
tributaria consistía en que los
contribuyentes que se acogieran a esta
figura no estarían sometidos a las
variaciones ocasionadas por las
continuas reformas tributarias.
La formalidad de la fecha de la ley que
creó el nuevo impuesto sobre el
patrimonio, 30 de diciembre de 2009,
es irrelevante frente al objetivo que
persigue la norma, esto es, que el
impuesto se cause sólo el 1° de enero
de 2011.
Así las cosas, se concluye que los
contribuyentes que –de conformidad
con la jurisprudencia del Consejo de
Estado- resultaron beneficiados con la
estabilidad tributaria por los periodos
gravables 2001 a 2010, están obligados
a pagar el nuevo impuesto sobre el
patrimonio que se causa el 1° de enero
de 2011.
III. DOCTRINA. LA INSINUACIÓN YA NO ES REQUISITO PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN
POR DONACIONES.
En reciente pronunciamiento la DIAN
modificó lo expuesto en el Oficio N°
003358 del 24 de enero de 2005, en el
cual concluyó que una donación es
deducible si, además de los requisitos
señalados en los artículos 125-1 a 125-4
del Estatuto Tributario, se cumple con
el previsto en el artículo 1° del Decreto
1712 de 1989, esto es, la insinuación
de la misma ante notario.
Según lo expuesto en el Concepto Nº
000520 del 6 de enero de 2011, los
requisitos, condiciones y limitaciones
de la deducción por las donaciones
efectuadas por los contribuyentes,
declarantes del impuesto sobre la renta
y complementarios, están previstos en
los artículos 125-1 y siguientes del
Estatuto Tributario.
Las normas citadas establecen los
requisitos que deben cumplir los
beneficiarios de las donaciones, las
modalidades de las donaciones que
dan derecho a la deducción y los
requisitos para el reconocimiento de
dicha deducción: una certificación de la
entidad donataria, firmada por revisor
fiscal o contador, en donde conste la
forma y el monto de la donación, así
como el cumplimiento de los demás
requisitos previstos por la ley tributaria
para su procedencia, antes
relacionados.
Siendo claro que los requisitos exigidos
para la procedencia de la deducción por
donaciones no son otros que los
Boletín Legal 5
señalados en las normas tributarias ya
mencionadas, esto es, los artículos
125-1 a 125-4 del Estatuto Tributario, es
pertinente reiterar lo expuesto en el
Concepto Nº 020799 del 10 de marzo
de 1997, en cuanto señaló que para
efectos fiscales no está prevista como
requisito para la deducción por
donaciones, la insinuación de la misma
ante notario. Como consecuencia de lo
anterior, revoca el Oficio Nº 003358 del
24 de enero de 2005, en lo relativo a la
insinuación notarial como requisito para
la procedencia de la deducción por
donaciones.
No obstante lo manifestado en el
concepto reciente de la DIAN,
consideramos que, haciendo una
interpretación sistemática de las
normas, en este caso debe darse
aplicación a la legislación
complementaria, contenida en el
artículo 1458 del Código Civil, que
consagra la insinuación ante notario
como requisito en el evento de las
donaciones.
IV. JURISPRUDENCIA. DEDUCCIÓN DE LAS BONIFICACIONES POR RETIRO DEFINITIVO.
El honorable Consejo de Estado se
pronunció sobre la deducibilidad de las
bonificaciones por retiro definitivo del
trabajador, en la Sentencia 16750 de
agosto de 2010.
De conformidad con el artículo 108 del
Estatuto Tributario los salarios son
deducibles siempre que se acredite el
pago de los aportes parafiscales; por su
parte, según el artículo 128 del Código
Sustantivo de Trabajo, no constituyen
salario los beneficios o auxilios
habituales u ocasionales, cuando las
partes así lo hayan acordado
expresamente.
El artículo 17 de la Ley 344 de 1996
señala que por efecto de lo dispuesto
en el artículo 128 del C.S.T., se
entiende que los acuerdos entre
empleadores y trabajadores sobre los
pagos que no constituyen salario y los
pagos por auxilio de transporte no
hacen parte de la base para liquidar los
aportes parafiscales ni las
contribuciones a la seguridad social
establecidas por la Ley 100 de 1993.
Por lo tanto, de acuerdo con los
artículos 127 y 128 del Código
Sustantivo de Trabajo, en concordancia
con el 17 de la Ley 344 de 1996, los
pagos que se hagan por mera
liberalidad o por convención y sobre los
cuales se haya acordado su carácter no
salarial, no constituyen base para
calcular los aportes parafiscales y para
la procedencia de su deducción no es
necesario acreditar el pago de tales
aportes.
Sin embargo, al verificar algunas Actas
de Conciliación celebradas entre los ex
trabajadores y la sociedad se observó
que tales bonificaciones tenían por
naturaleza y finalidad cubrir cualquier
posible concepto salarial que hubiere
quedado pendiente o surgiera
eventualmente; aunado a lo anterior, el
ex trabajador declara a la compañía “a
paz y salvo por prestaciones sociales
de origen, legal y extralegal, primas,
vacaciones, horas extras, salarios,
incapacidades, indemnizaciones y
demás conceptos que se pudieron
generar durante la vigencia del contrato
y a su terminación, desde el momento
de ingreso hasta la fecha de retiro.
Teniendo en cuenta que en materia
laboral debe primar la realidad sobre las
formalidades establecidas por los
sujetos de las relaciones laborales, aun
cuando se hubiera pactado en el
Acuerdo Conciliatorio que era una
concesión especial no constitutiva de
salario, y se hubiera denominado
bonificación, lo cierto es que su
finalidad era cobijar todos aquellos
pagos laborales, incluidos los salarios,
que por alguna eventualidad pudieran
causarse a favor del trabajador.
En consecuencia, como parte de la
bonificación por retiro sí tenía carácter
salarial, para tener derecho a la
deducción por salarios, concluye esa
Corporación que debió acreditarse el
pago de los aportes parafiscales, según
el artículo 108 del Estatuto Tributario.
V. JURISPRUDENCIA. BAJA DE CARTERA: EXISTE LIBERTAD PROBATORIA.
En la Sentencia 16448 de 2010, el
Consejo de Estado examinó la
procedencia de la deducción por este
concepto, según las disposiciones
legales que establecen las condiciones
requeridas para ello.
El artículo 146 del Estatuto Tributario
señala que son deducibles para los
contribuyentes que lleven contabilidad
por el sistema de causación, las deudas
manifiestamente perdidas o sin valor
que se hayan descargado durante el
año o período gravable, siempre que se
demuestre la realidad de la deuda, se
justifique su descargo y se pruebe que
se ha originado en operaciones
productoras de renta.
Cuando la norma se refiere a deudas
manifiestamente perdidas o sin valor,
hace alusión a aquellas cuyo cobro no
es posible hacer efectivo por
insolvencia de los deudores o fiadores,
por falta de garantías reales o por
cualquier otra causa que permita
considerarlas como actualmente
perdidas, de acuerdo con una sana
práctica comercial.
Para que proceda la deducción de las
deudas mencionadas, según lo señala
el artículo 80 del Decreto
Reglamentario 187 de 1975, debe
tratarse de una obligación que se haya
contraído con justa causa y a título
oneroso; que se haya tomado en
cuenta al computar la renta declarada
en años anteriores; que se descargue
en el período gravable; que exista en el
momento en que se efectuó el
descargo y que existan razones para
considerarla como perdida o sin valor,
es decir, que se hayan hecho las
diligencias orientadas a su
recuperación.
Debido al amplio margen de
apreciación que otorga la norma, puede
acudirse, entre otros, a los informes de
los abogados en los que se aconseje la
baja de la obligación por no ser viable
su cobro, a la demostración de la
insolvencia de los deudores o acreditar
la especificidad de las gestiones
realizadas para lograr el cobro de las
obligaciones.
Dado que el contribuyente demostró
las circunstancias particulares
relacionadas con cada grupo de
deudas y deudores, así como las
gestiones realizadas para el cobro,
además de aportar las copias de las
facturas que las soportan, resulta
suficiente para demostrar en el proceso
el cumplimiento del requisito de
existencia de razones para considerar
las deudas como perdidas o sin valor, al
tenor de los artículos 146 del E.T. y 79 y
6 Boletín Legal
80 del Decreto 187 de 1995, dado que
el artículo 79 prevé varias
circunstancias que permiten
considerarlas como tal y establece, a la
vez, un amplio margen de apreciación
al decir: "o por cualquier otra causa que
permita considerarlas como
actualmente perdidas, de acuerdo con
una sana práctica comercial."
No es viable limitar el derecho a la
deducción con el argumento de que la
única prueba contundente para
considerar una deuda como
manifiestamente perdida o sin valor
eran los fallos judiciales proferidos por
la jurisdicción competente; si la norma
otorga la posibilidad de aducir y probar
cualquier causa justificable dentro de
una sana práctica comercial,
necesariamente se deben valorar esas
circunstancias y las pruebas que las
respalden.
No sobra recordar que si en un futuro el
contribuyente recupera total o
parcialmente las deudas cuya
deducción solicitó por considerarlas
perdidas o sin valor, la recuperación de
cartera constituye renta líquida para el
contribuyente en el año en que se
produzca la recuperación.
VI. JURISPRUDENCIA. AMORTIZACIÓN DE INVERSIONES: EL CONTRIBUYENTE PUEDE DETERMINAR
EL TERMINO DE AMORTIZACIÓN SEGÚN SU CONVENIENCIA.
En la Sentencia 17010 de 2010, el
Consejo de Estado se pronunció sobre
la facultad del contribuyente de
determinar el término y porcentaje de
amortización.
En los artículos 142 y 143 del Estatuto
Tributario se regula el procedimiento
tributario aplicable a la amortización de
inversiones realizadas para fines del
negocio; en la primera disposición se
define el concepto de inversión
amortizable aclarando que para que
dichas erogaciones sean deducibles, de
acuerdo con la técnica contable, deben
registrarse como activos para ser
amortizados en más de un año, o
tratarse como diferidos.
Lo anterior no quiere decir que la
norma adjudique a la técnica contable
toda la regulación referente a la
amortización, incluida la forma, término
y procedimiento para efectuarla; se
hace alusión a ella, solamente para
señalar que la inversión es amortizable
cuando se registre contablemente
como activo, diferido o costo, pero no
se remite a la contabilidad en cuanto a
las condiciones requeridas para su
amortización, las cuales señala
puntualmente el artículo 143 ya
mencionado.
Y ello es así porque existiendo dentro
de la normatividad tributaria una
reglamentación exacta sobre la forma y
exigencias requeridas para que sea
procedente la deducción de la
amortización de inversiones, no es
razonable la aplicación de normas
contables, más si se tiene en cuenta
que, como lo expresa el artículo 136 del
Decreto 2649 de 1993, las
disposiciones tributarias se aplican de
preferencia frente a las disposiciones
contables, así como en aplicación de la
especialidad normativa frente a las
normas generales.
Tampoco es exigible la aplicación de un
método legal específico para la
amortización, ni autorización de la
DIAN, ya que el artículo 143 del E.T.
contiene, en forma independiente y
separada, los requisitos para la
amortización de cada uno de los
eventos descritos, señalando en el
primer inciso, en relación con las
inversiones descritas en el artículo 142,
que pueden amortizarse en un término
no inferior a cinco (5) años, salvo que
se demuestre que, por la naturaleza o
duración del negocio, la amortización
deba hacerse en un plazo inferior.
Del tenor de la norma no puede
inferirse que las exigencias requeridas
para los casos especiales contenidos
en los incisos segundo y tercero, sean
aplicables también a las inversiones
generales efectuadas para los fines del
negocio de que trata el inciso primero,
el cual no exige la aplicación de un
método específico, ni tampoco la
utilización de una alícuota de
amortización uniforme durante el
término amortizable.
Así las cosas, es razonable efectuar la
amortización en el término de cinco (5)
años establecido por la Ley, pero sin
aplicar para cada período una alícuota
porcentual igual, por no existir norma
alguna que estableciera dicha condición
para su procedencia fiscal.
De otra parte, el Concepto N° 24002
del 15 de marzo de 1996, expedido por
la DIAN, vigente para la época de los
hechos, expone que de conformidad
con los artículos 142 y 143 del Estatuto
Tributario, la amortización de
inversiones puede hacerse en un
término no inferior a cinco (5) años
salvo que por la duración o la naturaleza
del negocio, deba hacerse en un plazo
inferior.
Puede inferirse entonces que
corresponde al contribuyente
determinar la forma y el término para
amortizar las inversiones susceptibles
de dicho beneficio; de esta modo, la
norma permite que el contribuyente
tome esta deducción según sus
conveniencias fiscales, sin necesidad
de acudir a autorización de la DIAN;
podrá hacerlo en un término inferior sin
requerir previamente autorización de
dicha entidad, si demuestra que por la
naturaleza o duración del negocio así
debe hacerse.
Teniendo en cuenta que en el caso
objeto de estudio, la amortización que
se solicitaba como deducible en el año
gravable 2001, no estaba representada
en acciones, sino en una Plataforma
Tecnológica (Software), adquirida para
los fines del objeto social que desarrolla
la actora (demandante), el sistema de
amortización no vulnera ninguna de las
normas que regulan la deducción por
amortización de inversiones, vale decir,
los artículos 142 y 143 E.T, los cuales
no disponen ninguna distribución
proporcional para la deducción, sino
que se limitan a establecer un mínimo
de cinco años para amortizar lo
invertido.
Boletín Legal 7
VII. DOCTRINA. LOS INGRESOS DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN DEBEN SER CONTABILIZADOS Y
DECLARADOS POR EL SOCIO GESTOR.
En el Oficio Nº 099275 del 30 de
diciembre de 2010, la DIAN confirmó la
doctrina anterior contenida en el Oficio
077256 de 2006 y en el Concepto
003653 de 2008, por existir
disposiciones tributarias especiales que
tratan el tema del contrato de cuentas
en participación, y que se encuentran
vigentes.
Por considerar que el Concepto 003653
de 2008 contiene un muy completo
estudio del contrato en referencia, que
sirvió de fundamento a la doctrina más
reciente, a continuación presentamos
un resumen del mismo.
El contrato privado de cuentas en
participación se encuentra regulado en
los artículos 507 y siguientes del
Código de Comercio y está definido
como el contrato por el cual dos o más
personas que tienen la calidad de
comerciantes toman interés en una o
varias operaciones mercantiles
determinadas, que deberá ejecutar uno
de ellos en su solo nombre y bajo su
crédito personal, con cargo de rendir
cuenta y dividir con sus partícipes las
ganancias o pérdidas en la proporción
convenida.
El gestor debe ser siempre uno de los
socios; es quien maneja los aportes,
administra los bienes que adquiera en
desarrollo del objeto social, celebra y
ejecuta el negocio u operaciones para
los cuales se ha formado, en su solo
nombre y bajo su crédito personal y en
las relaciones con terceros se reputa
único dueño del negocio.
Los derechos adquiridos en su favor y
las obligaciones las contrae a su cargo
exclusivamente; su responsabilidad es
ilimitada y los terceros adquieren
derechos y asumen obligaciones sólo
respecto de él. Los socios inactivos
aportan dinero u otros bienes
apreciables en dinero y limitan su
riesgo al valor de la respectiva
aportación no administran ni actúan
ante terceros, participan en las
ganancias o pérdidas en la proporción
convenida y en cualquier tiempo
pueden ejercer el derecho de
inspección sobre los papeles y
documentos, así como exigirle al gestor
que les rinda cuentas de su gestión.
Se trata de un contrato de colaboración
en el que no se configura el nacimiento
de un patrimonio común, ni de un
contribuyente para efectos fiscales; por
ser el socio gestor quien realiza a su
nombre y por su cuenta y riesgo el
negocio convenido, es decir, quien
adquiere la calidad de sujeto pasivo de
las obligaciones tributarias derivadas de
tales hechos, es el responsable frente a
la Administración Tributaria por las
consecuencias de tal naturaleza que del
contrato se deriven, toda vez que es el
único legalmente habilitado para
ejecutarlo frente terceros.
Es esa la razón para reiterar la
imposibilidad de permitir que los
partícipes ocultos del contrato, entren a
reflejar directamente en sus
obligaciones tributarias individualmente
consideradas, la proporción de ingresos
y gastos que le corresponden por el
contrato de cuentas en participación y
hacer uso proporcional de las
retenciones que en razón del mismo se
practiquen.
De acuerdo con la limitación legal de su
responsabilidad frente a terceros,
solamente les es posible declarar los
ingresos que perciben por las utilidades
convenidas, bajo los presupuestos
generales de tributación.
No se presenta la existencia de una
doble tributación porque se efectúen
retenciones en la fuente tanto a nivel
de los pagos o abonos en cuenta de las
operaciones que se realizan en
desarrollo del objeto del contrato, como
al momento de pagar o abonar las
utilidades al socio oculto, ya que no se
trata de gravámenes, sino de
mecanismos anticipados de su recaudo
que pueden ser descontados por el
afectado y además, porque se trata de
conceptos y sujetos de retención
distintos.
De otra parte, el tratamiento de la
distribución de utilidades como costo
para el gestor encuentra asidero en el
mandato legal de exclusividad en la
ejecución del contrato para todos los
efectos y su obligación de reconocer el
resultado del negocio que corresponde
al socio oculto, por lo cual la
Administración Tributaria no puede
desconocer la realidad económica que
por disposición legal acompaña al
convenio privado y que obliga a que así
se refleje.
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