I El valor de mercado en la venta de existencias

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El valor de mercado en la venta de existencias
Ficha Técnica
Autora: Cynthia P. Oyola Lázaro(*)
Título : El valor de mercado en la venta de existencias
RTF N.°: 05578-5-2014
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 325 - Segunda
Quincena de Abril 2015
1.Introducción
Con la intención de evitar perjuicios fiscales, el Estado ha establecido en nuestra
legislación impositiva directivas específicas
para determinar el valor de mercado en las
operaciones comerciales que impliquen la
venta de bienes o prestación de servicios.
Es así que fundamentalmente los artículos
32 y 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, exige que las operaciones que efectúen
los contribuyentes se realicen a valor de
mercado, y para ello regula la forma de
determinarlo y faculta al ente fiscalizador
para realizar los ajustes correspondientes,
de modo que la operación tribute sobre el
valor considerado como de mercado, situación que hoy en día viene generando no
pocas controversias con la SUNAT durante
los procedimientos de fiscalización. Es así
que pasaremos a analizar la Resolución
del Tribunal Fiscal N.º 05578-5-2014,
que establece los lineamientos a tener en
cuenta cuando se aplique las reglas de valor de mercado en la venta de existencias,
establecida en el artículo 32 de la Ley del
Impuesto a la Renta.
2. Hechos relevantes del caso
Mediante Requerimiento
N.º 1922050000112, notificado el 18 de
noviembre de 2005, la Administración
solicitó al recurrente que sustentara el
reparo por adición a la base imponible
del impuesto general a las ventas de
enero a diciembre de 2003 e impuesto
a la renta del ejercicio 2003, al haberse
determinado que el valor de venta (caja
de 12 botellas de cerveza Cristal de 620
ml ) consignado en las boletas de venta
que se detallan en el Anexo N.º 01 del
citado requerimiento no se ajustaban al
valor de mercado y no eran fehacientes,
porque sus valores eran inferiores a las
operaciones con terceros, consignadas en
otras facturas emitidas respecto al mismo
bien y en las mismas condiciones.
N.º 1922050000112, la Administración
indicó que si bien como alega el recurrente, en una transacción comercial normal
los valores de venta de un mismo producto puedan ser diferentes, considerando
si estas son realizadas en el domicilio
fiscal del contribuyente (depósito), o
en los domicilios de los clientes, por el
costo del transporte o si son vendidas a
otros contribuyentes para que estos los
vuelvan a vender o si son vendidas a consumidores finales, lo cierto es que en los
descargos prestados por el contribuyente,
aquel no menciona la serie y número del
comprobante de pago (facturas y boletas
de venta) que podrían ser de diferentes
domicilios.
3. Posición del recurrente
Que el recurrente sostiene que el menor
valor de venta consignado en las boletas
de ventas con relación a otras facturas
emitidas por la venta de iguales bienes, se
debe a que en estas últimas se incurrió en
mayores costos y/o gastos por concepto
de reparto de mercadería que se realiza
al domicilio de sus clientes, tales como
la depreciación del vehículo de reparto,
combustible, sueldo de chofer, manipuleo
de las mercaderías, entre otras circunstancias normales de este tipo de negocio, y
que todos esos desembolsos forman parte
de valor de venta.
4. Posición de la Administración
tributaria
Por su parte, la Administración tributaria
indica que producto del procedimiento
de fiscalización iniciado al recurrente
determinó el valor de mercado, tomando
como referencia las operaciones de venta
fehacientes de iguales bienes realizadas
por el recurrente con terceros, contando
para ello con valores del mismo mes de
las operaciones; y que el recurrente no
ha acreditado con documentación sustentatoria algún hecho que permitiera
determinar la fehaciencia del valor de las
operaciones reparadas.
5. Posición del Tribunal Fiscal
Que en el punto 1.2 del Anexo N.º
01 del resultado del Requerimiento
El Tribunal Fiscal revoca la Resolución de
Oficina Zonal N.º 195-014-0000296 de
fecha 18 de julio de 2007, en el extremo
impugnado por subvaluación a efectos
del impuesto a la renta e impuesto general a las ventas y las sanciones respectivas.
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Cursante
de la Maestría en Derecho Tributario de la Pontifica Universidad
Católica del Perú. Ex Orientadora Tributaria de la División Central
de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria - SUNAT. Asesora Tributaria en la Revista
Actualidad Empresarial.
Los considerandos de hecho y de derecho para resolver el caso materia de
controversia, en específico centrándonos
en el reparo por impuesto a la renta
por subvaluación de valor de mercado
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fueron los siguientes: Que el artículo 32
del Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N.º 054-99-EF, sustituido
por Ley N.º 27356, aplicable al caso de
autos, señala que en los casos de ventas,
aportes de bienes y demás transferencias
de propiedad a cualquier título, así como
prestación de servicios y cualquier otro
tipo de transacción, el valor asignado a
los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el
de mercado; si el valor asignado difiere
del de mercado, sea por sobrevaluación
o subvaluación, la SUNAT procederá a
ajustarlo tanto para el adquirente como
para el transferente.
Que el numeral 1 del citado artículo,
sustituido por Ley N.º 27356, establece
que se considera valor de mercado para
las existencias, el que normalmente se
obtiene en las operaciones onerosas que
la empresa realiza con terceros o, en su
defecto, se considerará el valor que se
obtenga en una operación entre sujetos
no vinculados en condiciones iguales y
similares. En caso no sea posible aplicar
los criterios anteriores, será el valor de
tasación1.
Que en virtud de lo expuesto, queda claro
que la norma impone una obligación a los
contribuyentes quienes son los llamados
por ley a determinar en un primer momento la obligación tributaria, tomando
en cuenta el valor de mercado, por lo
que en el curso de un procedimiento de
fiscalización, a fin de verificar el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo
32 de la Ley del Impuesto a la Renta, la
Administración estará facultada a solicitar
a los contribuyentes que acrediten que el
valor usado en la totalidad de sus operaciones o en algunas de ellas identificadas
específicamente, se ajustan al valor de
mercado, sin que necesariamente tenga
que oponer algún valor de mercado.
Es así que en un procedimiento de fiscalización, el contribuyente estará obligado a
entregar información suficiente sobre las
operaciones del periodo bajo cuestionamiento, identificando la forma como se
determinó el valor de estas y acreditando
que se ajustaron al valor de mercado, para
1 Cabe indicar que el actual artículo 32 de la citada Ley mantienen
similar redacción cuando señala: En los casos de ventas, aportes de
bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor
asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos
del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de
mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria - SUNAT procederá a ajustarlo
tanto para el adquirente como para el transferente.
Para los efectos de la presente Ley se considera valor de mercado: 1.
Para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones
onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se
considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes
independientes en condiciones iguales o similares. En caso no sea
posible aplicar los criterios anteriores, será el valor de tasación (…).
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Área Tributaria
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Análisis Jurisprudencial
lo cual tendrá que, en caso que contase
con operaciones con varios clientes, ordenar todas ellas, agrupándolas, tomando
en consideración todas las circunstancias
comerciales que rodeó cada transacción y
comparando todos los valores agrupados
por circunstancias y categorías, demostrando que se ajustaron al o los valores
de mercado que existiesen.
Que si bien es razonable pensar que
múltiples circunstancias pueden afectar el
valor de venta de un bien y por ende su
“valor de mercado”, la decisión final de
qué variables lo alterarán y en qué magnitud, recae exclusiva y excluyentemente
en el vendedor, por lo que, sin que este
lo alegue y acredite oportunamente, no
habrá forma de saber si efectivamente
alguna específica condición afectó el valor
de venta de sus bienes, ni cuál es la exacta
magnitud en que se vieron afectados en
un momento determinado.
Que en este punto resulta fundamental
precisar que no existen variables que deban ser consideradas como determinantes
del valor de venta de un bien sin que el
transferente identifique y acredite cuáles
fueron estas.
En dicho sentido, teniendo en consideración que cuando la norma señala que el
valor de mercado, será para las existencias,
el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza
con terceros, o en su defecto, el valor que se
obtenga en una operación entre sujetos no
vinculados en condiciones iguales y similares, debemos entender, en primer lugar,
que la normalidad a que hace referencia,
involucra valores usados por los contribuyentes, con sus propios clientes, con mayor
frecuencia, en operaciones realizadas bajo
las mismas circunstancias económicas, es
decir, descartando aquellas que correspondan a valores no usados con mayor
frecuencia o en condiciones distintas y, en
segundo lugar, que cualquier valor que se
obtenga de operaciones entre terceros,
involucra cualquiera que corresponda a la
misma unidad de medida del mismo bien
materia de la operación sujeta a análisis.
Que en caso el contribuyente no presentase la información necesaria para que la Administración verifique el valor de mercado,
el valor normal de una operación podría
ser válidamente cualquiera obtenido de
las propias operaciones de aquel, sea que
se hubiese obtenido la información en
forma directa del propio contribuyente o
de terceros respecto de las operaciones de
aquél, identificándose únicamente el bien
materia de venta y una unidad de medida,
o el mayor número de bienes enajenados,
independiente del número de operaciones
a que correspondan, respecto de una existencia en particular.
Ahora solo cuando se requiriese información y esta fuese íntegramente entregada,
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contándose con el detalle de las condiciones en que cada transacción se produjo y
la documentación que así lo acreditase,
la Administración, al oponer uno o varios
valores de mercado, sea que hubiera
sido obtenido de las propias operaciones
del contribuyente o de una operación
entre terceros independientes, tendrá la
obligación de detallar las condiciones en
que dichas transacciones se produjeron,
listando todas en el lapso que haya elegido
verificar, contrastando las que haya decidido observar con el o los valores que opone
en condiciones iguales o similares, para posibilitar que aquellos puedan ser utilizados
como base para el ajuste correspondiente y
entender acreditado que la determinación
de la obligación tributaria sobre base cierta
se hizo tomando en cuenta el o los valores
de mercado respectivos.
Que en el caso de autos, se aprecia que la
Administración consideró como valor de
mercado diversos valores por la venta de
cajas de 12 botellas de 620 ml de cerveza
Cristal, contenidos en las facturas de venta
emitidas por el propio recurrente, entre
enero y diciembre de 2003, los cuales
fueron comparados con los valores registrados en las boletas de venta emitidas
en los referidos periodos; sin embargo,
no obra en autos la documentación que
permita acreditar que la Administración,
con la finalidad de sustentar la presente
acotación, hubiera utilizado el valor de
mercado que correspondía, en los términos expuestos, a fin de realizar el ajuste
materia de autos, pese a contar con la
información necesaria, por lo que el
reparo no está debidamente sustentado.
6.Comentarios
En la resolución materia de comentario
el Tribunal Fiscal ha desarrollado importantes criterios a tener en cuenta sobre
las reglas del valor de mercado, las que
pasamos a detallar a continuación:
En primer lugar está la obligación del
contribuyente de observar las reglas
del valor de mercado, de acuerdo con
el artículo 32 de la Ley del Impuesto a
la Renta2, debiendo acreditar cuál es el
valor normal al que se deben de ajustar
las operaciones, tomando en cuenta las
condiciones especiales que pudieran haber incidido en su formación, es decir, la
carga de la prueba del valor de mercado
será de cargo del contribuyente, el cual
tendrá que informar de ser el caso en un
proceso de fiscalización sobre las variables
específicas y señalando en qué medida
influyeron en el valor de ventas de sus
existencias. Una de las formas de acreditar
dichas variables sería mediante informes y
documentos que demostrasen su política
2 Cabe indicar que cuando las operaciones se realizan entre partes
vinculadas o se realicen con paraísos fiscales; el valor de mercado
tiene una regulación particular, contemplada en el artículo 32-A de
la LIR.
de precios y descuentos, agrupando sus
operaciones según las condiciones en que
se hubieran producido.
En segundo lugar, la resolución precisa
que la Administración podrá exigir la
sustentación de valor de sus operaciones sin que necesariamente pueda
oponer un valor de mercado; de modo
que si el contribuyente no acredita las
variables que afectaron la determinación
de los precios, nadie puede presumirlas.
Exigir que se tomen en cuenta variables
no alegadas y documentadas por el contribuyente (tales como volumen, pronto
pago u otras condiciones de mercado)
como determinantes en la fijación de los
precios, no sería sostenible.
Que del análisis de lo expuesto se desprende
que el contribuyente no debe limitarse a
actuar pasivamente frente a lo que alega
en un procedimiento de fiscalización, sino
que debe brindar la información detallada y
documentadamente que permita identificar
el o los valores de mercado de sus existencias,
y de ser el caso desacreditar que el valor
propuesto por la Administración no se ajusta
a él, acreditando cuál es el o los valores de
mercado de estas.
En tercer lugar, se debe resaltar que el
citado Tribunal indica que el valor de
mercado que pudiese ser opuesto por
la Administración en un procedimiento
de fiscalización, podría, teóricamente,
ser casi cualquiera, siempre y cuando
fuese obtenido de las propias operaciones
del contribuyente, o de terceros, si es que
este, oportunamente, no alega ni acredita
lo contrario.
Es decir, si el contribuyente no presenta
la información necesaria para establecer
el valor normal de la operación, este
podría ser cualquiera obtenido de las
propias operaciones con aquel, para lo
cual se tomará en cuenta el bien materia
de venta, y unidad de medida o el mayor
número de bienes enajenados, independientemente del número de operaciones
que corresponda.
Que en cualquier caso, en contraposición
a la Administración, corresponderá al
contribuyente presentar todos los medios
de prueba a su alcance para demostrar
lo contrario, es decir, si este cuestionara
el o los valores de mercado propuestos,
tendrá que desacreditar las conclusiones
de aquella, acreditando que el o los valores
de venta de sus existencias fueron otros y
aun así se ajustaron al valor de mercado,
presentando las pruebas que lo acrediten.
Por ello debemos finalizar indicando que
el deudor tributario no solo tiene la tarea
de determinar la obligación tributaria que
le pudiese corresponder, sino que tiene la
permanente obligación de proveer a la Administración los elementos para que pueda
verificar la determinación efectuada.
N° 325
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