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AJUSTE
POR
INFLACIÓN
¿Es aplicable para todas
las personas físicas que
perciben ingresos por
intereses?
C.P.C. y P.C.Fi. Juan Carlos Tello Zanabria
INTRODUCCIÓN
En el ámbito empresarial mexicano es común
que la necesidad de financiamiento de las personas físicas o morales sea atendida por personas físicas que, en su carácter de partes relacionadas o de terceros independientes, cuentan
con recursos financieros y la capacidad para
efectuar préstamos, y no necesariamente por
las instituciones o sociedades que componen el
sistema financiero mexicano.
Para la persona física puede ser más redituable efectuar préstamos a terceros que invertir su capital en alguno de los diferentes productos que ofrecen las instituciones del sistema
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financiero mexicano, por los rendimientos que
puede percibir de ellos.
En este sentido, cuando las personas físicas
tienen invertido su capital en una institución
del sistema financiero mexicano, es común recibir una constancia anual donde la institución
informa, entre otras cosas, de los intereses pagados y el monto del impuesto retenido. Tratándose de los intereses, generalmente las constancias incluyen dos conceptos, uno referido como
interés nominal y otro como interés real.
El interés nominal se refiere, en términos generales, al importe bruto que paga el sistema financiero mexicano a la persona física por invertir su capital en dicha institución o sociedad,
mientras que el interés real es la cantidad que resulta de disminuir
al interés nominal, el monto que por concepto de inflación le
corresponde al capital, en otras palabras, el interés real es la ganancia real que tuvo la persona física por haber invertido su dinero en
el sistema financiero mexicano en lugar de haberlo mantenido
en una caja fuerte. En los casos en los que la inflación es mayor a
la tasa de intereses, el resultado representa una pérdida para la
persona física, consecuentemente no recibió intereses reales.
El interés real lo determina el sistema financiero mexicano,
que paga los intereses, mediante la aplicación de fórmulas establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), para tal
efecto intervienen elementos como los intereses nominales, el
monto invertido, la inflación del periodo, etcétera.
En términos generales, podríamos señalar que las personas físicas que obtienen intereses del sistema financiero mexicano deben acumular a sus demás ingresos sólo los intereses reales y no
los intereses nominales, por tanto, es correcto señalar que las disposiciones fiscales reconocen el deterioro que sufre el capital de
las personas físicas por la inflación y permite descontar dicha inflación de los intereses nominales.
Ahora bien, las personas físicas, que en lugar de invertir su capital en una institución del sistema financiero mexicano o en alguna empresa residente en el extranjero, deciden efectuar un préstamo a una persona física o moral residente en México, no pueden
disminuir de los intereses nominales la inflación generada durante
el tiempo que se tuvo el préstamo, caso contrario a lo que sí sucede
en el caso de intereses pagados por el sistema financiero mexicano
o intereses que provienen de empresas residentes en el extranjero.
En el presente artículo analizaremos si efectivamente las personas físicas que obtienen ingresos por intereses de personas
físicas o morales residentes en México no pueden disminuir de los
ingresos por intereses el monto del ajuste por inflación, en comparación con personas físicas que obtienen ingresos del sistema financiero mexicano o de residentes en el extranjero quienes sí pueden disminuirlo.
DEFINICIÓN GENERAL
l principio tributario de equidad establece, en términos generales,
que un sistema impositivo es equitativo cuando las personas que se
encuentran en las mismas condiciones reciben el mismo trato, y las
que se encuentran en diferentes condiciones son objeto de trato diferente.
E
La Suprema Corte de Justicia de la
Nación (SCJN) también se ha pro­
nunciado al respecto:
IMPUESTOS. PRINCIPIO DE
EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31,
FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.- De una revisión a las
diversas tesis sustentadas por esta
suprema corte de justicia de la
nación, en torno al principio de
equidad tributaria previsto por el
artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente
se llega a la conclusión de que,
en esencia, este principio exige
que los contribuyentes de un
impuesto que se encuentran en
una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma
jurídica que lo establece y regula, lo que a la vez implica que
las disposiciones tributarias
deben tratar de manera igual a
quienes se encuentren en una
misma situación y de manera
desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa; implicando además, que se establezca que para
poder cumplir con este principio
el legislador no solo está facultado, sino que tiene obligación de
crear categorías o clasificaciones
de contribuyentes, a condición de
que estas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar
a determinadas clases o universalidades de causantes, sino que se
sustenten en bases objetivas que
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razonablemente justifiquen el tratamiento diferente
entre una y otra categoría, y que pueden responder a
finalidades económicas o sociales, razones de política
fiscal o incluso extrafiscales.
Amparo directo en revisión 682/91.- Matsushita Industrial de Baja California, S.A. de C.V.- 14 de agosto de
1995.- Mayoría de nueve votos.- Ponente: Juan Díaz
Romero.- Secretario: Jacinto Figueroa Salmorán.
El tribunal pleno en su sesión privada celebrada el
veintiuno de noviembre en curso, por unanimidad de
diez votos de los ministros: Presidente en funciones:
Juventino V. Castro y Castro, Sergio Salvador Aguirre
Anguiano, Mariano Azuela Güitrón, Juan Diaz Romero,
Genaro David Góngora Pimentel, José de Jesus Gudiño Pelayo, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia, Humberto
Roman Palacios, Olga Maria Sanchez Cordero y Juan
N. Silva Meza; aprobó, con el numero cxii/1995 (9a.)
la tesis que antecede; y determinó que la votación es
idónea para integrar tesis de jurisprudencia. México,
Distrito Federal, a veintiuno de noviembre de mil novecientos noventa y cinco.
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo II, diciembre de 1995, p. 208.
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
Definición de intereses
El artículo 8 de la LISR establece que se consideran
intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les
designe, a los rendimientos de créditos de cualquier
clase. Se entiende que, entre otros, son intereses: los
rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obli­
gaciones, incluyendo descuentos, primas y premios;
los premios de reportos o de préstamos de valores; el
monto de las comisiones que correspondan con moti­
vo de apertura o garantía de créditos; el monto de las
contraprestaciones correspondientes a la aceptación
de un aval, del otorgamiento de una garantía o de la
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responsabilidad de cualquier clase, excepto cuando di­
chas contraprestaciones deban hacerse a instituciones
de seguros o fianzas; la ganancia en la enajenación de
bonos, valores y otros títulos de crédito, siempre que
sean de los que se colocan entre el gran público inver­
sionista, conforme a las reglas generales que al efecto
expida el Servicio de Administración Tributaria (SAT).
Definición de interés real
El artículo 134 de la LISR establece que se considera
interés real, el monto en el que los intereses excedan al
ajuste por inflación. Para estos efectos, el ajuste por in­
flación se determinará multiplicando el saldo prome­
dio diario de la inversión que genere los intereses, por
el factor que se obtenga de restar la unidad del cocien­
te que resulte de dividir el Índice Nacional de Precios al
Consumidor (INPC) del mes más reciente del periodo
de la inversión, entre el citado índice correspondiente
al primer mes del periodo. Cuando el cálculo a que se
refiere este párrafo se realice por un periodo inferior
a un mes o abarque fracciones de mes, el incremento
porcentual del citado índice para dicho periodo o frac­
ción de mes se considerará en proporción al número
de días por el que se efectúa el cálculo.
Respecto del párrafo anterior, es importante des­
tacar que no hay en la LISR (salvo lo referido a los ac­
tivos fijos, situación que no es aplicable para este caso)
definición del término “inversión”, es decir, aparente­
mente la palabra inversión debe entenderse como
sólo a aquello que se invierte en títulos de crédito que
generen intereses y no en cuentas por cobrar que se
encuentren amparados con documentos mercantiles
como las facturas. Lo anterior en virtud de que sólo
las instituciones del sistema financiero mexicano tie­
nen la obligación de determinar e informar el monto
de intereses reales pagados. Dicha obligación no es
aplicable a una persona física o una persona moral
que hubieran adquirido un préstamo de una persona
física.
Adicionalmente, no hay definición de ajuste por
inflación; no obstante, de las definiciones antes des­
critas se desprende que el ajuste por inflación es la
forma en la que se mide el importe
en que se deterioró, desde un pun­
to de vista monetario, la inversión
que mantuvo una persona física en
una institución del sistema finan­
ciero mexicano.
Con base en lo anterior pode­
mos señalar que, la diferencia entre
el interés nominal y el interés real
es el monto que se origina de me­
dir la inflación, de acuerdo con las
reglas establecidas para tal efecto,
sobre el valor del capital del que
derivan los intereses.
Sistema financiero
mexicano
De acuerdo con el artículo 7 de
la LISR, el sistema financiero se
compone por el Banco de Méxi­
co (Banxico), las instituciones de
crédito, de seguros y de fianzas,
sociedades controladoras de gru­
pos financieros, almacenes gene­
rales de depósito, administradoras
de fondos para el retiro (Afores),
arrendadoras financieras, uniones
de crédito, sociedades financieras
populares, sociedades de inversión
de renta variable, sociedades de in­
versión en instrumentos de deuda,
empresas de factoraje financiero,
casas de bolsa, casas de cambio y
sociedades financieras de objeto li­
mitado (Sofoles), que sean residen­
tes en México o en el extranjero.
Se considerarán integrantes
del sistema financiero a las socie­
dades financieras de objeto múl­
tiple (Sofomes) a las que se refiere
la Ley General de Organizaciones y
Actividades Auxiliares del Crédito
(LGOAAC) que tengan cuentas y
documentos por cobrar derivados
de las actividades que deben cons­
tituir su objeto social principal, con­
forme a lo dispuesto en dicha ley,
que representen al menos 70% de
sus activos totales, o bien, que ten­
gan ingresos derivados de dichas
actividades y de la enajenación o
administración de los créditos otor­
gados por ellas, que representen al
menos 70% de sus ingresos totales.
Para los efectos de la determina­
ción del porcentaje del 70% no se
considerarán los activos o ingresos
que deriven de la enajenación a
crédito de bienes o servicios de las
propias sociedades, de las enajena­
ciones que se efectúen con cargo a
tarjetas de crédito o financiamien­
tos otorgados por terceros.
DISPOSICIONES
FISCALES
APLICABLES
El artículo 1 de la LISR establece
que las personas físicas y morales
residentes en México están obliga­
das al pago del impuesto sobre la
renta (ISR), respecto de todos sus
ingresos, cualquiera que sea la ubi­
cación de la fuente de riqueza.
El artículo 90 de la LISR se­
ñala, entre otras cosas, que están
obligadas al pago del ISR, las per­
sonas físicas residentes en México
que obtengan ingresos en efec­
tivo, en bienes, devengado y en
servicios (cuando así lo señale la
propia ley), en crédito o de cual­
quier otro tipo.
Ingresos por intereses
El artículo 134 de la LISR estable­
ce que las personas físicas deberán
acumular a sus demás ingresos, los
intereses reales percibidos en el
ejercicio.
El propio artículo 134 dispone
que tratándose de intereses pa­
gados por sociedades que no se
consideren integrantes del sistema
financiero y que deriven de títulos
valor que no sean colocados entre
el gran público inversionista a tra­
vés de bolsas de valores autoriza­
das o mercados de amplia bursati­
lidad, los mismos se acumularán en
el ejercicio en que se devenguen.
De acuerdo con las disposicio­
nes antes señaladas y con base en
lo que se ha argumentado en el
presente documento, resulta rele­
vante señalar que hay dos momen­
tos en los que se deben acumular
los intereses:
1.Los intereses reales, entendién­
dose como tales aquellos pa­
gados por las instituciones del
sistema financiero mexicano,
después de disminuir el ajuste
por inflación, en el momento en
que se perciban.
2.Los intereses pagados por so­
ciedades que no componen el
sistema financiero, éstos se acu­
mulan al momento en que se
devenguen.
Como puedes apreciar, a los
intereses a que se refiere el punto
2 antes descrito, no les es aplica­
ble la disminución del ajuste por
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inflación, por tanto, en un supuesto donde la misma persona física tuviera
una inversión en el sistema financiero mexicano y al mismo tiempo un
préstamo con una persona física o moral residente en México que no sea
integrante del sistema financiero mexicano, bajo las mismas condiciones
y términos, es decir, la misma tasa de interés, el mismo capital y el mismo
plazo, acumularía una cantidad mayor de intereses en el caso de la per­
sona física o moral, de lo que acumularía en el caso de los pagados por el
sistema financiero mexicano, lo anterior se originaría por el hecho de que
en el caso de los intereses pagados por el sistema financiero mexicano se
deben acumular los intereses reales, mientras que en el otro caso debe
acumular los intereses devengados.
Retención del ISR
El artículo 135 de la LISR establece la obligación a las personas morales
residentes en México, que no sean de las que componen el sistema finan­
ciero mexicano, de efectuar una retención de 20% sobre el monto de los
intereses nominales.
OPCIÓN PARA TRIBUTAR CON BASE
EN EL CAPÍTULO IX DE LA LISR
El artículo 221 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta
(RLISR) establece la opción de determinar el impuesto del ejercicio, en
lugar de aplicar lo dispuesto por el Capítulo VI (De los ingresos por inte­
reses) aplicando lo dispuesto en el Capítulo IX (De los demás ingresos que
obtengan las personas físicas) a las personas físicas que hubieran obteni­
do intereses provenientes de:
• Depósitos efectuados en el extranjero.
• Créditos o préstamos otorgados a residentes en el extranjero.
• Créditos o préstamos otorgados a residentes en México.
El citado artículo 221 señala que tratándose de los intereses a que se
refieren las fracciones I y II antes descritas, cuando el ajuste anual por
inflación deducible sea superior a los intereses nominales devengados, el
resultado se considerará pérdida, la cual podrá disminuirse en el ejercicio
en que ocurra o en los cuatro ejercicios posteriores. Los contribuyentes
que ejerzan esta opción no podrán cambiarla en el futuro.
Es importante recalcar el hecho de que aun tributando bajo las dispo­
siciones del capítulo IX, las disposiciones fiscales no permiten a los contri­
buyentes que obtengan ingresos por intereses provenientes de créditos o
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préstamos otorgados a residentes
en México, disminuir de los intere­
ses el importe del ajuste anual por
inflación.
TRATAMIENTO
DE INTERESES DE
ACUERDO CON
EL CAPÍTULO IX
DE LA LISR
La fracción III del primer párrafo
del artículo 143 de la LISR estable­
ce que los intereses que provengan
de créditos o de préstamos otorga­
dos a residentes en México serán
acumulables cuando se cobren en
efectivo, en bienes o en servicios.
El segundo párrafo del artículo
143 en comento establece que los
intereses percibidos, excepto los que
provengan de depósitos efectua­
dos en el extranjero, o de créditos
o préstamos otorgados a residen­
tes en el extranjero, serán acumu­
lables en los términos del artículo
134 de la LISR. Cuando en términos
del artículo citado el ajuste por in­
flación sea mayor que los intereses
obtenidos, el resultado se consi­
derará como pérdida.
El segundo párrafo del artículo
144 establece que cuando los inte­
reses sean pagados por las perso­
nas morales señaladas en los títulos
II y III de la LISR, dichas personas
deberán retener como pago pro­
visional la cantidad que resulte de
aplicar al monto de los intereses
y la ganancia cambiaria acumula­
bles, la tasa máxima para aplicarse
sobre el excedente del límite inferior que establece la
tarifa contenida en el artículo 152 de la LISR.
Nuevamente se aprecia que queda excluida la
posibilidad de disminuir el ajuste anual por inflación
a los intereses provenientes de créditos o préstamos
otorgados a residentes en México; lo anterior es así en
virtud de que el artículo 134 sólo prevé esta situación
para los intereses obtenidos del sistema financiero
mexicano.
El último párrafo del artículo 143 establece que,
tratándose de intereses provenientes de depósitos
efectuados en el extranjero, o de créditos o préstamos
otorgados a residentes en el extranjero, se acumulará
el interés nominal y se estará a lo dispuesto en el ar­
tículo 44 de la ley (éste señala la mecánica para deter­
minar el ajuste anual por inflación), e indica también
que para los efectos del ajuste por inflación no se con­
siderarán las deudas.
Como se puedes apreciar, también en el caso de
inversiones o de préstamos en el extranjero, se puede
tomar el ajuste por inflación como una deducción, si­
tuación que no ocurre para el caso de los intereses por
préstamos efectuados a sociedades residentes en Mé­
xico que no sean instituciones del sistema financiero
mexicano.
CONCLUSIÓN
Las personas físicas residentes en el país deben acu­
mular a sus demás ingresos del ejercicio el monto de
los intereses reales percibidos por el sistema financiero
mexicano.
Las personas físicas residentes en el país deben
acumular a sus demás ingresos del ejercicio el monto
de los intereses nominales percibidos por sociedades
residentes en el extranjero, pero tendrán derecho a
disminuir de sus ingresos el monto del ajuste anual por
inflación que se obtenga de aplicar el procedimiento
descrito en el artículo 44 de la LISR, sin considerar las
deudas.
Las personas físicas residentes en el país de­
ben acumular a sus demás ingresos del ejercicio el
monto de los intereses que se devenguen durante
el ejercicio o cuando los obtengan si optan por de­
terminar el impuesto del ejercicio de conformidad
con el capítulo IX del título IV de la LISR; sin em­
bargo, en este caso no tendrán derecho a dismi­
nuir de los mismos el monto del ajuste anual por
inflación.
Resulta evidente el trato fiscal inequitativo que
recibe una persona física residente en México
que obtiene ingresos por intereses que derivan de
un préstamo efectuado a un residente en el ex­
tranjero o de intereses provenientes del sistema fi­
nanciero mexicano, respecto de ingresos por intere­
ses provenientes de préstamos efectuados a personas
que no se con­sideren instituciones del sistema finan­
ciero mexicano, ya que en este último caso se debe
acumular la totalidad de los intereses sin permitir la
disminución del ajuste por inflación como sí se per­
mite en los otros casos.
Asociación Nacional de Fiscalistas.net, A.C.
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