Devengo: adquisiciones «mortis

Jurisdicción: Vía administrativa
Consulta vinculante.
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES: Devengo: adquisiciones «mortis
causa»: adquisición hereditaria derivada de lo dispuesto en testamento por un causante,
que confirió en él, además, facultades a su cónyuge para realizar determinadas mejoras a
favor de los hijos o descendientes comunes: devengo: fecha de fallecimiento del causante:
doctrina administrativa.
La DGT dicta, con carácter vinculante, Resolución contestando a la consulta formulada en
relación a la tributación de una adquisición hereditaria derivada de lo dispuesto en
testamento por un causante, que confirió en él, además, facultades a su cónyuge para
realizar determinadas mejoras a favor de los hijos o descendientes comunes.
Órgano
SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos
Fecha-salida
25/01/2007
Normativa
Código Civil, art. 831, Ley 29/1987 (RCL 1987, 2636)arts. 3-1-a), 5-a), 20, 21, 22, 24 y 25
RISD RD 1629/1991 (RCL 1991, 2734) arts. 44-4 y 54-8
Descripción-hechos
De acuerdo con la nueva redacción del artículo 831 del Código Civil (LEG 1889, 27), el
testador tiene la potestad de conceder a su cónyuge la facultad de mejorar a cualquiera de
los hijos o descendientes comunes con cargo a dos tercios de la herencia. Estas mejoras
pueden realizarse en uno o varios actos, simultáneos o sucesivos, pudiendo concederse
dicha facultad por un plazo superior al supletorio de dos años previsto en dicho artículo, es
decir, incluso superior al plazo de cuatro años de prescripción del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones. Por tanto, pasado este plazo, el cónyuge del causante puede
especificar los bienes que va a distribuir entre los hijos, pudiendo realizar adjudicaciones
que, en principio, pueden suponer una mejora a un hijo, pero años más tarde adjudicar otros
bienes a los demás hijos, sin que al final existan diferencias de valor entre las
adjudicaciones de cada hijo.
Cuestión-planteada
Primera: Tributación de estas herencias en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Segunda: Armonización de la prescripción del impuesto con la posibilidad de que un hijo del
causante reciba bienes determinados, por ejemplo, seis años después de su fallecimiento y
otro hijo reciba otros bienes por el mismo valor que el de los recibidos por su hermano, sin
que haya mejora real, sino simple determinación de bienes, efectuadas en momentos
diferentes. Tercera: Qué ocurre si hay diferencias de valor entre los bienes recibidos por
uno y otro hermano, pero ello sólo se sabe al fallecer el cónyuge viudo titular de la facultad
de mejorar y distribuir, de la que hace uso en su propio testamento, por lo que ni se
conocen ni son efectivas tales adjudicaciones hasta dicho fallecimiento.
Contestación-completa
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo
informa lo siguiente: El artículo 831 del Código Civil (LEG 1889, 27), según la redacción
dada por el artículo 10.seis de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre (RCL 2003, 2695), de
protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil,
de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEG 1881, 1) y de la Normativa Tributaria con esta
finalidad (BOE de 19 de noviembre de 2003), dispone lo siguiente. «1. No obstante lo
dispuesto en el artículo anterior, podrán conferirse facultades al cónyuge en testamento
para que, fallecido el testador, pueda realizar a favor de los hijos o descendientes comunes
mejoras incluso con cargo al tercio de libre disposición y, en general, adjudicaciones o
atribuciones de bienes concretos por cualquier título o concepto sucesorio o particiones,
incluidas las que tengan por objeto bienes de la sociedad conyugal disuelta que esté sin
liquidar. Estas mejoras, adjudicaciones o atribuciones podrán realizarse por el cónyuge en
uno o varios actos, simultáneos o sucesivos. Si no se le hubiere conferido la facultad de
hacerlo en su propio testamento o no se le hubiere señalado plazo, tendrá el de dos años
contados desde la apertura de la sucesión o, en su caso, desde la emancipación del último de
los hijos comunes. Las disposiciones del cónyuge que tengan por objeto bienes específicos y
determinados, además de conferir la propiedad al hijo o descendiente favorecido, le
conferirán también la posesión por el hecho de su aceptación, salvo que en ellas se
establezca otra cosa. 2. Corresponderá al cónyuge sobreviviente la administración de los
bienes sobre los que pendan las facultades a que se refiere el párrafo anterior. 3. El
cónyuge, al ejercitar las facultades encomendadas, deberá respetar las legítimas estrictas
de los descendientes comunes y las mejoras y demás disposiciones del causante en favor de
ésos. De no respetarse la legítima estricta de algún descendiente común o la cuota de
participación en los bienes relictos que en su favor hubiere ordenado el causante, el
perjudicado podrá pedir que se rescindan los actos del cónyuge en cuanto sea necesario
para dar satisfacción al interés lesionado. Se entenderán respetadas las disposiciones del
causante a favor de los hijos o descendientes comunes y las legítimas cuando unas u otras
resulten suficientemente satisfechas aunque en todo o en parte lo hayan sido con bienes
pertenecientes sólo al cónyuge que ejercite las facultades. 4. La concesión al cónyuge de
las facultades expresadas no alterará el régimen de las legítimas ni el de las disposiciones
del causante, cuando el favorecido por unas u otras no sea descendiente común. En tal caso,
el cónyuge que no sea pariente en línea recta del favorecido tendrá poderes, en cuanto a
los bienes afectos a esas facultades, para actuar por cuenta de los descendientes comunes
en los actos de ejecución o de adjudicación relativos a tales legítimas o disposiciones.
Cuando algún descendiente que no lo sea del cónyuge supérstite hubiera sufrido preterición
no intencional en la herencia del premuerto, el ejercicio de las facultades encomendadas al
cónyuge no podrá menoscabar la parte del preterido. 5. Las facultades conferidas al
cónyuge cesarán desde que hubiere pasado a ulterior matrimonio o a relación de hecho
análoga o tenido algún hijo no común, salvo que el testador hubiera dispuesto otra cosa. 6.
Las disposiciones de los párrafos anteriores también serán de aplicación cuando las
personas con descendencia común no estén casadas entre sí» Según el precepto trascrito,
ubicado sistemáticamente en la sección 6ª del Libro III, título III, capítulo II, del Código
Civil (LEG 1889, 27), titulada «De las mejoras», el cónyuge de un causante puede ser
facultado por éste ?en testamento? para realizar mejoras a favor de los hijos o
descendientes comunes. Estas mejoras pueden realizarse no sólo con cargo al llamado
tercio de mejora (que es una de las dos terceras partes destinadas a legítima), sino incluso
con cargo al tercio de libre disposición. Asimismo, puede efectuar adjudicaciones o
atribuciones de bienes concretos en general por cualquier título o concepto sucesorio o
particiones, también a favor de los hijos o descendientes comunes. Además, esta facultad
del cónyuge no tiene que ejercerse en un momento único y determinado y cercano a la
muerte del causante, sino que puede realizarse en uno o varios actos, simultáneos o
sucesivos ?incluso en su propio testamento, si se le ha conferido tal facultad?, y en un plazo
de dos años contados desde la apertura de la sucesión o, en su caso, desde la emancipación
del último de los hijos comunes, salvo que en el testamento se hubiera señalado plazo
distinto. En cuanto a la naturaleza jurídica de esta institución, debe advertirse que el
cónyuge del causante no adquiere ningún derecho de uso y disfrute sobre los bienes y
derechos objeto de aquélla, como si fuera un derecho real de usufructo, sino que su
potestad queda limitada a la administración de tales bienes. A este respecto, cabe afirmar
que el cónyuge en cuestión no es un sucesor del causante ?heredero o legatario? que deba
entregar posteriormente los bienes a los hijos o descendientes comunes; es decir, esta
figura no puede equipararse a la llamada sustitución fideicomisaria regulada en el artículo
781 del Código Civil, pues en ella, el testador (fideicomitente) nombra a un sucesor
(heredero o legatario fideicomisario) para que lo sea después de que lo haya sido otro
nombrado en primer lugar (heredero o legatario fiduciario). La figura del artículo 831 del
Código Civil se asemeja más a la que la doctrina denomina simplemente fideicomiso, en la
cual, el testador nombra a una persona que no quiere como sucesor (aquí, el cónyuge sólo es
administrador), para que entregue la herencia o el legado a quien el causante sí quiere como
sucesor (heredero o legatario). Además, esta facultad no es universal o total, sino parcial, y
ello con respecto tanto al caudal relicto como a los llamados a la sucesión, ya que sólo puede
mejorar a los hijos y descendientes comunes y sólo puede hacerlo con cargo a los tercios de
mejora y de libre disposición, pero no con el de legítima estricta, que debe respetar
íntegramente, al igual que las mejoras y demás disposiciones del causante en favor de los
descendientes comunes. Por lo que se refiere a la tributación de la figura regulada en el
artículo 831 del Código Civil en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, deben ser
analizados sus especialidades en relación con los distintos elementos esenciales del
impuesto, como son el hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible, base liquidable,
tarifa, coeficientes multiplicadores y devengo, teniendo en cuenta no sólo la normativa del
impuesto, constituida principalmente por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (RCL 1987,
2636), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) ?en
adelante, LISD?, y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ?en
adelante, RISD?, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (RCL 1991,
2734)(BOE de 16 de noviembre de 1991), sino también la jurisprudencia del Tribunal
Supremo y en especial su sentencia de 31 de marzo de 2004 (RJ 2004, 2682), cuyos
pronunciamientos son plenamente aplicables a la figura analizada. 1. Hecho imponible. El
artículo 3.1.a) de la LISD dispone que «Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de
bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio». Según dicho
precepto, no cabe duda que la operación objeto de consulta, que consiste en la adquisición
hereditaria derivada de lo dispuesto en testamento por un causante, que confirió en él,
además, facultades a su cónyuge para realizar determinadas mejoras a favor de los hijos o
descendientes comunes, constituye una adquisición por título sucesorio. Por tanto, dicha
adquisición estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto
impositivo regulado en su artículo 3.1.a), es decir, como adquisición «mortis causa». 2.
Sujeto pasivo. El artículo 5.a) de la LISD establece que «Estarán obligados al pago del
impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas: a) En las adquisiciones
"mortis causa", los causahabientes». Tampoco parece ofrecer dudas este precepto, que
señala como sujetos pasivos de la adquisición «mortis causa» a los causahabientes, es decir,
a los herederos o legatarios. En concreto, en cuanto a la figura objeto de consulta, serán
sujetos pasivos, además del resto de personas nombradas sucesoras en el testamento, los
hijos y descendientes del causante susceptibles de beneficiarse de las mejoras objeto de
las facultades otorgadas en el testamento al cónyuge del testador (y, al tiempo, padre o
madre de aquéllos). 3. Devengo del impuesto. El artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de
diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987) determina en sus apartados 1 y 3 lo siguiente:
«1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se
devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza
la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil (LEG
1889, 27). No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como
consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se
cause o celebre dicho acuerdo. 3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle
suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra
limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan».
En este punto, cabe traer a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo expuesta en su
sentencia de 31 de marzo de 2004, (RJ 2004, 2682) en cuyo fundamento de derecho
tercero, apartado B), se dice lo siguiente sobre el momento en que debe exigirse el
impuesto: «B) Problema esencial es el de determinar cuál es, en el supuesto de autos, el
momento en que se exige, o debe exigirse, el Impuesto sobre Sucesiones: o bien el del
fallecimiento del causante o bien el de la adquisición efectiva del derecho a la herencia». a)
Frente a la tesis romanista del Código Civil, de que, según los artículos 989, 991 y 1006, no
existe transmisión hereditaria hasta la aceptación de la herencia, el criterio seguido por
las normas fiscales es (optando por el sistema germánico previsto en los artículos 440, 647
y 661 del CC) el de que la transmisión se produce por el mero hecho del fallecimiento del
causante (queriéndose, así, incentivar la presentación de documentos relativos a la
herencia, aunque todavía no se hubiera decidido, con la aceptación o no de la misma, si se va
a ser o no, definitivamente, heredero), tal como ha quedado reflejado en el artículo 24.1 de
la Ley 29/1987 (RCL 1987, 2636) («En las adquisiciones por causa de muerte..., el impuesto
se devengará el día del fallecimiento del causante...»). b) Tal declaración legal impide al
Real Decreto 1629/1991 (RCL 1991, 2734), Reglamento ejecutivo de la Ley, establecer, en
principio, otro momento distinto de devengo. Y, en esa línea, su artículo 10.2, relativo al
hecho imponible, dispone que «las adquisiciones a que se refiere la letra a) del apartado
anterior (adquisiciones por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio) se
entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el
impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se
hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones».
También su artículo 75, para el supuesto de herederos desconocidos, ordena a la
representación del causante la presentación de los documentos para la liquidación,
previéndose una exacción provisional con el coeficiente más alto, sin perjuicio de la
devolución que proceda (solución que evidencia el rigor fiscal de la legislación del Impuesto
sobre Sucesiones). Y, por tanto, se está en la línea de los artículos 36 de la LGT (RCL 1963,
2490) (actualmente, artículo 17.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre [RCL 2003,
2945], General Tributaria), donde se dispone que la posición del sujeto pasivo y los demás
elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los
particulares, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas». Como argumenta el
Tribunal Supremo, entender lo contrario supondría que el devengo no se situaría en
realidad en el fallecimiento del causante, sino en la decisión de los interesados en la
herencia, subordinándose la exacción del Impuesto al momento en que se ejecutara la
facultad de mejorar, ya globalmente, ya sucesivamente, de modo que dejaría de pagarse el
Impuesto al tiempo del fallecimiento y, a medida que el cónyuge supérstite dispusiera de
los bienes en favor de alguno de los beneficiarios, se alzaría la suspensión y devendría ya
factible exigir el tributo (dependiendo todo, de tal manera, de la voluntad del cónyuge
supérstite, en oposición a lo ordenado en el artículo 36 de la anterior LGT y 17.4 de la
actual). A este respecto, el Tribunal Supremo se refiere a la regulación reglamentaria de la
fiducia aragonesa, contenida en el artículo 54.8 del RISD, en unos términos que podrían
resultar aplicables a las herencias en las que el causante haya otorgado las facultades
previstas en el artículo 831 del Código Civil (LEG 1889, 27). Manifiesta el alto tribunal que
«el sistema del artículo 54.8 consiste en una liquidación inicial provisional y en las
liquidaciones complementarias que puedan derivar de la adquisición sucesoria, una vez que
se cuenta con todos los datos necesarios para poder aceptar la veracidad del acto
administrativo original (evitándose, así, la aplicación del artículo 75 y, con él, de un mayor
rigor fiscal ante la situación de herederos aún desconocidos en la fiducia, y cumpliéndose,
de tal modo, el imperativo legal de que el impuesto se devenga en la fecha del fallecimiento
del causante ?)». Concluye el Tribunal Supremo el fundamento de derecho tercero de la
referida sentencia aludiendo a las posibles actuaciones fraudulentas por parte de los
sucesores y problemas de prescripción que derivarían de aceptar la tesis del aplazamiento
del devengo en estos términos: «Si se retrasara el pago del Impuesto, se producirían
problemas de prescripción del tributo por posibles enajenaciones del fiduciario no
declaradas a la Hacienda Pública e, incluso, en su caso, graves fraudes fiscales. Y, en
cambio, en el artículo 54.8 no parece que puedan generarse situaciones injustas, pues la
liquidación provisional inicial resulta corregida por una posterior liquidación adicional
complementaria, a ingresar o a devolver, superándose, de tal modo, la aparente distorsión
entre el elemento objetivo del hecho imponible (gravar un incremento lucrativo) y su
elemento temporal (gravarlo al tiempo del fallecimiento)». Por todo lo expuesto, parece que
la interpretación lógica y sistemática más acorde con la voluntad del legislador derivada de
los preceptos citados es que, en el caso de herencias en las que el causante haya hecho uso
de la potestad regulada en el artículo 831 del Código Civil y haya conferido en testamento a
su cónyuge facultades para que pueda realizar mejoras a favor de los hijos o descendientes
comunes, el impuesto se devengará, en general, según lo previsto en el artículo 24.1 de la
LISD, es decir, el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la
declaración de fallecimiento del ausente; todo ello, sin perjuicio de que concurra alguna de
las causas previstas en el apartado 3 de dicho artículo, en cuyo caso el impuesto se
devengará cuando desaparezca la limitación de que se trate. 4. Base imponible. El artículo
9.a) de la LISD dispone que «Constituye la base imponible del impuesto: a) En las
transmisiones "mortis causa", el valor neto de la adquisición individual de cada
causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por
las cargas y deudas que fueren deducibles». Ahora bien, como se ha indicado en el epígrafe
anterior, en determinados supuestos, puede ocurrir que en el momento del devengo del
impuesto no se conozcan todos los datos necesarios para determinar la certeza del valor
neto de la adquisición individual de cada causahabiente. Es lo que puede ocurrir en el
supuesto objeto de consulta, pues el cónyuge supérstite puede optar, entre otras
actuaciones, por mejorar a los hijos o descendientes comunes incluso con cargo al tercio de
libre disposición. En estos casos, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, parece
razonable que la liquidación del impuesto se efectúe en dos fases:
En primer lugar, unas liquidaciones o autoliquidaciones iniciales provisionales, según los
datos conocidos al tiempo del devengo del impuesto o durante el plazo de su declaración o
autoliquidación.
En segundo lugar, una vez que se cuenta con todos los datos necesarios y definitivos de la
sucesión en cuestión, en el caso de que los datos iniciales varíen por la aplicación de
mejoras a favor de determinados hijos o descendientes, que conllevarán «empeoramientos»
de otros sucesores, las liquidaciones o autoliquidaciones complementarias resultantes de
tales mejoras así como las correspondientes solicitudes de devolución derivadas de los
empeoramientos.
Como destaca el propio Tribunal Supremo, con este sistema «no parece que puedan
generarse situaciones injustas, pues la liquidación provisional inicial resulta corregida por
una posterior liquidación adicional complementaria, a ingresar o a devolver».
5. Base liquidable, tarifa y coeficientes multiplicadores.
La determinación de la base liquidable no ofrece especialidad alguna por el hecho de que el
causante haya otorgado la facultad regulada en el artículo 831 del Código Civil (LEG 1889,
27) Es decir, resultarán aplicables las reducciones de la base imponible reguladas en el
artículo 20 de la LISD (RCL 1987, 2636) que correspondan, según los requisitos y
condiciones exigidos en dicho precepto. En concreto, los hijos y descendientes susceptibles
de ser mejorados tendrán derecho al menos, por su condición de descendientes, a la
reducción general correspondiente al grupo I ó II ?según su edad? de los previstos en el
apartado 2, letra a), del citado precepto. En cuanto a la aplicación de la tarifa y de los
coeficientes multiplicadores, regulados en los artículos 21 y 22 de la LISD,
respectivamente, tampoco existe especialidad alguna en este supuesto.
6. Prescripción del impuesto.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1 de la LISD, «La prescripción se aplicará de
acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria (RCL
1963, 2490) (actualmente, artículos 66 a 70 de la nueva LGT [RCL 2003, 2945])», es decir,
en el plazo de cuatro años (artículo 66 de la nueva LGT). A este respecto, según el artículo
67.1 de la nueva LGT, el plazo de prescripción comenzará, para exigir el pago de la deuda, el
día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, y para solicitar
la devolución de ingresos indebidos en este caso, el día siguiente a aquel en que dicha
devolución pudo solicitarse. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que, para computar los
plazos de prescripción de los ingresos y devoluciones que puedan derivar de las mejoras y
empeoramientos correlativos derivados del uso por el cónyuge supérstite de la facultad de
mejorar prevista en el artículo 831 del Código Civil (LEG 1889, 27), debe atenderse al
momento en que se use tal facultad, uso que será el que origine la obligación de practicar
las liquidaciones o autoliquidaciones complementarias resultantes de tales mejoras así como
el derecho a las correlativas solicitudes de devolución derivadas de los empeoramientos.
Conclusiones
Primera: Las sucesiones en las que el causante haya otorgado a su cónyuge las facultades de
mejorar a hijos y descendientes comunes reguladas en el artículo 831 del Código Civil (LEG
1889, 27) están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de
adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio,
siendo sujetos pasivos, además del resto de personas nombradas sucesoras en el
testamento, los hijos y descendientes del causante susceptibles de beneficiarse de las
mejoras.
Segunda: El devengo del impuesto correspondiente a las referidas sucesiones se producirá
el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de
fallecimiento del ausente; todo ello, sin perjuicio de que concurra alguna de las causas
previstas en el apartado 3 de dicho artículo, en cuyo caso el impuesto se devengará cuando
desaparezca la limitación de que se trate.
Tercera: En estos casos, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, parece
razonable que la liquidación del impuesto se efectúe en dos fases: En primer lugar, unas
liquidaciones o autoliquidaciones iniciales provisionales, según los datos conocidos al tiempo
del devengo del impuesto o durante el plazo de su declaración o autoliquidación. En segundo
lugar, si varían las circunstancias iniciales, liquidaciones o autoliquidaciones
complementarias resultantes de las mejoras así como las correspondientes solicitudes de
devolución derivadas de los empeoramientos.
Cuarta: El plazo de prescripción será el general de cuatro años previsto en la Ley General
Tributaria (RCL 2003, 2945). Ahora bien, para computar los plazos de prescripción de los
ingresos y devoluciones que puedan derivar de las mejoras y empeoramientos correlativos
complementarios, debe atenderse al momento en que se use la facultad prevista en el
artículo 831 del Código Civil (LEG 1889, 27), pues ese será el momento en el se que origine
la obligación de practicar las liquidaciones o autoliquidaciones complementarias y el derecho
a la solicitud de devolución correlativa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del
artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, (RCL 2003, 2945) General Tributaria.