normas internacionales de información financiera

NORMAS
INTERNACIONALES DE
INFORMACIÓN
FINANCIERA (NIIF)
Mauricio A. Plazas Vega
Abogados
Marzo de
2014
INTRODUCCIÓN
El legislador colombiano históricamente ha tenido como propósito utópico crear un
mecanismo que genere una coincidencia entre las partidas contables y fiscales. No obstante,
las diferencias contables y tributarias estuvieron a la orden del día, razón por la cual los
contadores y demás personas involucradas en la elaboración de estados financieros optaron
por realizar las conocidas conciliaciones contables, cuyo propósito es generar una coherencia
entre los estados financieros y las declaraciones tributarias que presente toda entidad
obligada a llevar contabilidad.
En consideración de lo anterior, el Congreso implementó los ajustes por inflación, los cuales
permitían que año a año se fuera actualizando el valor de los activos, para que existiera
coherencia entre la realidad tributaria y financiera de los activos y pasivos de los
contribuyentes. Sin embargo, la medida adoptada no tuvo el éxito esperado, dado que se
continuó apelando a las partidas contables, para solventar las diferencias contables y
tributarias, lo cual ha generado que el límite entre lo contables y lo tributario se haya
desdibujado un poco y, en consecuencia, en nuestro ordenamiento jurídico existe una
intromisión de lo contable en lo tributario y viceversa.
Habida cuenta de que esas intromisiones han generado incertidumbre jurídica en algunos
aspectos, el legislador, mediante la ley 1314 de 2009, implementó las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF), también conocidas por sus siglas en inglés
como IFRS (International Financial Reporting Standard), las cuales son un conjunto de
normas internacionales de contabilidad, que establecen los criterios de reconocimiento,
medición, presentación e información a revelar en los estados financieros, con el propósito
de lograr procesos y sistemas uniformes que aumenten la calidad de la información
preparada por la administración. Cabe señalar que las aludidas normas se componen de dos
pates, a saber:
- Parte A contiene el Marco Conceptual, la última versión de las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF), las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y las
interpretaciones CINIIF y SIC.
- Parte B contiene los documentos complementarios, tales como ejemplos ilustrativos,
guías de implementación, fundamentos de las conclusiones y opiniones en contrario.
A su vez las normas en general presentan la siguiente estructura:
-
Objetivo
Alcance
Definiciones
Reconocimiento y Medición
Información a Revelar
Disposiciones transitorias (opcional)
Apéndices (opcional)
1
PROCESO DE CONVERGENCIA HACIA LAS NORMAS DE CONTABILIDAD E
INFORMACIÓN FINANCIERA Y DE ASEGURAMIENTO DE LA INFORMACIÓN,
CON ESTÁNDARES INTERNACIONALES
Ley 1314 del 13 de julio de 2009
Por medio de la ley 1314 de 2009, el legislador reguló los principios y normas de
contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en
Colombia. La referida norma tiene por objeto expedir normas de información contable, de
información financiera y de aseguramiento de la información, por medio de las cuales se
elaboren estados financieros comprensibles, transparentes, comparables, pertinentes y
confiables, los cuales permitan tomar decisiones económicas a los distintos agentes
económicos.
Necesidad de la 1314 de 2009
Con el fin de mejorar la productividad, la competitividad y el desarrollo armónico de la
actividad empresarial de quienes operan en el país, es necesario que el Estado establezca un
marco normativo de los principios y normas de contabilidad, información financiera y de
aseguramiento de la información aceptado en Colombia, que conforme un sistema único y
homogéneo de alta calidad, comprensible y de forzosa observancia.
Objetivos de la Ley
La norma tiene por objeto intervenir en la economía y limitar la libertad económica para
expedir normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información,
que conformen un sistema único y homogéneo de alta calidad, comprensible y de obligatorio
cumplimiento
Según lo señala el artículo 1° de la ley 1314 de 2009 “la acción del Estado se dirigirá hacia
la convergencia de tales normas de contabilidad, de información financiera y de
aseguramiento de la información, con estándares internacionales de aceptación mundial,
con las mejores prácticas y con la rápida evolución de los negocios”
Ámbito de aplicación
Esta ley aplica a todas las personas (naturales y jurídicas) obligadas a llevar contabilidad, así
como a los contadores públicos, funcionarios y demás personas encargadas de la
preparación de estados financieros, su promulgación y aseguramiento, excepto las que estén
sometidas a la Contaduría General de la Nación (CGN), o a la contabilidad de costos.
Independencia y Autonomía de las normas de contabilidad e información financiera
La ley 1314 dispuso en el artículo 4º la independencia y autonomía de las normas tributarias
frente a las normas de contabilidad y de información financiera. Sin embargo, el referido
artículo señala las siguientes reglas. Veamos:
2
Las normas de esta ley únicamente tendrán efecto impositivo cuando la normativa
tributaria remitan a ellas o éstas no regulen la materia.

Las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales.

Las normas tributarias prevalecen sobre las normas contables y de información
financiera.

En la contabilidad y en los estados financieros, los entes económicos harán los
reconocimientos, revelaciones y conciliaciones previstas en las normas de contabilidad y
de información financiera.

Características
a) Elimina las atribuciones de las Superintendencias y otros organismos del Estado para
establecer un solo ente emisor de normas. Cabe señalar que actualmente hay un
total de 39 emisores de normas contables que han reglamentado 19 Planes Únicos de
Cuenta (PUC’s).
b) Propende por establecer un estándar contable.
c) Se crea una autoridad rectora de las normas de información financiera y de
aseguramiento de información.
d) Se designa al Consejo Técnico de la Contaduría (CTCP), como ente idóneo e
independiente, para que se encargue de la normalización técnica de normas
contables, de información financiera y de aseguramiento de la información.
e) Se separan las normas contables de las tributarias.
f) Se establece un plazo para su puesta en marcha, a más tardar al 31 de diciembre de
2014.
g) Se asignan recursos para el funcionamiento del CTCP como independiente, vinculado
al ministerio de Comercio, Industria y Turismo.
h) Se fijan facultades para que se reestructure la Junta Central de Contadores y se
consolida como autoridad disciplinaria de la profesión y de los contadores.
i) Con la ley 1314 de 2009 se designaron responsabilidades a diferentes organismos
contables para converger hacia las normas internacionales, donde el Consejo Técnico
de la Contaduría Pública (CTCP) fue el encargado de evaluar y presentar una
propuesta sujetándose a los lineamientos especificados en la referida ley.
3
NORMATIVA VIGENTE
Desde la implementación de las NIIF, el Gobierno Nacional ha proferido diferentes decretos
tendentes a implementar las aludidas normas, lo cual ha generado el amplio conjunto
normativo, que contiene el siguiente cuadro:
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Ley 1314 de julio de
2009
"Por la cual se regulan los principios y normas de
contabilidad
e
información
financiera
y
de
aseguramiento de información aceptados en Colombia,
se
señalan
las
autoridades
competentes,
el
procedimiento para su expedición y se determinan las
entidades responsables de vigilar su cumplimiento".
Decreto 691 marzo de
2010
“Por el cual se modifica la conformación del Consejo
Técnico de la Contaduría Pública y se dictan otras
disposiciones”.
Decreto 1955 de mayo
de 2010
“Por el cual se modifica parcialmente la estructura de la
Junta Central de Contadores y se dictan otras
disposiciones”.
Decreto 3048 de agosto
de 2011
“Por el cual se crea la Comisión Intersectorial de
Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de
Aseguramiento de la Información”.
Decreto 3567 de
septiembre de 2011
“Por el cual se dictan disposiciones en materia de
organización y funcionamiento del Consejo Técnico de la
Contaduría Pública”.
Decreto 4946 de
diciembre de 2011
“Por el cual se dictan disposiciones en materia de
ejercicio de aplicación voluntaria de las normas
internacionales
de
contabilidad
e
información
financiera”.
Decreto 403 de febrero
de 2012
“Por el cual se modifica el Decreto 4946 del 30 de
noviembre de 2011”.
Decreto 1618 de 2012
“Por el cual se modifica el Decreto 4946 de 2011,
modificado por el Decreto 403 de 2012”.
Decreto 2706 de
diciembre de 2012
“Por el cual se reglamenta la Ley 1314 de 2009 sobre el
marco técnico normativo de información financiera para
las microempresas”.
Decreto 2784 de
diciembre de 2012
“Por el cual se reglamenta la Ley 1314 de 2009 sobre el
marco técnico normativo para los preparadores de
información financiera que conforman el Grupo 1”
Decreto 3019 del 27 de
diciembre de 2013
“Por el cual se modifica el Marco Técnico Normativo de
Información Financiera para las Microempresas, anexo
al Decreto 2706 de 2012.”
Decreto 3022 del 27 de
diciembre de 2013
“Por el cual se reglamenta la Ley 1314 de 2009 sobre el
marco técnico normativo para los preparadores de
información financiera que conforman el Grupo 2”
Decreto 3023 del 27 de
diciembre de 2013
“Por el cual se modifica parcialmente el marco técnico
normativo
de
información
financiera
para
los
preparadores de la información financiera que
conforman el Grupo 1, contenido en el anexo del
Decreto 2784 de 2012”
Decreto 3024 del 27 de
diciembre de 2013
“Por el cual se modifica el Decreto 2784 de 2012 y se
dictan otras disposiciones”.
Aplicable a los preparadores de información financiera
5
que conforman el Grupo 1.
6
ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Antes de abordar los impactos tributarios por la implementación de las NIIF, es pertinente
hacer un breve estudio de los elementos que tienen relación directa con los estados
financieros. A continuación se mencionan:
Situación financiera
- Activos: Un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos
pasados, del que espera obtener, en el futuro, beneficios económicos. Los beneficios
económicos futuros incorporados a un activo se concreta en su potencial para contribuir
directa o indirectamente a los flujos de efectivo y de otros equivalentes al efectivo, de la
entidad.
- Pasivos: Un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos
pasados, al vencimiento de la cual la entidad espera desprenderse de recursos que
incorporan beneficios económicos para extinguirla.
- Patrimonio: Patrimonio es la parte residual de los activos de la entidad, una vez
deducidos todos sus pasivos.
Rendimiento
- Ingresos: Ingresos son los incrementos en los beneficios económicos, los cuales son
producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor
de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan como resultado
aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios
a este patrimonio.
- Gastos: Gastos son los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo
del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien
por la generación o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el
patrimonio, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de
este patrimonio.
Ajustes por mantenimiento del capital
La revaluación o re-expresión del valor de los activos y pasivos da lugar a incrementos o
decrementos en el patrimonio. Aun cuando estos incrementos y decrementos cumplan la
definición de ingresos o gastos, respectivamente, no son incluidos, dentro del estado de
resultados, bajo ciertos conceptos de mantenimiento del capital. En su lugar estas
partidas se incluyen en el patrimonio como ajustes de mantenimiento de capital o
reservas de revaluación.
7
RECONOCIMIENTO, MEDICIÓN, PRESENTACIÓN Y REVELACIÓN DE LOS ELEMENTOS
DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Reconocimiento
Se denomina reconocimiento al proceso de incorporación de una perdida en el balance o
en el estado de resultados de una partida, en función de lo que se puede incluir y lo que
no se puede incluir. Debe ser objeto de reconocimiento toda partida que i) Cumpla con la
definición de elemento (activo, pasivo, patrimonio, ingreso o gasto). ii) Satisfaga los
siguientes criterios a) La probabilidad de obtener beneficios económicos futuros; y b) La
fiabilidad de la medición.
Reconocimiento de activos:
Se reconoce un activo en el balance cuando es probable que se genere beneficios
económicos futuros para la entidad y además, tiene un costo o valor que puede ser
medido con fiabilidad. No es objeto de reconocimiento en el balance cuando se considera
improbable que, el desembolso correspondiente, que se vayan a obtener beneficios
económicos en el futuro. En lugar de ello, la transacción lleva al reconocimiento de un
gasto en el estado de resultados.
Reconocimiento de pasivos:
Se reconoce un pasivo en el balance cuando es probable que, del pago de esa obligación
presente, se derive la salida de recursos que lleven incorporados beneficios económicos, y
además la cuantía del desembolso a realizar pueda ser evaluada con fiabilidad. En la
práctica, las obligaciones derivadas de contratos, que están sin ejecutar por ambas partes
en la misma proporción (por ejemplo las deudas por inventarios encargados pero no
recibidos todavía), no se reconocen generalmente como obligaciones en los estados
financieros. No obstante, tales obligaciones pueden cumplir la definición de pasivos y,
supuesto que satisfagan los criterios para ser reconocidas en sus circunstancias
particulares, pueden cumplir los requisitos para su reconocimiento en los estados
financieros. En tales circunstancias, el hecho de reconocer los pasivos impone también el
reconocimiento de los activos o gastos correspondientes.
Reconocimiento de ingresos:
Se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en
los beneficios económicos, relacionado con un incremento en los activos o un decremento
en los pasivos, y además el importe del ingreso puede medirse con fiabilidad. En
definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre simultáneamente con el
reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos (por ejemplo, el
incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y servicios, o la disminución
de los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del acreedor).
Los procedimientos adoptados normalmente en la práctica para reconocer ingresos, por
ejemplo el requerimiento de que los mismos deban estar acumulados (o devengados),
son aplicaciones de las condiciones para el reconocimiento fijadas en este Marco
Conceptual. Generalmente, tales procedimientos van dirigidos a restringir el
8
reconocimiento como ingresos sólo a aquellas partidas que, pudiendo ser medidas con
fiabilidad, posean un grado de certidumbre suficiente.
Reconocimiento de gastos:
Se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los
beneficios económicos, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en
los pasivos y, además el gasto puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa
que el reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento de
incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos (por ejemplo, la
acumulación o el devengo de salarios o la depreciación del equipo).
Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación
directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos. Este
proceso, al que se denomina comúnmente correlación de costos con ingresos de
actividades ordinarias, implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros,
si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos; por
ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancías
vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso derivado de la venta de los bienes.
No obstante, la aplicación del proceso de correlación, bajo este Marco Conceptual, no
permite el reconocimiento de partidas en el balance que no cumplan la definición de
activo o de pasivo.
Cuando se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios periodos
contables, y la asociación con los ingresos puede determinarse únicamente de forma
genérica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando
procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Esto es, a menudo, necesario
para el reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los
que componen las propiedades, planta y equipo, la plusvalía, las patentes y las marcas;
denominándose en estos casos al gasto correspondiente depreciación o amortización. Los
procedimientos de distribución están diseñados a fin de que se reconozca el gasto en los
periodos contables en que se consumen o expiran los beneficios económicos relacionados
con estas partidas.
Dentro del estado de resultados se reconoce inmediatamente como tal un gasto cuando el
desembolso correspondiente no produce beneficios económicos futuros, o cuando tales
beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento
como activos en el balance.
Se reconoce también un gasto en el estado de resultados en aquellos casos en que se
incurre en un pasivo sin reconocer un activo correlacionado y también cuando surge una
obligación derivada de la garantía de un producto.
Medición
9
Es el proceso de determinación de los importes monetarios por los que se reconocen y
llevan contablemente los elementos de los estados financieros, para su inclusión en el
balance y el estado de resultados.
La base de medición varía en el reconocimiento inicial y en el reconocimiento subsiguiente
de acuerdo con las diferentes bases o métodos, así:
Costo histórico:
En los activos es su precio de adquisición o su costo de producción. Se registran por el
importe de efectivo y otras partidas pagadas, o por el valor razonable de la contrapartida
entregada a cambio.
En los pasivos es el valor de la contrapartida recibida a cambio. Se registran al importe de
los productos recibidos a cambio de incurrir en la obligación o, en algunas circunstancias
(por ejemplo en el caso de los impuestos a las ganancias), por las cantidades de efectivo
y equivalentes al efectivo que se espera pagar para satisfacer la deuda, en el curso
normal de la operación.
Costo Corriente:
Los activos se llevan contablemente por el importe de efectivo y otras partidas
equivalentes al efectivo, que debería pagarse si se adquiriese en la actualidad el mismo
activo u otro equivalente. Los pasivos se llevan contablemente por el importe que se
precisaría para liquidar el pasivo en el momento presente.
Costo atribuido (costo asumido o costo de arranque):
Es el importe usado como sustituto del costo, en la adopción por primera vez, de los
activos en los que es probable que la reconstrucción del costo pueda ser particularmente
onerosa tales como Propiedad, Planta y Equipo, Propiedades de Inversión (si se escoge la
aplicación del modelo del costo), y activos intangibles (si cumplen con los criterios de
reconocimiento). El costo atribuido no se puede usar en la medición de otros activos o
pasivos.
Valor realizable (o de liquidación):
Es el importe que la empresa puede obtener por la enajenación de un activo en el
mercado, deducidos los costos estimados necesarios para dicha enajenación.
Valor presente (valor de uso):
Los activos se llevan contablemente al valor presente descontando las entradas netas de
efectivo que se espera genere la partida en el curso normal de la operación. Los pasivos
se llevan por el valor presente descontando las salidas netas de efectivo que se espera
necesitar para pagar las deudas, en el curso normal de la operación.
Valor razonable (medición basada en mercado):
10
Es la cantidad por la cual se podría intercambiar un activo o liquidar un pasivo, o
intercambiar un instrumento de patrimonio (precio de salida). En general, el valor
razonable será el valor de mercado, cuando el mercado sea activo y fiable (si no existe, el
más ventajoso). El precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del
valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquel en que:
i. Se intercambian bienes o servicios homogéneos.
ii. Prácticamente en cualquier momento hay compradores y vendedores.
iii. Los precios son conocidos, accesibles, reales, actuales y regulares.
Presentación
Los estados financieros deben presentar razonablemente la situación financiera, su
desempeño financiero y los flujos de efectivo de la entidad y los resultados de la gestión
de los Administradores. Los estados financieros deben ser comparables, tanto con los
estados financieros de la misma entidad correspondientes a periodos anteriores, como
con los de otras entidades. La NIC 1 establece las bases para la presentación de los
estados financieros de propósito general y en otras normas se establecen otros
requerimientos de reconocimiento, medición e información a revelar por transacciones.
Revelación
La revelación es la acción de divulgar en estados financieros y en sus notas, toda aquella
información que amplíe el origen y significado de los elementos que se presentan en
dichos estados, proporcionando información acerca de las políticas contables, así como
del entorno en el que se desenvuelve la entidad. La Información a revelar adecuada
puede compensar parcialmente la falta de comparabilidad
El Consejo Técnico de Contaduría reconoce que en un limitado número de casos puede
haber un conflicto entre el Marco Conceptual y una NIIF, casos en los cuales los
requerimientos de la NIIF prevalecen sobre los del Marco Conceptual.
11
NORMAS INTERNACIONES DE CONTABILIDAD Y DE INFORMACIÓN FINANCIERA
APLICABLES
Determinación de RESULTADOS
°
°
NIC 18
Ingresos de actividades ordinarias
NIC 20
Contabilización de las subvenciones del Gobierno e información a revelar sobre
ayudas gubernamentales.
Reconocimiento, medición, presentación y revelación de ACTIVOS
°
°
°
°
°
°
°
°
°
NIC 2
NIIF 5
NIIF 13
NIC 16
NIC 17
NIC 23
NIC 36
NIC 38
NIC 40
Inventarios
Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas
Medición al valor razonable
Propiedad, planta y equipo
Arrendamiento
Costo por préstamos
Deterioro del valor de los activos
Activos intangibles
Propiedades de inversión
Reconocimiento, medición, presentación y revelación de PASIVOS
°
°
°
°
°
NIC 12
NIIF 2
NIC 19
NIC 26
NIC 37
Impuesto a las ganancias
Pagos basados en acciones
Beneficios a los empleados
Contabilización e información financiera sobre planes de beneficio por retiro
Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
Reconocimiento, medición y revelación de INSTRUMENTOS FINANCIEROS
°
°
°
°
NIIF 7
NIIF 9
NIC 32
NIC 39
Instrumentos
Instrumentos
Instrumentos
Instrumentos
financieros: Información a revelar
financieros
financieros: Presentación
financieros: Reconocimiento y medición.
Presentación y revelación de ESTADOS FINANCIEROS
°
°
°
°
°
°
NIC 1
NIC 7
NIC 8
NIIF 8
NIC 10
NIC 29
Presentación de estados financieros
Estado de flujo de efectivo
Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
Segmentos de operación
Hechos ocurridos después del período sobre el que se informa
Información financiera en economías hiperinflacionarias
12
°
°
NIC 33
NIC 34
Ganancias por acción
Información financiera intermedia
Reconocimiento, medición, presentación y revelación en SECTORES ESPECIALES
°
°
°
°
NIIF 4
NIIF6
NIC 11
NIC 41
Contratos de seguros
Exploración y evaluación de recursos minerales
Contratos de construcción
Agricultura
Transición hacia normas internacionales de información financiera: aplicación por
primera vez
°
NIIF 1 Adopción por primera vez de las normas internacionales de información financiera
Normas Internacionales de Información Financiera para PYMES
°
°
Conceptos y principios fundamentales de pequeñas y medianas empresas
Generalidades de las 35 secciones de NIIF para PYMES
Microempresas
°
Las Microempresas aplicarán una contabilidad simplificada y emitirán estados financieros
y revelaciones abreviadas de carácter local y que serán actualizadas por entidades
colombianas.
13
PRINCIPALES IMPACTOS
Principios Generales
Cualquier remisión de las normas fiscales a los principios contables, durante los primeros
cuatro años de aplicación de la convergencia, hacen referencia al marco conceptual contable
anterior.
Artículo 165 Ley 1607 de 2012 “Normas contables. Únicamente para efectos
tributarios, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables,
continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia
de las Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF–, con el fin de que
durante ese periodo se puedan medir los impactos tributarios y proponer la adopción
de las disposiciones legislativas que correspondan. En consecuencia durante el tiempo
citado, las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones
tributarias continuarán inalteradas. Asimismo, las exigencias de tratamientos contables
para el reconocimiento de situaciones fiscales especiales perderán vigencia a partir de
la fecha de aplicación del nuevo marco regulatorio contable.
De acuerdo con la norma citada, en principio, el Estatuto Tributario no será modificado en
cuanto a la forma de determinar las bases fiscales hasta que se evalúe el impacto de las
NIIF (IFRS) sobre la información fiscal. Esto implica manejar una contabilidad sin NIIF para
efectos fiscales, con el fin de no alterar la información financiera preparada bajo el nuevo
régimen normativo. Es decir, durante éste lapso (4 años siguientes a la entrada en vigencia
de las NIIF), las bases fiscales de las partidas incluidas en las declaraciones tributarias no
serán modificadas o alteradas. Adicionalmente, las exigencias de tratamientos contables
para el reconocimiento de situaciones fiscales especiales perderán vigencia a partir de la
fecha de aplicación del nuevo marco regulatorio contable (año 2015 para el grupo 1 y grupo
3, y 2016 para el grupo 2). En consecuencia, todo tipo de exigencia fiscal que involucre
registros y controles contables pierde su carácter obligatorio para aplicarlas en la
contabilidad financiera.
Lo anterior implica que primero se aplican las NIIF y luego se conocerán los impactos
tributarios. Es de esperase que en el lapso de 4 años, el estado colombiano profiera una ley
que precise las modificaciones a que haya lugar.
14
IMPACTOS TRIBUTARIOS
Las NIIF tienen por objeto reportar a los usuarios la información contable y financiera de una
entidad, por lo cual no pretenden establecer la base para la determinación de los tributos.
Estas normas riñen con la tradición contable colombiana, que ha tenido como propósito
principal el cumplimiento de deberes legales, que en muchos casos provienen del Estatuto
Tributario. No obstante lo anterior, de acuerdo con lo señalado por la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, en el concepto 54118 de 2013, los contribuyentes
deberán seguir con el cumplimiento de los deberes señalados en el Estatuto Tributario. Por
lo tanto, se deberá continuar con las correspondientes conciliaciones entre el patrimonio
contable y el patrimonio fiscal y entre la utilidad contable y la utilidad fiscal.
Por otra parte, la ley 1314 de 2009 dispone que las NIIF gozan de autonomía e
independencia de las normas tributarias. En consecuencia, las normas tributarias podrán
producir efectos fiscales, pero no efectos contables. Sin embargo, las normas contables que
se emitan producirán efectos tributarios en dos situaciones, a saber: i) Cuando las normas
tributarias hagan remisión expresa a las normas contables; y ii) Cuando el Estatuto
Tributario contenga vacíos legales, es decir, se haga necesario una aplicación supletiva de
las normas contables.
En consideración de lo anterior, para una comprensión de los impactos tributarios derivados
de las NIIF, el presente acápite será divido en dos apartes, a saber: i) Principales impactos
de las NIIF en la normativa tributaria; y ii) Remisiones entre lo contable y lo tributario.
7.1 Principales impactos de las NIIF en la normativa tributaria
Teniendo en cuenta que son varios los impactos de las NIIF en la normativa tributaria, es
necesario dividir el presente acápite en cuatro partes, a saber: i) Activos, ii) Pasivos, iii)
Ingresos, y iv) Gastos.
7.1.1 ACTIVOS
7.1.1.1 Inventarios
El parágrafo del artículo 65 del Estatuto Tributario establece que el método utilizado para la
valoración de los inventarios, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente
aceptadas, debe ser aplicado en la contabilidad, durante todo el año gravable, de manera
uniforme. A renglón seguido, la norma dispone que el valor detallado de las existencias al
final del ejercicio debe coincidir con el registrado en los libros de contabilidad y en la
declaración de renta.
Bajo Normas Internacionales de Contabilidad, no es aceptado el método UEPS o LIFO, las
normas fiscales sí lo permiten.
15
•
Costo de inventarios1
El artículo 66 del E.T. establece la forma mediante la cual se determina el costo de los
bienes muebles, mientras que el artículo 62 señala los sistemas para establecer el costo de
los activos movibles enajenados, tales como el juego de inventarios, inventarios
permanentes o continuos o cualquier otro sistema de reconocido valor técnico.
En la Normas Internacionales, el costo de los inventarios será asignado siguiendo el método
de primera entrada, primera salida (FIFO); o el coste medio ponderado (no es aceptado el
LIFO)
La entidad utilizará la misma fórmula de costo para todos los inventarios que tengan una
naturaleza y uso similares. Para los inventarios con una naturaleza o uso diferente, puede
estar justificada la utilización de fórmulas de costo también diferentes. El costo de los
inventarios de productos que no son habitualmente intercambiables entre sí, así como de los
bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, se determinará a
través de la identificación específica de sus costos individuales.
Cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de los mismos se reconocerá
como costo del período en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operación.
El importe de cualquier disminución de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, así
como todas las demás pérdidas en los inventarios, serán reconocidas como gasto en el
periodo en que ocurra la disminución o la pérdida. El importe de cualquier reversión de la
disminución de valor que resulte de un incremento en el valor neto realizable, se reconocerá
como una reducción en el valor de los inventarios, que hayan sido reconocidos como gasto,
en el periodo en que la recuperación del valor tenga lugar.
7.1.1.2 Propiedad, planta y equipo
La norma fiscal establece el costo de la Propiedad Planta y Equipo en los artículos 67 a 72
del E.T., en tanto que el artículo 277, ibídem, establece el valor patrimonial de inmuebles
para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad (compuesto por el costo fiscal).
En la normativa internacional, la NIC 16 establece el tratamiento de la Propiedad, planta y
equipo. Es de resaltar que está regla se aplica a los activos arrendados (NIC 17),
Propiedades que se mantienen como inversión (NIC 40); pero no es aplicable a los activos
Biológicos (NIC 41) y los activos de exploración (NIIF 6). En relación con el costo de un
1
En relación con la medición de los inventarios, se aplicará respecto al menor valor entre el costo o el valor neto
realizable, el cual es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación, menos los costos
estimados para determinar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta. En tanto que el costo de los
inventarios comprende todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los
que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales (no se capitaliza la diferencia en cambio y los
descuentos por pronto pago se reconocen como menor valor del inventario). De los inventarios se excluyen los
siguientes costos: a) Importes anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de producción;
b) Costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios durante el proceso productivo, previos a un proceso de
elaboración ulterior; c) Costos indirectos de administración que no contribuyan a dar a los inventarios su condición
y ubicación actuales; y d) Costos de venta.
16
elemento de propiedades, plata y equipos, será el precio equivalente al efectivo en la fecha
de reconocimiento. Si dado el caso, el pago se aplaza más allá de los términos normales de
crédito, la diferencia entre el precio equivalente al efectivo y el total de los pagos se
reconocerá como intereses a lo largo del periodo del crédito a menos que tales intereses se
capitalicen de acuerdo con la NIC 23.
Las NIIF señalan que las propiedades, planta y equipos son activos tangibles que:
a. Posee una entidad para la producción o suministro de bienes y servicios, para
arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y
b. Se esperan usar durante más de un periodo.
En todo caso, para que sea reconocido como activo es necesario que se cumplan los
siguientes requisitos:
a. Que sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros; y
b. Que el costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.
Medición en el reconocimiento: Un elemento de propiedades, planta y equipo, que
cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo, se medirá por su costo.
En relación con el costo de los elementos de propiedades, planta y equipo, es pertinente
señalar que comprende los siguientes elementos:
•
Precio
de
adquisición,
incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables,
después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio;
•
Los
costos
directamente
relacionados con la ubicación del activo, en el lugar y en las condiciones necesarias
para que pueda operar;
•
La estimación inicial de los
costos de desmantelamiento o retiro y la rehabilitación del lugar.
Medición después del reconocimiento: La entidad elegirá como política contable el
modelo del costo o el modelo de revaluación, y aplicará esa política a todos los elementos
que compongan una clase de propiedades, planta y equipo.
Modelo de costo: Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de
propiedades, planta y equipo se contabilizará por su costo menos la depreciación acumulada
y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor.
Modelo de reevaluación: Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento
de propiedades, planta y equipo, cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se
contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable en el momento de la
revaluación, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por
deterioro de valor que haya sufrido. Las reevaluaciones se harán con suficiente regularidad,
para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del
que podría determinarse utilizando el valor razonable al final del periodo sobre el que se
informa.
17
•
Depreciación
Métodos de depreciación (Artículo 134 Estatuto Tributario). La depreciación se calculará por
el sistema de línea recta, o el de reducción de saldos o por otro sistema de reconocido valor
técnico, que sea autorizado por el director de la DIAN. En relación con la base para calcular
la depreciación, el artículo 131 del Estatuto Tributario señala que comprende precio de
adquisición, i.v.a., gastos de aduana, adiciones y gastos necesarios para ponerlo en
condición de servicio. Sin embargo, las normas fiscales no contemplan el deterioro ni las
valorizaciones.
Sobre el particular, las NIIF señalan que la base de depreciación de los activos adquiridos
incluye i.v.a., costos de financiación y los costos directamente imputables después de
rebajas y descuentos, revaluaciones, menos el deterioro. En relación con los métodos de
depreciación, la normativa internacional establece que deben verificarse periódicamente si
se está aplicando el adecuado. A continuación se mencionan los aludidos métodos2:
- Línea recta, tasas constantes sobre valor neto en libros
- Unidades producidas
- O el que mejor refleje el patrón esperado de los beneficios.
7.1.1.3 Intangibles
Costo fiscal de los bienes incorporales adquiridos o formados concernientes a la propiedad
industrial y a la literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas,
good-will, derechos de autor u otros intangibles se encuentran establecidos en los artículos
74 y 75 del Estatuto Tributario.
Deducción por inversiones en investigación y desarrollo tecnológico (Artículo 158-1 ET). La
deducción del presente artículo excluye la aplicación de la depreciación o la amortización de
activos o la deducción del personal a través de costos de producción o de los gastos
operativos.
Deducción por inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente (Artículo 158-2
ET). En las inversiones para el mejoramiento del medio ambiente los contribuyentes podrán
deducir el valor de esa inversión, siempre y cuando no supere el 20% de la renta líquida del
contribuyente, determinado antes de restar el valor de la inversión.
De conformidad con la NIC 38, un activo intangible se reconocerá sí y sólo si:
- Es probable que los beneficios económicos futuros atribuibles al activo fluyan a la entidad.
- El costo del activo pueda medirse de forma fiable.
Sin embargo, no se reconocerán como activos intangibles los surgidos
de la fase de investigación en proyectos internos), como tampoco
investigación (o en la fase de investigación, en el caso de proyectos
reconocidos como gastos del período en el que se incurran. No
reconocido como activo intangible si se demuestra que cumple
de la investigación (o
los desembolsos por
internos), pero serán
obstante, podrá ser
con las condiciones
2
La vida útil, en las normas internacionales, no se calcula de acuerdo con la vida útil establecida por el Gobierno
Nacional, mediante un decreto, sino que se calcula a partir del beneficio esperado del bien.
18
(factibilidad técnica, intención de terminar, capacidad de usar o vender). No se permite
reconocer activos formados y el good-will en compra de empresas no se amortiza.
Para la contabilización de activos contables existen dos modelos, a saber:
Modelo de costo: Con posterioridad a su reconocimiento inicial, un activo intangible se
contabilizará por su costo menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las
pérdidas por deterioro del valor.
Modelo de revaluación: Con posterioridad al reconocimiento inicial, un activo intangible se
contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento de la
revaluación, menos la amortización acumulada, y el importe acumulado de las pérdidas por
deterioro del valor que haya sufrido. Para fijar el importe de las re-valuaciones según esta
Norma, el valor razonable se determinará por referencia a un mercado activo. Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros del
activo, al final del periodo sobre el que se informa, no difiera significativamente del que
podría determinarse utilizando el valor razonable.
En todo caso, la entidad deberá evaluar si el activo intangible tiene una vida útil finita, caso
en el cual se amortizará, evaluando la duración o el número de unidades productivas u otras
similares que constituyan su vida útil pero si el intangible tiene una vida útil infinita no habrá
lugar a su amortización3.
•
Crédito mercantil
En lo que toca con el crédito mercantil, el artículo 143-1 del Estatuto Tributario señala lo
siguiente:
Artículo 143-1. Crédito mercantil en la adquisición de acciones, cuotas o
partes de intereses. *Adicionado por la Ley 1607 de 2012:* En el evento en
que se genere crédito mercantil que tenga como origen la adquisición de acciones,
cuotas o partes de interés de sociedades nacionales o extranjeras, se aplicarán las
siguientes reglas:
1. El gasto por amortización del crédito mercantil adquirido o generado por la
adquisición de acciones, cuotas o partes de interés de sociedades nacionales o
extranjeras será deducible en la medida en que cumpla con los requisitos
3
Para determinar si un activo intangible tiene una vida indefinida, es necesario un análisis de todos los factores
relevantes, no exista un límite previsible al periodo a lo largo del cual el activo se espera que el activo genere
entradas de flujos netos de efectivo para la entidad.
La vida útil de un activo intangible que surja de un derecho contractual o de otro tipo legal no excederá el periodo
de esos derechos pero puede ser inferior, dependiendo del periodo a lo largo del cual la entidad espera utilizar el
activo. Si el derecho contractual o de otro tipo legal se hubiera obtenido por un plazo limitado que puede ser
renovado, la vida útil del activo intangible sólo incluirá el periodo o periodos de renovación cuando exista evidencia
que respalde la renovación por parte de la entidad sin un costo significativo.
19
generales establecidos para la deducibilidad de los gastos, y siempre y cuando el
demérito materia de amortización exista y se pruebe por parte del contribuyente
con el respectivo estudio técnico.
2. El gasto por amortización del crédito mercantil no podrá ser deducido por la
misma sociedad cuyas acciones, cuotas o partes de interés hayan sido adquiridas,
ni por las sociedades que resulten de la fusión, escisión o liquidación de la misma
sociedad, y
3. El crédito mercantil que no sea materia de amortización, integrará el costo fiscal
para quien lo tenga, respecto de la inversión correspondiente.
Parágrafo 1°. Lo dispuesto en este artículo se aplicará al crédito mercantil que se
genere con ocasión de la adquisición de acciones, cuotas, o partes de interés que
se perfeccione con posterioridad al 1º de enero de 2013 y al crédito mercantil que
se genere con ocasión de las operaciones de adquisición de acciones, cuotas o
partes de interés, objeto de contratos suscritos o celebrados con anterioridad al 1°
de enero de 2013, cuyo perfeccionamiento esté sujeto a la decisión, autorización,
o aprobación de autoridad gubernamental competente, en virtud de trámites que
se hubieren iniciado antes del 31 de diciembre de 2012.
Parágrafo 2°. Lo previsto en el numeral 1 del presente artículo no será aplicable a
las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia
Financiera, las cuales podrán deducir el gasto por amortización del crédito
mercantil adquirido o generado en la adquisición de acciones, de acuerdo con las
metodologías contempladas en la regulación prudencial que le sea aplicable;
tampoco le será aplicable lo consagrado en el numeral 2 del presente artículo,
cuando la fusión, escisión, liquidación o cualquier otro tipo de reorganización
empresarial ocurra por mandato legal.
Mientras que las Normas Internacionales señalan que los intangibles de vida indefinida como
el crédito mercantil no se amortiza, sino que se les aplica prueba de deterioro, pero no será
reconocido como un activo el crédito mercantil que sea generado internamente.
•
Amortización
El Estatuto Tributario regula la amortización de inversiones en el artículo 143 del Estatuto
Tributario, norma que señala que podrán amortizarse en un término no inferior a 5 años. En
el año gravable que se termine la actividad productora de renta, pueden hacerse los ajustes
pertinentes, para amortizar la totalidad de la inversión.
Deducción por amortización de inversiones (Artículo 142 ET). Son deducibles los
desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de
demérito que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos para su
amortización en más de un año o período gravable.
En relación con ésta amortización, las normas internacionales señalan que la amortización
de un intangible, en general, depende de su vida útil, que en todo caso iniciará cuando el
20
activo está disponible para ser utilizado, y deja de amortizarse cuando sea dado de baja o se
reclasifica para su venta4.
Tanto el periodo como el método de amortización utilizados para un activo intangible con
vida útil finita se revisarán, como mínimo, al final de cada periodo. Si la nueva vida útil
esperada difiere de las estimaciones anteriores, se cambiará el periodo de amortización para
reflejar esta variación. Si se ha experimentado un cambio en el patrón esperado de
generación de beneficios económicos futuros por parte del activo, el método de amortización
se modificará para reflejar estos cambios. Los efectos de estas modificaciones en el periodo
y en el método de amortización, se tratarán como cambios en las estimaciones contables,
según lo establecido en la NIC 8.
7.1.1.4 Impuesto de renta diferidos
El tratamiento contable que se le da al patrimonio, a los ingresos, costos y gastos del
contribuyente, difiere considerablemente del tratamiento fiscal que la ley tributaria
contempla. Por ello la utilidad determinada según los principios de contabilidad
generalmente aceptados, tiende a ser diferente de la utilidad o renta líquida determinada
según las normas tributarias. La diferencia en el impuesto de renta, resultante de una
diferencia entre utilidad contable y renta fiscal, es lo que se conoce como impuesto de renta
diferido.
Las normas contables contenidas en los artículos 67 y 78 del Decreto 2649 de 1993, exigen
que se registre como impuesto diferido el efecto que genera las diferencias temporales sobre
la renta líquida determinada por el contribuyente.
Bajo las Normas Internacionales se debe reconocer impuesto diferido, cuando sea probable
que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados, de cualquier activo o pasivo,
vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (menores). La NIC 12 exige que la entidad
reconozca un pasivo (activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy
limitadas.
Medición
Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales
que se espera sean de aplicación en el periodo en el que el activo se realice o el pasivo se
cancele.
4
El método de amortización utilizado reflejará el patrón de consumo esperado, por parte de la entidad, de los
beneficios económicos futuros derivados del activo. Si este patrón no pudiera ser determinado de forma fiable, se
adoptará el método lineal de amortización.
El cargo por amortización de cada período se reconocerá en el resultado del periodo, a menos que otra Norma
permita o exija que dicho importe se incluya en el importe en libros de otro activo.
Valor residual de un activo intangible es el importe estimado que la entidad podría obtener de un activo por su
venta o disposición por otra vía, después de haber deducido los costos estimados para su venta o disposición por
otra vía, si el activo tuviera ya la edad y condición esperadas al término de su vida útil. Se supondrá que el valor
residual de un activo intangible es nulo a menos que:
a. Exista un compromiso, por parte de un tercero, para comprar el activo al final de su vida útil; o que
b. Exista un mercado activo para el activo intangible, y además: (i) pueda determinarse el valor residual con
referencia a este mercado; y (ii) sea probable que ese mercado subsista al final de la vida útil del mismo.
21
7.1.2 PASIVOS
7.1.2.1 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes (NIC 37)
Contratos de Leasing (Artículo 127-1). Los contratos de arrendamiento financiero o leasing
con opción de compra, que se celebren a partir del 1º de enero de 1996, se regirán para
efectos contables y tributarios por las siguientes reglas: (…)
En agosto de 2013 la DIAN confirmó, de acuerdo con lo indicado en el artículo 165 de la ley
1607 de 2012, que se deben eliminar las partidas reflejadas en la contabilidad por
intromisión de normas tributarias.
En el concepto 54118 de agosto 29 de 2013, la DIAN indicó que si las empresas del grupo 1
o grupo 3 obligadas a aplicar los nuevos marcos normativos de los decreto 2706 y 2784 de
2012 llegan a tener reflejadas en sus contabilidades algunas partidas originadas en las
intromisiones de normas fiscales, dichas partidas se tienen que eliminar tal como lo indica el
artículo 165 de la ley 1607 de 2012. Algunos ejemplos de esas partidas son:
1-Lo indicado en el artículo 130 del Estatuto Tributario, que obliga a registrar en la
contabilidad una reserva sobre la mayor utilidad contable que se origina al usar en la parte
fiscal una depreciación acelerada.
2-Lo indicado en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario que exige que en la contabilidad los
leasing tengan cierto tratamiento.
3- Lo indicado en los numerales 4 y 6 del artículo 49 del E.T. (modificado con artículo 92 de
la Ley 1607 de 2012), sobre registros contables especiales (en el patrimonio y en las
cuentas de orden) para el control de las utilidades contables no gravables en cabeza de
socios.
7.1.3 INGRESOS
7.1.3.1 Ingreso, regla general
De acuerdo con el artículo 27 del Estatuto Tributario, se entienden realizados los ingresos
cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente
a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto
al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones. Sin embargo, como
excepción a esa regla está la contabilidad que se lleva por el sistema de causación, sistema
en el cual se deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable.
En tanto que el reconocimiento de ingresos, hace referencia a un incremento en los
beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un
22
decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso puede medirse con fiabilidad. En
definitiva, el reconocimiento del ingreso ocurre simultáneamente con el reconocimiento de
incrementos de activos o decrementos de pasivos (por ejemplo, el incremento neto de
activos derivado de una venta de bienes y servicios, o la disminución de los pasivos
resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del acreedor).
Sobre el particular, la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias, señala que un ingreso es
una entrada bruta de beneficios económicos durante el periodo, que dé lugar a un aumento
en el patrimonio (incrementos del activo o disminuciones del pasivo, o una combinación de
ambos), que no provienen de los aportes de capital. Esta norma se aplica para contabilizar
ingresos procedentes de venta de bienes, prestación de servicios y de otras actividades que
produzcan intereses, regalías y dividendos. En relación con el reconocimiento, la Norma
Internacional señala que se reconoce el ingreso en la medida en la que se presta el servicio,
independientemente de la fecha de su facturación.
7.1.4 GASTOS
7.1.4.1 Gasto, como regla general
Representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incremento
del pasivo, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de
administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un periodo,
que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes.
7.1.4.2 Costos, regla general
Según el artículo 58 del Estatuto Tributario, los costos se realizan cuando se paguen
efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro
modo que equivalga legalmente a un pago. Por consiguiente, los costos incurridos por
anticipado sólo se deducen en el año o período gravable en que se causen. Sin embargo,
respecto de los contribuyentes que llevan contabilidad se entiende que el costo se realiza, en
el año o período en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía.
En tal sentido, el inciso segundo del artículo 41 de Estatuto Tributario, establece que: “Los
intereses, los ajustes por diferencia en cambio, así como los demás gastos financieros, en
los cuales se incurra para la adquisición o construcción de activos, constituirán un mayor
valor del activo hasta cuando haya concluido el proceso de puesta en marcha o tales activos
se encuentren en condiciones de utilización o enajenación. Después de este momento
constituirán un gasto deducible”.
En este punto las Normas Internacionales señalan que el reconocimiento de un activo o
pasivo será medido por el Costo Histórico, salvo que una NIIF exija su medición sobre una
base diferente, como por ejemplo el Valor Razonable. No obstante, en períodos posteriores,
ciertas partidas podrán se ajustadas a valores corrientes. Sobre el particular revisar NIIF 13,
Mediciones al valor razonable. En relación con el Costo Razonable de un activo o pasivo, se
23
utilizarán los supuestos que los participantes del mercado utilizarían para fijar el precio del
activo o pasivo, suponiendo que los participantes actúan en su mejor interés económico
(NIIF 13, P22).
Los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o
producción de un activo apto5 forman parte del costo de dichos activos. Los demás costos
por préstamos se reconocen como gastos. En tal sentido, podríamos considerar como activos
aptos: i. Los inventarios, ii. Las fabricas de manufactura, iii. Instalaciones de producción
eléctrica, iv. Activos intangibles, y v. propiedades de inversión. En contraposición de los
activos aptos, existan los activos financieros, existencias que son manufacturadas o
producidas de cualquier otra forma en periodos cortos de tiempo, y los activos listos para el
uso o para la venta.
Tanto para NIIF Plenas, como para Pymes la diferencia en cambio por importaciones
proveniente de compras a proveedores del exterior no se capitaliza como mayor valor del
inventario. Hay una excepción en NIIF Plenas para capitalizar la diferencia en cambio
consagrada en el párrafo 6 literal e) “las diferencias de cambio procedentes de préstamos en
moneda extranjera en la medida en que se consideren como ajustes de los costos por
intereses”
En NIIF plenas, los intereses algunas veces se capitalizan cumpliendo algunas condiciones
específicas (en la NIC 23 Costos por Préstamos, se identifican las limitadas circunstancias en
las que los costos financieros se incluyen en el costo de los activos); mientras que para
Pymes siempre los intereses son gastos.
En NIIF plenas, los intereses algunas veces se capitalizan cumpliendo algunas condiciones
específicas (en la NIC 23 Costos por Préstamos, se identifican las limitadas circunstancias en
las que los costos financieros se incluyen en el costo de los activos); mientras que para
Pymes siempre los intereses son gastos.
7.2
Remisiones entre lo contable y lo tributario.
1. Obligación de llevar contabilidad y registro contable ejecución de excedentes en el
régimen tributario especial (Artículo 15 decreto 4400 de 2004). Los contribuyentes
del régimen tributario especial deben llevar libros de contabilidad, los cuales deben
estar debidamente registrados ante la Cámara de Comercio en el domicilio principal
de la entidad.
2.
Cálculo excedente cooperativas (Artículo 19 ET). Los ingresos de las cooperativas no
están sujetos al impuesto sobre la renta, si el veinte por ciento (20%) del excedente,
tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo
54 de la ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas
a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el
Ministerio de Educación Nacional. Las cooperativas calcularán el excedente, de
acuerdo como lo establezca la ley y la normativa cooperativa.
5
La expresión activo apto hace referencia al activo que requiere de un período sustancial antes de estar listo para
el uso al que está destinado o para la venta.
24
3.
Contabilidad de consorcios y UTE (Artículo 18 ET). Los miembros de los consorcios o
las uniones temporales deberán llevar en su contabilidad y declarar de manera
independiente los ingresos, costos y deducciones del consorcio o unión temporal.
4.
Definición de dividendos o participación de utilidades (Numeral 1º del Artículo 30 ET).
Se entiende por dividendo o participación en utilidades: La distribución que haga una
sociedad a sus socios o similares, de la utilidad neta realizada durante el año o
período gravable, o de la acumulada en años o períodos anteriores, sea que figure
contabilizada como utilidad o como reserva.
5.
Mostrar en balance reservas (Artículo 36-3 ET). La sociedad deberá mostrar en sus
balances al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior las reservas
provenientes de ganancias exentas, o de ingresos no constitutivo de renta o de
ganancia ocasional o de ajustes por inflación, para que puedan ser capitalizadas y
repartidas en acciones liberadas, las cuales no serán constitutivas de renta ni de
ganancia ocasional para los respectivos socios.
6.
Contabilización utilidades no gravadas (Numeral 4º del Artículo 49 ET). En la
determinación de los dividendos y participaciones, la sociedad que obtiene las
utilidades susceptibles de ser distribuidas a títulos de ingreso no constitutivo de renta
ni ganancia ocasional, la utilidad máxima susceptible de ser distribuida a título de
ingreso no constitutivo de ingreso ni de ganancia ocasional deberá contabilizarse en
forma independiente de las demás cuentas que hacen parte del patrimonio de la
sociedad, hasta concurrencia de la utilidad comercial.
7.
Limitación a los costos y deducciones (Artículo 122 ET). Los costos o deducciones por
expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no
pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente,
computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo que se trate del
siguiente pago: Los costos y gastos que se capitalizan para su amortización posterior
de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, o los que deban
activarse de acuerdo con tales normas.
8.
Registro contable de la depreciación (Artículo 141 ET). Las cuotas anuales de
depreciación de que tratan las normas tributarias, deberán registrarse en los libros de
contabilidad del contribuyente en la forma que indique el reglamento.
9.
Deducción de deudas de dudoso o difícil cobro (Artículo 145 ET). Son deducibles para
los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, siempre y
cuando se trate de cantidades razonables, que con criterio comercial fije el
reglamento.
10. Deducción por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor (Artículo 146 ET).
Cuando se establezca que una deuda es cobrable solo en parte, puede aceptarse la
cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven
la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento
concerniente a la deuda con constancia de su anulación.
11. Pérdidas sufridas por personas naturales en actividades agrícolas (Artículo 150 ET).
Las pérdidas de las personas naturales serán deducibles, siempre y cuando que se
25
deduzcan exclusivamente de rentas de igual naturaleza y las operaciones de la
empresa estén contabilizadas de conformidad con los principios de contabilidad
generalmente aceptados.
12. Provisión de cartera contabilizada (Artículo 75 Decreto 187 de 1975). El
contribuyente que lleve contabilidad tendrá derecho a deducir de su renta bruta el
concepto de provisión general, siempre y cuando la provisión esté contabilizada y el
contribuyente no haya optado por la provisión individual.
13. Provisión de cartera (Artículo 78 del decreto 187 de 1975). Las provisiones, individual
o general de cartera deberán figurar en el Balance como un menor valor de las
cuentas por cobrar. En consecuencia, su valor no podrá formar parte del superávit.
14. Valor patrimonial de las mercancías vendidas a plazos (Artículo 275 ET). En el
sistema de ventas a plazos con pagos periódicos, los activos movibles, así sean
bienes raíces o muebles, deben declararse y se computan por el valor registrado en
libros, en el último día del año o período gravable.
15. Requisitos para la aceptación de deudas (Artículo 283 ET). Para que proceda la
aceptación de las deudas, el contribuyente deberá conservar los documentos
correspondientes a la cancelación de la deuda. Sin embargo, los contribuyentes no
obligados a llevar contabilidad solo pueden solicitar los pasivos que estén
debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los
pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las
formalidades exigidas por la contabilidad.
16. Métodos para determinar el precio o margen de utilidad en las operaciones con
vinculados (Artículo 260-3 ET). En la adquisición de activos usados por los
contribuyentes del impuesto sobre la renta a sus vinculados económicos la aplicación
del método de Precio Comparable no Controlado será mediante la presentación de la
factura de adquisición del activo nuevo al momento de su compra a un tercero
independiente y la aplicación posterior de la depreciación que ya se ha amortizado
desde la adquisición del activo, permitida de acuerdo con los principios de
contabilidad generalmente aceptados en Colombia.
17. Estados financieros consolidados (Artículo 631-1 ET). A más tardar el 30 de junio de
cada año, los grupos económicos y/o empresariales, que estén registrados ante las
Cámaras de Comercio, deberán remitir en medios magnéticos a la DIAN sus estados
financieros consolidados.
18. Prueba de pasivos (Artículo 770 ET). Los contribuyentes que no están obligados a
llevar libros de contabilidad, solo podrán solicitar los pasivos que estén respaldados
por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar
respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas
para la contabilidad.
19. Ajustes contables del caso por corrección de declaraciones (Artículo 19 decreto 836
de 1991). Cuando un contribuyente, agente de retención, responsable o declarante,
proceda a corregir una declaración tributaria, deberá hacer en el año en que efectúe
la corrección, los ajustes contables del caso, para reflejar en su contabilidad las
modificaciones efectuadas.
26
20. Revalorización del patrimonio (Artículo 292-1 ET). Los contribuyentes podrán imputar
el impuesto al patrimonio contra la cuenta de revalorización del patrimonio, sin
afectar los resultados del ejercicio.
21. Aportes a sociedades nacionales (Artículo 319 ET). Para efectos mercantiles y
contables se tendrá como valor del aporte el asignado por las partes de acuerdo con
las normas mercantiles y contables.
22. IVA por pagar como cuenta mayor (Artículo 509 ET). Los responsables del impuesto
sobre las ventas, que estén sometidos al régimen común, deberán llevar un registro
auxiliar de ventas y compras, y una cuenta mayor o de balance, cuya denominación
será Impuesto a las ventas por pagar.
23. Cuenta impuesto sobre las ventas retenido (Artículo 510 ET). Los agentes de
retención del impuesto sobre las ventas, deberán llevar una cuenta denominada
Impuesto a las ventas retenido, en donde se registre la causación y pago de los
valores retenidos.
24. IVA transitorio (Artículo 30 DR. 1813 de 1984). Cuando no fuera posible imputar los
servicios a operaciones gravadas o exentas del impuesto, el cómputo de dicho
descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal
correspondiente. Para tal efecto, los responsables deberán llevar una cuenta
transitoria en su contabilidad, en la cual se debite a lo largo del período fiscal el valor
de los impuestos correspondientes a los costos y gastos comunes.
25. Tributación de los establecimientos permanentes y sucursales (Artículo 20-2 ET).
Para efectos de la tributación, los establecimientos permanentes y sucursales deben
llevar su contabilidad separada, por medio de la cual se discriminen los ingresos,
costos y gastos que le sean atribuibles.
26. Limitación de los costos
construcción de bienes
ingenieros contratistas,
contabilidad registrados
Impuestos Nacionales.
(Artículo 87). Los costos y deducciones en contratos de
inmuebles y obras civiles ejecutados por arquitectos o
el límite será del 90%, pero deberán llevar libros de
en la Cámara de Comercio o en la Administración de
27. Determinación de la renta bruta en ventas a plazos (Artículo 95 ET). El valor de las
mercancías recuperadas por incumplimiento del comprador, debe llevarse a la
contabilidad por el costo inicial, menos la parte de los pagos recibidos que
corresponda a recuperación del costo. Cuando, en caso de incumplimiento del
comprador, no sea posible recuperación alguna, es deducible de la renta bruta el
costo no recuperado.
28. Realización de las deducciones (Artículo 104 ET). Las deducciones incurridas por
anticipado solo se deducen en el año o período gravable en que se causen. Sin
embargo, las personas que llevan el sistema de causación realizaran las deducciones
en el año o período en que se causen.
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29. Deducción de cesantías consolidadas (Artículo 110 ET). Los contribuyentes que lleven
libros de contabilidad por el sistema de causación, deducen las cesantías consolidadas
que dentro del año o período gravable se hayan causado y reconocido
irrevocablemente en favor de los trabajadores.
30. Constitución de reserva (Artículo 130 ET). Cuando se solicite fiscalmente cuotas de
depreciación que excedan las registradas en el Estado de Pérdidas y Ganancias,
deberán destinar de las utilidades, como reserva no distribuible, el 70% del mayor
valor solicitado. Cuando la depreciación solicitada fiscalmente sea inferior a la
contabilizada en el Estado de Pérdidas y Ganancias, se podrá liberar de la reserva,
una suma equivalente al setenta por ciento (70%) de la diferencia entre el valor
solicitado y el valor contabilizado.
31. Deducción por inversiones en investigación y desarrollo tecnológico (Artículo 158-1
ET). La deducción del presente artículo excluye la aplicación de la depreciación o la
amortización de activos o la deducción del personal a través de costos de producción
o de los gastos operativos.
32. Deducción por inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente (Artículo
158-2 ET). En las inversiones para el mejoramiento del medio ambiente los
contribuyentes podrán deducir el valor de esa inversión, siempre y cuando no supere
el 20% de la renta líquida del contribuyente, determinado antes de restar el valor de
la inversión.
33. Deducción por agotamiento en explotaciones de minas (Artículos 167 y 169 ET). El
contribuyente que derive renta de explotaciones de minas, gases distintos de los
hidrocarburos y depósitos naturales, en concesiones, aportes, permisos y
adjudicaciones vigentes a octubre 28 de 1974 o en áreas de propiedad cuyo subsuelo
minero haya sido reconocido como de propiedad privada, tendrá derecho a una
deducción por agotamiento. Para la determinación del costo debe tener en cuenta
tres partidas, a saber: i. Los gastos capitalizados hechos en la adquisición de la
respectiva concesión, aporte, permiso o adjudicación, o el precio neto de adquisición
de la propiedad; ii. Los gastos preliminares de explotación, instalación, legales y de
desarrollo y en general, todos aquellos que contablemente deban ser capitalizados; y
iii. El saldo de los gastos capitalizados y no amortizados que se hayan efectuado en
áreas improductivas por el contribuyente.
34. Renta líquida en contratos de servicios autónomos (Artículo 200 ET). En este tipo de
contratos, la renta líquida está constituida por la diferencia entre el precio del servicio
y el costo o deducciones imputables a su realización.
35. Opciones en la determinación de la renta líquida (Artículo 201 ET). Para la
determinación de la renta líquida el contribuyente podrá optar por uno de dos
sistemas, cuando el pago del servicio se haga por cuotas, y se realicen en más de un
período gravable. Respecto del segundo sistema, se deberán diferir los costos y
deducciones efectivamente incurridos, hasta la realización de los ingresos a los cuales
proporcionalmente corresponden.
36. Exención para empresas de servicios públicos domiciliarios (Artículo 211 ET). Gozarán
de la exención las rentas provenientes de la transmisión o distribución domiciliaria de
energía eléctrica si las cuentas están debidamente separadas en la contabilidad.
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37. Descuentos por colocación de acciones o conversión de bonos (Artículo 258 ET). Se
entiende por aumento patrimonial las sumas que se contabilicen como capital o
superávit de capital, que se puede distribuir como dividendo por la suscripción de
acciones o la conversión de bonos en acciones.
38. Diferimiento de ingresos en contratos de servicios autónomos (Artículo 88 decreto
187 de 1975). La parte de los ingresos recibidos no atribuibles a los costos y
deducciones efectivamente realizados en el ejercicio deben tratarse como un ingreso
diferido.
39. Valor patrimonial de los créditos (Artículo 270 ET). El valor de los créditos será
nominal. Los créditos manifiestamente perdidos o sin valor pueden descargarse del
patrimonio, si se ha hecho la cancelación en los libros registrados del contribuyente.
En caso de el contribuyente no lleve libros, podrá descargar el créditos, pero
conservando el documento anulado correspondiente al crédito.
40. Pasivos ventas a plazos (Artículo 286 ET). En la venta a plazos, el saldo de la cuenta
correspondiente al producto diferido por los pagos pendientes por ventas a plazos,
deberán contabilizarse como utilidades brutas no recibidas al final de cada año.
41. Efectos en las fusiones y escisiones adquisitivas (Artículo 319-4 ET). Si el patrimonio
escindido califica como una o más unidades de explotación económica, y no como
activos individualmente considerados o como contrapartida para segregar cuentas
patrimoniales, la escisión tendrá el tratamiento de enajenación de activos.
42. Requerimiento de información para los trabajadores por cuenta propia (Artículo 338
ET). Los trabajadores por cuenta propia no obligados a llevar contabilidad, deberán
manejar un sistema de registros que establezca la DIAN.
43. Las entidades sin ánimo de lucro están obligadas a llevar libros de contabilidad
registrados, en los términos que indique el Gobierno Nacional (Artículo 364 ET).
44. Disminución por deducciones u operaciones anuladas, rescindidas o resueltas
(Artículo 484 ET). Del impuesto sobre las ventas que sea obtenido se podrá deducir el
impuesto que resulte de aplicar al valor de la operación atribuible a bienes recibidos
en devolución en el período y el impuesto que resulte de aplicar al valor de la
operación atribuible a ventas o prestaciones anuladas, rescindidas o resueltas en el
respectivo período. Sin embargo las deducciones serán procedentes si las
devoluciones, anulaciones, rescisiones y resoluciones que las originan, se encuentran
debidamente respaldadas en la contabilidad del responsable.
45. Contabilización IVA descontable (Artículo 496 ET). Las deducciones e impuestos
descontables solo podrán contabilizarse en el período fiscal correspondiente a la fecha
de su causación, o en uno de los dos períodos bimestrales siguientes, y solicitarse en
la declaración del período en el cual se haya efectuado su contabilización.
46. Efectos de la firma del contador (Artículo 581 ET). El cumplimiento de las
obligaciones que sobre contabilidad exigen las normas vigentes.
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47. Periodo fiscal cuando hay liquidación en el año (Artículo 595 ET). Las personas
jurídicas no sometidas a la vigilancia estatal, sociedades de hecho y comunidades
organizadas será en la fecha en la que finalizó la liquidación, según el último asiento
contable, si el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, en aquella en la
que terminan operaciones, de acuerdo con un documento de fecha cierta.
48. Prevalencia de los libros de contabilidad frente a la declaración (Artículo 775 ET).
Cuando haya desacuerdo entre la declaración de renta y patrimonio y los asientos de
contabilidad de un mismo contribuyente, prevalecen éstos.
49. Prevalencia de los comprobantes sobre los asientos de contabilidad (Artículo 776 ET).
Si las cifras registradas en los asientos contables referentes a costos, deducciones,
exenciones especiales y pasivos exceden del valor de los comprobantes externos, los
conceptos correspondientes se entenderán comprobados hasta concurrencia del valor
de dichos comprobantes.
50. Presunción de ingresos gravados con impuesto a las ventas, por no diferenciar las
ventas y servicios gravados de los que no lo son (Artículo 763 ET).
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