Jurisdicción: Contencioso-Administrativa Recurso

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa
Recurso contencioso-administrativo núm. 707/2003.
Ponente: Ilma. Sra. Dª. Esperanza Córdoba Castroverde
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS (Hasta 1991): Hecho
imponible: incrementos de patrimonio: donación de acciones pignoradas, asumiendo el
donatario el pago de la deuda garantizada por las mismas: determinación del incremento de
patrimonio producido en el donante y tratamiento fiscal: examen: división del incremento
en dos tramos y aplicación simultánea de las reglas del incremento patrimonial oneroso y
del incremento patrimonial lucrativo: procedencia: no concurre en la operación la causa
propia de la donación.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN estima en parte el recurso contenciosoadministrativo interpuesto contra Resolución del TEAC de 25-04-2003, desestimatoria de
recurso de alzada promovido contra Resolución del TEAR Cataluña de 04-09-2000,
desestimatoria de reclamación núm. 8/4457/1997, interpuesta contra liquidación girada en
concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991.
Madrid, a quince de junio de dos mil seis.
Visto el recurso Contencioso-Administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de
lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 707/2003, se
tramita a instancia de D. Jose Pedro, representado por el Procurador D Francisco Velasco
Muñóz Cuellar, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha
25-4-2003, relativo al Impuesto Sobre la Renta de las Personas FísicaS, ejercicio 1991, en
el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr.
Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 514.764,31 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO La parte indicada interpuso en fecha 19-6-2003 este recurso respecto de los
actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se
entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la
que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables,
concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:
«Que teniendo por presentado este escrito junto con sus copias y documentos que lo
acompañan, lo admita, tenga por formalizada en tiempo y forma el presente escrito de
demanda en el recurso Contencioso-Administrativo núm. 02/707/2003 interpuesto contra
la Resolución del TEAC de fecha 25 de abril y, en su día, dicte Sentencia por la que se anule
y deje sin efecto la Resolución recurrida y los actos administrativos de los que trae causa
por ser contrarios a Derecho».
SEGUNDO De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la
Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que
sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual
solicitó:
«Que tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio y, previos los
trámites legales, dicte Sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando
íntegramente la resolución impugnada, con la salvedad referida a los intereses de demora,
por ser ésta conforme a Derecho».
TERCERO No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente
trámite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus
posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 22-5-2006
se hizo señalamiento para votación y fallo el día 8-6-2006, en que efectivamente se
deliberó y votó.
CUARTO En el presente recurso Contencioso-Administrativo no se han quebrantado las
formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción ( RCL 1998, 1741) . Ha sido
Ponente la Ilma. Sra. Dª. Esperanza Córdoba Castroverde, Magistrada de esta Sección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO En el presente recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la
representación procesal de D. Jose Pedro se impugna la resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central (TEAC), de fecha 25 de abril de 2003, que desestima el recurso de
alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Cataluña de 4 de septiembre 2000, recaída en la reclamación núm. 8/4457/97,
desestimatoria, a su vez, de la interpuesta contra el Acuerdo de liquidación derivado del
Acta de Disconformidad incoada en fecha 4 de diciembre de 1996 relativa al Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 1991 y cuantía de
514.764,31 euros (85.649.574 ptas).
SEGUNDO La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que a
renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente administrativo:
El 4 de diciembre de 1996, la Inspección de los Tributos de Barcelona incoó acta número
60928473, firmada en disconformidad, en la que se indicaba que D. Jose Pedro concierta el
9 de mayo de 1991 con la Societé Generale de Banque en Espagne un préstamo de
270.000.000 de pesetas (1.622.732,68 euros) ofreciendo en garantía 2.759 acciones de
ISO Vitrificados E. Vilaseca 1925, SA En 23 de mayo del mismo ejercicio, el interesado,
mediante escritura pública efectuó donación a favor de su hijo D. Ernesto de los títulos
referenciados declarando como valor de la donación la cantidad de 281.418.000 pesetas
(1.691.356,24 euros). El sujeto pasivo calificaba esta operación como transmisión lucrativa
en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1991,
declarando un valor de enajenación de 281.418.000 pesetas (1.691.356,24 euros), valor de
adquisición actualizado de 88.896.301 pesetas (534.277,53 euros) ascendiendo el
incremento de patrimonio lucrativo sometido a gravamen de 192.521.699 pesetas
(1.157.078,71 euros). Como consecuencia de la referida donación D. Ernesto asumía la
posición deudora, subrogándose en el préstamo detallado frente a la citada sociedad. Por
aplicación de los art. 25 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) según redacción de
la Ley 10/1985 ( RCL 1985, 968, 1313) y 28 de esa norma en la redacción de la Ley 25/1995
( RCL 1995, 2178, 2787) ha de entenderse que la operación efectuada entre el interesado y
su hijo ha de revestir una doble clasificación: 1º) transmisión onerosa hasta alcanzar como
precio de enajenación el valor del principal del préstamo asumido por la adquirente y que se
cifraba en 270.000.000 de pesetas; 2º) transmisión lucrativa por el exceso entre el valor
considerado como de enajenación correspondiente a la transmisión onerosa de 270.000.000
de pesetas (1.622.732,68 euros) y el declarado como valor de donación de 281.418.000
pesetas (1.691.356,24 euros). A efectos de calcular el incremento de patrimonio oneroso
obtenido se había comprobado que el valor de adquisición actualizado ascendía a
85.289.502 pesetas (512.600,23 euros) y el período de generación a 9 años, como
resultado del procedimiento de cálculo que se detallaba en el informe anexo al acta. En
consecuencia, los incrementos de patrimonio referidos ascendían a los siguientes importes:
1º) incremento de patrimonio oneroso: 184.710.498 pesetas (1.110.132,45 euros); 2º)
incremento de patrimonio lucrativo: 7.811.201 pesetas (46.946,26 euros). Los hechos
consignados no constituían infracción tributaria grave proponiéndose una liquidación,
comprensiva de cuota e intereses de demora de 85.649.574 pesetas (514.764,31 euros).
Posteriormente, se emitió el reglamentario informe ampliatorio al acta, en el que se indicó,
en síntesis, que seguidamente a la primera operación, y con fecha 12 de junio de 1991, se
procedió a la venta por parte del donatario de las 2.759 acciones a la compañía Kitz
Corporation por un importe de 286.936.000 pesetas (1.724.520,09 euros) conociendo la
entidad compradora el préstamo y la pignoración efectuada y asumía la obligación de
reembolso al banco acreedor de la parte de aquél y sus intereses de los que respondían las
acciones prestadas, deduciendo del pago al vendedor el importe de la carga señalada, que
en aquel momento ascendía a 809.386 pesetas (4.864,51 euros) percibiéndose en total por
parte de la vendedora 16.126.614 pesetas (96.922,9 euros). Asimismo, tras las alegaciones
del interesado, el Inspector Jefe, con fecha 15 de abril de 1997 dictó liquidación en que se
confirmaba la propuesta formulada en el acta, que se notificó el día 30 siguiente.
No conforme con este acuerdo, lo impugna el interesado ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Cataluña, por medio de escrito presentado el siguiente día 14 de
mayo, acordando el Tribunal en sesión de 4 de septiembre de 2000 desestimar la
reclamación. Frente a la misma se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Central el 14 de diciembre de 2000, cuya desestimación constituye el
objeto del presente recurso.
TERCERO Aduce el recurrente los siguientes motivos de impugnación:
-La donación efectuada únicamente da lugar a una transmisión lucrativa.
-Improcedencia de la liquidación impugnada por inexistencia de base legal en la Ley
44/1978, de 8 de septiembre ( RCL 1978, 1936) , del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.
-Procedencia de plantear una cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 20.3 de
la Ley 44/1978 por infringir los principios de capacidad económica y de no
confiscatoriedad.
-Ad cautelam incorrecto cómputo de los intereses de demora. Necesaria aplicación de la
Ley 25/1995 ( RCL 1995, 2178, 2787) .
CUARTO La Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la calificación jurídica y
tratamiento tributario de la operación examinada en el presente recurso en la Sentencia de
fecha 24 de febrero de 2005, recaída en el recurso núm. 546/2002 ( JT 2005, 1363)
interpuesto por D. Jose Pedro, cuyos razonamientos por razones de unidad de doctrina y
seguridad jurídica procede ahora reproducir, en los que se señala:
«Dicha cuestión es sustancialmente idéntica a la resuelta por esta misma Sala y Sección en
las sentencias de 9 de marzo de 2000, dictadas en los recursos números 361/1996, 384 y
640/ 1998, así como en las sentencias de 23 de marzo de 2000 dictadas en los recursos
391, 469, 517 y 602 todos de 1998 (y en otras posteriores). Razones de unidad de doctrina
y de seguridad jurídica hacen necesario reiterar ahora las consideraciones efectuadas en
dichas sentencias, en las que argumentábamos lo siguiente:
Conviene recordar que, según determina el artículo. 618 del Código Civil ( LEG 1889, 27) , la
donación es, básicamente, un acto de liberalidad, por el cual una persona dispone
gratuitamente de una cosa a favor de la otra que la acepta. Sobre estas premisas, para la
Jurisprudencia, según la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 1992 ( RJ
1992, 8088) (Sala 1ª), el «animus donandi» no se presume.
En términos similares, las sentencias de 24 de junio de 1988 ( RJ 1988, 5988) y 24 de
marzo de 1990, declaran la ilicitud de la causa en negocio jurídico formalizado bajo la
apariencia de una donación.
Según lo expuesto, puede concluirse que la finalidad esencial, lo que constituye la causa en
términos estrictos de la donación, es el enriquecimiento del donatario. Si la gratuidad
aparece como el aspecto objetivo de este contrato, del mismo modo, y bajo el aspecto
subjetivo, a la intención de beneficiar por parte del donante, debe corresponder
correlativamente en el donatario el «animus» de aceptar a título de liberalidad la
atribución patrimonial. Así la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de enero de 1975 señala
que cuando el acto no es gratuito en beneficio del donatario y lo determina el interés de
ambas partes y no la liberalidad de una de ellas, carece el negocio de los requisitos
indispensables para ser calificado de donación.
Conviene recordar aquí, también, lo que el Código Civil entiende por causa. Así el art. 1274
precisa que en los negocios de pura beneficencia la causa viene constituida por la mera
liberalidad del bienhechor.
La doctrina científica ha definido la causa como el por qué o para qué de la celebración de
un negocio jurídico, y si bien la Jurisprudencia ha reconocido, sentencia del Tribunal
Supremo de 16 de diciembre de 1992 ( RJ 1992, 10499) , que si en la donación se impone
una carga al donatario ésta no cambia su naturaleza, al tratarse de una determinación
accesoria de la voluntad del donante, no puede olvidarse que el enriquecimiento del
donatario ha de ser la finalidad principal y la que constituye el nervio de la causa de la
donación. La causa, según reiterada Jurisprudencia, tiene un carácter objetivo, estando
constituida por el fin que se persigue en cada especie contractual ( sentencia del Tribunal
Supremo de 31 de enero de 1991 [ RJ 1991, 521] ).
Para conocer la verdadera finalidad de un contrato, su específica finalidad, lo realmente
querido, el Código Civil aconseja en el art. 1282 atender principalmente a los actos
coetáneos y posteriores del contrato para conocer la verdadera intención de los
contratantes.
La aplicación de lo anteriormente razonado sobre los hechos aquí descritos, respetando por
otra parte el principio de libertad de pactos y la libre configuración del contenido objetivo
de los contratos, en los términos del artículo 1255 del Código Civil, permite deducir, sin que
sufran las reglas de la lógica ni de la sana crítica, que la finalidad perseguida en el conjunto
de operaciones descritas por la Administración y que afectan a los accionistas de «General
Europea, SA de Seguros y Reaseguros», no era precisamente la colectiva y universal
voluntad de todos los accionistas de provocar un enriquecimiento en los destinatarios de su
ánimo de liberalidad, sino, más bien, instrumentalizar una serie de negocios jurídicos que,
desde su perspectiva civil, una donación aparente, pudieran provocar un tratamiento fiscal
más beneficioso para las plusvalías generadas por sus acciones.
Sobre la base de estos razonamientos, el proceder de la Administración ha de ser
compartido por esta Sala, pues, con base en lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley General
Tributaria ( RCL 1963, 2490) (antes de la reforma de la Ley 25/95 [ RCL 1995, 2178,
2787] ), el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica
del hecho imponible. Así, en el apartado 2º de dicho artículo se determina que: «Cuando el
hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su
verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación
utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que
pudieran afectar a su validez».
La distinción efectuada entre el incremento de patrimonio a título oneroso y a título
lucrativo obedece, a juicio de la Sala, a la verdadera causa de los negocios jurídicos
celebrados, a su finalidad, al por qué y para qué de las operaciones descritas por la
Inspección de los Tributos, con independencia de la pura formalidad externa o
denominación que a los negocios celebrados le hayan atribuido las partes.
Sobre estas premisas, se comprende, también, la forma de operar de la Inspección al
utilizar el mecanismo previsto en el art. 50.2.b) del Reglamento de la Inspección ( RCL
1986, 1537, 2513, 3058) , pues el hecho imponible, si bien único, puede estar originado en
diversas fuentes, cada una de las cuales produce una alicuota de la renta. Debiendo
resaltarse, además, respecto de este extremo, que el hoy recurrente no ha sufrido
indefensión alguna, estando informado del proceder de la Administración.
Incluso, si se admiten los razonamientos hasta ahora expuestos, no existe contradicción
alguna con el nervio argumental de la demanda, pues la unidad conceptual del incremento
patrimonial, a efectos tributarios, tendría su lógica si se tratara, efectivamente, de una
auténtica donación onerosa, circunstancia que, como se ha expuesto, en el caso presente no
concurre. En iguales términos, la especialidad prevista en la Disposición adicional 4ª de la
Ley 8/1989 ( RCL 1989, 835) , sobre Tasas y Precios Públicos, en nada obstaculiza el
comportamiento de la Administración, en los términos que aquí se han expuesto.
Ello explica que no pueda entenderse aplicable el efecto vinculante de la Consulta
Tributaria de 15 de diciembre de 1988, la cual no reúne los requisitos del entonces vigente
artículo. 107 de la Ley General Tributaria, debiendo valorarse la conducta del actor, a
estos efectos, como justificativa de una exención de responsabilidad, circunstancia que ya
fue apreciada por la Administración en la vía económico - administrativa para suprimir la
sanción impuesta».
QUINTO En dicha Sentencia también se declara: «(..)- En definitiva y, en síntesis,
concluyen las referidas sentencias:
A) No es preciso, ni siquiera sería posible por contravenir lo dispuesto en el artículo. 23.3
de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) acudir a la interpretación analógica de la
norma contenida en la Disposición Adicional 4ª de la Ley 8/89 de 13 de abril ( RCL 1989,
835) , de Tasas y Precios Públicos, porque el enfoque del problema ha de partir de la
verdadera naturaleza jurídica de la operación realizada.
B) La interpretación del artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre ( RCL 1978,
1936) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la medida en que éste no
contiene modificación de la regulación sustantiva, ha de partir de la naturaleza de los
negocios jurídicos e instituciones tal y como están configurados en las normas de Derecho
Privado, singularmente en el Código Civil ( LEG 1889, 27) , con arreglo a la propia doctrina
del Tribunal Constitucional ( STC 45/1989, de 20 de febrero [ RTC 1989, 45] ). Pero esa
verdadera naturaleza jurídica exige tener en cuenta que la donación que regulan los
artículos 619 y siguientes del Código Civil, sólo forma parte de un negocio jurídico complejo
que, por ello mismo, ha de ser contemplado en su verdadera dimensión y, como ha declarado
la Sala atendiendo a su propia causa.
C) La contestación de la Dirección General de Tributos que también se invoca en la
demanda ni es vinculante (artículo. 107 LGT) ni, mucho menos, ha de determinar el criterio
de los tribunales del Orden Jurisdiccional Contencioso-Administrativo en relación con la
concreta tributación del negocio jurídico del caso; y ello con independencia de la alegada
vinculación de la Administración a sus propios criterios.
D) Pese a lo argumentado por la parte actora, lo cierto es que la Administración Tributaria
en este caso aplicó al incremento de patrimonio lucrativo la misma regla que había aplicado
la propia recurrente, quedando circunscrita la divergencia exclusivamente al incremento de
patrimonio oneroso.
E) Finalmente, la clave de aplicar a un mismo incremento de patrimonio simultáneamente las
reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento patrimonial lucrativo,
dividiéndolo en dos tramos, está en que la operación gravada no es sino un negocio jurídico
complejo cuya esencia o "ratio iuris" radica en que dicha operación lleva aparejada la
liberación de la deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenía contraída con la referida
entidad de crédito, pero previo incremento de su patrimonio en un importe igual alu de la
deuda pignoraticia de la que se liberaba.
De todo lo anterior deriva la procedencia de desestimar el recurso con la consiguiente
confirmación de la resolución impugnada, sin que se considere necesario, a juicio de la Sala,
el planteamiento de la cuestión de constitucionalidad que con respecto al artículo 20.3 de la
Ley 44/78 se pretende asimismo en la demanda ya que en definitiva la resolución de la
controversia (o la validez del fallo), tal y como se deduce de lo hasta aquí razonado, no
depende directamente del artículo referido, juicio de relevancia que constituye requisito
"sine qua non" para el planteamiento de la indicada cuestión a tenor del artículo 163 de
nuestra Constitución ( RCL 1978, 2836) .
Por ello, no se hace necesario acudir al expediente de fraude de Ley, conforme al criterio
interpretativo de la Sala».
SEXTO A lo expuesto se añade que sobre dicha cuestión, consistente en cómo ha de
tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el incremento de patrimonio
producido como consecuencia de la donación de acciones pignoradas y en particular, el
análisis de si la expresada ganancia ha de tributar como incremento de patrimonio lucrativo
y oneroso, ya se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencias de 8 de marzo ( RJ
2005, 3784) , 22 de marzo de 2005 ( RJ 2005, 2660) y 22 de noviembre de 2005 ( RJ
2005, 7810) (Recs. Casación 2851/00, 4040/00 y 3428/00) pronunciamientos, en los que se
confirma el criterio de esta Sala, que es preciso reproducir, por razones de unidad de
doctrina y seguridad jurídica.
En la primera de aquellas sentencias el Alto Tribunal declaraba:
« QUINTO.- El tema de fondo versa, como se ha dicho, sobre el tratamiento en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, de los incrementos de
patrimonio derivadas de donaciones de acciones pignoradas, en las que el donatario se
subroga en la deuda garantizada, y, más concretamente, sobre el tipo de gravamen
aplicable, pues hasta la Ley 18/1991, de 6 de junio ( RCL 1991, 1452, 2388) , no se produjo
la unificación del tipo para todos los incrementos de patrimonio.
Para el donante, el incremento de patrimonio derivado de la donación, con o sin cargas, es
lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento de
patrimonio es todo él lucrativo, aunque al legatario se le impongan cargas, por lo que
procede, a su juicio, la aplicación del tipo del 20 %.
Por el contrario, el criterio de la Administración, confirmado por el TEAC, es distinto, al
entender que las donaciones con subrogación de deudas generan dos tipos de incrementos,
uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento
comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y
otro oneroso, sometido, al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia
entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo.
La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los artículos 619 y 622 del
Código Civil ( LEG 1889, 27) y al art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones ( RCL 1987, 2636) , todo ello, en relación con la regla de calificación del antiguo
art. 25 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , estimando que pueden existir
actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor
de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida
de la otra; y analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias
onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como
consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de donación modal u onerosa.
Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de
capital), aparecen definidos en el artículo 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de
septiembre ( RCL 1978, 1936) , del IRPF, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: "1.
Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio
del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la
composición de aquél (...)". Se observa que los incrementos de patrimonio se generan por
alteraciones patrimoniales, concepto que comprende todos los actos, negocios jurídicos y
hechos que constatan el aumento de valor de los elementos patrimoniales, aumento que por
ello se convierte en incremento de patrimonio "realizado", sometido a tributación. La idea
más importante es que los incrementos de patrimonio ya no se generan como las antiguas
plusvalías, sólo por enajenación, sino por muy diversas alteraciones patrimoniales, que
implican la modificación de la composición del patrimonio de los particulares.
La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, contiene un amplio repertorio de casos
posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía más en el Reglamento del Impuesto
RD 2384/1981 ( RCL 1981, 2532, 2931 y RCL 1982, 29) , cuyo artículo 77 expone una
relación no exhaustiva de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita: a) Las
transmisiones onerosas o lucrativas, incluso la enajenación forzosa y la expropiación; b) La
incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución
de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La
permuta; f) Las pérdidas. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el
descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos.
El concepto de incremento de patrimonio a título lucrativo fue introducido en nuestro
sistema tributario para someter a gravamen por el IRPF el aumento de valor originado en
los bienes y derechos, durante la vida de las personas físicas, no transmitidos a título
oneroso durante la misma, que se exterioriza al morir o al donarlos.
El apartado 3 del citado art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre en la redacción
dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre ( RCL 1985, 3055) , establecía que "son
incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computarán en la renta del
transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto de cualquier transmisión
lucrativa. Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por causa de
muerte y respecto de las personas incluidas en la unidad familiar a la que pertenecía el
causante", considerando como incremento, el apartado 4, tanto en el supuesto de
enajenación onerosa como en el de la lucrativa, la diferencia entre los valores de
adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.
En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas,
al no existir contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se
determina a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del art. 20
de la Ley).
Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen, al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20
por 100, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre (
RCL 1988, 2595 y RCL 1989, 1784) , de Presupuestos para 1989, y al incremento oneroso el
que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1).
La Ley 18/1991, de 6 de junio ( RCL 1991, 1452, 2388) , del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, suprimió el gravamen de los incrementos de patrimonio que se pongan de
manifiesto por transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo, pero
mantuvo los derivados de las donaciones, estableciendo el mismo tipo para todos los
incrementos de patrimonio, sin distinguir entre lucrativos y onerosos.
SEXTO En el presente caso, nos encontramos ante una donación onerosa, prevista en el
artículo 619 del Código Civil ( LEG 1889, 27) , que es aquélla en que se impone al donatario
una carga o modo, debiendo ser el gravamen impuesto inferior al valor de la cosa donada, ya
que si fuera igual o mayor estaríamos ante un auténtico contrato oneroso.
La Jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, al examinar la naturaleza
jurídica de esta clase de donaciones, precisa que "el que la donación imponga una carga al
donatario no cambia su naturaleza, no es la contraprestación que ha de satisfacer para
lograr su enriquecimiento a modo de sinalagma en los contratos sinalagmáticos, sino una
determinación accesoria de la voluntad del donante por la que quiere lograr, además, otra
finalidad, pero sin que desaparezca o quede subordinada la del enriquecimiento del
donatario, que es la principal y la que constituye el nervio de la causa de la donación" (
sentencia de 16 de diciembre de 1992 [ RJ 1992, 10499] ).
A su vez, la sentencia de 15 de junio de 1995 ( RJ 1997, 2889) declara "Existe la donación
desde el momento en que aparece la transmisión de un bien gratuitamente, sin ánimo de
lucro por parte del donante, y es correspondido por el ánimo de aceptarlo a título de
liberalidad por el donatario, que es lo que constituye el imprescindible 'animus donandi'
exigido como necesario en esta clase de contratos. Cosa distinta es la motivación que haya
podido inducir a donante y donatario a realizar el negocio jurídico, motivo que puede estar
relacionado con la donación con cargas, llamada también donación modal, en la que se le
impone al donatario la obligación de realizar algo o cumplir una contraprestación correlativa
a la ventaja adquirida, y sin que por ésto se pueda entender cambiada la naturaleza del
negocio al que se añade esta carga..."; y en la de 23-10-1995 ( RJ 1995, 7737) : "...no es
posible excluir, en puridad técnica, de la donación tanto remuneratoria como la de con
causa onerosa, al ánimo de liberalidad que como elemento común prima en el concepto
genérico del art. 618 CC ( LEG 1889, 27) cuando define la donación como un acto de
liberalidad, por el cual, una persona dispone gratuitamente de una cosa, en favor de otra
que la acepta; y ello es así, porque el art. 619 viene también a configurar como donación las
otras dos modalidades, la llamada remuneratoria y la de causa onerosa, pues en rigor,
aunque una y otra no respondan prístinamente, como la donación pura, a esa transferencia
de una persona a otra, cuya causa responde en exclusiva a un ánimo de favorecer con una
ventaja a quien como beneficiado no le unen con el beneficiante otros lazos salvo los
internos del recóndito mundo de los sentimientos o de mera afectividad, o, por razones
altruistas, no hay que olvidar que asimismo en la donación llamada remuneratoria, esa causa
subsumible en la preexistencia de unos méritos del predonatario por servicios prestados al
luego donante, en todo caso, también se gestan en una presuposición causal anidada en la
propia intencionalidad del donante, sin transcendencia o relevancia jurídica al exterior, de
tal forma que sea exigible la observancia de esa mera intencionalidad o sensación anímica
con el nudo de su sujeción formal y por ello, el propio donante cuando la instituye como tal
donación remuneratoria jurídicamente no está obligado a hacerlo, sino que, se reitera,
puede que con tal 'donatum' en el fondo está también impregnado de dicha finalidad de
liberalidad o de favorecimiento; razón igualmente aplicable a las llamadas donaciones con
causa onerosa, sobre todo, porque, según la propia referencia del segundo supuesto de ese
art. 619, el gravamen que se impone es inferior al valor de lo donado, luego en la parte de
exceso debe estar también presente ese ánimo de liberalidad en cierto modo desdibujado
pero existente al fin...".
Por su parte, en la sentencia de 6 de abril de 1999 ( RJ 1999, 2656) , la misma Sala
establece "que la verdadera y propia donación modal es aquella de la que se impone al
beneficiario el cumplimiento de una obligación, como determinación accesoria de la voluntad
del donante. Aunque esta obligación no muta la naturaleza del contrato de donación de
bienes, transformándolo en contrato bilateral, sinalagmático y oneroso, puesto que el
gravamen tiene que ser inferior al valor de lo donado, el cumplimiento de la prestación en
que consiste el gravamen exigible y desde luego el cumplimiento no queda al arbitrio del
donatario".
Finalmente, en relación con el art. 622 del Código Civil, que dispone que las donaciones con
causa onerosa se seguirán por las reglas de los contratos", señala la citada Sala que "a las
donaciones onerosas se les aplica el régimen unitario propio de las donaciones, no obstante
el confusionismo que parece crear el art. 622 del Código Civil que ha sido superado
jurisprudencialmente, al relacionarse dicho precepto con el art. 619, que determina para su
validez y eficacia el necesario otorgamiento de escritura pública, conforme al art. 633 (
sentencias 24 de septiembre de 1991 [ RJ 1991, 6061] , 26 de mayo de 1992 [ RJ 1992,
4382] , 7 de mayo [ RJ 1993, 3465] y 25 de octubre de 1993 [ RJ 1993, 7654] y 27 de
julio de 1994 [ RJ 1994, 6929] ).
Sentada la naturaleza que presentan las donaciones onerosas, procede cuestionarse la
solución tributaria respecto al gravamen de las mismas por el impuesto de las rentas de las
personas físicas.
La doctrina jurisprudencial, antes reseñada, permite sentar que en estos casos nos
encontramos ante un negocio jurídico complejo, pues en esta clase de donaciones el ánimo
de liberalidad no afecta a todo el importe donado, por lo que difícilmente se puede afirmar
el carácter de donación auténtica, ni tampoco el carácter exclusivo de negocio oneroso.
Estamos ante un acto mixto, siendo de aplicación el artículo 622 del Código Civil (por las
reglas de los contratos) hasta la concurrencia del gravamen y las reglas de la donación en
cuanto al exceso de liberalidad. Por tanto, el desdoblamiento del artículo 622 se debe
aplicar siempre que se pueda fijar y valorar la parte onerosa y la lucrativa, y que es lo que
nos permite que a un mismo incremento de patrimonio se le aplique simultáneamente las
reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento lucrativo.
En efecto, en el caso litigioso, la operación realizada llevaba aparejada la liberación de la
deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenía contraída con una entidad de crédito, lo que
implicaba un incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de
la que se liberaba, y además, realizaba una donación en cuanto al exceso.
Nos encontramos, pues, con un negocio jurídico que produce efectos diversos, lucrativos y
onerosos, los primeros en cuanto al exceso de valor de lo donado sobre la deuda asumida y
los segundos por la parte concurrente, porque con la transmisión de las acciones el donante
se liberaba de su deuda. Resulta, por tanto, evidente que en este caso la donación tenía un
elemento oneroso, por la transmisión de la deuda al donatario, así como otro lucrativo.
Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es
hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al artículo 77.d del Reglamento de
1981 ( RCL 1981, 2532, 2931 y RCL 1982, 29) , según el cual constituía alteración
patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser grabado
por el régimen de las transmisiones onerosas.
Frente a lo anterior, no cabe invocar la contestación dada por la Dirección General de los
Tributos que se invoca, toda vez que la misma no es vinculante, según el artículo 107 de la
Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , en la redacción anterior a la Ley 25/1995, de
20 de julio ( RCL 1995, 2178, 2787) , ni mucho menos puede determinar el criterio de los
Tribunales en relación con la concreta tributación del negocio jurídico del caso.
Finalmente tampoco puede apreciarse infracción del artículo 103 de la Constitución ( RCL
1978, 2836) , en relación con el artículo 7 del Reglamento de Inspección de los Tributos (
RCL 1986, 1537, 2513, 3058) .
Es cierto que con la declaración del art. 103 del texto constitucional, conforme al cual la
Administración ha de servir con objetividad los intereses generales, se proscribe cualquier
interés propio de la organización administrativa, pero no lo es menos que la actividad de
inspección y comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias encuentra su
justificación en el derecho de contribuir de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos
públicos, como propugna el art. 31.1. Esta actividad debe ajustarse al procedimiento
establecido, que además constituye un instrumento de garantía de los contribuyentes.
En el presente caso, frente a la actuación realizada, la parte ha podido ejercitar los
recursos procedentes, habiendo conseguido la anulación de la sanción impuesta en vía
económica-administrativa, no siendo posible admitir arbitrariedad de la Administración,
respecto a la liquidación practicada, desde el momento que la misma se ve confirmada en la
vía judicial».
Las consideraciones expuestas resultan de plena aplicación al supuesto ahora enjuiciado, lo
que comporta que deban desestimarse los motivos de impugnación aducidos, sin que haya
lugar el planteamiento de la cuestión de constitucionalidad que con respecto al artículo
20.3 de la Ley 44/78 ( RCL 1978, 1936) se pretende asimismo en la demanda ya que en
definitiva la resolución de la controversia (o la validez del fallo), tal y como se deduce de lo
hasta aquí razonado, no depende directamente del artículo referido, juicio de relevancia
que constituye requisito «sine qua non» para el planteamiento de la indicada cuestión a
tenor del artículo 163 de nuestra Constitución.
SÉPTIMO En último término, aduce la parte como motivo de impugnación esgrimido «ad
cautelam» el incorrecto cómputo de los intereses de demora
En relación al tipo aplicable a los intereses de demora, la Sala viene aplicando la doctrina
legal recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 30 de octubre de
1997 ( RJ 1997, 9249) , dictada en Recurso de Casación en Interés de Ley, según la cual:
«(...).- El Abogado del Estado tiene razón en su planteamiento de lo que considera debe ser
doctrina legal, pero en la redacción que propone omite los hitos temporales en que tal
doctrina legal es válida, por ello para evitar confusiones es menester puntualizar y precisar
el marco temporal de dicha doctrina, resumiendo lo expuesto hasta ahora en las tres fases
o etapas que a continuación se indican:
Primera. Desde la vigencia del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de noviembre ( RCL 1974, 2409)
, que se produjo el día 29 de noviembre de 1974, hasta la vigencia de la Ley 11/1977, de 4
de enero ( RCL 1977, 48) , General Presupuestaria, que se produjo el 28 de enero de 1977.
El cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias
debía llevarse a cabo aplicando el tipo de interés de demora vigente el día en que se
dictaba el acto de liquidación, aunque durante el transcurso del período de liquidación
hubieren variado los tipos del interés de demora.
No hubo problemas de aplicación intertemporal del régimen instaurado por el Decreto-Ley
6/1974, de 27 de noviembre, porque se aplicó a todos los actos de liquidación practicados
mientras duró su vigencia, correspondientes a hechos imponibles cuyo plazo de declaración
finalizó con posterioridad a la entrada en vigor de este Decreto-Ley.
Segunda. Desde la vigencia de la Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, que
se produjo el 28 de enero de 1977, hasta la vigencia de la Ley 25/1995, de 20 de julio (
RCL 1995, 2178, 2787) , de Reforma de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , que
se produjo el 23 de julio de 1995.
El cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias
debía llevarse a cabo aplicando el tipo de interés de demora vigente el día siguiente a aquél
en que terminaba el plazo de vencimiento del pago de la obligación tributaria de que se
tratase, durante todo el período de liquidación de tales intereses, aunque en el transcurso
del mismo se hubiera modificado el tipo del interés de demora.
Tampoco hubo problemas de aplicación intertemporal del régimen modificado por la Ley
11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, respecto de los actos de liquidación
dictados con posterioridad al 28 de enero de 1977, y con anterioridad al 23 de julio de
1995, como ocurre en el caso de autos, de modo que el tipo de interés de demora aplicable
era el vigente el día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria, aunque éste se
hubiera producido con anterioridad al 28 de enero de 1977.
Tercera. Desde la vigencia de la Ley 25/1995, de 20 de julio, en adelante, que se produjo el
23 de julio de 1995.
El cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias
debe llevarse a cabo aplicando el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que
integran el período de liquidación de los intereses.
Por último, la Sala considera que no existiendo ninguna norma que regule las situaciones
intertemporales, relativas a la liquidación de los intereses de demora, se aplicará el nuevo
régimen establecido en la Ley 25/1995, de 20 de julio, en todos los actos administrativos
de liquidación posteriores a su vigencia, aunque el período de liquidación comprenda tiempo
anterior a la misma».
Pues bien, en el presente caso, la liquidación se practicó con posterioridad a la entrada en
vigor de la Ley 25/95, por lo que es aplicable el criterio expuesto en la tercera fase, según
el cual, el tipo de interés aplicable es el vigente en cada uno de los ejercicios que integran
el período de liquidación de los intereses.
Conforme a lo que antecede, debe concluirse la improcedencia de los intereses de demora
liquidados por la Administración, debiendo ajustarse en cuanto al tipo aplicable a los
criterios expuestos en la presente sentencia.
OCTAVO En virtud de lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso.
De conformidad con el art. 139.1 de la LJCA de 13 de julio de 1998 ( RCL 1998, 1741) no se
aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las
costas causadas en este proceso.
FALLO
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la
Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la
representación procesal de D. Jose Pedro contra la resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central de 25 de abril de 2003, a que las presentes actuaciones se
contraen, y en su virtud ANULAR la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa
en lo referente al tipo aplicable a los intereses de demora que deberá ajustarse al vigente
en cada uno de los ejercicios que integran el período de liquidación, CONFIRMANDO en
todo lo demás la resolución recurrida.
Sin imposición de costas.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art.
248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio ( RCL 1985, 1578, 2635) , del Poder Judicial.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la
oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso,
lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente
en la misma, Ilma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde, estando celebrando Audiencia
Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.