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Actualidad Tributaria
Sevilla, 25/11/2015
PRIMERA PARTE
Ley 34/2015, de 21 de septiembre,
de modificación parcial de la LGT
Publicación y entrada en vigor
En el BOE del 22 de septiembre de 2015 se publicó la Ley 34/2015, de 21 de
septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria
Esta reforma de la LGT completa el proceso de reforma fiscal iniciado el pasado
año y que, a partir de enero de 2015, ha supuesto la entrada en vigor de las leyes
de reforma del IRPF, IS (nueva Ley del impuesto), el IVA y los Impuestos Especiales
La entrada en vigor de la Ley 34/2015 se produce a los 20 días de su publicación en
el BOE (es decir, el 12 de octubre), salvo:
•
Las modificaciones introducidas en los artículos 29 y 200 LGT, relativos a la
llevanza electrónica de los libros-registro y a las sanciones derivadas del
incumplimiento de la citada obligación, que entrarán en vigor el 1 de enero de
2017
•
Los apartados 2 y 3 (régimen de infracciones y sanciones) de la disposición final
segunda (modificativa de la LO de Represión del Contrabando), que lo harán a
los tres meses de la publicación en el Boletín Oficial del Estado (22/12/2015)
Esta norma está directamente vinculada con la Ley Orgánica 10/2015, de 10 de
septiembre, por la que se modifica la LOPJ y se regula el acceso y publicidad de
determinada información contenida en las sentencias dictadas en materia de
fraude fiscal, publicada el pasado 11 de septiembre, y que entró en vigor el pasado
11 de novbre.
3
Objetivos (I)
•
Reforzamiento de la seguridad jurídica y reducción de la litigiosidad, por
ejemplo y entre otros muchos:
― (Art. 12.3) Atribuyendo a los órganos competentes del Mº Hª y AAPP la facultad
de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias con carácter
vinculante para todos los órganos de la Administración tributaria, sin
necesidad de consulta previa ante la DGT (ya se hacía de facto: limitación
de gastos financieros/tipos IVA)
Estas disposiciones deberán publicarse en el BOE y podrán someterse a
información pública
― (Art. 229.1 y 3) Reforzando las competencias del TEAC para que pueda
promover de oficio o a petición de los TEA regionales o locales la adopción
de resoluciones en unificación de criterio en materias de especial
trascendencia o cuando existan resoluciones contradictorias entre distintos
TEAR/TEAL, vinculantes para estos
De forma paralela, se atribuye a los presidentes de los TEAR regionales o
locales la competencia para promover resoluciones de fijación de criterio en
los casos de especial trascendencia o de existencia de contradicciones entes
salas desconcentradas del mismo TEA
― Introduciendo modificaciones relevantes en materia de plazos del
procedimiento inspector, y prescripción: derecho a comprobar y
obligaciones conexas
4
Objetivos (II)
•
Prevención del fraude fiscal, por ejemplo:
― Mediante la publicación de listados de determinados deudores a la Hª Pª
― Sancionando el conflicto en la aplicación de la norma, como infracción grave
(de forma paralela a lo que sucede en los países de nuestro entorno), con
requisitos:
a) Publicidad informes de la Comisión consultiva
b) Actuaciones posteriores del obligado tributario que no se adecuen al criterio
fijado en supuestos sustancialmente iguales
•
Incremento de la eficacia de la actuación administrativa en la aplicación de
los tributos, por ejemplo:
― Mediante la nueva regulación del procedimiento a seguir con las liquidaciones
vinculadas a delito (nuevo Título VI)
― Estableciendo previsiones que tratan de evitar la caducidad de los
procedimientos en los casos de que afecten a contribuyentes incorporados al
sistema de notificaciones electrónicas
― Impulso de la utilización de los medios electrónicos en el ámbito de las
REAs, por ejemplo, la iniciación y tramitación obligatoria por esta vía en los
supuestos de reclamantes obligados a recibir las comunicaciones y
notificaciones por medios electrónicos (SA, SL. GGEE..)
5
Novedades en aspectos
de Gestión
6
TEMAS A TRATAR
Posibilidad de distribuir la cuota anual entre períodos de liquidación
inferiores al año
Excepción a la limitación del examen
procedimiento de comprobación limitada
de
contabilidad
en
el
Reducción del importe de la sanción por no presentación por medios
electrónicos
Llevanza electrónica de libros-registro: cobertura
proyecto de Suministro Inmediato de Información (SII)
normativa
del
Aclaración del valor probatorio de las facturas
Límite a la aplicación en una liquidación administrativa de cantidades
pendientes de compensación o deducción
Caducidad y notificaciones electrónicas
Efectos de la revocación del NIF
7
Distribución lineal de la cuota anual (I)
ARTÍCULO 108: Potestades y funciones de comprobación e
investigación
………………
(nuevo)
“5. En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación
inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota
anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes
cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la
información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación
concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado
tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que
procede un reparto temporal diferente.”
8
Distribución lineal de la cuota anual (II)
•
•
Precepto de particular relevancia en los procedimientos de comprobación de
IVA que finalizan con liquidación ya puesto en práctica con anterioridad por la
Administración y que había sido controvertido en determinados
pronunciamientos de órganos revisores administrativos y judiciales
Se parte de la premisa de que “las liquidaciones administrativas se han de
ajustar a los períodos de liquidación de cada sujeto pasivo” previstos por la
normativa de cada tributo
― En el caso de IVA, recordemos que estos periodos son mensuales o trimestrales
•
Trata de establecer una regla de reparto de la cuota anual a liquidar en los
supuestos de resistencia o pasividad de los obligados tributarios
(incomparecencia o falta de colaboración), que no aportan los datos necesarios
para determinar la cuota correspondiente a cada período
― Solo se dispone de datos de declaraciones informativas (347, principalmente)
― No se dispone de información de contraste de proveedores/clientes
•
Según este nuevo precepto, en los casos anteriores, la Administración podrá:
a) Determinar la cuota anual que se derive de los datos en su poder, y
b) Repartirla linealmente entre los períodos de liquidación incluidos en el año (4 o
12, según proceda)
9
La contabilidad en la comprobación limitada (I)
ARTÍCULO 136. La comprobación limitada
……………..
2,.“En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las
siguientes actuaciones:
……………..
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y
de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la
contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de
justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
(nuevo) No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del
procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al
efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar
la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá
examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia
entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que
disponga la Administración Tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni
limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en
un procedimiento de inspección.”
10
La contabilidad en comprobación limitada (II)
•
No hay cambio conceptual: se mantiene, por tanto y como premisa general,
la regla tradicional que establece la imposibilidad de requerir la
contabilidad mercantil en el procedimiento de comprobación limitada
•
E igualmente, sigue sin poder procederse por parte de la Administración
tributaria a la regularización de elementos de la obligación tributaria para
cuya justificación deba examinarse indefectiblemente la contabilidad
mercantil
•
Es decir, no se amplían las facultades de la Administración
•
La nueva excepción se aplicará, por tanto, solo en los casos en los que:
a) Es posible efectuar la comprobación mediante el examen de otros datos o
documentos distintos a la contabilidad mercantil
b) Y el obligado tributario decide voluntariamente aportar la contabilidad como
medio de prueba alternativo o adicional.
•
Aun en este caso, el examen debe limitarse a constatar la coincidencia
entre lo que figure en la contabilidad y la información de la que disponga la
Administración Tributaria
•
En suma, en estos casos la Administración puede “mirar” la contabilidad si
la aporta voluntariamente el contribuyente
11
La contabilidad en comprobación limitada (III)
•
La modificación puede entenderse en cierto sentido como una ampliación de
las posibilidades o del derecho de defensa del obligado tributario
•
No se limitará la comprobación inspectora posterior (no preclusividad)
•
Recordemos las limitaciones impuestas por la Resolución del TEAC en
unificación de criterio de 29/11/2012, que se resume a continuación:
A) Cuando el obligado tributario aportaba voluntariamente la contabilidad en
un procedimiento de comprobación limitada y la misma se considerase una
prueba que debería examinarse indefectiblemente y los órganos de
gestión no pudieran realizar la comprobación con los medios que les
otorga la LGT (artículo 136) “la Administración deberá poner fin al
procedimiento de comprobación limitada e iniciar un procedimiento inspector
que incluya el objeto de la comprobación limitadas…”
B) Sin embargo, sí podría efectuarse la regularización en el seno del
procedimiento de comprobación limitada si “la comprobación puede
efectuarse justificada y motivadamente sin necesidad de proceder a su
examen”
12
Reducción del importe de la sanción por
no presentación por medios electrónicos (I)
Artículo 199. Infracción tributaria presentar incorrectamente autoliquidaciones o
declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a
requerimientos individualizados de información
“1. Constituye infracción tributaria presentar de forma incompleta, inexacta o con datos
falsos autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las
obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir
perjuicio económico a la Hacienda Pública, o contestaciones a requerimientos
individualizados de información.
También constituirá infracción tributaria presentar las autoliquidaciones, las
declaraciones, los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras u otros
documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos,
informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de
hacerlo por dichos medios.
Las infracciones previstas en este artículo serán graves y se sancionarán de acuerdo con lo
dispuesto en los apartados siguientes.”
13
Reducción del importe de la sanción por
no presentación por medios electrónicos (II)
Artículo 199. Infracción tributaria presentar incorrectamente autoliquidaciones o
declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a
requerimientos individualizados de información
“2. Si se presentan de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o
declaraciones, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros.
Si se presentan autoliquidaciones, declaraciones u otros documentos con trascendencia
tributaria por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista
obligación de hacerlo por dichos medios, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de
1.500 250 euros.”
“4. Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter
general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos
93 y 94 de esta Ley, que no tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y
hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la
sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos
referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso.
La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma
persona o entidad cuando la declaración haya sido presentada por medios distintos a los
electrónicos, informáticos y telemáticos y exista obligación de hacerlo por dichos medios,
con un mínimo de 1.500 250 euros.”
14
Reducción del importe de las sanciones por
no presentación por medios electrónicos (III)
Artículo 199. Infracción tributaria presentar incorrectamente autoliquidaciones o
declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a
requerimientos individualizados de información
“5. Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter
general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos
93 y 94 de esta Ley, que tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y
hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la
sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2 por ciento del importe de las
operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mínimo de 500 euros.
Si el importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente representa un
porcentaje superior al 10, 25, 50 o 75 por ciento del importe de las operaciones que debieron
declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 o 2 por ciento del
importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, respectivamente. En
caso de que el porcentaje sea inferior al 10 por ciento, se impondrá multa pecuniaria fija de 500
euros.
La sanción será del 1 por ciento del importe de las operaciones declaradas por medios
distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo
por dichos medios, con un mínimo de 1.500 250 euros.”
15
Reducción del importe de las sanciones por
no presentación por medios electrónicos (IV)
• Motivación: La Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, amplió
considerablemente el colectivo de contribuyentes afectados por la obligación de
presentar autoliquidaciones y declaraciones de forma electrónica (introducción
del sistema Cl@ve PIN), lo que hacía desproporcionados en algunos casos los
importes de las sanciones
• Ahora se reducen estas multas pecuniarias fijas (y, en su caso, los importes
mínimos) en los diversos supuestos contemplados en el artículo 199 de la LGT,
de 1.500 a 250€
• La modificación tendrá efectos retroactivos respecto de actos no firmes (en
función de las previsiones del artículo 10.2 LGT de aplicación retroactiva de las
modificaciones que tengan efectos favorables para el obligado tributario en
materia de infracciones y sanciones y recargos).
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Llevanza electrónica de libros y registros (I)
-Suministro Inmediato de Información (SII)Artículo 29. Obligaciones tributarias formales
…………………………..
“3. En desarrollo de lo dispuesto en este artículo, las disposiciones reglamentarias podrán regular las
circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales.
En particular, se determinarán los casos en los que la aportación o llevanza de los libros registro se deba
efectuar de forma periódica y por medios telemáticos.” (solo se introduce el término destacado)
Artículo 200. Infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales
“1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de obligaciones contables y registrales, entre otras:
(nuevo) g) El retraso en la obligación de llevar los Libros Registro a través de la Sede electrónica de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el suministro de los registros de
facturación en los términos establecidos reglamentariamente.”
“3. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros, salvo que sea de aplicación los
dispuesto en los párrafos siguientes:
……………………………..
(nuevo penúltimo párrafo) El retraso en la obligación de llevar los Libros Registro a través de la Sede
electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el suministro de los registros de
facturación en los términos establecidos reglamentariamente, se sancionará con multa pecuniaria
proporcional de un 0,5 por ciento del importe de la factura objeto del registro, con un mínimo
trimestral de 300 euros y un máximo de 6.000 euros.”
NOTA IMPORTANTE: Por la Disposición Final Duodécima de la Ley 34/2015,
la entrada en vigor de estas modificaciones se producirá el 1 de enero de 2017
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Llevanza electrónica de libros y registros (II)
-Suministro Inmediato de Información (SII)•
La nueva regulación asienta las bases legales del futuro sistema de
Suministro Inmediato de Información (SII)
•
¿En que consiste el SII?
― No es una nueva obligación, sino una nueva forma de cumplir la obligación de
llevar los libros registro del IVA, mediante la remisión a la AEAT por vía
electrónica de los detalles de las facturas que deben hacerse constar en tales
libros registros
― La remisión se tendrá que realizar en el plazo que se establezca: se prevé en el
borrador de reglamento un plazo máximo de 4 días, desde la expedición o
recepción de las facturas
•
Objetivos del SII
a) Mejora el control tributario, al anticiparse la información y facilitarse los cruces
b) Mejora la asistencia y simplifica las obligaciones al obligado tributario:
Se eliminan los tradicionales libros registros del IVA
Se eliminan algunas obligaciones de información (modelos 347, 340 y 390)
Se podrá ofrecer la información en la sede electrónica, incluso con datos de
contraste: ¿BORRADOR DE IVA?
Se ampliará el plazo de presentación de autoliquidaciones: de 20 a 30 días.
18
Llevanza electrónica de libros y registros (III)
-Suministro Inmediato de Información (SII)•
Colectivo destinatario del SII
― Obligatorio para los obligados a la presentación mensual de la autoliquidación
por el IVA (modelo 303), es decir:
Grandes empresas
Grupos de IVA
Obligados incluidos en el REDEME
Se estima que afectará a un número de 62.000 empresas, que
suponen el 80% del total de la facturación por IVA en España.
― Optativo para el resto de sujetos pasivos de IVA.
Presentación en noviembre de una declaración censal de modificación
La opción tendrá una validez mínima de 1 año
•
Fecha en entrada en funcionamiento:
― 1 de enero de 2017
― Prueba piloto en marcha con varias de las mayores empresas españolas
•
Su implantación requerirá modificaciones reglamentarias, en concreto en el:
― RGAT
― RIVA
― Reglamento que regula las obligaciones de facturación
19
Aclaración del valor probatorio de las facturas (I)
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba
………………………………………………
“4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando
estén originados por operaciones realizadas por empresarios o
profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la
factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la
correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la
normativa tributaria.
(nuevo) Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio
de prueba privilegiado respecto de la existencia de las
operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona
fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario
aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.”
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Aclaración del valor probatorio de las facturas (II)
• A pesar de la que LGT ha considerado tradicionalmente a la factura un
elemento justificativo prioritario de los gastos y cuotas deducibles
en los distintos impuestos, el párrafo adicional trata de cortar el paso
a posibles interpretaciones extensivas de su valor como medio de
prueba
• Por tanto, se trata de aclarar que el valor probatorio de la factura no
es absoluto
• Así, la prueba de las operaciones deberá reforzarse como otros
documentos y medios de prueba, en los casos en los que la
Administración plantee dudas sobre la efectividad de aquellas
• Problemas especiales de justificación para algunos contribuyentes, por
ejemplo, trabajos de determinados profesionales, en ocasiones de
más compleja prueba (alto contenido intelectual, intermediación, etc.)
21
Aplicación de cantidades pendientes
de compensación o deducción (I)
Artículo 119. Declaración tributaria
………………………………………….
(nuevo) “4. En la liquidación resultante de un procedimiento de
aplicación de los tributos (comprobación) podrán aplicarse las
cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de
compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible (para
el obligado tributario) modificar tales cantidades pendientes mediante
la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de
rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de
los tributos”.
22
Aplicación de cantidades pendientes
de compensación o deducción (II)
• Medida particularmente conflictiva que trata de cerrar algunos criterios
doctrinales y jurisprudenciales favorables a esta posibilidad
• Según la exposición de motivos de la Ley, lo que se intenta es impedir
que los contribuyentes que hubieran aplicado de manera efectiva
deducciones o compensaciones con anterioridad al inicio de un
procedimiento de comprobación o investigación presenten una
declaración complementaria (o una solicitud de rectificación de
autoliquidación) y dejen sin efecto la compensación o deducción
realizada en otro ejercicio para solicitar la compensación o deducción
de esas cantidades en el ejercicio comprobado
• Esta actuación podría llegar a alterar la calificación de la posible
infracción cometida
• Se trata, en suma, de evitar que el contribuyente cambie sanción por
recargo
23
Aplicación de cantidades pendientes
de compensación o deducción (III)
EJEMPLO:
• Autoliquidaciones por parte del sujeto pasivo:
IVA devengado:
IVA deducible:
2014
100.000
75.000
2015
100.000
75.000
• Comprobación de 2015:
Se descubre un IVA devengado no declarado: 75.000
• El sujeto pasivo presenta una complementaria de 2014 declarando, por
ejemplo, un menor IVA deducible por 50.000 (se aplicará al ingreso el recargo
del art. 27 LGT de la LGT) y solicitará que se le aumente por dicha cantidad
el IVA deducible en 2015, minorando la base de la posible sanción:
ESTO ES LO QUE EL NUEVO PRECEPTO PROHIBE
24
Caducidad y notificaciones electrónicas
Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa
(dentro de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos)
…………
2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo
máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha
realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
(nuevo) En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir
notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar
dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con
la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración
Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.
•
Se trata de una norma aclaratoria de los efectos que, de cara a la
paralización del plazo de caducidad de los procedimientos, tiene la mera
puesta a disposición de las notificaciones en e-Sede de la AEAT o en la
DEH, independientemente del momento en que se produzca el acceso a la
notificación del obligado tributario afectado por el procedimiento o de que se
produzca la notificación por “rechazo automático”
25
Efectos de la revocación del NIF (I)
Disposición adicional sexta. Número de identificación fiscal
……………………………………………………………………….
(nueva redacción) “4. La publicación de la revocación del número de identificación fiscal
asignado en el “Boletín Oficial del Estado”, determinará la pérdida de validez a efectos
identificativos de dicho número en el ámbito fiscal.
Asimismo, la publicación anterior determinará que las entidades de crédito no realicen cargos
o abonos en las cuentas o depósitos bancarios en que consten como titulares o autorizados
los titulares de dichos números revocados, salvo que se rehabilite dicho número o se asigne
un nuevo número de identificación fiscal.
Cuando la revocación se refiera a una entidad, la publicación anterior también determinará
que el registro público en que esté inscrita, en función del tipo de entidad de que se trate,
proceda a extender en la hoja abierta a la entidad a la que afecte la revocación una nota
marginal en la que se hará constar que, en lo sucesivo, no podrá realizarse inscripción alguna
que afecte a esta, salvo que se rehabilite dicho número o se asigne un nuevo número de
identificación fiscal.
Lo dispuesto en este apartado no impedirá a la Administración Tributaria exigir el
cumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes. (nuevo) No obstante, la admisión
de las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos en los que conste
un número de identificación fiscal revocado quedará condicionada, en los términos
reglamentariamente establecidos, a la rehabilitación del citado número de
identificación fiscal o, en su caso, a la obtención de un nuevo número.”
26
Efectos de la revocación del NIF (II)
•
La anterior redacción del apartado cuarto de la DA Sexta de la LGT citaba
únicamente dos efectos derivados de la publicación en el BOE de la revocación
de un NIF y, además, sólo en relación con personas jurídicas y entidades
sin personalidad:
― El “cierre registral” y
― La imposibilidad de realizar cargos o abonos en cuentas o depósitos por parte de las
entidades de crédito
•
•
Lo anterior podía interpretarse en el sentido de que los efectos de la
revocación del NIF se limitaban exclusivamente a esos dos y únicamente
respecto de personas jurídicas o entidades.
Con la nueva redacción se aclara que:
― Los efectos de la revocación del NIF se extienden a cualquier titular de NIF ,
incluidas por tanto las personas físicas
― Que tiene un efecto general (más allá de los expresamente indicados): la pérdida
de validez a efectos identificativos de dicho NIF
•
No obstante sigue siendo obligatorio el cumplimiento de las obligaciones
fiscales, por lo que prevé que la admisión de autoliquidaciones, declaraciones,
comunicaciones o escritos se condicionará a la rehabilitación del NIF o a la
obtención de uno nuevo
27
Aspectos relativos a los
procedimientos de comprobación
Derecho a comprobar o investigar (I)
(nuevo ) Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar.
1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al
derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme
al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las
bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones
aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día
siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la
declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se
generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.
(..)
3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho
a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación
de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o
deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e
investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones
o aplicaciones señaladas en dicho apartado.
29
Derecho a comprobar o investigar (II)
Artículo 115 LGT. Potestades y funciones de comprobación e investigación:
La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos,
actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la
obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.
(se añade) Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de
que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los
que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley,
siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de
alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen
prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en
los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.
En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos,
actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados,
desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se
hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo
anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha
prescripción no se hubiese producido.
30
Derecho a comprobar o investigar (III)
Artículo 115 LGT. Potestades y funciones de comprobación e investigación:
2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este
artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades,
explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa
calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la
realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta
Ley.
(se añade) La calificación realizada por la Administración Tributaria en los
procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este
apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos
y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido
la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley.
31
Derecho a comprobar o investigar (IV)
•
Se introduce un nuevo artículo 66.bis para regular de forma diferenciada la
prescripción del derecho a comprobar determinados créditos fiscales
•
Los órganos económico-administrativos ya se habían pronunciado en dicho
sentido si bien había pronunciamientos jurisprudenciales de diferente signo
•
Se trata de disociar completamente este derecho del derecho a liquidar
(prescripción a los 4 años), estableciendo para el primero un plazo de
prescripción de 10 años para el inicio de la comprobación de los créditos
fiscales procedentes de BI negativas o deducciones pendientes de
compensación o aplicación
― Los años se cuentan desde el día siguiente al de finalización de plazo de
presentación de la declaración del ejercicio en el que se generó el crédito fiscal
(base negativa, cuota a compensar o deducción no aplicada)
― Para el resto de elementos a comprobar no hay plazo de prescripción ,
aplicándose la regla general del artículo 115 de la LGT (por ejemplo: comprobación
del V Adq. en un ej. prescrito de un bien transmitido en otro no prescrito)
•
Aclaremos que la nueva regulación no permite revisar o modificar los datos
económicos declarados en ejercicios prescritos, pero si cuestionar las
posibles compensaciones o deducciones que se arrastren de aquellos a
otros no prescritos
32
Derecho a comprobar o investigar (V)
•
Además, lo importante es la inclusión en el artículo 115 de la referencia a la
posibilidad por parte de la Administración de recalificar hechos, actos o
negocios y, por tanto, de modificar los créditos fiscales nacidos en
ejercicios ya prescritos, a través de una investigación de esos ejercicios
siendo esta calificación vinculante para periodos posteriores no prescritos
•
Más allá del plazo de 10 años será el propio contribuyente el que deberá
aportar las autoliquidaciones y la contabilidad (debidamente registrada, en
el caso de Sociedades, según previsión expresa de la LIS)) como justificantes
•
En cuanto a la aplicación temporal de esta norma a los distintos
procedimientos, tenemos:
― Aplicación a todos los procedimientos que se inicien a partir de la entrada
en vigor de la misma: 12/10/2015
― Aplicación también a los ya iniciados, siempre que, en la citada fecha no
se haya formalizado aún la propuesta de liquidación (firma del acta en el
caso del procedimiento inspector)
33
Derecho a comprobar o investigar (VI)
• GRÁFICAMENTE:
Obligación de aportación de
contabilidad/autoliquidaciones:
Sin plazo
Derecho a comprobar
(créditos fiscales):
10 años
Derecho a
liquidar:
4 años
34
Obligaciones tributarias conexas (I)
ARTÍCULO 68. Interrupción de los plazos de prescripción
(nuevo) 9. La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se
refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria
determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los
derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las
obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en
éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como
consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los
obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente
la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las
obligaciones tributarias conexas.
A efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá por obligaciones
tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulten
afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra
obligación o período distinto.
Obligaciones tributarias conexas (II)
•
Se integra en el cuerpo de la propia LGT la doctrina jurisprudencial de la
“regularización integral” y juega tanto a favor como en contra del
obligado tributario
•
Se introduce en la propia Ley el concepto de obligaciones conexas
•
No afecta a las obligaciones de otros obligados tributarios pero si a
diferentes impuestos de los que, en principio, son objeto de comprobación
•
La idea es que, cuando se compruebe un determinado impuesto, la interrupción
de la prescripción se extenderá automáticamente a todas las obligaciones
relacionadas con el mismo, aunque no se haya iniciado un procedimiento
expreso de comprobación sobre estas últimas
•
Ejemplo de aplicación, en favor del contribuyente, en el caso de impuestos
diferentes:
a) La regularización del ejercicio X determina un IVA no deducible que, en cambio, si
podría considerarse como un mayor gasto deducible
b) Debería regularizarse también el I. Sociedades del ejercicio X, admitiendo ese
mayor gasto, aunque el procedimiento no afectara en principio a este impuesto,
incluso aunque ya esté prescrito
Obligaciones tributarias conexas (III)
Concepto de obligación tributaria conexa:
“Aquellas en que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen
en función de los correspondientes a otra obligación o periodo distinto “
Interrupción plazo prescripción
Interrupción del plazo de prescripción
de una obligación tributaria (1)
Interrumpe plazo de prescripción
de las obligaciones conexas
del mismo obligado (2)
Supuesto de revisión
Regularización de la conexa no recurrida (2) en ejecución de resolución
sobre la obligación tributaria (1)
Obligaciones tributarias conexas (IV)
EJEMPLO
Declarado X1
Ingresos
Declarado X2
Ingresos
Declarado X3
Ingresos
COMPROBACIÓN EN EL AÑO X4 (EJ. X0 A X3): LOS INGRESOS DECLARADOS EN X1, X2 Y X3
CORRESPONDEN AL EJ. X0 Y SE REGULARIZAN EN DICHO EJERCICIO
X0
X1
X2
X3
I__________ I____________I____________I__________I
Ingresos
SE DICTAN LIQUIDACIONES RESPECTO DE CADA EJERCICIO
Liquidación X0 Liquidación X1
Se ingresa
Se devuelve
Liquidación X2
Se devuelve
Liquidación X3
Se devuelve
38
Obligaciones tributarias conexas (V)
EJEMPLO (sigue)
Liquidación X0
Ingresada
RECURSO
Interrupción de la
prescripción del derecho
a liquidar de X1, X2 y X3
Ejercicio X9: Se anula en vía administrativa la liquidación del ejercicio X0
Liquidación X0
EJECUCIÓN
Liquidación X1
Devuelta
Liquidación X2
Devuelta
Liquidación X3
Devuelta
La ejecución se materializa en la devolución de las cantidades ingresadas por la
liquidación del EJ. X0 y por la exigencia de las devoluciones efectuadas por la Admón.
derivadas de las liquidaciones de los ejercicios X1, X2 y X3
39
Nuevos plazos en el procedimiento inspector (I)
• Se modifica en profundidad el artículo 150 de la LGT
• Hasta ahora, los plazos eran:
― General: 12 meses
― Ampliable hasta 24 meses
― + Dilaciones e interrupciones
• Esquemáticamente:
40
Nuevos plazos en el procedimiento inspector (II)
•Con la nueva regulación, quedan así:
18 meses
• General
27 meses
• Cifra anual de negocios ≥ volumen auditar
cuentas (5.700.000 €)
• Consolidación fiscal / grupos IVA
• Personas o entidades vinculadas con las
anteriores que estén siendo comprobadas
• Si estas circunstancias se aprecian durante el procedimientos, el plazo será de 27
meses contados desde el inicio (notificación al obligado). En otro caso, se
informará en la propia comunicación de inicio.
• Se entiende en plazo si la notificación electrónica se pone a disposición del
obligado dentro del mismo
• No obstante, se prevén casos en que el plazo se podrá prolongar
• Estos nuevos plazos se aplicarán a los procedimientos que se inicien (notificación
de comunicación de inicio) a partir del 12 de octubre de 2015
41
Nuevos plazos en el procedimiento inspector (III)
18 ó 27
meses
+Suspensión, por el
tiempo que dure la
causa de suspensión
+Extensión,
por periodos de no
actuación (a solicitud del
OT ) o por aportación
tardía de documentación
42
Nuevos plazos en el procedimiento inspector (III)
• Prolongación del plazo en los casos de suspensión (puede ser parcial: desagregación),
por el tiempo que dure la causa, en casos tasados (Art. 150.3 LGT y DF 4ª)
― Remisión expediente a delito, sin liquidación
― Recepción comunicación judicial de suspensión
― Notificación al interesado de remisión a comisión consultiva conflicto
― Intento infructuoso de notificación al contribuyente de propuesta de resolución o de la
orden de completar actuaciones
―Fuerza mayor……….
• Prolongación en los supuestos de extensión:
A) Periodos de no actuación (Art. 150.4 LGT)
A solicitud del obligado (pendiente de desarrollo reglamentario)
Antes del trámite de audiencia
Se puede seguir actuando con terceros (no con el obligado)
Máximo de 60 días, en uno o varios periodos
Supone la extensión del plazo del procedimiento
Se puede denegar no justificación motivo o existencia de perjuicio, no siendo recurrible
B) Aportación tardía de la documentación:
3 meses, en general, si ya han transcurrido más de 9 meses desde el inicio
6 meses, si la aporta tras el acta y motiva completar actuaciones
43
Otras modificaciones
Publicidad de datos tributarios: listados de deudores (I)
(nuevo) Artículo 95 bis. Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de
las obligaciones tributarias.
1. La Administración tributaria acordará la publicación periódica de listados
comprensivos de deudores a la Hacienda Pública por deudas o sanciones tributarias,
cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que el importe total de las deudas y sanciones tributarias pendientes de ingreso supere
el importe de 1.000.000 de euros.
b) Que dichas deudas o sanciones tributarias no hubiesen sido pagadas transcurrido el
plazo de ingreso en período voluntario.
A efectos de lo dispuesto en este artículo no se incluirán aquellas deudas y sanciones
tributarias que se encuentren aplazadas o suspendidas.
2. En dichos listados se incluirá la siguiente información:
a) La identificación de los deudores conforme al siguiente detalle:
-Personas Físicas: nombre apellidos y NIF.
-Personas Jurídicas y entidades del artículo 35.4 de esta ley: razón o denominación social
completa y NIF.
b) El importe conjunto de las deudas y sanciones pendientes de pago tenidas en
cuenta a efectos de la publicación.
Publicidad de datos tributarios: listados de deudores (II)
(nuevo) Artículo 95 bis. Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de las
obligaciones tributarias.
4. La determinación de la concurrencia de los requisitos exigidos para la inclusión en el
listado tomará como fecha de referencia el 31 de diciembre del año anterior al del
acuerdo de publicación, cualquiera que sea la cantidad pendiente de ingreso a la
fecha de dicho acuerdo.
La propuesta de inclusión en el listado será comunicada al deudor afectado, que podrá
formular alegaciones en el plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de
recepción de la comunicación. A estos efectos será suficiente para entender realizada dicha
comunicación la acreditación por parte de la Administración Tributaria de haber realizado un
intento de notificación de la misma que contenga el texto íntegro de su contenido en el
domicilio fiscal del interesado. Las alegaciones habrán de referirse exclusivamente a la
existencia de errores materiales, de hecho o aritméticos en relación con los requisitos
señalados en el apartado 1…….
Mediante Orden Ministerial se establecerán la fecha de publicación, que deberá producirse
en todo caso durante el primer semestre de cada año, y los correspondientes ficheros y
registros.
La publicación se efectuará en todo caso por medios electrónicos, debiendo adoptarse
las medidas necesarias para impedir la indexación de su contenido a través de motores
de búsqueda en Internet y los listados dejarán de ser accesibles una vez transcurridos
tres meses desde la fecha de publicación.
Publicidad de datos tributarios: listados de deudores (III)
(nuevo) Artículo 95 bis. Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de
las obligaciones tributarias.
6. En la publicación del listado se especificará que la situación en el mismo reflejada
es la existente a la fecha de referencia señalada en el apartado 4, sin que la
publicación del listado resulte afectada por las actuaciones realizadas por el deudor
con posterioridad a dicha fecha de referencia, en orden al pago de las deudas
y sanciones incluidas en el mismo…..
7. El acuerdo de publicación del listado pondrá fin a la vía administrativa.
Publicidad de datos tributarios: listados de deudores (IV)
• Se trata, por tanto, de un nuevo supuesto de excepción al carácter
reservado de los datos tributarios, introducido de forma paralela a la
modificación de la LO del Poder Judicial que permite la publicación de las
sentencias condenatorias en los casos de delito contra la Hacienda Pública
• La Orden HAP 2216/2015 de 23 de octubre (BOE 24/10) ha concretado:
― La fecha de publicación del primer listado, que será, en la e-Sede de la
AEAT, a partir del 1/12/2015, una vez efectuada la comunicación del
trámite de audiencia
― Que la información contenida en este primer listado se referirá a los datos a
31/7/2015
― Los registros que contendrán los datos del citado listado y el formato de
estos, que será electrónico, en PDF
― En años posteriores, se hará una publicación anual en el primer semestre
de cada año, con los datos de los deudores a 31/12 del año inmediato
anterior
Publicidad de datos tributarios: listados de deudores (V)
• De forma complementaria, se ha publicado en el BOE del 11/9 la Ley Orgánica 10/2015, de
10 de septiembre, que regula el acceso de determinada información (datos personales)
contenida en los fallos de las sentencias firmes condenatorias en materia de fraude
fiscal, introduciendo para ello un nuevo artículo, 253 ter, en la Ley Orgánica de Poder
Judicial
• Los fallos en los que es público el acceso son los relativos a los siguientes delitos:
― Contra la Hacienda Pública (arts. 305, 305 bis y 306 del Código Penal).
― Alzamiento de bienes (arts. 257 y 258 del Código Penal) siempre que la Hacienda Pública
hubiera sido el acreedor defraudado.
― Contrabando (art. 2 de la Ley Orgánica de Represión del Contrabando), cuando para la
Hacienda Pública estatal o europea exista un perjuicio.
• Los datos que los secretarios judiciales pueden ordenar mediante diligencia para su
publicación en el BOE son:
―
―
―
―
―
Los que permitan la identificación del proceso judicial.
El nombre y apellidos/denominación social del condenado/responsable civil.
El delito por el que se le hubiera condenado.
Las penas impuestas.
La cuantía correspondiente al perjuicio causado a la Hacienda Pública por todos los
conceptos.
• Se exceptúa lo anterior si el condenado o responsable civil, con anterioridad a la firmeza de
la sentencia, satisface o consigna la totalidad de la cuantía
49
Nuevos supuestos de responsabilidad tributaria (I)
(nuevo) Artículo 258 LGT. Responsables:
1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria liquidada conforme a lo
preceptuado en el artículo 250.2 de esta Ley quienes hubieran sido causantes o
hubiesen colaborado activamente en la realización de los actos que den lugar a
dicha liquidación y se encuentren imputados en el proceso penal iniciado por el
delito denunciado o hubieran sido condenados como consecuencia del citado
proceso….
•
Se trata de un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria solidaria para cuya
declaración basta la mera imputación del obligado en cuestión, con la que se
se busca mejorar las posibilidades de cobro de las liquidaciones tributarias en
los supuestos en que se inicie la tramitación de un procedimiento penal
•
Parte de la redacción del nuevo artículo 255. Recaudación de la deuda
liquidada en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública,
que asienta dos ideas básicas:
― No paralización de las actuaciones de cobro de la deuda liquidada
― Salvo que el Juez acuerde la suspensión de las acciones de ejecución
(Preferencia del orden penal)
Nuevos supuestos de responsabilidad tributaria (II)
•
El mismo artículo introduce una norma específica en cuanto al plazo de ingreso de
la deuda liquidada: su apertura será posterior a la admisión de la
denuncia/querella, debiendo la Administración tras la misma notificar el inicio del
periodo voluntario de pago en los plazos del artículo 62.2 de la LGT
•
En el marco anterior se produce la introducción del nuevo supuesto de
responsabilidad que tiene como condición la imputación del responsable o su
condena por delito y que, por tanto, parte de dos presupuestos:
― La realización por el obligado principal de una conducta vinculada con el
posible delito, que origina la liquidación tributaria
― La conducta del responsable, consistente en ser causante o colaborador
•
Por lo anterior, esta declaración de responsabilidad podrá anularse si se produce
el cobro de la liquidación con anterioridad a la celebración del juicio oral o si, a
resultas de este, se dictara la absolución (también si hubiera sobreseimiento en la
fase en la propia fase instructora), con devolución de las cantidades ingresadas y el
reembolso del coste de las garantías
•
Se trata de una responsabilidad solidaria por lo que requiere el vencimiento del
periodo voluntario de pago por el deudor principal y la declaración de
responsabilidad, que deberá ser notificada al responsable, al que se concede
nuevamente plazo de pago en voluntaria
Nuevos supuestos de responsabilidad tributaria (III)
Artículo 43 LGT:
1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o
entidades:
…………..
(se modifica) e) Los representantes aduaneros cuando actúen en nombre y por cuenta
de sus
comitentes. No obstante, esta responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda
aduanera.
…………..
En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones.
Se extiende la citada responsabilidad subsidiaria (antes limitada a los
agentes y comisionistas de aduanas) a los representantes aduaneros
cuando actúan en nombre y por cuenta de sus comitentes
La responsabilidad alcanza al IVA y, en su caso, a los IIEE, pero no a los
derechos aduaneros (arancel + resto de componentes de la deuda
aduanera)
LIMITACIÓN DE PAGOS EN EFECTIVO
(DF 5º Ley 34/2015)
• Se establece que esta limitación no será aplicable a:
― Operaciones de cambio de moneda en efectivo realizadas por
los establecimientos de cambio de moneda (RD 2660/1998)
― Operaciones de pagos en efectivo realizadas a través de las
entidades de pago (Ley 16/2009)
• El régimen general de notificaciones contemplado en los
artículos
109 a 112 de la LGT es aplicable en los
procedimientos sancionadores por infracción de las
limitaciones de pagos en efectivo
53
OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN Y DILIGENCIA DEBIDA RELATIVAS A
CUENTAS FINANCIERAS (ASISTENCIA MUTUA) (I)
Obligaciones (DA 22ª.1 LGT)
Instituciones
financieras
Identificar la
residencia de las
personas que
ostentan la
titularidad o control
de determinadas
cuentas financieras
Personas que
ostenten la
titularidad o el
control de las
cuentas
financieras
Identificar su
residencia fiscal
ante las
instituciones
financieras en las
que se encuentren
abiertas las citadas
cuentas
Suministrar
información a la
Administración
Tributaria respecto de
tales cuentas
54
6OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN Y DILIGENCIA DEBIDA RELATIVAS A
CUENTAS FINANCIERAS (ASISTENCIA MUTUA) (II)
Infracciones (DA 22ª 2, 3 y 4)
Incumplimiento obligación
suministro
• Régimen sancionador del Título IV LGT
Incumplimiento de
identificar la residencia por
institución financiera
• Infracción grave
• Multa fija de 200 euros por cada persona
Comunicación por titular de
datos falsos, incompletos o
inexactos para identificar la
residencia fiscal
• Infracción grave
• Multa fija de 300 euros
SE HA APROBADO EL REAL DECRETO 1021/2015 DE 13/11 (BOE DE 17/11) QUE
ESTABLECE LA OBLIGACIÓN DE IDENTIFICAR LA RESIDENCIA FISCAL Y DE INFORMAR A
LA Hª Pª + NORMAS DE DILIGENCIA DEBIDA A APLICAR POR LAS EEFF
55
Otros aspectos novedosos (I)
• Se completa la regulación del régimen de estimación indirecta (nueva
redacción del artículo 158)
―En particular, se concretan las fuentes de las que pueden proceder los datos a
utilizar en la determinación de la BI mediante este régimen (módulos, datos del propio
obligado tributario –por ej. de otros periodos con información disponible, estudios
estadísticos o muestras efectuadas por la Inspección)
• Se regula la práctica de liquidaciones y de su cobro en el caso de que se
inicie la tramitación de un procedimiento penal, introduciendo un nuevo
Título VI en la LGT
―Reforma previa del Código Penal por LO 7/2012, para permitir la continuación del
procedimiento administrativo de liquidación y cobro (eliminación de situaciones de
privilegio)
―Como regla general no se interrumpe el procedimiento de liquidación y cobro y
aseguramiento de la deuda, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa/expediente al
Ministerio Fiscal (salvo indicación en contrario del juez: prevalencia penal)
―Se harán, en su caso, 2 liquidaciones separadas, diferenciando las relativas a
elementos de la obligación tributaria vinculados al posible delito (liquidaciones
vinculadas a delito) de las relativas a otros que no lo estén
―No obstante, se mantiene la imposibilidad de iniciar o continuar el expediente
sancionador
56
Otros aspectos novedosos (II)
• Se introducen modificaciones relevantes en la regulación del
procedimiento de revisión económico-administrativa, destacando:
―La obligación de la interposición de la REA por vía electrónica a través de la eSede del órgano que dictara el acto reclamable por los contribuyentes obligados a la
recepción de las comunicaciones y notificaciones por medios electrónicos La
puesta de manifiesto también será electrónica
― En correspondencia con lo anterior, la obligación de la notificación electrónica de
las resoluciones, cuando fuera obligatoria la interposición de la REA por dicha vía
• Se introduce un nuevo Título VII de dedicado a la regulación del
procedimiento de ejecución de las Decisiones de recuperación de los
incentivos fiscales considerados como “ayudas del Estado” por la UE
―Se establece una prescripción específica de 10 años (=normativa comunitaria)
―No caducidad del procedimiento a las 6 meses
―Imposibilidad de solicitar aplazamiento/fraccionamiento de pago de las deudas
―Recurribles en reposición o/y en vía administrativa
―Distinta regulación en el caso de que el procedimiento de recuperación implique o
no la necesidad de regularizar una obligación tributaria
57
SEGUNDA PARTE
Otras novedades normativas
Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas
Nuevo tratamiento intangibles
• Las modificaciones introducidas por la Ley 22/2015, de 20 de julio, de
Auditoría de Cuentas (BOE de 21 de julio), entran en vigor, con carácter
general, el 17/6/2016
• No obstante, con efectos 1/1/2016, introduce una nueva regulación de la
amortización del inmovilizado intangible:
― En primer lugar, modificando el artículo 39 del Código de Comercio
Se establece que el inmovilizado intangible tiene vida útil definida
Si la misma no puede estimarse de manera fiable se tomarán 10 años
salvo que se disponga otra cosa por norma legal o reglamentaria
En el caso concreto del fondo de comercio, se presumirá, salvo prueba
en contrario, que su vida útil es de 10 años.
• Recordar que, tradicionalmente, se había distinguido entre intangibles:
― Con vida útil definida: derechos de traspaso, concesiones admvas.,
propiedad industrial, derechos de uso, aplicaciones informáticas,
derechos de superficie o de usufructo temporal, etc.
― Con vida útil indefinida: marcas y, particularmente, el fondo de comercio
59
Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas
Nuevo tratamiento intangibles
• Por su parte, se modifica el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, estableciendo que:
― La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite de la
veinteava parte de su importe (ya requiere imputación contable)
― El mismo límite será de aplicación al resto de elementos del inmovilizado
intangible cuya vida útil no pueda estimarse de manera fiable
― La memoria de las cuentas anuales, (a partir de la entrada en vigor de esta
nueva norma), deberá informar sobre el plazo y el método de amortización de
todos los inmovilizados intangibles y no sólo sobre los ajustes del fondo de
comercio
• Por lo anterior se suprime el apartado 3 del artículo 13 en el que se recogía el
deterioro fiscal del fondo de comercio (igualmente como máximo por el 5% de
importe), al pasar a regularse en el 12. Amortizaciones
• Finalmente y en consonancia con lo indicado anteriormente, se modifica la Ley
de Sociedades de Capital para indicar que, en la aplicación del resultado del
ejercicio de acuerdo con el balance aprobado, ya no deberá dotarse una reserva
indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del
balance (al ser el mismo amortizable): reclasificación a reservas voluntarias
60
Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas
No obligatoriedad ECPN
• Se modifica el artículo 34 del Código de Comercio, especificándose que al
cierre del ejercicio, el empresario no estará obligado a formular ni el estado
de cambios en el patrimonio neto (ECPC), ni el estado de flujos de efectivo
(EFE), cuando así lo establezca una disposición legal
• Se introduce una modificación pareja en la Ley de sociedades de capital que
señala que las sociedades que puedan formular balance abreviado podrán
no formular tanto el EFE como el ECPN (antes solo se excluía el EFE)
• Recordar que, a partir de la entrada en vigor de la Ley 14/2013 de
Emprendedores (ejercicios cerrados a partir del 19/9/13), podrán formular
sus cuentas anuales en los modelos abreviados aquellas sociedades en las
que, en el ejercicio y durante dos consecutivos, concurran, al menos dos de
las circunstancias siguientes:
– Activo no superior a 4.000.000 € (antes, 2.850.000 €)
– Importe neto de la cifra anual de negocios no superior a 8.000.000 € (antes,
5.700.000 €)
– Número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no superior a 50
(no varía).
61
Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas
Valoración a valor razonable
• Se abren las puertas a una futura extensión en la aplicación del criterio
valorativo del valor razonable, mediante una nueva redacción del artículo 38bis
del Código de Comercio que señala que todos los activos y pasivos podrán
valorarse por su valor razonable en los términos que reglamentariamente se
determinen dentro de los límites de la normativa europea.
• La actual redacción del citado artículo 38bis sólo hace referencia a que se
pueden valorar por su valor razonable determinados elementos contables, entre
los que destacamos:
– Determinados activos financieros, en particular los que formen parte de una
cartera de negociación o se califiquen como disponibles para la venta (no
PYMES)
– Determinados pasivos financieros, en particular los que formen parte de una
cartera de negociación
• Además, tanto para los activos como los pasivos se debe indicar si la variación
de valor originada en el elemento patrimonial como consecuencia de la
aplicación del criterio debe imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias o
debe incluirse directamente en el Patrimonio Neto
– La decisión debe adoptarse en el momento de la valoración
62
Orden HAP/2178/2015
Nuevo límite exención garantías en aplazamientos
• La orden HAP/2178/2015 (BOE 20/10) eleva el límite exento de la
obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o
fraccionamiento de pago a 30.000€
• Recordar que, anteriormente, dicha cifra era 18.000€
• La entrada en vigor se produce el 21 de octubre de 2015
• Las solicitudes en tramitación a dicha fecha de entrada en vigor se
seguirán rigiendo por la normativa anterior (es decir, la vigente en el
momento de presentación de la solicitud)
• A raíz de esta norma, el Departamento de Recaudación de la AEAT ha
dictado una nueva Instrucción en materia de gestión de aplazamientos y
fraccionamientos de pago (Instrucción 6/2015 de 20 de octubre) que
modifica la anterior (4/2014)
63
Ley 48/2015 de PGE para 2016 (I)
IRPF: Rendimientos de trabajo en especie
• La Ley 48/2015, de 20 de octubre (BOE del 31/10), con efectos
1/1/2016 y vigencia indefinida de nueva redacción a la letra c), apartado
3, del artículo 42 de la LIRPF
• Lo que se hace es elevar de 500 a 1.500 € el límite de renta que se
declara exento en el caso de pago por el empresario a entidades
aseguradoras de primas de seguros de enfermedad en el caso de
trabajadores con discapacidad, sus cónyuges y sus hijos menores
64
Ley 48/2015 de PGE para 2016 (II)
IRPF: Estimación directa
• De forma paralela a la anterior, se modifica la regla 5 del apartado 2 del
artículo 30 de la LIRPF, dentro de la regulación de los rendimientos de las
AAEE
• Dicha modificación eleva asimismo de 500 a 1.500 € el importe del gasto
deducible de los rendimientos de AAEE en estimación directa por las
primas satisfechas por el contribuyente a seguros de enfermedad, en la
parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos
menores de 25 años, que convivan con él, en los casos de discapacidad
de cado uno de los anteriores
65
Ley 48/2015 de PGE para 2016 (III)
IRPF: Estimación objetiva
• La modificación parcial de la LIRPF introducida por la Ley 26/2014, preveía un
aumento en los límites de exclusión del régimen de Estimación Objetiva a partir de
2016
• Mediante la presente modificación (DTª 32ª de la Ley 48/2015) , y con vigencia
exclusivamente para los ejercicios 2016 y 2017, se da nueva redacción al artículo 31
de la LIRPF por la que dicho límite de exclusión se establece, para el conjunto de
las AAEE, con excepción de las agrícolas, ganaderas y forestales en
250.000/125.000€ (y no en 150.000/75.000€ como establecía la citada Ley 26/2014)
― Asimismo, se establece en 250.000€ el límite de exclusión relativo al volumen de
compras
― No se altera el límite de exclusión específico aplicable a las actividades agrícolas,
ganaderas y forestales que ya era de 250.000€
• La medida responde a la necesidad de introducir un periodo para la adaptación al
nuevo régimen de obligaciones formales que supone la tributación en Estimación
Directa
• Estos límites se aplicarán también a los efectos de exclusión del régimen
simplificado (ingresos y compras) y del REAGP (compras) del IVA
66
Ley 48/2015 de PGE para 2016 (IV)
IVA: Recargo de equivalencia
• Las sociedades civiles que, por tener personalidad jurídica y objeto
mercantil, pasen a tributar en 2016 como contribuyentes del Impuesto sobre
Sociedades y que, hasta 2015, venían tributando por el IVA en el Régimen
Especial del Recargo de Equivalencia, pasarán a tributar en dicho ejercicio
en el Régimen General de este último impuesto
• Por ello, la DTª 3ª de la Ley 48/2015 introduce la previsión consistente en
permitirles la aplicación de lo previsto en el artículo 155 de la LIVA (y 60
RIVA) , es decir podrán deducir en la autoliquidación del periodo impositivo
en que se produzca el cese en el régimen especial, la cuota que resulte de
aplicar al valor de adquisición de sus existencias inventariadas a la fecha de
cese (normalmente 31/12/15), IVA y RE excluidos, los tipos de IVA y del RE
vigentes en la misma
67
Orden HAP/2430/2015, de 18 de noviembre
Estimación objetiva en 2016
• la Orden anual reguladora del régimen de EO/RS no incluye entre las actividades
que podrán aplicarlo en el ejercicio 2016 las que están sujetas a la retención del
1% prevista en el artículo 95.6 del RIRPF, salvo las de la división 7 de las tarifas
del IAE (transporte de mercancías por carretera y servicios de mudanzas)
• Son, en concreto las siguientes:
68
Ley 44/2015 de Sociedades Laborales
Nueva regulación Régimen Tributario SSLL
• La Ley 44/2015, de 14 de octubre de Sociedades Laborales y
Participadas, con entrada en vigor el 14 de noviembre de 2015 (BOE de
15 de octubre) recoge en su artículo 17 los beneficios fiscales de estas
sociedades
• Ello al margen del régimen de libre amortización de los inmovilizados adquiridos en los
5 primeros años desde su calificación como tales, previsto en al artículo 12 de la LIS
• El citado artículo establece, en la modalidad de transmisiones
patrimoniales onerosas del ITP y AJD, una bonificación del 99% de las
cuotas que se devenguen por la adquisición, por cualquier medio admitido
en Derecho, de bienes y derechos provenientes de la empresa de la que
proceda la mayoría de los socios trabajadores de la sociedad laboral
• El anterior régimen tributario de las Sociedades laborales se contenía en
los artículos 19 y 20 de la Ley 4/1997, de 24 de marzo, de Sociedades
Laborales, norma que ha sido derogada por la Ley 44/2015 y preveía
bonificaciones del 99% en determinadas operaciones sujetas a AJD que
desaparecen en la nueva Ley
69
Problemática tributaria de la
Sociedades Civiles
Doctrina Administrativa y previsiones
normativas en la LIRPF y en la LIS
Tributación de las sociedades civiles (I)
Sociedades civiles sujetas al I Sociedades
• Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, la
redacción del artículo 7 de la Ley 37/2014 del Impuesto sobre Sociedades
supone la incorporación como contribuyentes del impuesto a las sociedades
civiles (no CCBB) con personalidad jurídica y objeto mercantil
• Por tanto, en los periodos iniciados en 2015, las sociedades civiles
seguirán tributando por el régimen de atribución de rentas
• Lo anterior nos lleva a plantearnos 3 cuestiones básicas:
A) ¿Cuándo una sociedad mercantil tiene personalidad jurídica?
B) ¿Cuando una sociedad civil tiene objeto mercantil?
C) ¿Qué distingue a una sociedad civil (NIF J) de una comunidad de bienes
(NIF E)?
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Tributación de las sociedades civiles (II)
¿Cuándo tiene una sociedad civil personalidad jurídica?
• Para la DGT (entre otras, V0547-15, V2378-15, V2391-15, V2394-15, y
V2430-15) la tiene cuando los pactos entre los socios no son secretos,
aunque se haya constituido mediante contrato privado
• Además, si una sociedad civil ha solicitado un NIF, los pactos ya no son
secretos puesto que los hecho públicos al presentar la solicitud ante la
Administración (tanto si se ha constituido mediante escritura pública o
mediante contrato privado)
• Por tanto, todas la sociedades civiles que han obtenido un NIF tienen
personalidad jurídica
• Solo hay sociedades civiles sin personalidad jurídica cuando los pactos
permanezcan secretos, supuesto en el que se regirán por las normas
relativas a las CCBB
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Tributación de las sociedades civiles (III)
¿Cuándo tiene una sociedad civil objeto mercantil?
• Para la DGT (entre otras, V0547-15, V2378-15, V2391-15, V2394-15, y V2430-15)
constituye objeto mercantil, “… la realización de una actividad económica de
producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no
excluido del ámbito mercantil”
• No son, por tanto, actividades incluidas en el ámbito mercantil, según la DGT, las
“.. actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional”..”
• Por tanto, serán contribuyentes del I Sociedades las sociedades civiles:
A) Cuyos pactos sean públicos
B) Y realicen una actividad económica que no sea agrícola, ganadera, forestal,
minera o profesional
• El concepto de actividad profesional debe entenderse en el sentido de las
reguladas en la Ley 2/2007, de 15 de marzo de Sociedades Profesionales y
definidas en su artículo 1:
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Tributación de las sociedades civiles (III)
¿Qué distingue a una sociedad civil de una comunidad de
bienes?
• Artículo 1665 C Civil: “.. la sociedad (civil) es un contrato por el que dos o
más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con
ánimo de partir entre si las ganancias..”
• Artículo 392 C Civil: “…. hay comunidad de bienes cuando la propiedad
de una cosa o de un derecho pertenece proindiviso a varias personas”
• Artículo 13 LGT: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la
naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que se la
forma o denominación que los interesados le hubieran dado..”
• Conclusiones:
1ª) El elemento diferencial entre ambas figuras se encuentra en la “voluntad de lo
que se pretende hacer con esos bienes puestos en común”
2ª) Por tanto y con independencia de su forma o denominación, si una comunidad
de bienes se constituye con el ánimo o intención de “poner en común dinero, bienes
o industria, con ánimo de partir entre si las ganancias”, será contribuyente del
Impuesto sobre Sociedades
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Tributación de las sociedades civiles (IV)
¿Qué distingue a una sociedad civil de una comunidad de
bienes?
• Por tanto, son elementos claves a analizar:
― Si hay o no un patrimonio preexistente
―Si el patrimonio es o no poseído en común por todos los comuneros
―Si hay voluntad de asociarse al margen de la mera copropiedad
―Si se aportan nuevos bienes o derechos al margen de la copropiedad preexistente
―Si hay o no nuevos socios copropietarios
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Tributación de las sociedades civiles (V)
¿Cómo se regula el paso de un régimen tributario a otro?
• Esta medida requiere incorporar un régimen transitorio en el IRPF que
regule:
— La traslación de este tipo de entidades como contribuyentes del IRPF a
contribuyentes del IS, o
—En su caso, habilitar un régimen especial de disolución y liquidación
• Los socios, personas físicas, de sociedades civiles que pasen a tributar
por el Impuesto sobre Sociedades podrán seguir aplicando las deducciones
en la cuota íntegra por actividades económicas (contempladas en el artículo
68.2 de la LIRPF), que estuviesen pendientes de aplicación a 1 de enero de
2016, con los límites previstos en la propia LIRPF
(Modificación de la redacción del artículo 8.3 y DTª Trigésima LIRPF).
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Tributación de las sociedades civiles (VI)
¿Cómo se regula el paso de un régimen tributario a otro?
• Por otro lado, se habilita un régimen especial de disolución y liquidación,
con beneficios fiscales, para aquellas sociedades civiles que a
consecuencia de la Reforma pasan a ser sujetos pasivos del Impuesto
sobre Sociedades y no deseen hacerlo
(DTª Decimonovena LIRPF)
• En estos casos, acordada por la entidad su disolución y liquidación se
continuará aplicando el régimen de atribución de rentas hasta la liquidación
sin que la sociedad civil llegue a adquirir la consideración de contribuyente
del Impuesto sobre Sociedades.
—El acuerdo de disolución con liquidación debe adoptarse en el primer
semestre de 2016
—La sociedad se extinguirá en el plazo de 6 meses desde que se adopte el
acuerdo.
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Tributación de las sociedades civiles (VII)
¿Cómo se regula el paso de un régimen tributario a otro?
• Tratamiento fiscal de la liquidación (beneficios fiscales asociados si de
cumple el plazo):
– Exención del ITP Y AJD.
– No se devengarán plusvalías (IVTNU) con ocasión de las
adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana.
– A efectos de una posterior transmisión se entenderá que estos fueron
adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se
extinga
– En el IRPF, IS y el IRNR de los socios sólo se tributará en el
momento de la liquidación cuando se perciba dinero o créditos
– En otro caso (inmuebles, valores….) se difiere la tributación al
momento en que se transmitan los demás elementos que hayan sido
adjudicados al socio
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Tributación de las sociedades civiles (VIII)
¿Cómo se regula el paso de un régimen tributario a otro?
• Así, en el caso de que se adjudiquen créditos y/o dinero debe realizarse la
siguiente operatoria:
– RESULTADO = (V. adquisición + V. titularidad + Deudas adjudicadas) –
(Créditos + Dinero adjudicados)
Resultado < 0: Su importe será ganancia patrimonial o renta y el resto de
elementos adjudicados que no son créditos ni dinero, tendrán valor de
adquisición 0
Resultado = 0: No hay ganancia ni pérdida patrimonial, ni en su caso
renta. Además el resto de elementos adjudicados que no son créditos ni
dinero, tendrán valor de adquisición 0
Resultado > 0: No hay ganancia ni pérdida patrimonial, ni en su caso
renta, y el resultado positivo se distribuirá entre el resto de elementos
adjudicados, no créditos ni dinero, en función del valor de mercado que
resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue
– En la posterior transmisión se entenderá que estos bienes fueron
adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad civil que se
extingue
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Tributación de las sociedades civiles (IX)
¿Cómo se regula el paso de un régimen tributario a otro?
• Si no se acordara la disolución y liquidación o no se cumplieran los
plazos, la sociedad civil tendrá la consideración de contribuyente del
Impuesto sobre Sociedades desde 1 de enero de 2016 y no resultará
de aplicación el citado régimen de atribución de rentas
• En este caso, el paso a tributar por el I Sociedades se regula en la
Disposición Transitoria Trigésima Segunda de la LIS:
— La integración de las rentas devengadas y no integradas (por ejemplo, operación
a plazos) se realizará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades
correspondiente al primer período impositivo que se inicie a partir de 1/1/2016
— Las rentas que se hayan integrado en la base imponible del contribuyente en
aplicación del régimen de atribución de rentas no se integrarán nuevamente con
ocasión de su devengo
— En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal consecuencia de
la consideración de las sociedades civiles como contribuyentes del Impuesto
sobre Sociedades a partir de 1/1/2016 comportarán que algún gasto o ingreso
quede sin computar o que se impute nuevamente en otro período impositivo
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Tributación de las sociedades civiles (X)
¿Cómo se regula el paso de un régimen tributario a otro?
—Posteriormente, la citada DTª regula:
Las reglas a aplicar cuando la sociedad civil hubiese tenido la obligación
de llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio
en los ejercicios 2014 y 2015 (Estimación Directa Normal: Artículo 68 del
RIRPF)
En el caso de sociedades civiles distintas de las anteriores, se entenderá
que a 1 de enero de 2016, a efectos fiscales, la totalidad de sus fondos
propios están formados por aportaciones de los socios, con el límite de
la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones
inmobiliarias, reflejados en los correspondientes libros registros, y el
pasivo exigible, salvo que se pruebe la existencia de otros elementos
patrimoniales.
—Las participaciones a 1 de enero de 2016 en la sociedad civil
adquiridas con anterioridad a dicha fecha, tendrán como valor de
adquisición el que derive de lo dispuesto en las anteriores reglas
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Muchas Gracias
por su atención
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