16 CAPITULO II MARCO TEORICO El presente capítulo

CAPITULO II
MARCO TEORICO
El
presente capítulo, abarca todos los fundamentos teóricos que
constituyen de apoyo al estudio plantado de esta investigación, entre ellos
tenemos: los antecedentes, recuento de otros estudios anteriores, que se
han realizado sobre el tema; las bases teóricas, debidamente dichas por
principios y doctrinas que soportan el trabajo; así como el sistema de
categorías.
En referencia a este punto, Colmenares (2004), indica que el Marco
Teórico, también llamado marco de referencia o fundamentación teórica,
consiste en el planteamiento de una serie de elementos conceptuales que
abordan o se refieren al problema de investigación sirviendo de apoyo o
sustentación teórica del trabajo.
Por su parte, Balestrini (2002), indica que en el Marco Teórico se muestra
una visión del problema que se asume en la investigación, así como la
voluntad del investigador de realizar el estudio de acuerdo con una expresión
sustentada en conceptos, enfoques o teorías científicas y atendiendo a un
determinado paradigma teórico.
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1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACION.
Con el propósito de tener referencias acerca de resultados de las
investigaciones previas, que sirvan de fundamento para justificar la
relevancia del trabajo con los aspectos jurídicos tributarios en la conciliación
de la utilidad contable fiscal, se señalaran los siguientes:
Fernández, (2012), en su artículo titulado “Anotaciones Relativas a la
Contabilidad y los Tributos en Venezuela”, analizó aspectos generales de la
contabilidad con respecto al impuesto sobre la renta, las retenciones de
impuesto y otros tributos; esta investigación fue de tipo documental, con un
diseño bibliográfico y los datos fueron analizados de forma cualitativa.
Se determinó que los resultados que se reflejan en los estados financieros
y los que se consideran desde el punto de vista fiscal, radican en las
consideraciones de las leyes tributarias de cada país, en aspectos como
territorialidad, disponibilidad en base a lo pagado o cobrado, normalidad,
necesidad, limitaciones de los montos a deducir, entre otros. De igual forma
se estableció un resumen de las principales partidas de conciliación fiscal
basados en la normativa legal vigente.
En relación a los agentes de retenciones se evidenció la necesidad de
establecer procedimientos adecuados sobre las compras y desembolsos
para garantizar que se apliquen las retenciones en todos los casos que
correspondan, y estas sean enteradas en los plazos establecidos.
Este antecedente es de gran importancia a la investigación ya que se
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analiza la normativa vigente en materia de Impuesto sobre la Renta, además
se presentan de forma detallada las diferencias entre los resultados de los
estados financieros con respecto a los resultados fiscales, mostrando las
partidas de conciliación fiscal con sus respectivas referencias legales, lo cual
representa el tema objeto de estudio del presente trabajo y permite tener una
visión más clara del procedimiento a seguir para determinar la utilidad
contable fiscal.
La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (2011)
elaboro un estudio titulado “Guía de Orientación para Practicar la
Conciliación Fiscal de Rentas en el Marco de las VEN NIF PYMES”. Ésta
centró en determinar el enriquecimiento neto sujetos a las tarifas 1,2 y 3 de
las personas naturales o jurídicas.
En este estudio se evidenció que la aplicación de las VEN-NIF PYME
introduce nuevos elementos a considerar, entre ellos, lo relacionado con
asuntos tributarios y, en particular, con el impuesto sobre la renta. En este
último caso, es necesario tener presente que el nuevo modelo contable
contiene bases de reconocimiento y medición que difieren de los
establecidos en la normativa que se deroga, VenPCGA (Declaraciones de
Principios de Contabilidad (DPC) y Publicaciones Técnicas (PT)) las nuevas
bases de reconocimiento y medición conllevan importes distintos para medir
activos, pasivos, ingresos y gastos.
Los ingresos, costos y gastos que reconocen la contabilidad con base en
las hipótesis fundamentales del devengo o acumulación y en los criterios
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establecidos en las distintas secciones de las VEN NIF PYME para tal fin,
difieren de los que se consideran disponibles para fines de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta (2007), por lo que es necesario ajustar el resultado
contable para adecuarlo a las disposiciones de la ley.
Este antecedente es de gran utilidad para la investigación ya que su
objetivo se centra en elaborar una guía para realizar la conciliación de rentas,
por lo tanto se analiza de forma detallada las normativas vigentes en relación
a la determinación de la utilidad contable y fiscal, de igual forma se consideró
para ampliar el conocimiento de dicho procedimiento.
Tonda, (2010) realizó un estudio titulado “Aproximación entre las Normas
Fiscales y Contables: Ajustes Fiscales”, tesis doctoral en la Universidad de
Granada España, la cual se centró en analizar la relación entre la
contabilidad y la fiscalidad; evaluar la evolución de las normas contables que
afectan el impuesto a las sociedades.
En este estudio se determinó que la información contable , constituye la
base para la toma de decisiones por el empresario, se debe mostrar
independiente a los resultados fiscales, no obstante debe mostrar una
información sobre el tratamiento contable de los impuesto, en relación a la
fiscalidad esta pretende calcular una cantidad objetiva sobre la que aplicar un
porcentaje para determinar el impuesto a pagar.
Además en relación a la evolución de las normas tributarias que afectan al
impuesto sobre las sociedades, se verifico que el concepto de gasto
deducible ha estado siempre relacionado con su registro contable, por lo
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tanto se puede deducir que la fiscalidad se apoya en la contabilidad y que
las diferencias entre ambas surgen desde el momento de la creación de un
impuesto cuyo objeto es gravar la capacidad económica de un ente jurídico
cuyo objetivo principal es la obtención de un beneficio
Como aporte a la investigación sirvió de base para obtener conocimiento
de los lineamientos que rigen la contabilidad para la determinación de la
utilidad contable, y la importancia de esta como apoyo para la determinación
de la base imponible del impuesto que grava los enriquecimientos de las
sociedades, a pesar de ser un estudio español, las partidas no deducibles
son similares a las establecidas por el Impuesto sobre la renta en Venezuela.
Por otro lado Fernández (2007) en su investigación titulada “Conciliación
entre las deducciones establecidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su
Reglamento y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en
Venezuela”, se propuso como objetivo conciliar las deducciones establecidas
en la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) y su Reglamento (2003) con los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela. La
investigación es de carácter descriptivo, el estudio fue de tipo documental,
con un diseño bibliográfico; los datos fueron recabados a través de fuentes
documentales y analizadas en forma cualitativa.
En resultados de la investigación se establecieron las partidas permitidas
como gasto, tanto para la contabilidad financiera como la contabilidad fiscal,
para luego establecer los cálculos necesarios de ajustes entre ambas.
El estudio demostró la importancia relativa de las deducciones, al
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momento de hablar de Impuesto sobre la Renta debido a que a medida que
sean ajustadas las cuentas en esa misma manera varia la base imponible y
con ello el impuesto a pagar.
De igual forma se determinó que para lograr una correcta conciliación de
rentas, declaración y pago del Impuesto sobre la Renta es necesario realizar
primero que todo el cierre de las cuentas de la contabilidad, luego analizar
cada cuenta, realizar los ajustes requeridos por la ley sumando los montos
excedido de deducciones por normativa a la utilidad. Para obtener la renta
neta fiscal y gravarla.
Este antecedente aportó información de gran relevancia ya que en la
misma se define el proceso de conciliación fiscal que representa la base del
estudio de igual forma se establecen las partidas que se deben conciliar para
la obtención de la utilidad neta fiscal a fin de determinar el Impuesto a pagar,
también aporto referencias bibliográficas de gran utilidad para ampliar las
bases teóricas de la investigación tales como Meigs y Col. (2002), Rodríguez
(2008), Ruiz (2008), entre otros.
En la revista Análisis Jur ídico Tributario N° 8, Edreira (2005), realizó un
estudio
titulado “Explicación sobre las Diferencias Contables de las
Entidades Financieras con Respecto a los Resultados Fiscales para Efectos
de las Declaraciones de Impuesto Sobre la Renta”
En este estudio exponen las diferencias que afectan a las entidades
financieras en cuanto a la exposición a la inflación en sus cuentas
patrimoniales; de igual forma considera que una de las partidas fiscales que
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tiene incidencia en las diferencias entre los resultados financieros y el
resultado fiscal es la partida ajuste por inflación, regulado por la ley de
impuesto sobre la renta, esta partida dependiendo de su composición
patrimonial podrá aumentar o Disminuir los resultados financieros afectando
el enriquecimiento neto fiscal.
Como conclusión de este estudio se determinó que los resultados
financieros de estas entidades nunca o muy pocas veces coinciden con los
resultados fiscales, por cuanto la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007),
establece ciertas condiciones y requisitos en cuanto a la gravabilidad y
deducibilidad de ciertas partidas, entre otros los resultados por exposición a
la inflación y el régimen de exenciones, traerán como consecuencia, que se
efectúen tratamientos disímiles, que se traducirán generalmente, en la
obtención de diferencias sustanciales, entre la utilidad financiera, y la fiscal,
en caso de que existan.
Este estudio es de gran relevancia para la presente investigación ya que
se detalla la problemática en cuanto a las diferencias que se presentan entre
la utilidad contable y la utilidad fiscal al momento de determinar el Impuesto
sobre la Renta, ya que existen restricciones en la legislación venezolana que
generan partidas de conciliación fiscal que afectan los resultados financieros
y en consecuencia afectar el enriquecimiento neto fiscal y por ende el
impuesto que resulte para ser enterado al fisco.
Por otro lado García (2005) elaboró una investigación titulada “Evaluación
de los Controles Internos Tributarios Aplicados en la Conciliación Fiscal
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de Rentas en las Empresas de Seguros”. El estudio estuvo dirigido evaluar
los controles internos tributarios en la conciliación fiscal de rentas de las
empresas de seguros.
La investigación fue de tipo documental y de campo con diseño no
experimental transversal descriptivo; las fuentes de datos procedieron de
documentos, entrevistas aplicadas, la población estuvo constituida por 3
gerentes pertenecientes a las empresas de seguros, las técnicas de la
investigación se llevaron a cabo bajo la modalidad mixta, ya que se aplicaron
técnicas documentales y de campo. La técnica de análisis utilizada fue de
descriptiva. Posteriormente se elaboró el cuerpo de conclusiones con sus
respectivas recomendaciones.
Como conclusión se evidenció que todas las empresas aseguradoras
manejan una alto volumen de operaciones por lo tanto la mayoría son
calificados como contribuye ntes especiales por parte del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por lo tanto
deben estar atentas a los procesos inherentes a las obligaciones tributarias,
también se constató que este tipo de empresas no dispone de manuales de
calidad para el desempeño de las labores tributarias, a pesar de tener
personal altamente capacitado también persisten dificultades en la entrega
de la información y los procesos tributarios se atrasan.
Si no se aplican controles internos a las empresas de seguro persistirán
los errores dificultando las operaciones relacionadas al cumplimiento de los
deberes formales que cada día son más exigentes y por su condición de
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contribuyentes especiales las multas son cuantiosas y podrían afectar las
finanzas de la organización.
Como aporte se obtuvo información valiosa sobre el tratamiento de la
deducibilidad de los costos y el manejo del proceso de conciliación fiscal que
se llevan a cabo en las empresas de seguro lo cual contribuyo a ampliar las
bases teóricas.
Ramírez (2000) realizó un estudio titulado “Una Propuesta para el Análisis
de las Relaciones entre la Contabilidad y la Fiscalidad: Estudio del Caso
Español” que tuvo como objeto analizar las diferencias que se originan de las
contabilidad y la fiscalidad, por otro lado analizar la evolución de las
diferencias con la nueva ley de impuesto sobre sociedades 43/1995. El
estudio fue documental y con diseño bibliográfico.
Como conclusiones se evidenció que las diferencias sustanciales que
obligan a que los conceptos contables y fiscales difícilmente puedan ser
equiparables debido a tres causas, las diferencias en las técnicas fiscales, ya
que los conceptos de renta fiscal y contable no son idénticos lo obliga a tener
en cuenta en la base imponible las negativas de periodos anteriores o ciertas
excepciones a la aplicación del principio del devengo; las diferencias por
restricción de criterios contables fruto del celo de la Administración tributaria
por no ver disminuidos sus ingresos y que los impuestos también suponen un
instrumento de las políticas fiscal y económica, lo que puede dar lugar a
diferencias.
Asimismo se determinó que la reforma del año 1995 presenta una mejora
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en las relaciones entre contabilidad y fiscalidad, desde el punto de vista que
se han disminuido notablemente las divergencias derivadas de la restricción
de criterios contable.
A pesar de que el estudio no es reciente se consideró de gran importancia
como aporte a la investigación porque analizan las diferencias que se
presentan en relación a las contabilidades con respecto al impuesto que
grava las ganancias q ue obtienen las mismas.
2. BASES TEORICAS.
Las bases teóricas se fundamentan en diversos principios, teóricas,
doctrinas, cuyo conocimiento es necesario para abordar correctamente la
investigación, a manera de obtener información suficiente disponible sobre el
objetivo de estudio que permita relacionar la investigación con el
conocimiento.
2.1. UTILIDAD CONTABLE
La utilidad contable es aquella que se obtiene de restar a los ingresos
obtenidos por los contribuyentes los costos y gastos incurridos en un periodo
contable.
2.1.1. DEFINICIÓN
La utilidad contable representa la imagen fiel de las operaciones que
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realizan las empresas en el ejercicio económico. Ruiz (2008) comenta que la
renta neta no es más que la diferencia entre los ingresos
derivados de
cualquier actividad económica, menos el costo de obtención de dichos
ingresos.
Por su parte, Rodríguez (2008) define a
l renta neta contable es aquella
obtenida siguiendo los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados,
mediante el procedimiento de restar de los ingresos los respectivos costos y
gastos durante un periodo económico.
Así mismo Meigs y col. (2002) define la utilidad neta contable como el
aumento en el patrimonio del propietario resultante de la operación rentable
del negocio. La utilidad neta no consta de efectivo o de otros activos
específicos sino que es un
cálculo de los efectos globales de muchas
transacciones de negocios sobre el patrimonio del patrimonio.
Al respecto Romero (2006) la utilidad neta contable es el valor residual de
los ingresos de una entidad lucrativa, después de haber disminuido sus
costos y gastos relativos reconocidos en el estado de resultados siempre que
los ingresos sean mayores a dichos costos y gastos, durante un periodo
contable.
2.1.2. ELEMENTOS DE LA UTILIDAD CONTABLE
Para obtener la utilidad contable intervienen los elementos que se
presentan a continuación:
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a) Ingresos
Los ingresos son aquellos beneficios que se derivan de la realización de
las actividades propias de una entidad en un ejercicio económico.
Los mismos son definidos por López (2002 p.33) como el incremento
bruto de activos o disminuciones de pasivo experimentados por una
entidad como efecto en su utilidad neta, durante un periodo contable, como
resultado de las operaciones que constituyen sus actividades primarias y
normales.
Legis (2011) define los ingresos como aquellos generados por venta de
bienes, prestaciones de servicios, de la actividad principal de la empresa.
Dependiendo del objeto social establecido en el registro mercantil de cada
empresa, pueden generarse ingresos por diferentes conceptos. Cuando se
habla de ingresos por venta de bienes, se entiende como la transferencia de
un bien tangible de un vendedor a un comprador, cuando el vendedor se
compromete a entregar un determinado bien y el comprador a pagar un
determinado precio por el mismo.
En el caso de las empresas de servicio se habla de ingresos cuando se
genera por la entrega de un bien intangible (un servicio, en este caso); para
las empresas manufactureras que tienen un proceso de producción, sus
ingresos se generan por medio de la venta de productos elaborados
mediante un proceso de producción o fabricación.
Por otro lado Bernal (2004) define los ingresos como los aumentos del
patrimonio neto no provenientes de aportes de los propietarios. Pueden
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provenir de adquisiciones o aumentos del valor de los activos, o de
disminuciones de las obligaciones que forman el pasivo. Es usual distinguir
entre las partidas que provienen de las operaciones normales del negocio y
las que son de carácter eventual, con la finalidad de determinar la capacidad
del negocio para generar recursos mediante sus operaciones normales.
También explica que la definición de ingresos abarca tanto los ingresos
ordinarios como las ganancias. Los ingresos ordinarios corresponden a las
operaciones normales de la empresa. Las ganancias, en cambio, aun
cuando cumplen la definición de ingresos, surgen de otras operaciones y se
presentan por separado, como una cantidad neta después de deducir los
gastos asociados. Tales como los casos de la ganancia por venta de activos
fijos, por renovación de título de valores y por tenencia de moneda
extranjera.
Para Guajardo (2005), los ingresos representan recursos que percibe el
negocio por las ventas de un servicio o producto, en efectivo o a crédito,
cuando el cliente no paga en efectivo por el servicio o producto, se produce
una venta a crédito conocida como cuenta por cobrar.
Dicho autor (2005) comenta que los ingresos se consideran como tales en
el momento en que se presta el servicio o se vende el producto, y no en el
que se recibe el efectivo. Los ingresos aumentaran el capital del negocio,
algunos ejemplos de ingresos son las ventas, es decir, los ingresos
percibidos por la venta de un producto a un cliente, y los ingresos por
servicios, es decir, los honorarios percibidos a cambio de proporcionar
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servicios de limpieza, seguridad, entre otros.
Por otro lado dice que los ingresos de una empresa se pueden subdividir
en dos partes, ingresos de operación y otros ingresos: Ingresos de
Operación incluye todos los ingresos obtenidos por las ventas de un producto
o la prestación de un servicio. Algunos ejemplos son ingresos por servicios,
honorarios y venta de mercancías. Y otros Ingresos
este rubro está
conformado por aquellos ingresos logrados que no se relacionan en forma
directa con las principales actividades del negocio, como por ejemplo la
venta de un activo fijo.
Por su parte Díaz (2001), dice que los ingresos son los beneficios
operativos y financieros que percibe el ente económico en el desarrollo del
giro normal de su actividad comercial en un ejercicio.
En cuanto a los ingresos operacionales incluye los valores recibidos y/o
causados
como
resultado
de
las
actividades
desarrolladas
en
el
cumplimiento de su objeto social mediante la entrega de bienes o servicios,
así como los dividendos, participaciones y demás ingresos por conceptos de
intermediación financiera, siempre y cuando se identifique con el objeto
social principal de ente económico.
Con respecto a los ingresos no operacionales (otros ingresos) dicho autor
(2001) expresa que incluyen los ingresos provenientes de transacciones
diferentes a los del obje to social o giro normal de los negocios del ente
económico e incluye, los ítem relacionados con operaciones de carácter
financiero en moneda nacional o extranjera, arrendamientos, servicios,
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honorarios, utilidad en venta de propiedad, planta y equipos e inversiones,
dividendos
y
participaciones,
indemnizaciones,
recuperaciones
de
deducciones e ingresos de ejercicios anteriores.
Al respecto Meigs y col. (2002) define los ingresos como el precio de los
bienes vendidos y de los servicios prestados durante un periodo contable
dado. La obtención de los ingresos hace que el patrimonio aumente. Cuando
un negocio presta un servicio o vende mercancía a un cliente recibe efectivo
o adquiere una cuenta por cobrar cliente. La entrada de efectivo y de efectos
por cobrar aumenta los activos totales de la compañía; en el otro lado de la
ecuación contable, los pasivos no cambian, pero el patrimonio del propietario
aumenta para igualar el aumento de los activos.
Por lo tanto el ingreso es el incremento bruto en el patrimonio de los
propietarios resultantes de las operaciones del negocio. Este autor también
comenta que los ingresos deben reconocerse en el momento en que los
bienes son vendidos o los servicios son prestados.
b) Costos
Los costos representan la inversión que realizan las empresas para
obtener un beneficio económico.
El término de Costos para Meigs y col. (2002) es el valor de los recursos
que se entregan o prometen entregar a cambio de un bien o servicio.
Por su parte Ruiz (2008), dice que los costos son todas aquellas
erogaciones en que haya incurrido un contribuyente durante un ejercicio
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fiscal para producir un bien, adquirido para su venta y/o prestar un servicio.
Rodríguez (2008) define los costos como todas aquellas erogaciones
causadas durante un periodo económico, con la finalidad de producir un bien,
prestar un servicio o comprar un bien para venderlo.
Para Cuevas (2006) los costos
se refieren a los materiales que se
compraron y utilizaron para poder realizar las ventas. También acota que
para el cálculo del costo en empresas del ramo comercial se efectúa de la
siguiente forma:
Inventario Inicial
+ Compras
- Inventario Final
= Costo de venta
Inventario Inicial: es el valor monetario de la mercancía que se encuentra
en el almacén, para valuarlo primero hay que contar toda la mercancía,
de cualquier tipo y después multiplicarlo por el precio de la compra.
La existencia es el número de materiales contados, el costo unitario es el
último precio de compra y el costo total es producto de la existencia por el
costo unitario. El total evidentemente, es la suma de los costos totales de
todos los artículos, y ese será el dato que se utilizara como inventario inicial o
final. Solo debe levantarse el inventario una vez al mes, ya que el final
servirá como inicial del siguiente.
Finalmente para ejecutar la formula y obtener el costo se necesita conocer
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el monto de las compras, es decir, la suma de todas las facturas, remisiones
y notas de mercancía que se compró.
Al respecto Torres (2002) dice que un costo también representa un
decremento de recursos, pero a diferencia del gasto, estos recursos se
consumen para fabricar un producto.
Existen diferentes formas de determinar los costos dependiendo de la
actividad económica de la empresa al respecto dicho autor (2002), explica
que las empresas manufactureras se enfocan en la valuación de los
inventarios de productos en proceso y productos terminados, por lo tanto se
deben determinar los costos de producción incurridos en el proceso
productivo. Los elementos del costo de producción son tres: materia prima,
mano de obra y costos indirectos.
Elementos del costo
Materia prima
+ Mano de obra
+ Costos indirectos
= Costo de producción
Materia prima: son los materiales físicos que componen el producto. Este
elemento del costo se divide en dos: materia prima directa y materia prima
indirecta. La materia prima directa incluye todos aquellos materiales
utilizados en la elaboración de un producto que se pueden identificar
fácilmente con el mismo. La materia prima indirecta incluye todos los
materiales involucrados en la fabricación de un producto, que no son
fácilmente identificables con el mismo o aquellos que aunque se identifiquen
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con facilidad, no tienen un valor relevante.
Mano de obra: se define como el costo del tiempo que los trabajadores
invierten en el proceso productivo y que deben ser cargado a los productos.
Esta también se divide en mano de obra directa y mano de obra indirecta. La
mano de obra directa incluye todo el tiempo de trabajo que directamente se
aplica al producto; la mano de obra indirecta se refiere a todo el tiempo que
se invierte para mantener en funcionamiento la planta productiva pero que no
se relaciona directamente con los productos.
Costos indirectos: a diferencia de los otros elementos no puede ser
cuantificado en forma individual en relación al costo final de los productos,
pues incluye todos aquellos gastos que se realizan para mantener en
operación una planta productiva, en otras palabras incluye todos los costos
que no son materia prima (directa) y mano de obra (directa).
Asimismo García (2001) los costos son considerados como el valor
monetario de los recursos que se entregan o prometen entregar a cambio de
bienes o servicios que se adquieren.
En cuanto a los costos de producción dicho autor (2001) comenta que son
los costos que se generan en el proceso de transformación de materias
primas en productos terminados y son tres elementos esenciales que lo
conforman:
Materia prima: son los materiales que serán sometidos a operaciones de
transformación o manufactura para su cambio físico y/o químico, antes de
que puedan venderse como producto terminado, se divide en a) materia
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prima directa que son todos los materiales sujetos a transformación, que se
pueden identificar o cuantificar con los productos terminados ejemplo la
madera en la industria de muebles, y b) la materia prima indirecta son los
materiales sujetos a transformación, que no pueden identificarse o cuantificar
con los productos terminados ejemplo el barniz en la industria de muebles.
Mano de obra: es el esfuerzo humano que interviene en el proceso de
transformación de las materias primas en productos terminados; a) mano de
obra directa son los salarios, prestaciones y obligaciones correspondientes a
todos los trabajadores de la fábrica, cuya actividad se puede identificar o
cuantificar plenamente con los productos terminados; b) mano de obra
indirecta son los salarios, prestaciones y obligaciones a que den lugar todos
los trabajadores y empleados de las fábricas, cuya actividad no se puede
identificar o cuantificar plenamente en los productos terminados.
Cargos indirectos: también llamados gastos de fabricación, gastos
indirectos de fábrica, gastos indirectos de producción o costos indirectos, son
el conjunto de costos fabriles que intervienen en la transformación de los
productos y que no se identifican o cuantifican plenamente con la elaboración
de partidas específicas del producto, procesos productivos o centros de
costos determinados.
c) Gastos
Los gastos representan aquellas erogaciones que son necesarias para
que la empresa funcione tal como los gastos administrativos que a pesar de
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no estar relacionado directamente con la obtención del ingreso, sin ellas no
se obtendrían esos beneficios.
En cuanto a este concepto López (2002), define los gastos como el
decremento bruto de activos o incremento de pasivos experimentado por
una entidad con efecto en su utilidad neta, durante un periodo contable,
como resultado de las operaciones que constituyen sus actividades primarias
o normales y que tienen por consecuencia la generación de ingresos.
Al respecto Bernal (2004) comenta que la definición de gastos abarca
tanto las perdidas como los gastos que surgen en las actividades ordinarias
de la empresa. Entre ellos se encue ntran el costo de venta, los salarios y la
depreciación. Las pérdidas que resultan de siniestros y de la venta de activos
fijos.
Esta autora (2004) considera que los gastos de operación agrupan las
cuentas que representan los gastos normales de la entidad, para la
realización de sus operaciones y estos se clasifican en gastos de ventas y de
administración. Los gastos de ventas son aquellos relacionados con la venta
de mercancías como el alquiler de punto de ventas, comisión a vendedores,
comisión a tarjetas de crédito, gastos de publicidad y propaganda; en cuanto
a los gastos de administración son aquellos relacionados con la función de
administración como gasto de personal, gastos de local (mantenimiento,
alquiler), servicios públicos y gastos de oficina.
Para Guajardo (2005) los gastos son activos que se han usado o
consumido en el negocio con el fin de obtener ingresos. Los gastos
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disminuyen el capital del negocio. Algunos tipos de gastos son los sueldos y
salarios que se pagan a los empleados, las primas de seguro que se pagan
para protegerse de ciertos riesgos, la renta del negocio, los servicios públicos
como teléfono, energía, agua y gas, las comisiones que se fijan a los
empleados por vender cierta cantidad de mercancía y la publicidad que
efectúa la empresa. Como consecuencia de comparar los ingresos con los
gastos se genera una utilidad o pérdida.
Este autor (2005) clasifica los gastos de la empresa en dos grandes
rubros gastos de operación y gastos financieros, y a su vez los gastos de
operaciones de dividen en dos categorías, gasto de venta y gastos de
administración:
Gastos
de
Venta:
se
generan
cuando
la
empresa
decide
comercializar y promocionar sus productos o servicios. Dentro de este rubro
se pueden encontrar las comisiones del personal del área de ventas, los
gastos por publicidad, gastos por envío de la mercancía (flete), entre otros.
Gastos de Administración: son aquellos en los que se incurren para
mantener las actividades relativas al funcionamiento de la dirección y
administración
de
una
empresa,
pero
que
no
están
relacionados
directamente con las operaciones propias de ella, algunos ejemplos de este
tipo de gasto son los sueldos del personal de administración, las rentas de
los inmuebles de la empresa, los gastos por depreciación y mantenimiento
de activos fijos y servicios públicos, entre otros.
Por otro lado Díaz (2001) dice que los gastos representan los cargos
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operativos y financieros en que incurre el ente económico en el desarrollo del
giro normal de su actividad en un ejercicio económico determinado,
así
como el valor del ajuste por inflación.
El mismo autor (2001) comenta con respecto a gastos operacionales en
ventas agrupa los gastos ocasionados en el desarrollo principal del objeto
social del ente económico y se registran, sobre la base de causación, las
sumas o valores en que se incurre durante el ejercicio, por concepto de
dirección, planeación, organización de las políticas establecidas para el
desarrollo de la actividad de ventas de ente económico, en las áreas
ejecutiva, de distribución, mercadeo, comercialización, promoción, publicidad
y ventas.
En cuanto a los gastos operacionales de administración son los
ocasionados en el desarrollo del objeto social principal del ente económico
en la cuenta se registran sobre la base de causación, las sumas o valores en
que se incurre durante el ejercicio por la gestión administrativa de dirección,
planeación, organización de las políticas establecidas para el desarrollo de
la actividad operativa del ente económico
en
las
áreas ejecutiva,
financiera, comercial, legal y administrativa.
Asimismo Meigs y col. (2002) define los gastos como los costos de los
bienes y servicios utilizados en el proceso de obtención del ingreso. Un gasto
siempre ocasiona una disminución en el patrimonio del propietario. También
comenta que los gastos deben cumplir el principio de asociación cuando se
registran, ya que existe una relación significativa entre los ingresos y los
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gastos, se incurre en los gastos con el fin de producir un ingreso. Al medir la
utilidad neta del periodo debe compensarse con todos los gastos en que se
ha incurrido para producir ese ingreso.
Igualmente Romero (2006) dice que los gastos son decrementos de los
activos o incremento de los pasivos de una entidad lucrativa, durante un
periodo contable, con la intención de generar ingresos y con impacto
desfavorable en la utilidad neta y consecuentemente en su capital contable.
Finalmente cuevas (2006) define los gastos como egresos necesarios
para mantener en funcionamiento la empresa y estos se dividen en 3 grupos:
Gastos de administración: incluye n las remuneraciones del personal,
seguridad social, sistema de ahorro para el retiro, vacaciones, aguinaldos y
otras prestaciones.
Gastos de operación: son egresos necesarios para mantener en
funcionamiento el local y las instalaciones; por ejemplo renta o depreciación
(si el inmueble es rentado o propio, respectivamente) mantenimiento,
impuesto predial y pago de servicios como luz, agua y teléfono.
Gasto de venta: son aquellos que se realizan para promover las ventas o
la distribución de mercancía.
2.2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA
El impuesto sobre la renta se ha convertido en una fuente importante de
ingresos en los últimos años para la sociedad venezolana por lo tanto es
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importante definir los parámetros que la rigen.
2.2.1. DEFINICIÓN
El Impuesto sobre la Renta es aquel que grava los ingresos netos y
disponibles obtenidos por el contribuyente en un ejercicio económico.
La Ley de Impuesto sobre la Renta en el artículo 1, establece que este
impuesto grava los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos
en dinero o en especie. Toda persona natural o jurídica, residente o
domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, pagara impuestos
sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de
ingresos este situada dentro del país o fuera de él.
Al respecto Moratinos (2005, p 159), dice que el impuesto sobre la renta :
“Es un gravamen que ha de pagarse casi siempre en dinero, por las tierras,
frutos, mercancías, actividades mercantiles y profesionales liberales, para
sostener los gastos del Estado y de las restantes corporaciones públicas”.
Así mismo, Ruiz (2008), expresa que, como su nombre lo indica el este
impuesto grava la renta, o sea, la ganancia que produce una inversión o la
rentabilidad del capital, también puede ser el producto de trabajo bajo
relación de dependencia o lo producido por el ejercicio de una profesión
liberal.
Por su parte, Candal (2005, p.31) precisa que : “El Impuesto sobre la renta
es un impuesto directo que grava los enriquecimientos de capital invertido”.
Para Cabanellas (2006) el Impuesto a las Ganancias también llamado
40
Impuesto sobre la Renta es aquel que grava los ingresos netos de los
distintos factores de producción, generalmente con tasas que aumentan
según crece el monto de la ganancia imponible.
De todo esto se desprende que el impuesto sobre la renta es un
gravamen directo que recae sobre la renta de los contribuyentes en cuanto
esta sea neta y se considere disponible.
2.2.2. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Entre las características más importantes que se verifican en el Impuesto
sobre la renta se definen a continuación:
a) Es un Impuesto Directo
La característica de directo viene enmarcada ya que el impuesto grava
directamente a la persona natural o jurídica que obtuvo los enriquecimientos
gravables.
Al respecto Candal (2005), comenta un primer criterio para clasificarlo
como directo obedece a que el mismo se recauda periódicamente de
contribuyentes registrados como tales; como segundo criterio se basa en que
el mismo es soportado efectivamente por contribuyentes designados por la
ley, no siendo legalmente trasladados a otras personas, y un tercer criterio se
podría considerar como directo, ya que grava una manifestación directa de
capacidad contributiva, en este caso la renta, atendiendo en Venezuela el
principio constitucional como lo es la progresividad en materia tributaria.
41
El Impuesto sobre la Renta es definido por Palacios (2003 p. 107) como:
Un impuesto típicamente directo por cuanto afecta al ingreso en
consideración a la realización de determinadas actividades que
componen el elemento material del hecho imponible que se
denomina renta y al magnitud económica que permite la
valoración de esos hechos que conforman un hecho imponible
complejo, que denominamos renta neta y es el resultado de
esa actividad en un periodo tributario o gravable.
Este impuesto se considera directo a diferencia de otros existentes en el
país, este recae directamente sobre el sujeto que incurre el hecho gravable,
y no puede ser trasladado a otra persona o sujeto.
b) Es un Impuesto Personal
Se considera un impuesto personal ya que la obligación recae sobre los
enriquecimientos obtenidos por la persona natural o jurídica.
Para Plaza (2000) se considera personal porque recae sobre el total de la
capacidad tributaria del sujeto, teniendo en consideración su especial
situación y las cargas familiares.
Por otro lado Candal (2005), explica que el impuesto personal recae
sobre el total de la capacidad tributaria del sujeto pasivo, te niendo en
consideración su especial situación. Otras corrientes doctrinarias apuntan a
que los tributos como el Impuesto sobre la Renta pueden ser personales
(subjetivos) y reales (objetivos), según se tengan en cuenta a la persona del
contribuyente o el índice de riqueza de este.
Impuesto real u objetivo, en opinión del tributarìsta Griziotti citado por
42
Candal (2005), es aquel que grava directamente la riqueza o un hecho
imponible considerándolo por si, sin relacionarlo con otras riquezas o hechos
imponibles sin tener en cuenta las relaciones de esas riquezas o hechos con
el contribuyente. Mientras que el impuesto es personal o subjetivo cuando
grava directamente la persona del contribuyente y la obligación que resulta
se ajusta a su capacidad contributiva personal.
Por su parte Palacios (2003), dice que “El impuesto personal recae sobre
el total de la de la capacidad tributaria del sujeto, teniendo en consideración
su especial situación y las cargas de familia”. (p.108).
Es considerado personal ya que el tributo es pagado por el beneficiario
del enriquecimiento y no otra persona ya que la ley no permite que una
entidad que no sea titular de la renta o enriquecimiento, sea el sujeto del
gravamen.
c) Es un Impuesto Progresivo
En relación a la progresividad del impuesto se fundamenta en el principio
de justicia que establece que los ciudadanos deben contribuir en proporción
directa a su capacidad económica, es decir, a mayor ingreso percibido por la
persona natural o jurídica mayor será el grado de tributación aplicado.
En cuanto a la progresividad del impuesto, Candal (2005), considera que
el impuesto es progresivo por que la relación de cuantía del impuesto con
respectivo al valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el
valor de esta.
Asimismo Palacios (2003), expresa “Progresivo es aquel en el que la
43
relación de cuantía del impuesto con respecto al valor de la riqueza gravada
aumenta a medida que aumenta el valor de esta. (p.115).
Es un impuesto progresivo ya que a mayor renta percibida por la entidad
mayor será en impuesto a cancelar, basándose en el principio de justicia que
rige la teoría de los impuestos.
d) Es un Impuesto Global
La globalidad del impuesto consiste en medir el monto total del
enriquecimiento que una persona natural o jurídica haya obtenido para
aplicar la tarifa correspondiente.
En referencia a este punto Candal (2005), expresa que esta clasificación
apunta que el sistema considerado como ideal, ya que es el que más se
adapta a la consulta de la capacidad contributiva y al establecimiento de la
progresividad del impuesto.
En cua nto a este punto Palacios (2003), expresa que:
El impuesto global, sintético o sistema unitario y personal,
supone una síntesis de la totalidad de rentas (positivas y
negativas) a nivel de sujeto pasivo. No interesa entonces el
origen concreto de la renta, en que podrá ser tomado en
cuenta, a lo sumo, para facilitar la síntesis final (categoría) pero
sin implicar discriminación entre las diferentes rentas las que se
suman algebraicamente en su totalidad. (p.136).
Por lo tanto a esta característica se permite la globalización de los
enriquecimientos, es decir, por diferentes actividades, la ley establece que se
deben sumar para apreciar la capacidad contributiva total del sujeto pasivo
con el fin de aplicarle la tarifa de tributación progresiva .
44
2.2.3. ELEMENTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Los elementos que intervienen el impuesto sobre la renta son definidas a
continuación:
- Sujeto Pasivo del Impuesto sobre la Renta.
Los sujetos pasivos son aquellas personas naturales o jurídicas en la que
recae la obligación tributaria, es decir el deudor del tributo.
El sujeto pasivo o el ente deudor del tributo: el artículo 19 del Código
Orgánico Tributario (2001)
cumplimiento
de
las
dice “es el sujeto pasivo el obligado al
prestaciones
tributarias,
sean
en
calidad
de
contribuyentes o de responsable”. Esto es, el sujeto pasivo viene a ser aquel
que, por cualquier causa definida por Ley, está obligado a enterar al acreedor
del tributo cantidades de dinero.
En tal sentido específico el Código Orgánico Tributario (2001) en su
artículo 22 estable que los contribuyentes son aquellos sujetos pasivos
respecto del cual se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria.
Dicha condición puede recaer en personas naturales, jurídicas o en aquellos
entes que sin te ner personalidad jurídica, constituyen una unidad económica,
tiene patrimonio propio y autonomía funcional.
Los sujetos pasivos en calidad de responsable se encuentran definidos en
el COT (2001) artículo 25 como “aquel que sin tener el carácter de
contribuyente deben, por disposición expresa de la
obligaciones atribuidas a los contribuyentes.”
Ley cumplir las
45
En cua nto a este punto Albi y col. (2000), expresan que los sujetos
pasivos la persona natural o jurídica que está obligada por la ley al
cumplimiento de las prestaciones tributarias.
Por su parte Moya (2006), es el deudor de la obligación tributaria, ya sea
por deuda propia (contribuyente) o por deuda ajena (responsable).
Así mismo Andrade (2003) también indica que:
El sujeto pasivo principal es aquel que posee la capacidad
contributiva que constituye el fundamento del hecho imponible,
mientras que los demás sujetos solo son tales porque la ley
considera oportuno y conveniente ampliara la esfera de los
sujetos obligados, para mayor garantía de crédito fiscal, sin que
ellos posean la capacidad contributiva (p. 57).
El sujeto pasivo es el que se ve forzado a pagar al estado la imposición a
la que está obligado por ley, sea de manera directa, o a través de un tercero
que tenga la cualidad de responsable
ante
el fisco nacional, con
responsabilidad pecuniaria y penal.
Como se definió anteriormente el sujeto pasivo es aquél en quien se
verifica el hecho imponible que da origen a la obligación tributaria, en cuanto
al Impuesto sobre la Renta el mismo se ve enmarcado en el artículo 1 de
dicha ley la cual establece “ son contribuyentes de este impuesto, toda
persona natural o jurídica, residente o domiciliada en la República
Bolivariana de Venezuela, pagara impuesto sobre sus rentas de cualquier
origen, sea que la causa o fuente de ingresos este situada dentro o fuera de
él”.
También se puede mencionar lo establecido en el artículo 7 de la Ley de
46
Impuesto sobre la Renta (2007) el cual indica las personas que están
sometidas ha dicho impuesto los cuales son:
a. Las personas naturales.
b. Las compañías anónimas y las sociedades de
responsabilidad limitada.
c. Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple,
las comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de
personas, incluidas las irregulares o de hecho.
d. Los titulares de enriquecimientos provenientes de
actividades de hidrocarburos y conexas, tales como la
refinación y el transporte, sus regalistas y quienes obtengan
enriquecimientos derivados de la exportación de minerales, de
hidrocarburos o de sus derivados.
e. Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás
entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales
anteriores.
f. Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas
situados en el territorio nacional.
Por lo tanto al cumplir con los requisitos establecidos en este artículo
antes citado los sujetos pasivos se ven obligados a presentar la declaración
de Impuesto sobre la Renta en Venezuela.
- Hecho Imponible del Impuesto sobre la Renta.
El hecho imponible constituye las circunstancias que dan origen a la
obligación tributaria
Este hecho es definido en el artículo 36 del Código Orgánico Tributario
(2001), el cual establece que el hecho imponible es el presupuesto de hecho
establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el
nacimiento de la obligación tributaria.
Así mismo, el artículo 37 del mencionado Código establece lo siguiente,
se considera ocurrido el hecho imponible y existente sus resultados:
47
En las situaciones de hecho, desde el momento que se hayan realizado
las circunstancias materiales necesarias para que produzcan los efectos que
normalmente les corresponden y en las situaciones jurídicas, desde el
momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el
derecho aplicable.
Para Albi y col. (2000), describen el hecho imponible como aquella
circunstancia cuya realización, de acuerdo con la ley, origina la obligación
tributaria.
Por su parte Boedo (2001) indica que los hechos imponibles tipificados
en las distintas leyes tributarias son suposiciones advertidas, que en
el momento que alguna de ellas ocurran, se dará origen de una obligación
tributaria o fiscal.
Se puede indicar también lo expresado por
Sanmiguel (2006), quien
opina que el hecho imponible es el conjunto de circunstancia o de hecho
cuya ocurrencia vincula el conocimiento de la obligación tributaria, siendo un
hecho material o un acto jurídico.
Por otro lado, Iglesias (2001) analiza el hecho imponible como la
tipificación en la ley de un hecho coincidente o al menos presuntamente
relacionado con el objeto material del impuesto, convirtiéndose en supuesto
de hecho, y cuya realización de lugar al nacimiento de la obligación tributaria.
Es este sentido, del presupuesto de hecho o hipótesis de incidencia y
hecho
generador,
es
definido
por
Sainz
(2002)
como
el
hecho
hipotéticamente previsto en la norma, que genera, al realizarse, la obligación
48
tributaria ahora bien el hecho imponible no es más que la actividad
económica prevista por el legislador a través en una norma, que al realizarse
produce efectos jurídicos generando un tributo, el hecho imponible se
considera realizado en el momento que las circunsta ncias materiales
necesarios para que se produzcan los efectos que corresponden (situación
de hecho) y desde el momento en que se constituyen definitivamente de
conformidad con la norma (situación de derecho).
El hecho imponible se entiende como el hecho que da origen a la
obligación tributaria, en base al Impuesto sobre la Renta, el artículo 1 de la
misma manifiesta que es un impuesto que grava los enriquecimientos
anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o especie, los cuales
causaran impuestos según las normas establecidas en esta ley.
En el impuesto sobre la renta, para que el hecho imponible ocurra, es
esencial que los enriquecimientos sean efectivamente realizados, para
constituir ganancias imponibles, es necesario que estos enriquecimientos
sean netos, disponibles y periódicos, obtenidos de actividades realizadas en
el país.
El hecho imponible del impuesto sobre la renta se ve causado cuando el
contribuyente
obtiene
enriquecimientos
anuales,
netos
y
disponibles
obtenidos en dinero y especie, es decir, cuando el contribuyente obtiene
ganancias o pérdidas de sus actividades se da origen a la obligación de
cancelar el impuesto sobre la renta.
En el caso de las personas naturales se ve materializado cuando esta
49
obtiene un enriquecimiento global neto superior al (1000 U.T.) o ingresos
brutos mayores a (1500 U.T.) dando nacimiento a la obligación tributaria.
- La Base Imponible del Impuesto sobre la Renta
La base imponible representa el monto al cual se le aplica el cálculo del
tributo.
En referencia a la obligación tributaria Rodríguez (2008), indica que la
base imponible es el monto sobre el cual se hará el cálculo del tributo; son
los parámetros, actividades o situaciones que hay que tomar en
consideración para la determinación del impuesto. En el Impuesto sobre la
Renta, se toma como base la renta.
Por su parte Albi y col. (2000), expresan que “la base imponible es la
cuantificación y valoración del hecho imponible” (p.9).
Según Moya (2006), el parámetro constituido por una cantidad de dinero o
por un bien valorado en términos monetarios recibe el nombre de base
imponible.
En cuanto a la base imponible del ISLR esta no es más que la base de
medición del tributo, la misma se ve enmarcada en el artículo 5 de la misma
ley la cual expresa lo siguiente:
Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o
goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los
derivados de regalías y demás participaciones análogas y
los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de
dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no
mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las
50
ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el
momento en que son pagados.
En relación a las definiciones planteadas la base imponible no es más que
la base de medición del tributo. También se puede acotar que es un conjunto
de datos relativos a los componentes de la materia imponible que son objeto
de una serie de enumeraciones y medidas o de una valoración.
2.3. UTILIDAD CONTABLE FISCAL
Es aquella que se obtiene a partir de la utilidad contable luego de aplicar
los criterios establecidos en la Ley de ISLR (2007) y su Reglamento (2003).
2.3.1. CONCEPTO
La renta neta es aquélla que se obtiene de restar de los ingresos brutos
los costos y deducciones permitidas por la ley de
ISLR (2007) y su
Reglamento (2003).
Respecto al enriquecimiento neto, como lo establece la Ley de Impuesto
sobre la Renta (2007) en su artículo 4” son enriquecimientos netos los
incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos
brutos, los costos y deducciones
permitidos en la Ley”, sin perjuicios
respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación.
Así mismo, a los fines de la determinación del enriquecimiento neto de
fuente extranjera se aplicaran las normas de la ley, determinantes de los
51
ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial,
de igual manera, la base imponible para el cálculo de impuesto será el
resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al
enriquecimiento neto de fuente extraterritorial.
La renta neta fiscal es definida por Rodríguez (2008) como aquella que se
obtiene aplicando los principios y procedimientos establecidos en las normas
legales y reglamentarias del impuesto sobre la Renta. En tal sentido, el
procedimiento para determinar la renta neta fiscal consiste en restar, de los
ingresos brutos gravables (ingresos no exentos, ni exonerados, etc.), todos
los costos y deducciones admitidos por la Ley y, su Reglamento.
Igualmente Candal (2005), define la renta neta como un enriquecimiento,
el cual puede consistir en dinero o en especies que viene a incorporarse al
patrimonio de su titular. En un sentido más amplio, la renta neta o
enriquecimiento global neta abarca: a) el aumento de valor que puede
adquirir el patrimonio de su beneficiario; b) el enriquecimiento debe provenir
del patrimonio o de las actividades de su titular o de ambos elementos en
conjunción; c) el enriquecimiento debe ser producido por fuente permanente;
capaz, por tanto ,de repetirlo; y d) el enriquecimiento debe ser neto, es decir,
deben deducirse del ingreso todos los costos y gastos necesario para
producirlo.
Por su parte Ruiz (2008 p.157) expresa que:
Se entiende por renta neta a los fines fiscales, el saldo neto
que resulta de restar a la renta bruta que obtenga una persona
natural, jurídica o demás contribuyentes asimilados a estas,
52
mediante los procedimientos ya citados; las deducciones que
sean procedentes según la Ley de Impuesto sobre la Renta y
su Reglamento
En cuanto a este aspecto Meneses (2002), explica que la renta neta
fiscal, es la que sustenta la elaboración de la conciliación fiscal de rentas,
cuyo objeto es determinar esa renta.
Así mismo, dicha autora afirma que el sistema del Impuesto sobre la
Renta está constituido por tres elementos fundamentales:
- La Renta Operativa del Contribuyente: Derivada de sus actividades
realizadas en el país, menos los costos y gastos efectivos o presuntamente
incurridos en Venezuela y devengados, durante el ejercicio fiscal que se
trate.
- La Renta Operativa Real: La que proviene de los ajustes por inflación
de los activos y pasivos territoriales no monetarios del contribuyente.
- La Renta Operativa extraterritorial: derivada de sus actividades
extranjeras menos los costos y gastos incurridos fuera del país y devengados
durante el ejercicio fiscal que se trate.
La combinación de estos tres elementos a realizarse en la conciliación de
rentas, que dará la renta neta territorial y extraterritorial del contribuyente, y
ambas formaran la renta mundial gravable, a la cual serán aplicables las
tarifas del ISLR. Del resultado se restaran las rebajas del impuesto aplicables
y el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, siempre y cuando este
no exceda de la alícuota máxima de impuesto venezolano (34%).
53
La renta neta para efectos tributarios, no es igual a la renta contable ,
ya que la primera es determinada mediante normas consagradas en la Ley
de Impuesto sobre la Renta (2007), independientes de la aplicación de
normas contables y financieras, bien sea DPC`S o NIC`S.
No obstante, para la determinación del enriquecimiento neto fiscal
gravable establecido en el artículo 4 de la misma ley (2007) es importante
basarse en los registros contables de la empresa, donde se copila toda la
información de los ingresos y egresos de la
que resulta la renta neta
contable, la cual servirá de base para la conciliación fiscal de rentas en la
que se hallara la renta neta fiscal gravable.
2.3.2. ELEMENTOS DE LA UTILIDAD CONTABLE FISCAL
Para determinar la utilidad contable fiscal intervienen los siguientes
elementos presentados a continuación:
- Renta de Fuente Territorial
Este concepto se ve enmarcado en al artículo 4 de la ley de impuesto
sobre la renta (2007) que dice que son enriquecimientos netos los
incrementos de patrimonio que resulten después de restar a los ingresos
brutos, los costos y deducciones permitidas por la ley.
Así mismo Rodríguez (2008) dice que para determinar el enriquecimiento
neto de fuente territorial deberá aplicarse el procedimiento de restar a los
ingresos brutos, los costos y deducciones, el cual se determinara de la
54
siguiente manera:
Ingresos Brutos
Menos: Costos
Renta Bruta
Menos: Deducciones
Enriquecimiento Neto
Más o Menos Ajuste por Inflación
Enriquecimiento Neto Gravable
Por otro lado el artículo 6 de esta ley (2007) expresa que un
enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en la
República Bolivariana de Venezuela, cuando alguna de las causas que lo
origina ocurra dentro del territorio nacional, ya que se refieran esas causas a
la explotación del suelo o del subsuelo, a la formación, traslado, cambio o
cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o
incorporales o a los servicios prestados por personas domiciliadas,
residentes o transeúntes en el país y los que obtengan asistencia técnica o
servicios tecnológicos utilizados en el país.
- Renta de Fuente Extraterritorial
El artículo 16 de la Ley de ISLR (2007) establece:
A los fines de la determinación del monto del ingreso bruto de
fuente extranjera, deberá aplicarse el tipo de cambio promedio
del ejercicio fiscal en el país, conforme a la metodología
empleada por el Banco Central de Venezuela.
Por otro lado
esta misma ley (2007) dice la renta bruta de fuente
extranjera se determinara restando de los ingresos brutos de fuente
extranjera, los costos imputables a dichos ingresos.
55
A fines de obtener la renta neta de fuente extraterritorial solo se admitirán
los gastos incurridos en el extranjero cuando sean normales y necesarios
con el objeto de producir el enriquecimiento extraterritorial del contribuyente
que tribute por sus rentas mundiales, para lo cual se aplicaran las normas de
la ley y el reglamento determinantes de los enriquecimientos de fuente
extraterritorial. Art. 52 RLISR (2003).
- Ingresos Brutos
Los ingresos brutos representan todos los enriquecimientos percibidos por
una persona natural o jurídica en un ejercicio económico.
En opinión de Rodríguez (2008) se entiende como ingresos brutos global,
todos los ingresos de cualquier naturaleza, tanto en dinero como en especie,
que haya percibido o se le haya abonado en cuenta a cualquier persona,
natural o jurídica, durante un periodo económico determinado.
Así mismo el referido autor (2008) agrega que : “Los ingresos brutos como
aquellos beneficios económicos que obtiene un contribuyente, por cualquier
actividad que realice, de índole empresarial o no, sin tomar en consideración
los costos o deducciones incurridos para obtener esos
ingresos o
beneficios”. (p. 185).
Por otro lado Ruiz (2008 p.153), precisa lo siguiente:
Los ingresos brutos pueden definirse como los beneficios
económicos que obtiene una persona natural o jurídica por
cualquier actividad que realice, de índole empresarial o no, sin
tomar en consideración los costos o deducciones en que haya
incurrido para obtener dichos ingresos.
56
Según el artículo 15 de
la LISLR (2007) Para determinar los
enriquecimientos exentos del impuesto sobre la renta, se aplicaran las
normas de esta ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de
los enriquecimientos gravables.
En cuanto a este punto Candal (2005) dice que la determinación de los
enriquecimientos exentos se hará mediante la aplicación de las normas
señaladas
en la ley para la determinación de los ingresos, costos y
deducciones de los enriquecimientos gravables, así mismo el mismo artículo
prevé que
los costos y deducciones comunes aplicables a los ingresos
cuyas rentas resulten gravables o exentas, se distribuirán en forma
proporcional.
Este autor (2005) puntualiza que la norma solamente aplica a aquellos
costos y deducciones que resulten comunes a ambos tipos de rentas, con lo
que se puede afirmar que aquellos costos o gastos identificables
específicamente a cada tipo de renta deberán ser imputados también
específicamente a la determinación de cada una de las rentas (tanto exentas
como gravadas)
De igual forma el artículo 16 de la Ley de impuesto sobre la Renta (2007),
establece que:
El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el
artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las
ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos
y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales,
tales como los producidos por el trabajo bajo relación de
dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no
57
mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones
análogas, salvo lo que en contrario establezca la Ley.
En cuanto a la venta de bienes y servicios Rodríguez (2008) dice que
este grupo se refiere a las ventas de bienes y servicios en general. Se
incluyen también, como ventas, las exportaciones de bienes de cualquier
clase, sean cultivados, extraídos, producidos o adquiridos para ser vendidos,
salvo que el contribuyente retorne los bienes exportados dentro del semestre
siguiente a la fecha en que se efectuó la exportación, y disponga de la
documentación aduanera que demuestre la devolución oportuna de tales
bienes, en concordancia con el artículo 24 del Reglamento de la Ley del
Impuesto sobre la Renta (2003).
El artículo 17 de la ley de ISRL (2007) comenta que:
No se incluirán dentro de los ingresos brutos de las personas
naturales, los provenientes de la enajenación del inmueble que
le haya servido de vivienda principal, siempre que concurran las
circunstancias siguientes:
a. Que el contribuyente haya inscrito el respectivo inmueble
como su vivienda principal en la Administración de Hacienda de
su jurisdicción dentro del plazo y demás requisitos de registro
que señale el Reglamento.
b. Que el contribuyente haya invertido, dentro de un plazo no
mayor de dos (2) años, contados a partir de la enajenación o
dentro del año precedente a ésta, la totalidad o parte del
producto de la venta en otro inmueble que sustituya el bien
vendido como vivienda principal y haya efectuado la inscripción
de este nuevo inmueble conforme lo establece el literal a) de
este artículo.
Parágrafo Primero: En caso que el monto de la nueva
inversión sea inferior al producto de la venta de la vivienda
principal, sólo dejará de incluirse dentro de los ingresos brutos
una cantidad igual al monto de la inversión en la nueva vivienda
principal.
58
Parágrafo Segundo: Para gozar de este beneficio el
contribuyente deberá notificar a la Administración de Hacienda
de su jurisdicción, que realizó la enajenación con la intención
de sustituirla por una nueva vivienda principal.
Parágrafo Tercero: Los contribuyentes que, por alguna
circunstancia, para el momento de la enajenación no hayan
registrado el inmueble, conforme a lo previsto en el literal a del
presente artículo, deberán probar, a juicio de la Administración,
que durante los cuatro (4) años anteriores, el inmueble
enajenado fue utilizado como su vi vienda principal.
Parágrafo Cuarto: Quedan exentos de la obligación de adquirir
nueva vivienda para gozar del beneficio de este artículo los
contribuyentes mayores de sesenta (60) años que enajenen la
vivienda principal. Los cónyuges no separados de bienes se
considerarán a los efectos de esta disposición como un solo
contribuyente, y por tanto bastará que uno de ellos tenga la
edad requerida en este parágrafo para que la comunidad
conyugal goce del beneficio acordado.
El reglamento del ISLR (2003) en su artículo 25 comenta que las
personas naturales que pretendan gozar del beneficio contemplado en el
artículo 17 de la Ley, deberán cumplir estrictamente las normas que
al
respecto establecen la Ley y este Reglamento.
Por otro lado en el artículo 26 de este Reglamento (2003) informa de que
la notificación requerida en el Parágrafo Segundo del artículo 17 de la Ley,
referente a la enajenación de la vivienda principal con el ánimo de sustituirla
por una nueva, deberá anexarse oportunamente a la declaración definitiva de
rentas correspondiente al año gravable en que se efectuó la enajenación. Si
el enajenante no estuviere obligado a presentar declaración, la notificación
ante la Administración Tributaria deberá presentarse dentro de los tres (3)
primeros meses del año civil siguiente a aquél en que se efectuó la
enajenación.
59
El artículo 18 de la LISR (2007), dice:
Los ingresos brutos de las empresas de seguros estarán
constituidos por el monto de las primas, por las
indemnizaciones y comisiones recibidas de los reaseguradores
y por los cánones de arrendamiento, intereses y demás
proventos producidos por los bienes en que se hayan invertido
el capital y las reservas.
En referencia a los ingresos de las empresas de seguro Rodríguez
(2008), expresa que los ingresos brutos están constituidos por el monto de
las primas vendidas; las indemnizaciones y comisiones recibidas de los
reaseguradores; los arrendamientos de los bienes que son propiedad de la
empresa y los intereses y demás proventos (ganancias) producidos por los
bienes en que se haya invertido el capital y las reservas.
Por su parte el Reglamento de la LISR (2003) en su artículo 29 explica
que Cuando una empresa de seguro o de capitalización necesite reducir las
reservas que de conformidad con lo establecido en las leyes especiales que
regula la materia, se incluirá como ingreso bruto global el monto del ajuste
correspondiente a la reserva liberada.
Por otro lado el artículo 20 de la ley de ISLR (2007) establece que :
A los efectos de esta Ley, cuando el deudor devuelva una
cantidad mayor que la recibida, la diferencia entre ambas se
considerará como intereses del capital, salvo que el
contribuyente demuestre lo contrario.
Por su parte Rodríguez (2008) dice que cuando el deudor devuelva una
cantidad mayor que la recibida, la diferencia entre ambas se considerara
como intereses de capital, salvo que el contribuyente demuestre lo contrario.
60
- Renta Bruta
La renta bruta es la diferencia de restar de los ingresos brutos los costos
de los productos o servicios prestados en un ejercicio económico. Sin
embargo es necesario definir la renta al respecto Moratinos (2005), comenta
que es todo ingreso que incrementara el patrimonio, que incluye no
solamente los ingresos de naturaleza periódica y de fuente permanente
(retribución monetaria de los factores) sino también aquellos ocasionales,
tales como las ganancias de capital, donaciones, herencias, legados y
ganancias fortuitas.
El artículo 21 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) y el artículo
36 del Reglamento de la LISLR (2003) establece que la renta bruta proviene
de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad
económica, se determinara restando de los ingresos brutos, los costos de los
productos enajenados y de los servicios prestados en el país. En cuanto a la
renta bruta de fuente extranjera se determinara restando de los ingresos
brutos de fuente extranjera los costos imputables a dichos ingresos,
Por otro lado Rodríguez (2008), la define como la diferencia de restar del
ingreso bruto global del ejercicio gravable, obtenido por una persona natural
o jurídica, por cualquier actividad que realice, el costo de los productos
vendidos y los servicio prestados, incurridos para obtener dicho ingreso.
En referencia a este punto Ruiz (2008 p. 155) expresa lo siguiente: “En
sentido general, podemos definir la renta bruta como la diferencia de restar a
61
los ingresos que obtiene una persona natural o jurídica, por cualquier
actividad que realice, los costos incurridos para obtener dichos i ngresos”.
- Costos
Siendo el elemento que interviene en la determinación de la Renta Bruta,
es necesario analizar que considero el legislador como costos para efectos
de Impuesto sobre la Renta.
Rodríguez (2008) plantea que debemos tener en cuenta que el
costo contable difiere algunas veces del costo fiscal, debido a que la Ley del
Impuesto sobre la Renta (2007) establece procedimientos para determinarlo,
y las partidas que son imputables como costo. Por lo tanta define los costos
fiscales como aquellas erogaciones causadas durante un periodo fiscal, para
producir o adquirir un bien vendido o para la prestación de un servicio
gravable, que deben admitirse a los fines de la declaración del impuesto
sobre la renta.
Entre las normas que deben cumplir los costos, para que sean admitidos
como tales en la declaración anual para el Impuesto sobre la Renta, tenemos
los siguientes:
a) Normales y necesarios.
b) Tener relación con la producción o adquisición del bien o del servicio
prestado.
c) Incurridos en Venezuela.
62
Asimismo
erogaciones
Montagna
específicas
(2003),
define
incurridas
en
los
la
costos:
“Como
adquisición de
aquellas
bienes y
servicios y directamente imputables a los ingresos obtenidos”. (p. 329).
Por su parte Ruiz (2008) dice que a nivel fiscal está referida a los costos
que deben admitirse a los fines de la declaración para el impuesto sobre la
renta, y se puede expresar así: los costos son todos aquellas erogaciones
que haya efectuado un contribuyente durante un ejercicio fiscal para producir
o adquirir un bien (durante dicho ejercicio) o para la prestación de un servicio
durante el mismo lapso, aceptadas por la Ley del Impuesto sobre la Renta y
su Reglamento.
De igual forma este autor plantea que deben cumplir con unos requisitos
los costos para ser admitidos como tales en la declaración anual para el
impuesto sobre la renta, entre los cuales se encuentran:
- Deben ser costos normales
- Deben ser costos necesarios y tener relación con la producción
o adquisición del bien o servicio prestado.
- Y, que sean costos realizados en el país, o territorializados, salvo el caso
previsto en el aparte único del artículo 21 de la Ley, referido a los costos que
deban aplicarse a los ingresos de fuente extranjera.
El artículo 23 de la Ley de ISLR (2007) expresa que:
A los efectos del artículo 21 de esta Ley se consideran
realizados en el país:
63
a. El costo de adquisición de los bienes destinados a ser
revendidos o transformados en el país, así como el costo de los
materiales y de otros bienes destinados a la producción de la
renta.
b. Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades
fijas sino porcentajes normales, calculados sobre el precio de la
mercancía, que sean cobradas exclusivamente por las
gestiones relativas a la adquisición de bienes.
c. Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en
la producción de la renta.
A su vez Ruiz (2008) plantea que el artículo 23 de la ley establece cuales
son los costos que se consideraran realizados en el país, en sus literales “a”,
“b” y “c”, como son:
- El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o
transformados en el país, así como el costo de los materiales y otros bienes
destinados a la producción de la renta.
- Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas,
sino porcentajes normales calculados sobre el precio de la mercancía, que
sean cobradas exclusivamente por las gestiones relativas a la adquisición de
bienes.
- Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la
producción de la renta.
Por su parte Candal (2005) ampliando algunos conceptos establecidos
en el artículo 23 de la Ley (2007) dice que en los casos de enajenación de
bienes inmuebles, el costo fiscal será Igual al importe del contribuyente a ser
incorporado al patrimonio para la fecha del reconocimiento, autentificación o
registro de la operación, más los costos de las mejoras efectuadas y de los
64
derechos pagados por el contribuyente. Con relación a la determinación de
los costos de los terrenos urbanizados, el mismo será igual a la suma del
costo de los inmuebles adquiridos para tal fin.
Además en las construcciones de obras que hayan de realizarse en un
periodo mayor de un año. El costo aplicable será el correspondiente a la
porción de la obra construida por el contratista en cada ejercicio.
Cuando se enajenen acciones adquiridas a título de dividendos en
acciones, emitidas por las propias empresas pagadoras provenientes de
utilidades
liquidas
y
recaudadas, así como las
procedentes de
revalorizaciones de bienes no se le atribuirá costo alguno a tales acciones.
Por otra parte la renta bruta de las empresas de seguros se determinará
restando de los ingresos brutos: a. El monto de las indemnizaciones
pagadas; b. Las cantidades pagadas por concepto de pólizas vencidas,
rentas vitalicias y rescate; c. El importe de las primas devueltas de acuerdo
con los contratos, sin incluir los dividendos asignados a los asegurados; d. El
monto de las primas pagadas a los reaseguradores y el monto de los gastos
de siniestros.
Finalmente Candal (2005) dice que los costos fiscales a los efectos de
determinar la renta bruta fiscal, un aspecto importante lo representa la
cuantificación del costo fiscal de las mercancías vendidas, en tal sentido, con
la finalidad de determinar el costo de los bienes enajenados durante el
ejercicio gravable, se sumara al valor de las existencias al principio del
ejercicio el costo de los bienes adquiridos o producidos durante el mismo
65
ejercicio fiscal y al resultado de esta suma se le restara el valor de las
existencias al final del ejercicio fiscal, (artículo 37 del RLISLR 2003).
El artículo 24 de la LISLR (2007) establece que:
Cuando se trate de contribuyentes que se dediquen a la
explotación de minas, de hidrocarburos y de actividades
conexas, tales como la refinación y el transporte, se imputará al
costo una cantidad razonable para atender a la amortización de
las inversiones capitalizadas o que hayan de capitalizarse de
acuerdo con las normas de esta Ley.
El costo de las concesiones sólo será amortizable cuando
estén en producción.
En este sentido y tal como lo establece el artículo 25 de la misma ley:
El sistema para calcular la amortización a que se refiere el
artículo anterior será el de agotamiento, pero cuando se trate
de empresas que no sean concesionarias de explotación, las
inversiones previstas podrán ser amortizadas mediante una
cuota razonable. El reglamento podrá fijar, mediante tablas,
las bases para determinar las alícuotas de depreciación o
amortización aplicables.
En ningún caso se admitirán amortizaciones de bienes que no
estén situados en el país.
Las bases para el cálculo de la amortización por agotamiento del costo de
las concesiones mineras en producción a que se refiere el artículo 25 de la
Ley, son las siguientes: a) La parte no amortizada del costo de adquisición
determinado conforme al numeral 1 del artículo 26 de la Ley. b) La reserva
recuperable de minerales estimada en el área probada; y c.)La producción
del campo en explotación durante el ejercicio.
Cuando se trate de empresas que no sean concesionarias de explotación
66
de minerales o asignatarias de explotación de hidrocarburos, el método para
calcular la amortización podrá ser el de línea recta o el de la unidad de
producción. La Administración Tributaria podrá admitir otros métodos
igualmente adecuados, en conformidad a lo establecido al art. 44 del
Reglamento de la LISR (2003).
En los casos de las inversiones capitalizables el artículo 26 de la Ley de
ISLR (2007), indica:
Se consideran inversiones capitalizables las siguientes:
1. El costo de las concesiones, integrado por el precio de
adquisición y los gastos conexos. No son capitalizables los
sueldos y otros gastos indirectos que no hayan sido hechos
con el fin de obtener la concesión;
2. Los gastos directos de exploración, levantamientos
topográficos y otros similares;
3. Una cuota razonable de los gastos indirectos hechos en las
operaciones de los campos aplicables a los trabajos de
desarrollo en las diversas fases de la industria;
4. Cualquier otra erogación que constituya inversión de
carácter permanente.
En ese orden el RLISLR (2003), amplia el alcance del concepto de
inversión capitalizadas, mencionadas anteriormente, el artículo 45 de dicho
Reglamento expresa “que son gastos directos de exploración, de
conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 26 de la ley, los
realizados para conocer la existencia de minerales o de hidrocarburos en
nuevas áreas e incluye: trabajos geológicos, sismográficos y los realizados
por cualquier otro método para los mismos fines; carreteras de acceso a los
campos de exploración; perforaciones de pozos estructurales y de
67
exploración; construcción de campos de exploración
y gastos de
levantamiento topográficos directamente relacionados con los trabajos de
exploración” .
“Los gastos por exploración pueden ser considerados como parte de los
activos dependiendo de la evaluación del área. La inversión en pozos secos
puede ser considerada como activos o como gasto, pero una vez escogido
un sistema, no podrá ser cambiado sin previa autorización de las autoridades
fiscales. Si los costos antes indicados son considerados como activos
durante la exploración inicial, los mismos serán amortizados a partir de que
comience la producción comercial, con base en la producción de los campos
activos”. Candal (2005 p.145).
Rodríguez (2008) dice que cuando una empresa o contribuyente venda un
activo permanente destinado a la producción del enriquecimiento, el monto
del costo deducible de dicho activo, se determinara restando al costo total, la
depreciación o amortización acumulada hasta la fecha de la enajenación,
según se trate de un activo tangible o intangible.
Los bienes cuyo costo individual no sea posible determinar, se les
atribuirá el de otros bienes de igual naturaleza, adquiridos o producidos en la
misma época. (Artículo 41 Reglamento de la LISLR 2003).
- Deducciones
Las deducciones son egresos causados y pagados o no, no imputables al
costo, que son normales y necesarios, hechos en el país por el contribuyente
68
con el objeto de producir la renta .
Al respecto López (2002) comenta que las deducciones
se tratan
de aquellas partidas que, por decisión expresa del legislador, desgravan
parte de la utilidad generada en las operaciones normales de una empresa o
de un ente económico aunque su valor no se haya registrado como gasto o
perdida en el ejercicio fiscal en el cual se puede hacer uso del beneficio.
Además Ruiz, (2008), indica que las deducciones en términos contables,
son todas aquellas erogaciones o gastos en que ha incurrido el contribuyente
durante el ejercicio económico, las cuales deben rebajarse de la renta bruta
para obtener el enriquecimiento o la ganancia neta de dicho ejercicio.
Ahora bien en términos fiscales, las deducciones son muy semejantes a la
definición anterior, pero se diferencian en que en el caso anterior se pueden
deducir todos los gastos que se crean convenientes, sin limitación alguna,
para obtener la ganancia neta, pero para fines fiscales dicha ganancia se
obtendrá de deducir las partidas y montos que la ley de Impuesto sobre la
Renta y su reglamento establezcan para cada caso.
A su ve z Montagna (2003), expresa que: “Las deducciones corresponden
en términos generales a aquellos gastos que se ocasionan por las funciones
de compras, ventas y administración en general del negocio, conocidos como
gastos de operación, mas aquellos relacionados con las funciones
financieras de una entidad”. (p.331).
Rodríguez (2008), dice que las deducciones son todos aquellos egresos
causados, pagados o no según el caso no imputados al costo, que sean
69
normales y necesarios, hechos en el país por el contribuyente, ya sea por
una persona natural, jurídica o asimiladas a estas, con el objeto de producir la
renta. Las deducciones deben cumplir con ciertos principios y condiciones
exigidos por el fisco, para tener derecho al disfrute de las deducciones
correspondientes estas son, territorialidad; causadas o pagadas; normales y
necesarias; no imputadas al costo y con el objeto de producir la renta. Entre
los principios y condiciones
que
el fisco exige para disfrutar de las
deducciones tenemos:
Principio de territorialidad. Este principio establece que el gasto debe ser
efectuado en el país, salvo algunas excepciones.
Causadas o pagadas. Haciendo referencia a lo establecido en el artículo
32 de la Ley de ISLR (2007), para este concepto se debe aplicar el principio
de disponibilidad, se tienen los siguientes casos, tomando en cuenta algunas
excepciones establecidas por dicha ley.
Deducibilidad del egreso causado (base causada): Cuando estamos en
presencia de ingresos que se consideran disponibles al realizarse las
operaciones, tales como, la venta de mercancías, arrendamientos de bienes
muebles, etc., entonces las deducciones autorizadas deben corresponder a
egresos causados durante el
ejercicio gravable (base causada), con
excepción de las siguientes, las cuales deben estar pagadas para poder ser
admitidas por el fisco.
- Contribuciones
70
- Gastos de administraciones y
conservación de inmuebles dados en
arrendamiento.
- Liberalidades y donaciones.
- Gastos de investigación y desarrollo.
Deducibilidad de egresos pagados (base efectiva): En el caso de tratarse
de rentas que se consideran disponibles en el momento del pago, entonces
las deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en
el año gravable (base efectiva), con excepción de las siguientes partidas:
- Depreciación de activos permanentes.
- Perdida en bienes destinados a la producción de renta.
Normales y necesarios. Los gastos normales son aquellos que guardan
una proporción directa entre el gasto y la renta que se espera obtener; en
consecuencia, no se pueden admitir aquellos gastos exagerados o
desproporcionados, aunque se pretenda alegar que están destinados a la
producción de la renta. No obstante, esto no quiere decir que el fisco no
admita como deducible un gasto ocasional elevado, pues se entiendo que la
normalidad en el gasto no debe interpretarse como continuidad absoluta.
Con respecto a la necesidad del gasto, podemos decir que, es aquella que
guarda una relación directa o inmediata con la producción de la renta, de tal
manera que si no se hubiere hecho dicho gasto no se habría producido la
renta; o sea debe se debe realizar el gasto para procurar obtener el beneficio.
71
No imputables al costo. Cuando un egreso se ha imputado o considerado
como parte del costo de los artículos producidos o comprados, no podrán
simultáneamente considerarse como gasto del periodo gravable, pues hay
doble efecto en la determinación de la renta neta.
Con el objeto de producir la renta. La finalidad del gasto que se intenta
deducir debe ser la obtención de la renta.
Por su parte Candal (2005) define las deducciones como el egreso
causado o pagados, no imputables al costo, normales y necesarios, hechos
en el país con el objeto de producir enriquecimientos, los cuales pueden
restarse de la renta bruta, a los fines de obtener el enriquecimiento neto.
Este autor (2005) plantea que para ser deducible el gasto de la renta de
fuente territorial debe cumplir con seis requisitos a saber:
- causalidad, ya que la ley no exige que el gasto sea realmente pagado
para ser deducible, con excepción de la terminación de la renta disponible en
el momento en que estas sean cobradas. Solo es suficiente que el gasto este
causado, que se haya incurrido, para la deducción del mismo, aun cuando el
gasto no se haya pagado realmente en el ejercicio en que se incurra, salvo
en los casos de las excepciones expresamente contempladas en la ley.
- normalidad, significa que el gasto no debe ser extraordinario, que no
debe salirse de lo corriente y que debe guardar relación con el negocio
económico que explota el contribuyente.
- necesidad, la necesidad del gasto se entiende como aquel que
indispensable para la producción del enriquecimiento.
72
- no imputables al costo, esto es que las partidas a ser tomadas como
deducciones no sean de aquellas que constituyan elementos de costo
considerados a los efectos de la terminación de la renta bruta fiscal, según el
capítulo VI de esta obra.
- territorialidad, significa
que el gasto para ser deducible, salvo las
exenciones que expresamente la ley, más aun cuando nos referimos a
gastos incurridos para la obtención de rentas de fuente extraterritorial, debe
ser hecha en el país.
- finalidad, este requisito significa que solo se puede deducir el gasto
hecho con el objeto de producir la renta. Esto es que debe existir una
relación entre el gasto que se pretende producir y la renta producida. El
gasto debe tener como finalidad directa e inmediata la producción de la renta
a los fines de ser considerados como una deducción permitida.
Las deducciones que el contribuyente podrá realizar a la renta bruta a los
fines de obtener el enriquecimiento neto, son enumeradas en el artículo 27
de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) y las mismas se expresan a
continuación:
1. Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones,
obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares,
por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos
por concepto de servicios profesionales no mercantiles
recibidos en el ejercicio.
2. Los intereses e de los capitales tomados en préstamo e
invertidos en la producción de la renta.
3. Los tributos pagados por razón de actividades económicas o
de bienes productores de renta, con excepción de los tributos
73
autorizados por esta ley. En los casos de los impuestos al
consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el
contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco
le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como
elemento del costo del bien o del servicio.
4. Las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores
con ocasión del trabajo, determinadas conforme a la ley o a
control de trabajo.
Continua el mencionado artículo además indica que:
5. Una cantidad razonable para atender la depreciación de
activos permanentes y la amortización del costo de otros
elementos investidos en la producción de la renta, siempre que
dichos bienes estén situados en el país y tal deducción no se
haya imputado al costo. Para el cálculo de la depreciación
podrán agruparse bienes afines de una misma duración
probable. El Reglamento podrá fijar, mediante tablas, las bases
para determinar las alícuotas de depreciación o amortización
aplicables.
6. Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la
producción de la renta y no compensadas por seguros u otras
indemnizaciones o cuando dichas pérdidas n posean
imputables al costo.
7. Los gastos de traslado de nuevos empleados, incluidos los
del cónyuge e hijos menores, desde el último puerto de
embarque hasta Venezuela, y los de regreso, salvo cuando
sean transferidos a una empresa matriz, final o conexa.
8. Las pérdidas por deudas incobrables cuando reúnan las
condiciones siguientes:
a) Que las deudas provengan de operaciones propias del
negocio.
b) Que su monto se haya tomado en cuenta para computar la
renta bruta declarada, salvo en los casos de pérdidas de
capitales dados en préstamo por instituciones de crédito, o de
pérdidas provenientes de préstamos concedidos por las
empresas a sus trabajadores.
c) Que se hayan descargado en el año gravable, en razón de
insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no
justifique los gastos de cobranza.
9. Las reservas que la Ley impone hacer a las empresas de
seguros y de capitalización.
10. El costo de las construcciones que deban hacer los
74
contribuyentes en acatamiento de la Ley Orgánica del Trabajo
o de disposiciones sanitarias.
11. Los gastos de administración y conservación realmente
pagados de lo sin muebles dados en arrendamiento, siempre
que el contribuyente suministre en su declaración de rentas los
datos requeridos para fines de control fiscal.
12. Los cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento
de bienes destinados a la producción de la renta.
13. Los gastos de transporte, causados o pagados dentro del
ejercicio gravable, realizados en beneficio del contribuyente
pagador, con el objeto de producir la renta.
Por otra parte se agrega lo siguiente:
14. Las comisiones a intermediarios en la enajenación de
bienes inmuebles.
15. Los derechos de exhibición de películas y similares para el
cine o la televisión.
16. Las regalías y demás participaciones análogas, así como
las remuneraciones, honorarios y pagos análogos por
asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país.
17. Los gastos de reparaciones ordinarias de bienes
destinados a la producción de la renta.
18. Las primas de seguro que cubran los riesgos a que están
expuestos los bienes y personas distintas del contribuyente,
considerado individualmente, empleados en la producción de la
renta y los demás riesgos que corra el negocio en razón de
esos bienes, o por la acción u omisión de esas personas, tales
como los de incendios y riesgos conexos, los de
responsabilidad civil, los relativos al personal con ocasión del
trabajo y los que amparen a dicho personal conforme a
contratos colectivos de trabajo.
19. Los gastos de publicidad y propaganda causados o
pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio
del propio contribuyente pagador.
20. Los pagos de investigación y desarrollo efectivamente
pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio
del propio contribuyente pagador.
21. Los pagos hechos por las empresas a sus directores,
reembolso de gastos de representación, siempre que dichos
gastos estén individualmente soportados por los comprobantes
respectivos y sean realizados en beneficio de la empresa
pagadora.
75
22. Todos los demás gastos causados o pagados, según el
caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto
de producir la renta.
El artículo 30 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) expresa que
los contribuyentes que se dediquen a la explotación de minas, de
hidrocarburos y de actividades conexas, que tengan buques de su propiedad
o tomados en arrendamiento y los destinen al cabotaje o al transporte
internacional, por cuenta propia o de terceros, deberán computar como
causados en el país la totalidad de los gastos normales y necesarios de
cada viaje, y se aplicarán las normas establecidas en el parágrafo único del
artículo 29 de la presente Ley.
Por su parte Ruiz (2008) comenta que cuando las empresas que
realicen actividades de mineras o petroleras, tengan buques de su propiedad
o arrendados, y los destinen al cabotaje o al transporte internacional, se les
acepta como deducción, todo los gastos hechos en el exterior por cada viaje,
pero tienen las mismas limitaciones establecidas en el artículo 29 de la ley,
en reparaciones ordinarias hechas en el exterior y con relación a los gastos
en que incurran, mientras duren dichas reparaciones.
Asimismo el artículo 76 del RLISLR (2003) expresa que sin perjuicio de lo
dispuesto en el artículo 27 de la Ley, numerales 3, 11, 20 y Parágrafo
Duodécimo, las deducciones autorizadas en el citado artículo deberán
corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando se trate de
enriquecimientos disponibles para la oportunidad en que la operación se
76
realice o el ingreso se devengue
Las deducciones finalmente se pueden definir como aquellos gastos
normales y necesarios, hechos en el país, con objetivo de producir la renta,
con la condición necesaria para que estas cantidades no sean imputables al
costo, para determinar la renta bruta.
2.4. LA CONCILIACIÓN FISCAL
Respecto a la conciliación, Meigs y col (2002) la define como un proceso
que se lleva a cabo dado que el resultado contable y el resultado fiscal no
son iguales, por lo cual se debe hacer una avenencia o arreglo denominado
conciliación contable fiscal en la cual muestren las diferencias en la utilidad
contable y el resultado fiscal.
Por su parte Meneses (2002) explica que la conciliación de rentas es el
procedimiento que se realiza con el fin de determinar la renta neta fiscal
gravable del contribuyente, considerando su resultado económico según
libro.
La
guía
para entender una declaración de impuesto sobre la renta
(2011), explica que la conciliación fiscal de rentas se debe aquellos
resultados económicos de una empresa son consecuencia del registro de las
operaciones
realizadas
de
acuerdo
con
principios
de
contabilidad
generalmente aceptado. Sin embargo, existen registros de operaciones que
pueden generar diferencias entre los principios de contabilidad y los
77
señalamientos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento. Estas
diferencias deben analizarse detalladamente a efectos de no exponerse a un
reparo por parte de las autoridades fiscales, debido a un mal cálculo de la
Renta Neta Gravable.
En términos prácticos la conciliación fiscal de rentas consiste en:
Utilidad o pérdida del ejercicio contable
Más: Ingresos gravables no contabilizados
Costos no imputables contabilizados
Gastos no deducibles contabilizados
Ganancia por inflación (de ser el caso)
Menos: Ingresos contabilizados no gravables
Costos imputables no contabilizados
Gastos deducibles no contabilizados
Perdida por inflación (de ser el caso)
Enriquecimiento neto o pérdida fiscal
2.4.1. PARTIDAS DE CONCILIACIÓN FISCAL
Las partidas de conciliación fiscal son aquellas que se generan por la
diferencia de la utilidad contable con respecto a la utilidad fiscal debido a las
limitaciones que establece la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) y su
Reglamento (2003) en relación a los ingresos, costos y deducciones.
- Ingresos Causados en Ejercicios Anteriores Cobrados
Haciendo referencia legal al artículo 5 de la Ley de ISLR (2007)
Rodríguez (2008) comenta que como regla general un enriquecimiento se
considerara disponible cuando se tiene la propiedad o se puede disponer del
él; no obstante, la disponibilidad es un principio consagrado en la ley de
78
impuesto sobre la renta, y se refiere a la oportunidad en la cual un titular de
un enriquecimiento puede hacer uso del mismo desde el punto de vista legal
y económico.
- Ventas de Inmuebles a Crédito
El artículo 16 de la Ley de impuesto sobre la renta (2007) en su Parágrafo
Tercero comenta que en los casos de ventas de inmuebles a crédito, los
ingresos brutos estarán constituidos por el monto de la cantidad percibida en
el eje rcicio gravable por tales conceptos.
Al respecto Rodríguez (2008)
expresa que en los casos de ventas de
inmuebles a crédito como apartamentos o locales, entre otros, los ingresos
brutos estarán constituidos por el monto de la cantidad cobrada en el
ejercicio gravable por tales ventas; en consecuencia, no tomaremos como
ingreso bruto el monto de la venta del inmueble, sino lo percibido por dicha
venta.
Por otro lado el Reglamento de la LIS LR (2003) en su artículo 38
parágrafo primero hace referencia que en los casos de ventas de inmuebles
a crédito se tomara como costo del ejercicio tributario, una partes
proporcional tanto del bien al incorporarse al patrimonio del contribuyente
como el monto de las mejoras efectuadas debidamente comprobadas, y de
los derechos de registros pagados por el contribuyente.
Por lo tanto la proporción declarada como costo por tales conceptos
deberá ser igual a la proporción del ingreso realmente percibido en el año
79
tributario con respecto al precio de venta o enajenación pactado.
- Ingresos Periodo Anterior (Obras en Construcción)
El artículo 19 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) expresa:
En los casos de construcción de obras que hayan de realizarse
en un período mayor de un (1) año, los ingresos brutos se
determinarán en proporción a lo construido en cada ejercicio.
La relación existente entre el costo aplicable al ejercicio
gravable y el costo total de tales obras determinará la
proporción de lo construido en el ejercicio gravable. Los ajustes
por razón de variaciones en los ingresos se aplicarán en su
totalidad a los saldos de ingreso de los ejercicios futuros, a
partir de aquél en que se determinen dichos ajustes.
Si las obras de construcción fueren iniciadas y terminadas
dentro de un período no mayor de un (1) año, que comprenda
parte de dos (2) ejercicios gravables, el contribuyente podrá
optar por declarar la totalidad de los ingresos en el ejercicio en
que terminen las construcciones o proceder conforme a lo
dispuesto en el encabezamiento de este artículo.
En cuanto a los ingresos por construcción de obras Rodríguez (2008)
comenta que cuando se trate de este tipo de ingresos estaremos en
presencia de tres casos:
- La obra se construye en periodos mayores de un año: en el caso
construcción de obras que hayan que realizarse en periodos mayores de un
año, los ingresos brutos se determinaran en proporción a lo construido en
cada ejercicio. En tal sentido, la proporción de lo construido en el ejercicio
gravable se determinara mediante la relación existente entre el costo
aplicable al ejercicio gravable y el costo total de tales obras.
- La obra se construye en periodos menores de un año: cuando se trate
de obras de construcción iniciadas y terminadas dentro de un periodo no
80
mayor de un año, pero que comprendan parte de dos ejercicios gravables, el
contribuyente podrá optar por declarar la totalidad de los ingresos en el
ejercicio en que terminen las construcciones, o los ingresos brutos se
determinaran en proporción a lo construido en cada ejercicio gravable.
- La obra se construye dentro de un mismo ejercicio: cuando la obra se
construya totalmente dentro de un mismo ejercicio, el ingreso lo formara el
valor total de la obra construida.
- Costo Periodo Actual (Obras en Construcción)
El artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) en su
Parágrafo quinto comenta que en los casos de construcción de obras que
hayan de realizarse en un período mayor de un (1) año, el costo aplicable
será el correspondiente a la porción de la obra construida por el contratista
en cada ejercicio. Si la duración de la construcción de la obra fuere menor de
un (1) año, y se ejecutare en un período comprendido entre dos (2)
ejercicios, los costos, al igual que los ingresos, podrán ser declarados en su
totalidad en el ejercicio en el cual se termine la construcción.
Para Rodríguez (2008) tomando como referencia el artículo 38 del
Reglamento de la LIS LR (2003) comenta que:
En relación a las obras de construcción cuando se trate de obras que se
realicen en un periodo mayor a un año, deberá ser señalado por el
contribuyente en un anexo a su declaración de rentas correspondiente al
ejercicio gravable en el cual inicio la construcción. Cuando no se obtenga la
información necesaria para obtener el costo se presumirá que dicho costo es
81
igual a una cantidad equivalente al sesenta por ciento (60%) del precio
pactado.
En casos de obras en periodos menor de una año y se ejecución
comprenda dos ejercicios gravables el contribuyente puede declarar los
costos incurridos en el primer ejercicio, y desde luego, los ingresos, en la
misma proporción de lo construido en ese ejercicio, y el resto del costo
deducirlo en el siguiente periodo; o deducir la totalidad del costo en el
ejercicio en el cual termine la obra, es decir, que los costos, al igual que los
ingresos podrán ser declarados en su totalidad en el periodo en el cual
termine la construcción.
- Contribuciones Sociales no Pagadas
En referencia los tributos pagados por razón de actividades económicas
o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados
por esta ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a
las leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto
ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como
elemento del costo del bien o del servicio. Art. 27 núm. 3 LIS LR (2007).
En el caso de los tributos pagados Rodríguez (2008) explica que los
tributos deducibles son los realmente pagados por el contribuyente dentro
del ejercicio gravable en razón de sus actividades económicas o de sus
bienes destinados a la producción de enriquecimientos, con excepción del
impuesto autorizado por esta ley (ISLR 2007), es decir, el impuesto sobre la
renta. Entre los ejemplos de este tipo de contribuciones tenemos: Inces,
82
seguro social obligatorio, patente de industria y comercia, entre otros.
Al respecto el artículo 55 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la
Renta comenta que los tributos deducibles, son los pagos por tales
conceptos que el contribuyente efectué dentro del ejercicio gravable en
razón de sus actividades económicas o de sus bienes destinados a la
producción de enriquecimientos, con excepción de los establecidos por la
ley, así como aquellos que sean capitalizables conforme a lo establecidos en
el capítulo II del título II de la ley.
Y en los casos de tributos al consumo y cuando conforme a las leyes
tributarias respectivas el contribuyente no los pueda trasladar como
impuesto ni tampoco le sean reembolsables, lo pagado por tales tributos
será imputable por el contribuyente como elementos del costo de los
bienes adquiridos o de los servicios recibidos.
- Exceso de Provisiones para Prestaciones Sociales.
Las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión
del trabajo, determinadas conforme a la ley o al control del trabajo. Tal como
lo establece el artículo 27 núm.4 LISLR (2007).
En cuanto a las indemnizaciones Rodríguez (2008) expone que son
deducibles las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con
ocasión del trabajo, determinadas conforme a la ley o contratos de trabajo,
no obstante, las cantidades deducidas por este concepto, no pagadas dentro
del año siguiente a aquel en el que el trabajador deje de prestar sus
servicios al contribuyente, se considerara como ingresos del ejercicio en el
83
cual cese dicho lapso anual. En este caso, la deducción se aplicara al
ejercicio en que efectivamente se realice el pago.
- Provisión para Incobrable
Tomando como referencia el artículo 27, numeral 8 de la Ley de ISLR
(2007) Rodríguez (2008) dice que solo se podrán deducir de la renta bruta
para obtener la renta neta, las deudas por incobrable, cuando cumplan con
las condiciones siguientes:
Provengan de operaciones propias del negocio; su monto hay tomado en
cuenta para computar la renta bruta declarada, salvo en los casos de
pérdidas de capital dados en préstamos por instituciones de crédito, o de
perdidas provenientes de préstamos cedidos por empresas a sus
trabajadores y que se hayan descargado en el año gravable, en razón de
insolvencia del deudor y de sus fiadores, o porque su monto no justifique los
gastos de cobranza.
- Depreciaciones de Construcciones Exigidas por la LOT o
Disposiciones Sanitarias (se registraron como activo fijo)
El artículo 27, numeral 10 de la ley de ISLR (2007) dice al respecto que el
costo de construcciones que deban hacer los contribuyentes en acatamiento
de la Ley Orgánica del Trabajo o de disposiciones sanitarias.
Así mismo Rodríguez (2008) dice que serán deducibles a efectos fiscales
el costo de las construcciones que deban hacer los contribuyentes en
acatamiento de la Ley Orgánica del Trabajo o de disposiciones sanitarias
que establezcan hacer determinadas construcciones públicas relativas a la
84
salud, higiene y educación.
- Cuotas por Pago de Leasing.
Al respecto el artículo 27, numeral 12 de la ley de ISLR (2007) comenta
que
serán
deducibles
los
cánones
o
cuotas
correspondientes
al
arrendamiento de bienes destinados a la producción de la renta.
- Excedente de Sueldos a Directivos
Para Ruiz (2008), en el caso del parágrafo uno del artículo 27 de la LISLR
(2007) no se admite la deducción de remuneraciones por servicios prestados
por los contribuyentes, su cónyuge o hijos menores. También se consideran
como contribuyentes, a estos efectos, los comuneros, los socios de las
sociedades en nombre colectivo, a los comanditantes de las sociedades en
comandita simple, y los socios de las sociedades civiles irregulares o de
hecho. Tampoco se admite como deducción las remuneraciones asignadas
a los gerentes o administradores de las mencionadas sociedades o
comunidades, cuando ellos tengan participación en las utilidades o pérdidas
liquidas de la empresa.
Este mismo autor (2008) comenta que cuando se paguen sueldos y
demás remuneraciones similares a los comanditarios de las sociedades en
comandita simple y a los directores, gerentes o administradores de las
compañías anónimas y contribuyentes asimilados a estas, así como, a sus
cónyuges o hijos menores. Las deducciones en ningún caso podrán exceder
del 15% de la renta bruta obtenida por la empresa. A falta de la renta bruta
se tomara como referencia los correspondientes al ejercicio inmediatamente
85
anterior y, en defecto, los aplicables a empresas similares.
Por otro lado Rodríguez (2008) dice que cuando el monto de las
deducciones por sueldos y otras remuneraciones análogas, comparados con
los montos que normalmente pagan empresas similares, pudiera presumirse
que se trata de un reparto de dividendos, la administración tributaria podrá
reducir las deducciones por tales conceptos. Art 27 Par. 3 (LIS LR 2007).
- Exceso de Gastos de Administración de Inmuebles dados en
Arrendamiento
El articulo 27 parágrafo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) dice
que los gastos de administración realmente pagados por los inmuebles dados
en arrendamiento, no podrán exceder del diez por ciento (10%) de los
ingresos brutos percibidos en razón de tales arrendamientos.
En cuanto a los gastos de conservación de inmuebles arrendados el Ruiz
(2008) explica que los mismos deben ser realmente pagados en el ejercicio
para considerarse deducibles. Para los gastos de administración de
inmuebles la ley limita las deducciones anuales hasta una máximo del 10%
del monto de los ingresos obtenidos por tal concepto durante el ejercicio.
En relación a este punto el Reglamento de la Ley ISLR (2003) establece
en su artículo 68 en los casos de los bienes inmuebles dados en
arrendamiento por el contribuyente, los gastos de conservación deducibles a
que se contrae el numeral 11 del artículo 27 de la Ley, deberán comprender
todas aquellas cantidades realmente pagadas por el contribuyente durante el
ejercicio gravable en concepto de gastos necesarios para conservar en buen
86
estado los bienes arrendados.
Por otro lado el artículo 69 del mismo Reglamento (2003) dice que la
deducción por concepto de gastos de administración de inmuebles dados en
arrendamiento comprenderá los siguientes egresos pagados dentro del
ejercicio gravable:
a) Sueldos, salarios y demás remuneraciones similares.
b) Gastos de traslado de nuevos empleados, determinados de acuerdo
con lo previsto en el artículo 66 de este Reglamento.
c) Remuneraciones a empresas o agencias de administración.
d) Honorarios por servicios jurídicos o contables y los gastos de
propaganda; y
e) Cualquier otro gasto normal y necesario de administración.
Los egresos a que se refiere este artículo deberán corresponder a
inmuebles cedidos en arrendamiento por el contribuyente y en ningún caso el
total deducible podrá ser superior al diez por ciento (10%) del monto de los
ingresos brutos percibidos en el ejercicio gravable por tales arrendamientos.
Finalmente define las reparaciones ordinarias aquellas que tienen por
objeto mantener en buen estado los bienes destinados a la producción del
enriquecimiento sin que prolonguen apreciablemente la vida de dichos
bienes ni impliquen una ampliación de su estructura de los mismos, todo sin
perjuicio de lo dispuesto en el artículo 68 de este Reglamento. Art. 70
RLISLR (2003)
87
- Provisiones para Impuesto sobre la Renta
El articulo 27 parágrafos 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007)
dice que no serán deducibles los tributos establecidos en la presente ley.
- Costos y Gastos Extraterritoriales y Diferencias
Traslado de Empleados
en Gasto de
Para la determinación de los costos de fuente extraterritorial la ley explica
que los costos y deducciones aplicables a los ingresos cuya fuente sea
territorial o extraterritorial se distribuirán en forma proporcional a los
respectivos ingresos. Art. 23 Par. 7 LISLR (2007).
Al respecto el artículo 52 del Reglamento de la Ley de ISLR (2003) dice
que para obtener el enriquecimiento neto se harán a la renta bruta las
deducciones autorizadas en el artículo 27 de la Ley, las cuales, salvo
disposiciones legales en contrario, deberán corresponder a egresos
causados o pagados, según el caso, y a gastos normales y necesarios no
imputables al costo hechos en el país con el objeto de producir el
enriquecimiento.
A los fines de obtener el monto de la renta neta de fuente extraterritorial,
sólo se admitirán los gastos incurridos en el extranjero cuando sean
normales y necesarios con el objeto de producir el enriquecimientos
extraterritorial del contribuyente que tribute por sus rentas mundiales, para lo
cual se aplicarán las normas de la Ley y este Reglamento determinantes de
los enriquecimientos de fuente territorial.
En cuanto a los gastos de traslado el Reglamento de la LISLR (2003)
88
comenta en su artículo 66 que
el importe de los pasajes y fletes de
equipajes, como los gastos de embalaje y seguro de los efectos personales,
los desembolsos por traslado al puerto y los gastos de hotel y alimentación
hechos fuera del domicilio de tales empleados.
En los demás casos de gastos de traslado entre el exterior y Venezuela o
viceversa, se admitirá la deducción de todos los gastos hechos en el país y
sólo un cincuenta por ciento (50%) de los egresos correspondientes a
pasajes y fletes de equipajes del propio empleado, director, gerente o
administrador, siempre que tales gastos sean normales y necesarios para
producir el enriquecimiento.
- Partidas sin Soporte, Sin N° RIF o sin Retención de Impuesto sobre
la Renta
En cuanto a los gastos sin soportes el articulo 23 Parágrafo Primero de
la Ley de ISLR (2007) dice que el costo de los bienes será el que conste en
las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios
no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como
prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de
Información Fiscal (RIF) del vendedor, salvo cuando se trate de compras
realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá
acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán prueba de costo,
las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los
documentos originales del vendedor.
Asimismo andal (2005) que el costo de los bienes será el que conste en
89
las facturas emanadas directamente del vendedor, y en esta debe aparecer
el registro de información fiscal (RIF) del vendedor, al menos que se traten
de compras realizadas en el exterior, en cuyo caso deben estar
acompañadas de la factura correspondiente.
En cuanto a los pagos con retenciones de impuesto articulo 27 Parágrafo
octavo de la Ley de ISLR (2007) dice que las deducciones autorizadas en los
numerales 11 y 14 de este artículo, pagadas a cualquier beneficiario, así
como las autorizadas en los numerales 2, 13, 15,16 y 18 pagadas a
beneficiarios no domiciliados ni residentes en el país, será objeto de
retención de impuesto, de acuerdo con las normas que al respecto se
establezcan en esta le y y sus disposiciones reglamentarias.
Por otro lado el Código Orgánico Tributario (2001) en su artículo 27
parágrafo primero que se consideraran como no efectuados los egresos y
gastos objetos de retención. Cuando el pagador de los mismos no haya
retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que
establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado
efectivamente dicho egreso o gasto.
- De Inmuebles Arrendados
El articulo 27 Parágrafo noveno de la Ley de ISLR (2007) establece que
solo serán deducibles las provisiones para depreciación de los inmuebles
invertidos como activos permanentes en la producción de la renta, o dados
en arrendamiento a trabajadores de la empresa.
Por otro lado el Reglamento de la Ley de ISLR (2003) en su parágrafo
90
único del artículo 56 dice que serán deducibles las depreciaciones de los
bienes corporales situados en el país, las depreciaciones aplicables sufridas
por las naves o aeronaves propiedad del contribuyente, destinadas al
cabotaje o transporte internacional de mercancías objeto del tráfico de su
negocio, las aplicables que deriven de bienes de las empresas de transporte
internacional constituidas y domiciliadas en Venezue la, cualquiera sea el
país donde se encuentre el activo permanente y las cuotas correspondientes
a las de los activos permanentes situados en el exterior por las empresas
exportadoras de bienes o de prestación de servicios de fuente venezolana.
Además en los casos de inmuebles cedidos en arrendamiento, sólo se
admitirá como deducción por el concepto previsto en este artículo, la
depreciación correspondiente a los bienes dados en arrendamiento a los
trabajadores de la empresa.
- Diferencias de Naves y Aeronaves (no actividad principal)
En cuanto a este concepto esta Ley (2007) comenta en su parágrafo
decimo que los egresos por concepto de depreciación y gastos de avioneta,
aviones, helicópteros y demás naves y aeronaves similares, solo serán
admisibles como deducción o imputables al costo hasta un cincuenta por
ciento (50%), cuando el uso de tales bienes no constituya el objeto principal
de los negocios del contribuyente y sin perjuicio de la exigencia de que tales
egresos deben ser normales, necesarios y hechos en el país.
- Exceso de Gastos de Administración de Regalías
En los casos de regalías y demás participaciones análogas, pagadas a
91
beneficiarios domiciliados o con establecimiento permanente o base fija en el
país, solo podrán deducirse los gastos de administración realmente
pagados, hasta un cinco por ciento (5%) de los ingresos percibidos y una
cantidad razonable para amortizar su costo de obtención. Art. 27 parágrafo
11 Ley de ISLR (2007).
En los casos de regalías y demás participaciones análogas, los
beneficiarios domiciliados en el país únicamente podrán deducir una
cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) de sus ingresos brutos
percibidos por tales conceptos, como gastos de administración realmente
pagados en el ejercicio gravable, siempre que éstos sean normales y
necesarios para la obtención de dichos ingresos, y una cantidad razonable
para amortizar el costo de obtención de la regalía o participación. Art. 71 del
Reglamento de la LISLR (2003).
El artículo 69 del Reglamento de la Ley de ISLR (2003) La deducción por
concepto de gastos de administración de inmuebles dados en arrendamiento
comprenderá los siguientes egresos pagados dentro del ejercicio gravable:
a) Sueldos, salarios y demás remuneraciones similares.
b) Gastos de traslado de nuevos empleados, determinados de acuerdo
con lo previsto en el artículo 66 de este Reglamento.
c) Remuneraciones a empresas o agencias de administración.
d) Honorarios por servicios jurídicos o contables y los gastos de
propaganda; y
e) Cualquier otro gasto normal y necesario de administración.
92
Los egresos a que se refiere este artículo deberán corresponder a
inmuebles cedidos en arrendamiento por el contribuyente y en ningún caso
el total deducible podrá ser superior al diez por ciento (10%) del monto de
los ingresos brutos percibidos en el ejercicio gravable por tales
arrendamientos.
- Exceso de Donaciones y Liberalidades
La Ley de ISLR (2007) en el artículo 27 parágrafo duodécimo dice que
también se podrán deducir de la renta bruta las liberalidades efectuadas en
cumplimiento de fines de utilidad colectiva y responsabilidad social del
contribuyente y las donaciones efectuadas a favor de la nación, los estados,
los municipios y los institutos autónomos.
Para Ruiz (2008) se consideraran deducibles las liberalidades pagadas por
el contribuyente durante el ejercicio, previstas en los párrafos 12° y 13° del
artículo 27 de la ley, no podrán exceder de los siguientes porcentajes de la
renta del contribuyente:
a) hasta un máximo del 10% de la renta neta del ejercicio, cuando este no
exceda de diez mil unidades tributarias (10.000 U.T.).
b) hasta el 8%, cuando la renta neta sea superior de 10.000 U.T.
c) del 1% de la renta neta cuando el contribuyente se dedique a realizar
algunas actividades económicas previstas en el literal “d” del artículo 7 de la
ley.
Por otro lado Rodríguez (2008) dice que no se admitirán las deducciones
por liberalidades y donaciones en aquellos casos en que el contribuyente
93
haya sufrido pérdidas en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel que
efectuó la liberalidad o donación.
Asimismo el Reglamento de la LISLR (2003) en su artículo 72 establece
que en los casos de liberalidades o de donaciones representadas en activos
fijos del contribuyente, las cantidades deducibles
autorizadas
en
el
Parágrafo Duodécimo del artículo 27 de la Ley, se determinarán restando del
costo de adquisición de tales activos fijos el total de la depreciación u
amortización acumulada hasta la fecha de efectuarse la liberalidad o
donación. También serán deducibles los gastos accesorios hechos por el
contribuyente con tales propósitos.
- Asistencia Técnica o Servicios Tecnológicos Pagados en el Exterior
Al respecto Rodríguez (2008) dice que no serán deducibles ni imputables
al costo los egresos por conceptos de asistencia o servicios tecnológicos
pagados a favor de empresas del exterior, cuando tales servicios se presten o
puedan prestarse en Venezuela. En tal sentido, el contribuyente deberá
presentar ante la administración tributaria los documentos y demás recaudos
que demuestren las gestiones realizadas para lograr la contratación de tales
servicios en el país.
- Multas y Sanciones Pecuniarias.
Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y
necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta. Art. 27
numeral 22 Ley de ISLR (2007).
94
- Revaluaciones
Haciendo referencia el artículo 28 de la ley de ISLR (2007) en
concordancia con el artículo 63 del RLISLR (2003) Rodríguez (2008), dice no
podrán deducirse ni imputarse al costo, cuotas de depreciación o
amortización
correspondientes
a
bienes
corporales
o
incorporales
revalorizados por el contribuyente, salvo cuando las depreciaciones o
amortizaciones se refieran a activos fijos revalorizados conforme al ajuste por
inflación establecido en esta ley.
Por otro lado Ruiz (2008), dice que es común que algunas empresas,
cuando sus activos fijos depreciados (con valor cero en los libros), y estos
mantienen buenas condiciones de uso, decidan hacer una revalorización de
los mismos y luego pretendan deducir a depreciación o amortización de los
valores revalorizados. En tales casos, dicha amortización o depreciación no
se acepta como deducción, tal como lo establece el artículo 28 de la ley de
ISLR (2007) y el artículo 63 del Reglamento de la LISLR (2003).
- Reparaciones Ordinarias a Naves o Aeronaves Efectuadas en el
Exterior
Según el artículo 29 de la ley de impuesto sobre la renta (2007) establece:
Los contribuyentes domiciliados en el país que tengan naves o
aeronaves de su propiedad o tomadas en arrendamiento y las
destinen al cabotaje o al transporte internacional de las
mercancías objeto del tráfico de sus negocios, por cuenta
propia o de terceros, deberán computar como causados en el
país la totalidad de los gastos normales y necesarios derivados
de cada viaje.
95
Parágrafo Único: No procederá rebajar de los ingresos, lo
pagado por concepto de reparaciones ordinarias realizadas en
el exterior, ni de los gastos hechos durante el tiempo de la
reparación cuando existan en el país instalaciones que, a juicio
de la Administración Tributaria, fueren aptas para realizarlas.
En cuanto a este artículo Ruiz (2008) dice que los contribuyentes que
tengan naves propias, domiciliados en el país, que las destinen para el
comercio de cabotaje o el transporte de mercaderías por cuenta propia o de
terceros, no se les permitirá rebajar de los ingresos, los gastos de
reparaciones ordinarias de dichas naves realizadas en el exterior, ni los
gastos hechos durante el tiempo de reparación fuera del país, cuando
existan en Venezuela instalaciones que a juicio de la Administración tributaria
fuesen aptas para realizarlas.
- Prorrateo de Costos y Deducciones Inherentes a Ingresos no
Disponibles
El artículo 32 de la Ley de ISLR (2007) reza:
Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en
los parágrafos duodécimos y decimotercero del artículo 27, las
deducciones autorizadas en este Capítulo deberán
corresponder a egresos causados durante el año gravable,
cuando correspondan a ingresos disponibles para la
oportunidad en que la operación se realice.
Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en
la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el
artículo 5 de esta ley, las respectivas deducciones deberán
corresponder a egresos efectivamente pagados en el año
gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y
aplicables autorizadas en los numerales 5 y 6 del artículo 27 de
esta Ley.
96
Por otro lado el artículo 52 del Reglamento de la LISLR (2003) comenta
que cuando hayan egresos comunes, esto es, imputable tanto a ingresos
disponibles en la oportunidad en que las operaciones se realicen, como para
el momento en que se perciban o se devenguen, causados y pagados dentro
del mismo ejercicio gravable, estos deberán prorratearse en relación con los
respectivos ingresos brutos, a los fines de la cuantificación de las cantidades
deducibles. Quedan salvo las disposiciones contenidas en los numerales 5 y
6 del artículo 27 de la ley.
En el caso de los egresos comunes causados y no pagados en el mismo
ejercicio gravable, las cantidades deducibles por este concepto se
determinaran de acuerdo con el procedimiento de prorrateo indicado en el
aparte anterior. El saldo resultante de los egresos causados y no pagados en
el ejercicio gravable, correspondiente a ingresos disponibles para el
momento del pago, se deducirá en el ejercicio en que efectivamente se
pague, sin que sea objeto de nuevo prorrateo junto con otros egresos.
- Gastos Deducidos en Ejercicios Anteriores no Pagados
El artículo 32 de la LIS LR (2007) en su parágrafo único dice que los
egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente, deberán ser
declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha
efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los
numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 de la
dicha ley.
97
Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del
artículo 27, no pagadas dentro del año siguiente a aquel en que el trabajador
deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo
laboral se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho
lapso anual. En los casos previstos en este parágrafo la deducción
correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el
pago.
- Perdida en Venta de Acciones Cuando no se Cumplen Requisitos
para su Deducción
El artículo 33 de la mencionada Ley de ISLR (2007) establece:
Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones o
cuotas de participación en el capital social y en los casos de
liquidación o reducción de capital de compañías anónimas y
contribuyentes asimilados a éstas, sólo serán admisibles
cuando concurran las circunstancias siguientes:
a. Que el costo de la adquisición de las acciones o cuotas de
capital no haya sido superior al precio de cotización en la Bolsa
de Valores o a una cantidad que guarde relación razonable con
el valor según libros, en el caso de no existir precio de
cotización.
b. Que el enajenante de las acciones o cuotas de capital haya
sido propietario de tales bienes durante un lapso consecutivo
no menor de dos (2) años para la fecha de la enajenación.
c. Que el enajenante demuestre a la Administración Tributaria
que las empresas de cuyas acciones o cuotas de capital se
trate, efectuaron una actividad económica con capacidad
razonable durante los dos (2) últimos ejercicios anuales
inmediatamente anteriores a aquel en que se efectuó la
enajenación que produjo pérdidas.
Al respecto Ruiz (2008) lantea que es frecuente que los contribuyentes
98
pretendan deducir las pérdidas en la venta de acciones o cuotas de capital,
pero para que esto sea procedente, deberán cumplir con tres requisitos:
-Que el costo de adquisición de las acciones o cuotas de capital no hayan
sido superiores al precio de cotización en la bolsa de valores o que guarde
relación con el valor en libros, a falta de cotizaciones;
- Que el vendedor de las acciones o cuotas de capital haya sido
propietario de las mismas por un lapso consecutivo no menor de dos años
para la fecha de la enajenación; y
- Que el vendedor demuestre a la Administración tributaria que las
empresas de las cuales compro acciones opero con capacidad económica
razonablemente
los
dos
últimos
ejercicios anuales,
inmediatamente
anteriores a aquel que se efectuó la venta.
- Mejoras en Propiedades dadas en Arrendamiento
Se consideran como ingresos brutos lo expresado en el artículo 28 del
RLISLR (2003) que reza lo siguiente:
Cuando en un contrato de arrendamiento se estipule que el
arrendatario hará por su cuenta determinadas mejoras al bien
dado en arrendamiento, el costo de éstas se considerará como
parte del canon de arrendamiento y deberá ser declarado como
tal por el arrendador.
En referencia a esto Rodríguez (2008), comenta que cuando se realice un
contrato de arrendamiento en el cual se estipule que el arrendatario (la
99
persona que toma el arrendamiento) hará por su cuenta determinadas
mejoras al bien, el costo
de
estas
mejoras
se
considerara
como
parte del canon de arrendamiento y, deberá ser declarado como ingreso
por el arrendador. Tal como se establece en el artículo 28 del RLISLR (2003)
- Recuperación de Deudas ya Deducidas como Incobrables
Al respecto el artículo 34 de Reglamento de la LIS LR (2003) comenta que
se consideraran como ingresos en el ejercicio gravable el monto de las
deudas recuperadas en el mismo, que se hayan deducido como perdidas en
ejercicios anteriores.
Por otro lado Rodríguez (2008) dice estas formaran parte del ingresos del
ejercicio gravable la recuperación de deudas que hayan sido deducidas en
ejercicios anteriores.
- Diferencia en Método de Vida útil no Autorizada
Cuando el contribuyente haya elegido el método de depreciación, las
bases de este y la unidad depreciable no podrán ser variadas sin la
aprobación
previa
de
la
Administración
Tributaria,
quien
mediante
providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos a fin de
instrumentar
las
deducciones
o
costos
correspondientes
a
las
depreciaciones. Art. 58 RLIS LR (2003).
- Extemporaneidad
Según el artículo 62 del Reglamento de la Ley de ISLR (2003) Las cuotas
de depreciación y las de amortización sólo podrán deducirse o imputarse al
costo en el ejercicio en que se causen, sin perjuicio de lo dispuesto en el
100
artículo anterior de este Reglamento.
- Costos y Deducciones por Pagar Inherentes a Ingresos no
Disponibles
Cuando se trate de ingresos que deriven enriquecimientos disponibles en
la oportunidad de su pago conforme a lo dispuesto en el artículo 5° de la Ley,
las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente
pagados en el ejercicio gravable, sin perjuicio de que se rebaje n las partidas
previstas y aplicables autorizadas en los numerales 5 y 6 del artículo 27 de la
Ley, así como los pagos que correspondan a ingresos ya declarados en
ejercicios anteriores. Artículo 77 del Reglamento de la Ley de ISLR (2003).
2.4.2. AJUSTE POR INFLACIÓN
Para conocer este procedimiento es necesario definir la inflación,
Rodríguez (2008), dice:
La Inflación la podemos definir, partiendo de los efectos que
produce, como un fenómeno de alza pronunciada del nivel
general de los precios bienes y servicios y la disminución del
poder adquisitivo del dinero. En tal sentido, para que haya
inflación, el incremento de los precios debe abarcar la mayoría
de los productos y mantenerse durante un periodo
relativamente prolongado. (p. 291).
Para Fernández (2002) dice que la inflación se define como un fenómeno
de alza pronunciada, continua, generalizada, desordenada de los precios de
los bienes, servicios, cabe destacar que solamente el cambio en los niveles
101
generales de precios debe ser tomado como inflación, y no el cambio
productivo a nivel específico de un bien o servicio, trae como consecuencia
una pérdida sensible del poder adquisitivo de la unidad monetaria del país.
La inflación es un fenómeno mundialmente conocido, a juicio de Econlink
(2006), se define como el aumento generalizado del nivel de precios. Para
este autor no es más que un desequilibrio económico caracterizado por la
subida general de los precios y provocado por la excesiva emisión de billetes
de banco, un déficit presupuestario o por falta de adecuación entre la oferta y
la demanda. En sentido práctico, es la presencia en la circulación de una
gran cantidad de papel moneda que rebasa las necesidades de la circulación
de mercancías.
Por otra parte, advierte Palma (2006) que es el crecimiento continuo y
generalizado de los precios de los bienes y servicios y factores productivos
de una economía a lo largo del tiempo, en la práctica, la evolución de la
inflación se mide por la variación del índice de precios al consumidor (IPC).
En tal sentido, para comprender el fenómeno de la inflación, se debe
distinguir entre los aumentos generalizados de precios que se producen de
una vez y para siempre, de aquellos aumentos de precios que son
persistentes en el tiempo.
La inflación no es más que el crecimiento continuo y sostenido del nivel
general de precios, cuya contrapartida es el deterioro del poder adquisitivo
de la moneda.
102
Ahora bien Candal (2005) expresa, que:
El ajuste por inflación contemplado en la LISLR, pretende que
este instrumento legal este acorde con la economía en la
cuales se desenvuelven los negocios de los contribuyentes y
en, principio, busca garantizar el cumplimiento de los principios
de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la
determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la
obligación tributaria a través de la toma en consideración del
proceso inflacionario y como este proceso afecta los resultados
del contribuyente, pudiendo resultar en el gravamen de
utilidades no realizadas y ,en algunos casos, hasta ficticias.
Es importante comentar que siendo Venezuela un país que tiene una
hiperinflación, con el ajuste por inflación se busca resolver los problemas
generados por esta, en la medición del resultado del sujeto del impuesto.
- Ajuste Inicial por Inflación
Este sistema está contemplado en el artículo 173 de la LISLR (2007) el
cual establece:
A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se
refiere el artículo 7 de esta Ley, que iniciaron sus operaciones
a partir del 1° de enero del año 1993, y realicen actividades
comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros,
reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades
conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad,
deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una
actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios,
según las normas previstas en esta Ley, la cual traerá como
consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto
para esa fecha.
Una vez practicada la actualización inicial de los activos y
pasivos no monetarios, el Balance General Actualizado servirá
como punto inicial de referencia al sistema de reajuste regular
por inflación previsto en el Capítulo II del Título IX de esta Ley.
Los contribuyentes que cierren su ejercicio después del 31 de
103
Diciembre de 1992 y estén sujetos al sistema de ajuste por
inflación, realizarán el ajuste inicial a que se contrae este
artículo, el día de cierre de ese ejercicio.
Para Cordero (2005) el proceso de ajuste por inflación está plasmado en
la LISLR, en su Artículo 173, donde se establece que los contribuyentes que
inicien sus operaciones a partir del 1° de enero de 1993 deben realizar al
cierre de su primer ejercicio gravable una actualización inicial de los activos
y pasivos no monetarios, el Balance General Fiscal actualizado servirá
como punto inicial de referencia del sistema de Reajuste Regular por
Inflación como está previsto en esta ley.
Por su parte Rodríguez (2008), afirma que el ajuste inicial por inflación
“consiste en realizar una actualización de los activos y pasivos no monetarios
del contribuyente”. (p. 294)
Ahora bien, el mismo autor comenta que una vez realizado este ajus te, el
Balance general actualizado servirá como punto de referencia para realizar,
en el cierre del ejercicio económico inmediato siguiente, el reajuste regular
por inflación.
También dice que para calcular el ajuste inicial por inflación se toma como
base la variación ocurrida en el índice de precios al consumidor (IPC) del
área metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de
Venezuela, entre el mes de adquisición y el mes correspondiente al cierre del
primer ejercicio gravable.
Con relación a los obligados al realizar el ajuste inicial por inflación señalo
104
que son aquellos que realicen actividades comerciales, industriales,
bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e
hidrocarburos y actividades conexas, también que estén obligados a llevar
libros de contabilidad.
Al respecto Candal (2005), indica que :
En términos generales, el ajuste inicial por inflación plantea la
actualización extraordinaria de los activos y pasivos no
monetarios, tomando como factor de actualización la variación
ocurrida en el índice de precios al consumidor del área
metropolitana de Caracas (IPC) desde el mes de adquisición de
dichos activos y pasivos no monetarios hasta la fecha de cierre
en que se verifica como ente sujeto a dicho ajuste inicial por
inflación. (p. 218).
También admitió que el ajuste inicial por inflación origina el pago de una
tasa de inscripción en el registro de activos revaluados del 3%, solo sobre el
valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables. Dicho
impuesto del 3%, no será deducible a los efectos del ISLR, y de la misma
manera, no será considerado como crédito fiscal contra el referido impuesto.
- Reajuste Regular por Inflación
En lo que se refiere al reajuste regular por inflación este se encuentra
establecido en el artículo 178 de la LISLR (2007) el cual dice lo siguiente:
A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se
refiere el artículo 173 de esta Ley, una vez realizado el ajuste
inicial, deberán reajustar al cierre de cada ejercicio gravable,
sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del
ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante
el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, conforme
al procedimiento que a continuación se señala. El mayor o
menor valor que se genere al actualizar los activos y pasivos no
105
monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y
disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de
las ganancias o las pérdidas, serán acumulados, en una cuenta
de conciliación fiscal que se denominará Reajustes por
Inflación y que se tomará en consideración para la
determinación de la renta gravable, con excepción de las
empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste por
inflación sólo se tomará en consideración para la determinación
de la renta gravable en el período siguiente a aquel en que se
incorporaron en el sistema de ajustes por inflación de
conformidad con lo establecido en el artículo
174 de esta Ley.
A partir de la vigencia de esta Ley, aquellos contribuyentes que
efectuaron el reajuste regular bajo la vigencia de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1999, se ajustarán a lo previsto en
este Capítulo.
En referencia al reajuste regular por inflación Candal (2005), expresa que:
Persigue básicamente el objetivo de actualizar, al cierre de
cada ejercicio fiscal, por variación del IPC, si provienen del
ejercicio fiscal anterior o desde su fecha de adquisición, hasta
el cierre del ejercicio fiscal, si fueron adquiridos posteriormente
al inicio del ejercicio fiscal, los activos y pasivos no monetarios,
y determinar así el incremento o disminución del patrimonio
resultante de dicho procedimiento. (p.228).
Asimismo comenta que la actualización mencionada producirá efectos en
la determinación de la renta fiscal futura, en cuanto modifica, por ejemplo,
entre otros, el gasto de depreciación futuro, el costo de venta de los
inventarios de mercancía, la ganancia o
pérdida en la enajenación de
activos no monetarios, etc.
También se considera al autor Rodríguez (2008), el mismo dice que los
contribuyentes obligados a
la normativa referente al ajuste inicial por
inflación antes mencionados, una vez realizado dicho ajuste inicial deberán
106
reajustar, al cierre del siguiente ejercicio gravable, sus activos y pasivos no
monetarios. En tal sentido, el primer ajuste regular por inflación debe hacerse
al cierre del ejercicio económico que finalizó inmediatamente después de la
fecha en que se realizó el ajuste inicial por inflación.
El reajuste regular por inflación es aquel que deben realizar todos los
contribuyentes sujetos a la tributación creada por la LISLR, al cierre de cada
ejercicio fiscal, con la finalidad de sincerar sus ganancias o pérdidas,
tomando como base la variación en el Índice de Precios al Consumidor (IPC)
del área Metropolitana de Caracas.
Por otro lado la ley establece que el menor valor que resulte al actualizar
el patrimonio neto y pasivos no monetarios, serán acumulados en una partida
de conciliación fiscal que se denominará “Reajuste por Inflación” y que se
tomará para determinar la renta gravable.
3. SISTEMA DE CATEGORÍAS.
La presente investigación enfoca la siguiente categoría de análisis:
Categoría N° 1: Aspectos jurídicos tributarios de la conciliación de la
utilidad contable fiscal.
3.1. CONCEPTUALIZACIÓN DE LA CATEGORÍA DE ANÁLISIS.
CONCEPTUALIZACIÓN DE LA CATEGORIA: Los aspectos jurídicos se
define n como todo lo concerniente al Derecho, ajustado a él. (Cabanellas,
107
2006).
En cuanto a los aspectos tributarios el mismo Cabanellas (2006), indica
que se refieren a lo contributivo o todo lo perteneciente al tributo.
En consecuencia los aspectos jurídicos tributarios son aquellas normas
jurídicas que regulan las relaciones tributarias.
Por otra parte la conciliación de rentas es definida por Meigs y col. (2002)
como el proceso que se lleva a cabo dado que el resultado contable y el
resultado fiscal no son iguales, por lo que debe hacerse una avenencia o
arreglo denominado conciliación contable fiscal en la cual se muestran las
diferencias entre la utilidad contable y el resultado fiscal contable.
3.2. OPERACIONALIZACION DE LA CATEGORÍA.
Los aspectos jurídicos tributarios en la conciliación de la utilidad contable
fiscal son aquellos elementos que establecen las mismas de cómo llevar este
proceso a cabo, según las normas legales correspondientes. En este sentido
el presente trabajo aborda las siguientes subcategorías: utilidad contable,
utilidad contable fiscal, aspectos jurídicos tributarios para la conciliación de la
utilidad contable fiscal. Ver el siguiente cuadro.
108
CUADRO 1
ANALISIS DE LAS CATEGORIAS
Objetivo General: Analizar los aspectos jurídicos tributarios relativos a la conciliación de la utilidad contable
fiscal
Objetivos Específicos
Categorías
Sub categoría
Unidad de Análisis
Ingresos
1.
Examinar
los
Inherentes
a
Utilidad Contable
Aspectos
la
Utilidad
Costos
Gastos
Contable
Aspectos Jurídicos Tributarios
Ingresos Brutos de Fuente Territorial
de la utilidad Contable Fiscal
2.
Ingresos Brutos de Fuente Extraterritorial
Describir los Componentes
de la Utilidad Contable Fiscal
Utilidad Contable Fiscal
Costos
Deducciones
Enriquecimiento Neto Fiscal
109
CUADRO 1 (CONT.)
ANALISIS DE LAS CATEGORIAS
Aspectos Contemplados en la Ley de
Impuesto sobre la Renta (2007)
Articulo 5 ingresos disponibles
3.
- Analizar los Aspectos jurídicos
Articulo 16 Par. 3 venta de inmuebles
vendidos a crédito
Tributarios Relacionados con las
Articulo 19 ingresos de obras en construcción
Partidas a considerar para la
Articulo 23 Par. 5 costo periodo actual y
anterior en obras en construcción
Conciliación
de
Contable Fiscal
la
Aspectos Jurídicos Tributarios
Utilidad
Aspectos Jurídicos Tributarios de
la utilidad Contable Fiscal
para
la
Conciliación
Utilidad Contable Fiscal
de
la
Articulo 27
De las Deducciones
Articulo 28 depreciaciones revaluadas
Articulo 29 Par. Único reparaciones de naves
y aeronaves efectuadas en el exterior
Articulo 32 Par. Único
Gastos deducidos en ejercicios anteriores no
pagados; prorrateo de costos y deducciones
inherentes a ingresos no disponibles
Articulo 33 pérdida en venta de acciones que
no cumplen requisitos para su deducción
Aspectos
Contemplados en el Reglamento de la Ley de
Impuesto sobre la Renta (2003)
Articulo 28 Mejoras en propiedades por
arrendamiento
Articulo 34 recuperación de deudas deducidas
como incobrables
Articulo 38 Par. 1 costo de venta de inmuebles
vendidos a crédito
110
CUADRO 1 (CONT.)
ANALISIS DE LAS CATEGORIAS
Articulo 52 prorrateo de costos y
deducciones inherentes a ingresos no
disponibles;
Costos y gastos extraterritoriales
Articulo 55
Contribuciones sociales no pagadas
Aspectos Jurídicos Tributarios para la
Articulo 56 Par. Único
De inmuebles arrendados
Aspectos Jurídicos Tributarios de la
Conciliación de la Utilidad Contable
utilidad Contable Fiscal
Fiscal
Articulo 58
Diferencia en método de vida útil no
autorizada
Articulo 62
Extemporaneidad de la depreciación
Articulo 66
Gasto de traslado empleados
Artículo 68, 69 y 70
Exceso de gastos de administración de
inmuebles dados en arrendamiento
Artículo 71
Exceso de gastos de administración de
regalías
Artículo 72
Exceso de donaciones y liberalidades
Artículo 77
Costo y deducciones por pagar
inherentes a ingresos no disponibles
111
CUADRO 1 (CONT.)
ANALISIS DE LAS CATEGORIAS
4.
Explicar a través de casos
prácticos la conciliación de la
utilidad contable fiscal
Calculo Utilidad Contable
Aspectos Jurídicos Tributarios
Utilidad Contable Fiscal
de la utilidad Contable Fiscal
Casos prácticos
Conciliación de la
Utilidad Contable Fiscal
Fuente: Chourio (2012