evaluación de la reforma del irpf 2015
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IN STITUTO DE ESTUDIOS FISCALES EVALUACION DE LA REFORMA DEL IRPF DE 2015 MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA AUTORES: Adiego Estella, Marta Badenes Plá, Nuria Buenaventura Zabala, José María Burgos Prieto, María Jesús García-Herrera Blanco, Cristina Rodríguez Márquez, Jesús Libro Azul IRPF2015-0:0-Primeras.qxd 26/05/2015 18:02 Página 3 INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES EVALUACIÓN DE LA REFORMA DEL IRPF DE 2015 AUTORES Adiego Estella, Marta Badenes Plá, Nuria Buenaventura Zabala, José María Burgos Prieto, María Jesús García-Herrera Blanco, Cristina Rodríguez Márquez, Jesús MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA MADRID, 2015 Libro Azul IRPF2015-0:0-Primeras.qxd 26/05/2015 18:02 Página 4 © Instituto de Estudios Fiscales (2015) Todos los derechos reservados. No está permitido la reproducción total o parcial de este libro, ni su tratamiento informático, ni la transmisión de ninguna forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, por fotocopia, por registro u otros métodos, sin el permiso previo y por escrito del editor. En esta publicación se ha utilizado papel reciclado libre de cloro de acuerdo con los criterios medioambientales de la contratación pública. Las opiniones expresadas pueden no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales. Diseño de portada: Miguel Ángel Aguilar Martín (IEF) Catálogo general de publicaciones oficiales: http://publicacionesoficiales.boe.es Depósito legal: M-18428-2015 I.S.B.N.: 978-84-8008-381-2 N.I.P.O.: 634-15-018-X Edita: Instituto de Estudios Fiscales Avda. Cardenal Herrera Oria, 378. 28035 Madrid (ESPAÑA) Tel.: 91 339 88 60. Fax: 91 339 87 20 Imprime: ARTES GRÁFICAS G3 Avda. Córdoba, 21-1º Nave 3b - 28026 Madrid Libro Azul IRPF2015-0:0-Primeras.qxd 26/05/2015 18:02 Página 5 ÍNDICE Páginas PROLOGO, por Miguel Ferre Navarrete .......................................... PRESENTACIÓN............................................................................... CAPÍTULO I. ANÁLISIS DE LA REFORMA DEL IRPF BAJO EL PRISMA DEL DERECHO COMPARADO 9 11 1. Introducción .............................................................................................. 13 2. Análisis de los diferentes componentes del impuesto ............................. 14 2.1. Gravamen de la base general............................................................ 14 2.1.1. Tarifa...................................................................................... 15 2.1.1.1. Contenido de la reforma ......................................... 15 2.1.1.2. Exposición del Derecho comparado ....................... a) Alemania............................................................. b) Francia ................................................................ c) Italia .................................................................... d) Reino Unido....................................................... 16 16 17 17 18 2.1.1.3. Conclusión ............................................................... 18 2.1.2. Indemnizaciones por despido ............................................... 18 2.1.2.1. Contenido de la reforma ......................................... 18 2.1.2.2. Exposición del Derecho comparado ....................... a) Alemania............................................................. b) Francia ................................................................ c) Italia .................................................................... d) Reino Unido....................................................... 19 19 19 19 20 2.1.2.3. Conclusión ............................................................... 20 2.1.3. Gastos deducibles en las rentas del trabajo dependiente ..... 20 2.1.3.1. Contenido de la reforma ......................................... 20 Libro Azul IRPF2015-0:0-Primeras.qxd 26/05/2015 18:02 Página 6 Páginas 2.1.3.2. Exposición del Derecho comparado ....................... a) Alemania............................................................. b) Francia ................................................................ c) Italia .................................................................... d) Reino Unido....................................................... 21 21 22 22 22 2.1.3.3. Conclusión ............................................................. 22 2.1.4. Regímenes objetivos para rendimientos de actividades económicas ......................................................... 23 2.1.4.1. Contenido de la reforma ......................................... 23 2.1.4.2. Exposición del Derecho comparado ....................... a) Alemania............................................................. b) Francia ................................................................ c) Italia .................................................................... d) Reino Unido....................................................... 23 23 24 25 28 2.1.4.3. Conclusión ............................................................... 28 2.2. Tratamiento de las rentas del ahorro ............................................... 29 2.2.1. Elementos estructurales de la base del ahorro ..................... 30 2.2.1.1. Contenido de la reforma ......................................... 30 2.2.1.2. Exposición del Derecho comparado ....................... a) Alemania............................................................. b) Francia ................................................................ c) Italia .................................................................... d) Reino Unido....................................................... 31 31 32 33 34 2.2.1.3. Conclusión ............................................................... 36 2.2.2. Rendimientos de capital mobiliario ..................................... 36 2.2.2.1. Dividendos ............................................................... 36 2.2.2.1.1. Contenido de la reforma ......................... 36 2.2.2.1.2. Exposición del Derecho comparado ....... a) Alemania ............................................. b) Francia................................................. c) Italia..................................................... d) Reino Unido ....................................... 37 37 37 38 38 2.2.2.1.3 Conclusión ................................................ 39 2.2.3. Fomento del ahorro a largo plazo......................................... 40 2.2.3.1. Planes de Ahorro a Largo Plazo.............................. 40 2.2.3.1.1. Contenido de la reforma ......................... 40 2.2.3.1.2. Exposición del Derecho comparado ...... a) Francia................................................ b) Reino Unido....................................... 40 41 42 Libro Azul IRPF2015-0:0-Primeras.qxd 26/05/2015 18:02 Página 7 Páginas 2.2.3.1.3. Conclusión .............................................. 42 2.2.3.2. Exención de las plusvalías destinadas a rentas vitalicias....... 42 2.2.3.3. Aportaciones a planes de pensiones ....................... 43 2.2.3.3.1. Contenido de la reforma ......................... 43 2.2.3.3.2. Exposición del Derecho comparado ...... a) Alemania ............................................ b) Francia................................................ c) Italia.................................................... d) Reino Unido ...................................... 44 45 47 48 48 2.2.3.3.3. Conclusión ............................................... 48 2.3. Tratamiento unidad familiar............................................................. 49 2.3.1. Contenido de la reforma....................................................... 49 2.3.2. Exposición del Derecho comparado ..................................... 51 a) Alemania ........................................................................... 51 b) Francia .............................................................................. 53 c) Italia .................................................................................. 56 d) Reino Unido ..................................................................... 58 2.3.3. Conclusión ............................................................................. 59 2.4. Mecenazgo......................................................................................... 61 2.4.1. Contenido de la reforma....................................................... 61 2.4.2. Exposición del Derecho comparado ..................................... a) Alemania ........................................................................... 61 61 b) Francia .............................................................................. 62 c) Italia .................................................................................. 62 d) Reino Unido ..................................................................... 62 2.4.3. Conclusión ............................................................................. 64 CAPÍTULO II. EFECTO SOBRE LA LIQUIDEZ GENERADO POR LA REFORMA DE IRPF EN 2015 Y 2016 1. INTRODUCCIÓN ................................................................................... 65 2. NORMATIVA SOBRE RETENCIONES APLICABLE EN LOS EJERCICIOS 2014, 2015 Y 2016 ............................................................ 67 3. RESULTADOS SOBRE EL INCREMENTO DE LIQUIDEZ CALCULADOS A PARTIR DE MICRODATOS...................................... 69 4. EFECTOS INDIVIDUALES SOBRE LA LIQUIDEZ .............................. 72 CAPÍTULO III. ANÁLISIS DE REDISTRIBUCIÓN 1. METODOLOGÍA ..................................................................................... 83 1.1. Análisis redistributivo....................................................................... 83 Libro Azul IRPF2015-0:0-Primeras.qxd 26/05/2015 18:02 Página 8 Páginas 1.1.1. Curva de Lorenz ..................................................................... 84 1.1.2. Índice de Gini (desigualdad).................................................. 86 1.1.3. Curvas de concentración ........................................................ 87 1.1.3.1. Impuesto progresivo .................................................. 88 1.1.3.2. Impuesto proporcional .............................................. 89 1.1.3.3. Impuesto regresivo .................................................... 91 1.1.4. Índices de concentración........................................................ 92 1.1.5. Índice de Reynolds-Smolensky (variación en la desigualdad) 94 1.1.6. Relación entre progresividad, tipo medio y varaición de la desigualdad............................................................................. 98 1.1.7. El efecto reordenación............................................................ 99 2. ANÁLISIS DE REDISTRIBUCIÓN Y PROGRESIVIDAD DE LOS CAMBIOS NORMATIVOS DEL IRPF ENTRE 2011 Y 2016................. 103 2.1. Caracterización del análisis realizado ............................................... 103 2.2. Efecto sobre la recaudación .............................................................. 104 2.3. Efecto sobre la redistribución:variación tipo medio y progresividad del Impuesto .............................................................. 106 2.3.1. Redistribución IRPF 2011 ...................................................... 107 2.3.2. Redistribución IRPF 2016 ...................................................... 109 2.3.3. Análisis individualizado.......................................................... 110 2.3.4. Comparación de los resultados de 2011 y 2016 .................... 113 CAPÍTULO IV. ANÁLISIS DE POBREZA 1. METODOLOGÍA ..................................................................................... 117 2. ANÁLISIS DE LOS EFECTOS DE LA REFORMA SOBRE LA POBREZA................................................................................................. 125 2.1. Caracterización del análisis realizado ............................................... 125 2.2. La simulación de las medidas de la reforma IRPF 2016 ................. 129 CONCLUSIONES 1. ANÁLISIS NORMATIVO DE DERECHO COMPARADO ...................... 139 2. ANÁLISIS DE LIQUIDEZ......................................................................... 140 3. ANÁLISIS DE EQUIDAD: REDISTRIBUCIÓN Y POBREZA ................ 141 BIBLIOGRAFÍA ............................................................................... 143 Libro Azul IRPF2015-0:0-Primeras.qxd 26/05/2015 18:02 Página 9 PRÓLOGO ntre los cometidos que como Secretario de Estado de Hacienda tengo E atribuidos, ocupa un papel relevante el diseño de la política tributaria. No puedo ocultar que, en mi condición de Inspector de Finanzas del Estado, esta actividad ocupa un lugar prioritario en mis preocupaciones pues siem­ pre he considerado muy relevante el papel que desempeñan los impuestos en nuestra sociedad. Tras una dura etapa en la que ha sido preciso adoptar medidas tempo­ rales tendentes a sostener el déficit público, valoro especialmente la oportu­ nidad que he tenido para afrontar un reforma tributaria que ha permitido reducir de una manera equitativa los niveles de presión fiscal por debajo de los existentes en 2011. Dicha reforma no hubiese sido posible sin el cambio de ciclo económico, en gran medida amparado en la credibilidad del país en los mercados, pues solo un incremento económico sostenido ha permitido reducir los impues­ tos de manera que la presión fiscal se estabilice en torno al 38-39 por cien­ to del PIB. Para ello ha sido necesario no solo la contribución del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, como gran valedor del soporte de los ingresos y de la contención del gasto, sino la de todos los ministerios, orien­ tados en todo caso por una acción decidida del Gobierno. Por las razones expuestas y, al margen de otros motivos, tengo que agra­ decer a muchos la confianza en mi depositada, especialmente a mi Ministro, pues siempre la ha demostrado dándome gran flexibilidad para afrontar este cometido. 9 Libro Azul IRPF2015-0:0-Primeras.qxd 26/05/2015 18:02 Página 10 Es preciso también agradecer la participación de muchas personas en su configuración definitiva. Desde sus orígenes, con la labor de todos los inte­ grantes de la Comisión de Expertos, hasta su diseño final, todos los centros de la Secretaría de Estado se han involucrado, en mayor o menor medida, en su diseño final. Sin embargo, es preciso agradecer de un modo muy espe­ cial la profesionalidad desarrollada por el personal de la Dirección General de Tributos y los servicios de estudios, tanto de la Agencia Tributaria como del Instituto de Estudios Fiscales. Las razones que fundamentan este agradecimiento son obvias, pues las conclusiones de la encomiable labor que ha desarrollado el Área de Investigación del Instituto en este estudio, hablan por sí solas. Prueba de ello es que se presenta aquí un análisis completo y multidisci­ plinar de la reforma del IRPF, en donde tiene cabida, tanto su análisis nor­ mativo que, fundamentado en el derecho comparado, muestra de la competitividad del Impuesto, como los diferentes resultados que, en térmi­ nos de liquidez y equidad, son muestras de los importantes efectos que esta reforma fiscal tendrá en los próximos años en el desarrollo económico y social de nuestro país MIGUEL FERRE NAVARRETE Secretario de Estado de Hacienda 10 Libro Azul IRPF2015-0:0-Primeras.qxd 26/05/2015 18:02 Página 11 PRESENTACIÓN * omo es sabido, en enero de 2015 ha entrado en vigor una nueva refor­ C ma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), operada a través de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, el texto refun­ dido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo y otras normas tributarias, (en adelante, Ley 26/2014). Dicha reforma, que se ve completada por la introducción de nuevos impuestos negativos que regula el Real Decreto-Ley 1/2015 de 27 de febrero, tiene como objetivos principales contribuir a la recuperación económica y avanzar en términos de eficiencia, equidad, neu­ tralidad, así como en la simplificación del impuesto. Como acabamos de señalar, una de las principales misiones de la refor­ ma es la de servir como estímulo a la demanda interna mediante el incre­ mento de la renta disponible de las familias. Se trata de un significativo aumento, que va más allá de la desactivación del gravamen complementario que de manera provisional se estableció en los ejercicios 2012 a 2014. De esta manera, se estima que los contribuyentes verán reducida su carga fiscal en 2.800 millones respecto a los niveles de tributación del ejercicio 2011. * La presente obra ha sido realizada por las siguientes personas integradas en el Área de Investigación del Instituto de Estudios Fiscales: Marta Adiego Estella, Consejera Técnica del IEF; Nuria Badenes Plá, Vocal Asesora de Economía del IEF; José María Buenaventura Zabala, Inspector de Finanzas del Estado; María Jesús Burgos Prieto, Analista de Investigación del IEF; Cristina García-Herrera Blanco, Vocal Asesora de Derecho Financiero y Tributario del IEF y Jesús Rodríguez Márquez, Director de Estudios del IEF. 11 Libro Azul IRPF2015-0:0-Primeras.qxd 26/05/2015 18:02 Página 12 Esta dinamización se realiza en dos fases, siendo la principal la corres­ pondiente al ejercicio 2015. Sin embargo, a diferencia de las medidas de las CCAA cuyos efectos se producen con más de un año desde que son aproba­ das, la reforma tiene efectos en el corto plazo. De esta manera, como conse­ cuencia de la disminución de retenciones y el abono anticipado de los impuestos negativos los efectos de dicho estímulo empiezan en enero de 2015, aumentando la liquidez de los contribuyentes y, por tanto, mejorando su capacidad de consumo. Adicionalmente, en 2016 los contribuyentes se beneficiarán de los efectos de una tarifa más reducida y, por tanto, de una nueva disminución en sus retenciones. Según las estimaciones del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, la rebaja fiscal del IRPF generará un aumento del PIB de 0,17 por ciento y 0,30 por ciento en términos acu­ mulados respecto al escenario macroeconómico de referencia sin reformas en 2015 y 2016 respectivamente. Como complemento a esta necesaria dinamización de nuestra economía y con el objetivo de mejorar la equidad del impuesto, se ha diseñado una nueva tarifa, se han aumentado los mínimos personales y familiares y se han introducido nuevos impuestos negativos para los contribuyentes con mas cargas familiares. La aplicación conjunta de estas medidas supone, en tér­ minos de progresividad, un avance notable en la equidad del impuesto. Teniendo en cuenta los objetivos de la reforma que acabamos de expo­ ner, la presente obra evalúa aquéllos más vinculados a la experiencia técni­ ca del Instituto de Estudios Fiscales (en adelante, IEF). Así y como pórtico, se formula una visión general de la reforma, pero enmarcándola en el Derecho comparado, al objeto de examinar si la Ley 26/2014 se alinea con las mejores tendencias existentes en los ordenamientos europeos. En segun­ do lugar, examinamos el impacto de la reforma en términos de liquidez, esto es, de dinero puesto en manos de las familias, fundamentalmente a través de la bajada de retenciones, aunque también mediante los nuevos impuestos negativos. En tercer lugar, realizamos un análisis de la reforma del IRPF en términos de redistribución, utilizando para ello el microsimulador de IRPF del IEF 1. Finalmente, y dando un paso más, evaluamos los efectos que sobre la pobreza producirá la reforma, acudiendo para ello al simulador tax-bene­ fit desarrollado y utilizado por el IEF, denominado EUROMOD, cuyas carac­ terísticas serán expuestas más adelante. 1 Su descripción puede encontrarse en IEF: “Herramientas de simulación impositiva del IEF”, Documentos de Trabajo, núm. 16/2011. 12 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 13 CAPÍTULO I ANÁLISIS DE LA REFORMA DEL IRPF BAJO EL PRISMA DEL DERECHO COMPARADO 1. INTRODUCCIÓN Como acabamos de señalar, este primer Capítulo está dedicado a expo­ ner las principales medidas introducidas por la Ley 26/2014 y el Real Decreto-Ley 1/2015, contextualizándolas desde la perspectiva del Derecho comparado. Ahora bien, dicho análisis no se extiende a la totalidad de las modificaciones realizadas –que afectan a cerca de 60 artículos de la Ley 35/2006-, sino que nos vamos a centrar en las medidas más significativas. La intención que perseguimos no es tanto comparar los impuestos sobre la renta de los diversos países europeos, como destacar los principales cambios de esta reforma poniéndolos en contexto con la realidad normativa de nues­ tro entorno. En este sentido, a continuación realizamos un análisis de los principales aspectos del impuesto que han sido reformados y ofreceremos el tratamiento que presentan en Derecho comparado, para extraer luego unas consecuencias que nos indiquen cómo se sitúa España en el contexto inter­ nacional. En cuanto a los países que se analizan, pudiera considerarse controverti­ da cualquier selección que se realice para llevar a cabo la comparación. Para evitarlo, hemos tomado como referencia, para todas las medidas, el deno­ minado grupo G5, compuesto por Alemania2, Italia3, Francia4, Reino Unido5 2 La información relativa a Alemania se ha obtenido de A. Perdelwitz, Germany - Individual Taxation sec. 1., Country Analyses IBFD (accessed 3 Feb. 2015). 3 En el caso de Italia, la información procede de F. Avella, Italy - Individual Taxation sec. 1., Country Analyses IBFD (accessed 3 Feb. 2015). 4 En Francia hemos consultado su normativa, así como la información procedente de M. Henderson, France - Individual Taxation sec. 1., Country Analyses IBFD (accessed 3 Feb. 2015). 5 Para el caso del Reino Unido, también hemos combinado una consulta extensa de su nor­ mativa con la información que puede encontrarse en B. Obuoforibo, United Kingdom ­ Individual Taxation sec. 1., Country Analyses IBFD (accessed 3 Feb. 2015). 13 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 14 y España. Se trata de una comparación que responde a un criterio razona­ ble, como es el de tomar las principales economías de la Unión Europea, lo que tampoco descarta la diversidad, ya que se trata de países con realidades sociales muy diferentes. 2. ANÁLISIS DE LOS DIFERENTES COMPONENTES DEL IMPUESTO 2.1. GRAVAMEN DE LA BASE GENERAL Como sabemos, la configuración de los impuestos sobre la renta ha expe­ rimentado un cambio sustancial en los últimos tiempos, motivado por la implantación de los modelos denominados “duales”, de inspiración nórdica. Estos modelos se caracterizan fundamentalmente por lo siguiente: - Separan las rentas en dos grupos o bases: renta salarial (salarios, pen­ siones y rentas de actividad económica) y renta del capital (intereses, dividendos, ganancias patrimoniales, etc.). - Aplican a estas bases tratamientos diferenciados, con tarifa progresi­ va para las rentas del trabajo (entendiendo por tales tanto las rentas del trabajo dependiente como las que resultan de la actividad econó­ mica) y tipos diferenciados –en la mayoría de los casos, tipos propor­ cionales- para las rentas del capital, siendo los tipos marginales aplicables a las primeras superiores a los de las rentas del capital. - En la que podría ser considerada como versión pura de este modelo, el tipo marginal mínimo del impuesto progresivo coincide con el tipo fijo del impuesto proporcional, y ambos a su vez con el tipo fijo del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, pocos países han tomado el modelo en su configuración que podríamos denominar “pura”, existiendo una gran diversidad de submode­ los. Entre ellos figura el establecido en nuestro IRPF ya que, separando las bases de tributación, aplica una tarifa diferenciada a las rentas del ahorro. Tal y como veremos posteriormente, la reforma operada en el Impuesto no solo incrementa su naturaleza dual, también aumenta la progresividad de la tarifa respecto a los niveles existentes en 2011. Partiendo de dicha estructura, parece coherente que uno de los princi­ pales aspectos que centre nuestro interés sea el del tratamiento de la base general o, si se prefiere, de las rentas del trabajo entendidas en sentido amplio, como comprensivas de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas. Por ello, en este primer apartado nos vamos a ocupar de la reducción de la tarifa general, de las modificaciones en el tratamiento de las indemniza­ ciones por despido, de la deducibilidad de los gastos del trabajo depen­ 14 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 15 diente, así como los cambios introducidos en las rentas de la actividad económica, en particular, la nueva configuración del régimen de estimación objetiva. 2.1.1. Tarifa 2.1.1.1. Contenido de la reforma Una de las principales novedades es la aplicación de una reducción de la escala de gravamen, con el objetivo de incrementar la renta disponible de los contribuyentes. Con tal finalidad, se aprueban, para 2015 y 2016, nuevas escalas de gravamen, que afectarán, de manera particular, a quienes perci­ ban rentas más bajas. Tal y como veremos posteriormente, la incidencia de la rebaja de la tarifa aplicable en 2015 es mucho más acusada que la del ejer­ cicio 2016. Esta rebaja no sólo permite reducir desde enero de 2015 la denominada brecha fiscal de los trabajadores, lo que se traducirá en un incremento de su renta disponible, sino que permite elevar el umbral mínimo de tributación, esto es, la cuantía a partir de la cual un trabajador es contribuyente neto del impuesto, hasta los 12.000 euros anuales. Sin embargo, no puede olvidarse que la peculiaridad del régimen de cesión del impuesto a las Comunidades Autónomas de régimen común pro­ voca que el incremento de la renta disponible de los contribuyentes también dependa de las decisiones que éstas adopten respecto al tramo autonómico. Ahora bien, también debemos tener en cuenta que los efectos de la reforma en el ámbito de las retenciones permitirá trasladar la rebaja, en términos de liquidez, de una manera homogénea sin que afecte la residencia fiscal de los contribuyentes en una u otra Comunidad Autónoma. En este sentido, se aco­ moda el sistema de retenciones e ingresos a cuenta a las nuevas tarifas, tomando como base la estatal. Por otra parte, también existen novedades adicionales en materia de retenciones. De un lado, se prevé una retención reducida, del 19 por ciento, para los administradores cuyas retribuciones provengan de entidades cuya cifra de negocios sea inferior a 100.000 euros. De otro lado, se reduce tam­ bién el tipo de retención aplicable a los profesionales, que pasa a ser del 18 por ciento con carácter general, y del 15 o el 9 por ciento bajo determina­ das circunstancias. Por tanto el término de comparación que debemos utilizar en el análisis será el de la escala de retenciones pues, con excepción de los territorios fora­ les, ya se aplica de manera homogénea en toda España. Las escalas aplicables en 2015 y 2016 son las siguientes (nueva redacción del artículo 101.1 de la LIRPF y apartado segundo de la disposición adicio­ nal trigésima primera de la Ley 26/2014): 15 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 16 Base Imponible Tipos 2015 Tipos 2016 Hasta 12.450 20% 19% 12.450,01-20.200 25% 24% 20.200,01-34.000 31% 30% 34.000,01-60.000 39% 37% Más de 60.000,01 47% 45% Como puede observarse, se trata de una rebaja de tipos que favorece la equidad del Impuesto por encima de los niveles existentes en 2011. Atendiendo a los tipos de gravamen observamos cómo el tipo mínimo, que subió transitoriamente 0,75 puntos con el gravamen complementario, va a bajar en 2016 hasta el 19 por ciento, cinco puntos menos respecto al tipo existente en 2011 (24 por ciento). El tipo marginal máximo vuelve en 2016 al mismo nivel del ejercicio 2011 (45 por ciento). 2.1.1.2. Exposición del Derecho comparado Comenzando con esta contextualización de los nuevos elementos del tri­ buto tomando en consideración el Derecho comparado, vamos a exponer las tarifas aplicables en el resto de países integrantes del G5. a) Alemania En este país no existe una tarifa como tal, porque no existen tipos de gra­ vamen para tramos de tarifa, sino un cálculo a aplicar para obtener la cuota y que determina una infinidad de tipos de gravamen: 1. Hasta 8.354 € (mínimo exento o asignación básica): 0; 2. Desde 8.355 € hasta 13.469 €: (974,58 • y + 1.400) • y; 3. Desde 13.470 € hasta 52.881 €: (228,74 • z + 2.397) • z + 971; 4. Desde 52.882 € hasta 250.730 €: 0.42 • x – 8.239; 5. Desde 250.731 €: 0.45 • x – 15.761. Donde: Y: diezmilésima parte de la cantidad a que ascienda la parte de base imponible que supera el mínimo exento, redondeada a una cantidad entera en €. Z: diezmilésima parte de la cantidad de la base imponible que exceda de 13.469 €, redondeada a una cantidad entera en €. X: base imponible redondeada. No obstante podemos aproximarnos a esquematizar el cálculo en la tabla siguiente: 16 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 17 Base imponible (€) Hasta Tipo marginal entre (%) 8.354 0 Cuota entre (€) 0 8.355 – 13.469 14.00 – 23.97 0 – 971 13.470 – 52.881 23.97 – 42.00 971 – 13.971 52.882 – 250.730 42.00 13.971 – 97.068 250.730 45.00 97.068 Resto También es preciso advertir que se establece un recargo de solidaridad del 5,5% aplicable a la cuota calculada en los términos señalados. b) Francia La tarifa del impuesto en Francia es la siguiente: Base imponible Hasta Tipo (%) 6.011 0 6.012 – 11.991 5,5 11.992 – 26.631 14 26.632 – 71.397 30 71.398 – 151.200 41 151.200 45 Más de Para las rentas altas obtenidas en 2013 ó 2014 existe una contribución adicional, cuyo importe es del 50 por ciento de la fracción de renta obteni­ da que exceda de 1 millón de euros. Dicha contribución es satisfecha por la empresa pagadora del rendimiento. c) Italia Se aplica la siguiente tarifa progresiva Base imponible Hasta Tipo de gravamen (%) 15.000,00 23% 15.001,00 – 28.000,00 27% 28.001,00 – 55.000,00 38% 55.001,00 – 75.000,00 41% 151.200 43% resto 17 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 18 Adicionalmente se aplica un recargo regional que va desde 1,23 a 2,03 por ciento. Asimismo, los recursos exigidos pueden incrementarse por los recargos municipales y provinciales, determinados por cada municipio y provincia hasta el 0,8 por ciento y se establece un recargo adicional del 25 por ciento a los ingresos provenientes de las actividades profesionales deri­ vadas de la producción, distribución, venta o exhibición de material con con­ tenido obsceno o inductor a la violencia. De manera temporal, en los años fiscales 2014 a 2016, se aplicará un recargo de solidaridad del 3 por ciento a las rentas superiores a 300.000 euros. d) Reino Unido La tarifa general del impuesto, para el período impositivo 2015/2016, es la siguiente: Base Imponible (libras) Tipo Hasta 31.785 20% (tipo básico) 31.785-150.000 40% (tipo más elevado ) Mayor 150.000 45% (tipo adicional) 2.1.1.3. Conclusión Todos los países analizados introducen progresividad muy similar en las escalas de gravamen aplicables a la base general. 2.1.2. Indemnizaciones por despido 2.1.2.1. Contenido de la reforma Una de las decisiones más controvertidas de la reforma del IRPF ha sido la introducción de un límite a la exención de las indemnizaciones por des­ pido por importe de 180.000 euros (nueva redacción de la letra e) del art. 7 de la LIRPF). Recordemos que dicha exención se vincula a la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, salvo para el supuesto de despidos colectivos y objetivos, cuyo importe exento queda equiparado a la indemnización que hubieran obtenido de haberse declarado improceden­ te el mismo. 18 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 19 2.1.2.2. Exposición del Derecho comparado a) Alemania Desde el 1 de enero de 2006, las indemnizaciones por despido están ple­ namente sujetas al impuesto sobre la renta, con un régimen transitorio que finalizó en 2008. b) Francia Las indemnizaciones por despido están exentas hasta la cantidad más alta de las tres siguientes: - El importe mínimo previsto por el convenio colectivo aplicable o por la ley. - La mitad de la indemnización por despido recibida. - El doble de la cuantía de la retribución anual bruta percibida por el trabajador durante el año anterior a la terminación de su contrato de trabajo. La fracción que está exenta, como resultado de la aplicación de cual­ quiera de los dos últimos supuestos, no podrá exceder de seis veces el lími­ te máximo anual de Seguridad Social vigente en el momento del pago de la indemnización. Sin embargo, el monto de la indemnización prevista por la ley o en el convenio colectivo de trabajo aplicable se exime totalmente, incluso cuando se supera el umbral. c) Italia Las indemnizaciones por despido pueden, a opción del contribuyente, tributar de forma separada. En este caso, la base imponible de la indemni­ zación se calcula deduciendo 309,87 euros por año de trabajo de la suma recibida. Bajo este sistema, el tipo de gravamen aplicable a la base constituida por la indemnización es el tipo medio del impuesto aplicable a una renta de referencia. Esta última, se calcula de la siguiente manera: El tipo medio aplicable a la renta de referencia se determina mediante el siguiente método de cálculo: 19 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 20 d) Reino Unido Como regla general, las indemnizaciones por despido están exentas hasta 30.000 libras. Cualquier cantidad que exceda el importe anterior se considera renta del ejercicio en el que se produce el despido, con indepen­ dencia del momento en que se efectúe su pago. Se aplican exenciones plenas en determinados casos tasados. Señaladamente, en los supuestos en que el cese obedece a una lesión o dis­ capacidad del empleado o en los supuestos en los que el empleado ha tra­ bajado un período largo de tiempo fuera del Reino Unido. 2.1.2.3. Conclusión Como puede observarse, ninguno de los países considerados tiene una exención plena para las indemnizaciones por despido, como sí sucedía en España hasta la reforma. Salvo Alemania, que con carácter general las hace tributar íntegramente, el resto de países tiene una exención parcial de diver­ so alcance. Italia es un caso particular, donde se le atribuye al trabajador la opción por una tributación separada, como medio para reducir la progresi­ vidad, combinada con una exención de pequeña cuantía. En este contexto, la nueva norma española, aun cuando limita la exen­ ción anteriormente existente en 180.000 euros, es la más beneficiosa para los contribuyentes, sobre todo si se la compara con Alemania, donde no hay ninguna exención o con Italia y Reino Unido, en los que la exención tiene un límite mucho más reducido. Además, cabe señalar que la tributación de estas rentas es coherente con el gravamen de las percepciones obtenidas por los trabajadores en situación de desempleo y contribuye a evitar algunas situaciones abusivas con los despidos. 2.1.3. Gastos deducibles en las rentas del trabajo dependiente 2.1.3.1. Contenido de la reforma Con la reforma del impuesto, la reducción general por obtención de ren­ dimientos del trabajo -2.652 euros- se sustituye por una minoración de 2.000 euros en concepto de otros gastos deducibles del rendimiento del tra­ bajo. Esta cantidad se aplica a todos los perceptores de rendimientos del tra­ bajo con independencia de la cuantía de los rendimientos, con la única limitación de que no puede provocar rendimientos negativos. Su importe se duplica en los supuestos de movilidad geográfica y se incrementa para per­ sonas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como traba­ jadores activos (artículo 19.2.f) de la LIRPF). Esta minoración supone una compensación a tanto alzado por los gastos en que incurren los trabajadores y que no tienen el carácter de gasto dedu­ 20 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 21 cible de manera específica. A título de ejemplo, trata de compensar los gas­ tos por desplazamientos, vestuario o comidas fuera del domicilio. Teniendo en cuenta esta reducción, debe destacarse la ampliación de la cuantía aplicable como minoración de los rendimientos íntegros del trabajo que opera para las rentas más bajas. De este modo se amplía a 5.700 euros la cantidad que antes servía de referencia -anteriormente 4.040 euros- para los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros -anteriormente 13.260 euros- que no obtengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros (artículo 20 de la LIRPF). En paralelo se suprime la deducción en la cuota (con una cuantía máxima de 400 euros) para los contribuyentes que obtuviesen rentas infe­ riores a 12.000 euros. Dichas deducciones y reducciones a tanto alzado son complementarias a la deducibilidad de los gastos asociados a las contribuciones a la seguridad social del empleado, cuotas sindicales, aportaciones a colegios de huérfanos, gastos de defensa jurídica relacionadas con el trabajo o cuotas de colegiación obligatoria (artículo 18.2 a) a e) de la LIRPF). En paralelo, con límites diversos, determinados costes sufragados por la empresa (guardería, dietas alojamiento y viajes o seguros médicos) siguen estando exentos de tributación (apartados 2 y 3 del artículo 42 de la LIRPF). 2.1.3.2. Exposición del Derecho comparado a) Alemania Como regla general, son deducibles los gastos necesarios para la obten­ ción de los ingresos, aunque con ciertos límites. Si los gastos no superan 1.000 euros, el contribuyente puede aplicarse dicha cantidad como “gasto estándar”. Como supuestos especiales de gastos necesarios, pueden citarse, entre otros, los de desplazamiento, los derivados de mantener una segunda resi­ dencia por razones laborales y los de mantenimiento de una oficina en casa. No existen deducciones en la cuota. b) Francia Los rendimientos del trabajo se calculan reduciendo, en primer lugar, el ingreso total bruto en las contribuciones de Seguridad Social deducibles. Del saldo, el contribuyente puede restar una deducción básica, que es la más alta de dos cantidades: (a) los gastos reales justificados, o (b) una cantidad global de 10 por ciento del saldo, con un mínimo de 424 euros (931 euros si está desempleado desde hace más de 1 año) y un máximo de 12.097 euros. Los rendimientos derivados de pensiones de jubilación se computan del mismo modo que las rentas salariales, pero con una particularidad relativa a 21 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 22 la deducción del 10 por ciento. Así, sus límites mínimo y máximo son, res­ pectivamente, 377 y 3.689 euros. Existe una deducción en la cuota denominada “premio de empleo”, que se aplica a familias de rentas bajas en las que al menos uno de los cónyuges obtiene rentas activas, que pueden ser también de actividades económicas. c) Italia Únicamente son gastos deducibles las contribuciones de Seguridad Social. No obstante existe una deducción por la percepción de rentas del traba­ jo y pensiones que se aplica si el contribuyente no tiene rentas globales supe­ riores a 55.000 euros. Su importe es de 1.840 euros si se perciben salarios y de 1.725 si se reciben pensiones. d) Reino Unido La regla general es que pueden deducirse aquellos gastos que son nece­ sarios para cumplir con los deberes propios del empleado. No obstante, existe una aplicación e interpretación muy estricta de esta norma. Si los gas­ tos son reembolsados por el empleador, el contribuyente los incluye como ingreso y se puede deducir el gasto. Existe una deducción por la percepción de rentas del trabajo con bajos ingresos, que opera como un impuesto negativo. 2.1.3.3. Conclusión Los sistemas tributarios son muy variados a la hora de considerar como deducibles los gastos asociados al trabajo. Con carácter general se admite la deducibilidad de las contribuciones a la Seguridad Social satisfechas por el empleado. Respecto al resto de gastos necesarios para el ejercicio de la acti­ vidad dependiente, en algunos casos se permite su deducibilidad si está sufi­ cientemente contrastada y en otros se permite su sustitución por una cantidad forfetaria de distinta relevancia. En todos los países se beneficia fis­ calmente a las rentas salariales más bajas. La situación en España tras la reforma es comparable o, incluso, más beneficiosa que la existente en Derecho comparado. Así, combina la posibi­ lidad de deducir un buen número de gastos específicos con una deducción a tanto alzado, que se mejora, bajo determinadas circunstancias, mediante una reducción. Esta es especialmente favorable para las rentas más bajas, hasta tal punto que los contribuyentes con rentas del trabajo inferiores a 12.000 euros podrán disfrutar del importe total de su nómina pues, al no practicárseles retención, no van a tributar por estos rendimientos. 22 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 23 2.1.4. Regímenes objetivos para rendimientos de actividades económicas 2.1.4.1. Contenido de la reforma Pasando ya al ámbito de los rendimientos de actividades económicas, las principales novedades introducidas se centran en la estimación objetiva. Hasta tal punto es así, que puede calificarse como una completa revisión de dicho régimen, que entrará en vigor a partir de enero de 2016. En concre­ to, se exigen nuevos requisitos para su aplicación, tanto cuantitativos, mediante una reducción de los límites objetivos, como cualitativos, redu­ ciendo las actividades que se pueden acoger al sistema, limitándolas a aqué­ llas que por su naturaleza se relacionan fundamentalmente con consumidores finales. De este modo y con efectos para 2016, se excluyen del método de esti­ mación objetiva las actividades a que se refieren las divisiones 3, 4 y 5 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Se trata de las actividades de fabricación y construcción que, por su natura­ leza, tienen con carácter general como destinatarios a otros empresarios o profesionales y no a consumidores finales, por lo que su inclusión en el método de estimación objetiva provoca distorsiones en su aplicación (nueva redacción de la disposición adicional trigésima sexta de la LIRPF). Asimismo, la nueva redacción del artículo 31.1 de la LIRPF simplifica notablemente el régimen, al reducirse los límites en el volumen de ingresos y gastos que deben tenerse en cuenta para poder optar al régimen especial (en general, 150.000 euros). Al tiempo, se impide que puedan acogerse al régimen aquellas actividades que facturen más de 75.000 euros anuales a empresarios o profesionales, exclusión que no es aplicable al sector agrícola y ganadero. De esta manera y como recapitulación, puede afirmarse que, a partir de 2016, sólo podrán acogerse a la estimación objetiva ciertas actividades, de reducido tamaño, que, además, facturen mayoritariamente a particulares. 2.1.4.2. Exposición del Derecho comparado a) Alemania El régimen simplificado establecido en la legislación alemana para la determinación de la base imponible se aplica a los empresarios que no estén obligados legalmente a llevar contabilidad o bien a aquéllos que ejerciten la opción de no presentar un balance (pequeños empresarios y profesionales). En particular, se trata de las empresas no constituidas bajo forma societaria y con un volumen de negocio y de beneficios inferior a 500.000 euros y 50.000 euros, respectivamente, durante dos ejercicios económicos consecu­ tivos. 23 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 24 Existen las siguientes opciones: - Realizar un balance voluntario. En este sistema existen reglas espe­ ciales para agricultores y ganaderos. - No realizar balance alguno, sino someterse al sistema simplificado de determinación del beneficio empresarial, sistema al que se acogerán siempre que hayan realizado una opción expresa por el mismo. En caso contrario, se les aplicará el sistema del apartado anterior. El régimen consiste en que, para cuantificar los beneficios o pérdidas de la actividad económica, se sigue un criterio de caja, de modo que lo que se tiene en cuenta es el flujo de ingresos y gastos, sin prestar atención a la fecha de devengo ni al momento en el cual se haya contraído la obligación. Este régimen se rige por el llamado principio de igualdad de la totalidad de las ganancias. Según el mismo, todos los ingresos y los gastos tienen un mismo tratamiento y existe una simplificación en los aspectos temporales. Otra ventaja adicional se centra en los deberes formales, puesto que no precisan llevar una contabilidad, siquiera simplificada, y basta con separar, por un lado, las facturas y documentos análogos que sean justificativas de ingresos y, por otro, de los gastos. b) Francia Se aplica un régimen simplificado opcional denominado micro-entrepri­ ses al que sólo pueden acogerse los empresarios y profesionales individua­ les. Se excluyen, sin embargo, determinadas actividades empresariales, como las consistentes en la promoción inmobiliaria, transmisión del fondo de comercio o de participaciones en el capital de sociedades inmobiliarias o el arrendamiento de materiales o bienes de consumo, salvo que posean un carácter accesorio respecto de otra actividad. Desde un punto de vista cuantitativo, el régimen se limita a actividades cuyo volumen de ingresos no supere determinadas cuantías, a título de ejemplo: - 82.200 euros para actividades comerciales y servicios de alojamiento (hoteles, casas de huéspedes, casas rurales, apartamentos amuebla­ dos); - 32.900 euros para servicios profesionales y otros. En cuanto al régimen de determinación de la base imponible mediante este sistema, es preciso señalar que se parte de los ingresos obtenidos en el ejercicio y se aplica una reducción a tanto alzado para determinar el rendi­ miento neto que se incluye en la base imponible del impuesto. El porcenta­ je de reducción es del 71 por ciento de la cifra de negocios que corresponda a las actividades de la primera categoría (empresas cuya actividad principal 24 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 25 es la venta de bienes, artículos, suministros y alimentos para llevar o comer en el sitio, o la provisión de viviendas directa o indirectamente en los espa­ cios de alojamiento amueblado) y del 50 por 100, para el resto de activida­ des. En ambos casos, las reducciones son como mínimo de 305 euros. Lógicamente, estas reducciones sustituyen la deducción de todos los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad. Las empresas que estén sujetas a este esquema no necesitan hacer la declaración de beneficios común, pero en su lugar informan de sus ingresos, ganancias y pérdidas de capital, ubicación del negocio y el número de empleados. Adicionalmente, existe otro régimen simplificado, que se caracteriza por la llevanza de unos libros-registro simplificados, sin que se exija la llevanza de contabilidad. En este régimen es posible la deducción de gastos, pero con algunas particularidades. Así, por ejemplo, los gastos de combustible para los desplazamientos profesionales se pueden calcular con ayuda de un bare­ mo a tanto alzado y no es necesario aportar los justificantes de algunos gas­ tos pagados en especie. Estos gastos generales podrán deducirse con el límite del 1 por ciento del importe de la cifra de negocios. Este régimen simplificado se aplica a sujetos que no superan determina­ da cifra de negocios, a saber: - 783.000 euros para actividades de venta de productos y servicios de alojamiento. - 236.000 euros, para las restantes actividades de prestación de servi­ cios c) Italia Dentro de los regímenes simplificados que prevé la norma italiana para la determinación de los rendimientos derivados de actividades económicas de pequeños y medianos empresarios podemos destacar tres métodos esti­ mativos o indiciarios para determinar la renta sujeta a tributación. 1) El régimen a tanto alzado para contribuyentes “de mínimos”. Este régimen se aplica a actividades empresariales y profesionales que, en el ejercicio anterior, o bien en el año en curso para las empresas nuevas, cumplan las siguientes condiciones: - El volumen de ingresos no supere 10.329,14 euros. - No hayan utilizado bienes amortizables cuyo valor neto contable supere los 10.329,14 euros. - No hayan realizado exportaciones. 25 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 26 - No hayan efectuado pagos a trabajadores y colaboradores superiores al 70 por ciento de la cifra de volumen de negocio. En este régimen, además de producirse la simplificación de las obliga­ ciones contables, también se simplifica el cálculo del rendimiento, de mane­ ra que para obtener la renta sometida a gravamen se aplicará un porcentaje sobre el volumen de negocios: - Para las empresas cuyo objeto sea la prestación de servicios: 75 por ciento. - Para las empresas que tengan por objeto otra actividad: 61 por cien­ to. - Para profesionales y artistas: 78 por ciento. En relación con los deberes formales, este régimen prevé simplificacio­ nes contables significativas pues existe la posibilidad de no emitir factura, salvo que lo solicite el cliente. 2) El llamado régimen de tarifa plana Con efectos 1 de enero de 2015 ha entrado en vigor el nuevo sistema denominado “Regime fiscale agevolato per lavoratori autonomi” o régimen de tarifa plana, previsto para empresarios y profesionales que ejerzan la activi­ dad de forma individual. El nuevo sistema de tarifa plana consiste en un régimen opcional que podrán aplicar todos los contribuyentes que ejerzan o inicien una actividad empresarial, profesional o artística, y que cumplan los siguientes requisitos: - Los ingresos anuales no deben superar ciertos umbrales (15.000 euros para los profesionales, 40.000 euros para los minoristas y al por mayor y de 20.000 euros para el resto de actividades) - Los gastos para la adquisición de trabajos auxiliares, empleados y asi­ milados no podrán exceder de 5.000 euros brutos - Los gastos de bienes de capital no deben ser superiores a 20.000 euros antes de amortización. Para acceder al régimen al inicio de una actividad: - El contribuyente no deberá haber ejercido, en los tres años anteriores, la actividad artística, profesión o negocio. - La actividad que se ejerza no podrá ser una mera continuación de otras actividades llevadas a cabo previamente como empleado o autó­ nomo, excluyendo el caso en que las actividades llevadas a cabo ante­ riormente consistan en un período de práctica obligatoria. 26 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 27 - Si fuera una continuación de una actividad empresarial que se pro­ porcionó anteriormente por otra persona, el importe de los ingresos relacionados, realizado en el año fiscal anterior al reconocimiento de la prestación, no debe exceder de los límites establecidos para este régimen Por lo que se refiere al contenido del régimen, los ingresos estarán suje­ tos a un tipo proporcional sustitutivo –no solo del Impuesto sobre la Renta, sino también del IRAP- del 15 por ciento. Para nuevos negocios, en los pri­ meros tres años, los ingresos se reducen en un tercio. Dado que las reglas del nuevo sistema de tarifa plana podrían compro­ meter los beneficios reservados al régimen de "mínimos", hay una cláusula de transición que permite a los contribuyentes de mínimos de 2014 seguir con ese régimen hasta su terminación. Fuera de este caso, se derogan los regímenes actuales. 3) El régimen de “los estudios del sector”. Se puede aplicar en los Impuestos sobre la renta a los contribuyentes que ejerzan actividades empresariales o profesionales incluidas en algún estudio de sector aprobado por Decreto del Ministerio de Hacienda, independien­ temente del régimen contable que apliquen, siempre que cumplan las con­ diciones que se establecen a continuación: - Que no tengan ingresos superiores a 5.164.596 euros. - Que no tengan un periodo impositivo de duración inferior o superior a 12 meses, excepto que se trate de una actividad de temporada. - Para los sujetos en régimen de contabilidad simplificada, cuando los ingresos declarados sean inferiores a los ingresos calculados según los estudios de sector. - Para los sujetos en régimen de contabilidad ordinaria y los profesio­ nales, cuando los ingresos declarados sean inferiores a los ingresos calculados por la aplicación de los estudios de sector, siempre que esta circunstancia ocurra en dos años consecutivos de los tres años consi­ derados por la Administración tributaria como susceptibles de com­ probación. - Cualquier empresario o profesional, cuando haya sido previamente constatado por la Administración el incumplimiento de la llevanza de contabilidad o irregularidades en la misma, o bien presenten signifi­ cativas situaciones de incoherencia respecto a los índices de naturale­ za económica, financiera o patrimonial respecto los previstos en los estudios de sector. Los estudios del sector se establecen sobre una cantidad significativa de contribuyentes que pertenecen al mismo sector económico. A partir de la 27 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 28 selección sistemática de datos de naturaleza objetiva, tanto de carácter fiscal como de carácter estructural, se individualizan los elementos comunes que caracterizan a cada actividad. Se determinan los ingresos que con la máxima probabilidad pueden ser atribuidos al contribuyente, estableciendo no sólo la capacidad potencial de producir ingresos u obtener ganancias, sino introduciendo también factores internos y externos relativos a la actividad (horario de la actividad, localiza­ ción de la empresa, situación del mercado, etc.). Además, se prevén correc­ tivos o reducciones para rectificar los ingresos estimados en función de los estudios de sector. Se trata de un régimen que no prevé deberes formales especiales ni sim­ plificación de los mismos por el hecho de determinar los rendimientos por los estudios de sector, sino que ello dependerá del régimen contable al que esté sometido el contribuyente. El funcionamiento de los estudios de sector se articula mediante la pre­ sentación del contribuyente de la autoliquidación de su impuesto, junto con la comunicación de los datos contables y estructurales relativos a su activi­ dad. Dicha comunicación servirá para establecer la relación existente entre la renta del contribuyente y los parámetros de los estudios del sector. Ante la falta de coherencia con los índices o parámetros del tipo de actividad y la falta de congruencia en relación con los ingresos declarados, se le da la posi­ bilidad al contribuyente de adecuarse a los estudios del sector, esto es, incre­ mentar la renta declarada para que sea conforme a la correspondiente a los estudios del sector. d) Reino Unido Con carácter general, no existen métodos de estimación de la base impo­ nible similares a nuestros regímenes de estimación objetiva. Sin embargo, en muy contadas ocasiones se pueden encontrar índices objetivos y sistemas de mediación indiciarios en el cálculo de los distintos componentes de la base imponible. A título de ejemplo se pueden utilizar métodos indiciarios para determinados gastos deducibles como el alquiler de un vehículo o su adqui­ sición a través de un contrato de leasing. 2.1.4.3. Conclusión Con independencia del régimen de estudios por sector aplicable en Italia, fundamentado en la selección de contribuyentes, ningún país aplica como España un régimen indiciario que permita cuantificar los rendimien­ tos sobre datos objetivos de la actividad. Las mayores aproximaciones son los regímenes italiano y francés que permiten cuantificar a tanto alzado los gas­ tos deducibles. Además, la norma que puede calificarse como general es que estos regímenes se aplican a contribuyentes que presentan un tamaño 28 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 29 mucho más reducido que aquellos a los que, antes de la reforma, se les apli­ caba el régimen de estimación objetiva. Por otra parte, a excepción de Reino Unido, todos los países cuentan con regímenes especiales de tributación que permiten a su vez una simplifica­ ción en la contabilidad de la actividad. Así las cosas, España, aun después de la reforma, se presenta como el país, dentro de los considerados, que otorga un trato más favorable a los pequeños empresarios y autónomos. En este sentido, el régimen de estima­ ción objetiva les permite una considerable simplificación de obligaciones formales, así como conocer con certeza su carga tributaria. El análisis com­ parativo realizado nos permite afirmar que la reforma corrige, una aplica­ ción previa demasiado extensiva del régimen. 2.2. TRATAMIENTO DE LAS RENTAS DEL AHORRO Tal y como se ha indicado anteriormente, la configuración de los impues­ tos sobre la renta ha variado en los últimos tiempos, con la introducción de los modelos duales, más o menos puros. Incluso, aquellos países que no han introducido dicho modelo, casi siempre aplican alguna especialidad a las rentas de capital. Como también hemos señalado, la LIRPF optó por un modelo dual, en el que la reforma no ha hecho otra cosa que profundizar, principalmente, mediante la supresión de la exención de dividendos, la inclusión en las ren­ tas del ahorro de todas las ganancias patrimoniales con independencia del plazo de generación y la disminución de los tipos de gravamen. Adicionalmente, también se han introducido estímulos al ahorro a largo plazo y pequeñas modificaciones en el ahorro previsional. A efectos de sistemática, vamos a realizar una triple distinción. De un lado, nos centraremos en los que podemos calificar como elementos estruc­ turales del gravamen del ahorro, lo que nos remite a los elementos que la integran, la compensación interna entre los mismos y externa con la base general, así como las tarifas aplicables. De otro lado, analizaremos las modi­ ficaciones más relevantes diferenciando entre rendimientos del capital mobi­ liario, por un lado, y ganancias y pérdidas patrimoniales, por otro. Finalmente y como apartado independiente, incluiremos también una refe­ rencia a las medidas de fomento del ahorro a largo plazo, incluyendo el tra­ tamiento de los planes de pensiones. Los rendimientos derivados de éstos no forman parte de la base del ahorro, pero su régimen constituye un incen­ tivo al mismo. 29 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 30 2.2.1. Elementos estructurales de la base del ahorro 2.2.1.1. Contenido de la reforma Una de las novedades principales introducidas con la reforma del impuesto es la de incluir en la renta del ahorro la totalidad de las ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones, con independencia de su período de generación. De este modo se integran en la base del ahorro las ganancias y pérdidas generadas en un plazo inferior al año como medio de favorecer la neutralidad de las decisiones de inversión al dejar de depender su fiscalidad del plazo de generación. Como consecuencia de la incorporación a la base del ahorro de todas las ganancias o pérdidas que deriven de transmisiones, se eleva del 10 al 25 por ciento el límite del saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de ren­ tas a integrar en la base imponible general que puede ser compensado con el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales que forman parte de dicha base imponible. En materia de compensación, para profundizar en la homogeneidad del tratamiento del ahorro, la reforma del Impuesto va a permitir compensar con carácter general en la base imponible del ahorro rendimientos y ganan­ cias y pérdidas patrimoniales con el límite del 25 por ciento de cada saldo positivo a partir del ejercicio 2018. Hasta dicho ejercicio, los porcentajes serán el 10, 15 y 20 por ciento en 2015, 2016 y 2017, respectivamente. Respecto a los tipos aplicables a las rentas del ahorro, estos van a dismi­ nuir en dos fases (2015 y 2016): BI Tipo gravamen 2015 Tipo gravamen 2016 Menor 6.000 20% 19% 6.001-50.000 22% 21% Mayor 50.000 24% 23% Si bien puede indicarse con carácter general que a partir de 2016 se van a aplicar los tipos vigentes en 2011 a las rentas del ahorro inferiores y supe­ riores a 6.000 euros (19 por ciento y 21 por ciento, respectivamente), resul­ ta oportuno destacar que se ha aprobado un tipo más elevado para las rentas del ahorro superiores a 50.000 euros (23 por ciento en 2016) introducién­ dose por tanto una progresividad mayor sobre estas rentas respecto a la exis­ tente en 2011. 30 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 31 2.2.1.2. Exposición del Derecho comparado a) Alemania En Alemania existe un impuesto dual, si entendemos por tal el que otor­ ga un tratamiento diferenciado a las rentas de capital. Sin embargo, es pre­ ciso tener en cuenta que las ganancias y pérdidas derivadas de elementos afectos se consideran rentas empresariales, siendo gravadas a tarifa general, aunque existen reducciones aplicables, por ejemplo, a las ganancias deriva­ das de la venta de acciones (que tengan la consideración de afectas). Las que podemos calificar como rentas del ahorro, se encuadran bajo la categoría 5 y comprenden las ganancias y pérdidas patrimoniales “priva­ das”, así como de los rendimientos de capital, básicamente, dividendos e intereses. Por lo que se refiere a la integración y compensación de rendimientos, la regla general es que la compensación se efectúa primero dentro de cada categoría de rentas, que van desde la 1 a la 7. A continuación, las pérdidas, si las hay, dentro de una categoría, se compensan con las rentas positivas de las restantes. Sin embargo, existen excepciones a esta regla general y una de ellas es, precisamente, la relativa a las pérdidas patrimoniales de categoría 5, que sólo pueden compensarse con ganancias del año previo o de los pos­ teriores, pero no con el resto de rentas. En relación con las ganancias de elementos no afectos –esto es, las inclui­ das en esta categoría 5-, la regla general es su ausencia de gravamen. Sí se someten a imposición, sin embargo, si superan la cuantía anual de 600 euros y proceden de la venta de: - Inmuebles, incluyendo derechos sobre los mismos, realizada dentro del plazo de 10 años desde su adquisición. No obstante, no se grava si proceden de la venta de un inmueble que ha constituido la vivien­ da del contribuyente en el año de la venta y en los dos precedentes. - Bienes muebles distintos de acciones y bonos, realizada dentro del plazo de un año desde su fecha de adquisición. El período se incre­ menta hasta 10 años si el activo en cuestión genera rentas positivas en el plazo de un año natural desde su compra. Desde 2009 también se gravan como ganancias, las derivadas de la venta de acciones e instrumentos financieros en manos de un particular. La anti­ gua distinción entre ganancias especulativas gravadas, con un período de generación inferior a un año, y ganancias a largo, exentas, ha sido suprimi­ da. Sin embargo, aquellas ganancias derivadas de la venta de participaciones sustanciales, son gravadas también como rentas empresariales, a tarifa gene­ ral. Se trata de ganancias obtenidas por la venta de acciones de compañías 31 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 32 en las cuales el vendedor haya sido titular de, al menos, un 1 por ciento en algún momento durante los cinco años precedentes. Existe una reducción de 9.060 euros, que se aplica completamente si se venden la totalidad de las acciones o se liquida la sociedad y la ganancia no excede de 36.100 euros. Dicha reducción se minora si no se vende la totalidad de las acciones, sino sólo una parte y en la misma proporción. También se minora si la ganancia excede de 36.100 euros. El tipo aplicable es del 25 por ciento (26,38 por ciento, incluyendo el recargo de solidaridad). b) Francia En este país, la Ley distingue entre diferentes categorías de renta, entre las que nos interesan los rendimientos de capital mobiliario y las ganancias de capital. A efectos de compensación e integración, la regla general consis­ te en obtener, primero, el saldo neto de cada una de las categorías de renta, permitiendo, luego, su compensación con las restantes. Esta regla tiene algu­ nas excepciones, donde sólo se permite la compensación de ganancias y pér­ didas de la misma categoría, como sucede en el caso de las derivadas de la transmisión de acciones que no se puedan considerar afectas a una actividad empresarial. Por lo que se refiere al gravamen de los rendimientos de capital, tan solo mostraremos ahora la regla general, ya que analizaremos posteriormente, con más detalle, el tratamiento de los dividendos. Dicha regla general era, hasta el 1 de enero de 2013, la opción –en dividendos, intereses y regalíaspor la aplicación de la tarifa progresiva o de un tipo único, aplicado median­ te una retención final. Desde aquella fecha, la opción ha desaparecido y la retención se concibe ahora como a cuenta de la cuota resultante de la apli­ cación de la tarifa progresiva. En relación con las ganancias de capital, la norma francesa incluye den­ tro de las rentas de actividades económicas las derivadas de la venta de bie­ nes afectos (incluida la cartera contabilizada como activo fijo). No obstante, se realiza una doble distinción, según se trate, por un lado, de pequeñas empresas o del resto y, de otro, de ganancias a largo o a corto plazo. - Ganancias de pequeñas empresas (hasta 250.000 euros de cifra de negocios): exentas. - Resto: están sujetas, sin exención. - Ganancias a largo plazo (más de dos años): tipo único del 16 por cien­ to más contribución social especial del 15,5 por ciento). - Ganancias a corto: se integran en la base pero prorrateando su impor­ te en tres años. 32 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 33 Por lo que se refiere a las ganancias derivadas de elementos no afectos, la norma distingue en función de cuál sea el elemento transmitido. Por ser los más comunes, nos vamos a centrar en las acciones, en los bienes inmuebles y en los muebles distintos de valores. Hasta el 31 de diciembre de 2012, las ganancias de capital derivadas de la enajenación de acciones por persona física se sujetaron a un tipo fijo del 24 por ciento, aumentado con las contribuciones sociales especiales, por lo que se sometían a un tipo efectivo del 38,3 por ciento. A partir del 1 de enero de 2013, estas ganancias de capital se someten a la tarifa progresiva del impuesto. No obstante, se aplican coeficientes reductores en función del tiempo de permanencia de las acciones en el patrimonio del contribuyente. Con carácter general, son del 50 por ciento si las acciones se poseyeron más de dos años pero menos de ocho y del 65 por ciento, si se sobrepasan los ocho años. Por lo que se refiere a las ganancias derivadas de inmuebles, existe una exención en la venta de la vivienda habitual. Para las ganancias sujetas se aplican coeficientes reductores, que implican su exención total si el bien per­ manece en el patrimonio 22 o más años. El resto de ganancias por la venta de bienes muebles sólo están sujetas cuando exceden de 5.000 euros al año. La ganancia neta se sujeta a un tipo fijo del 19 por ciento (aumentado de las contribuciones sociales al 15,5 por ciento a partir del 1 de julio 2012 (antes, 13,5 por ciento), por lo que el tipo efectivo es del 34,5 por ciento (antes, 32,5 por ciento). c) Italia El sistema italiano aplica particularidades a ciertas rentas de capital, en particular a los dividendos, como veremos en extenso más adelante, que lo aproximan mucho a un sistema dual. En lo relativo a la integración y compensación de rendimientos, la norma italiana configura diversas categorías de renta, entre las que nos interesan los rendimientos de capital mobiliario y los rendimientos diversos, que incluyen las ganancias. Pues bien, como regla general, las pérdidas genera­ das en cada una de dichas categorías no pueden compensarse con rentas de otras categorías. Sí se admite la compensación futura con rentas de la misma categoría. La dualidad no sólo se observa en el tratamiento de los dividendos, sino también de ganancias e intereses. Por lo que se refiere a estos últimos, están sujetos a una retención final –por tanto, un gravamen separado- del 26 por ciento, siempre que procedan de cuentas corrientes y bonos y obligaciones de empresas (hasta el 1 de julio de 2014, el tipo era del 20 por ciento). 33 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 34 Con relación a las ganancias, la norma califica como rendimientos de actividades económicas, las derivadas de la venta de elementos afectos, gravándolos a tarifa progresiva. No obstante, el contribuyente puede optar, como regla general, por imputar la ganancia en el año de generación o por partes iguales en el mismo y los cuatro siguientes. En el caso de acciones afectas, las ganancias derivadas de su venta se benefician de una reducción del 50,28 por ciento siempre que se trate de una participación sustancial –contabilizada como inversión a largo y mante­ nida durante un año- en una compañía cualificada (aquéllas que desarrollan actividades económicas y residen en un Estado o territorio incluido en la lista blanca). El 49,72 por ciento se grava según la tarifa progresiva. Tratándose de elementos no afectos y centrándonos, ahora, en los inmuebles, las ganancias derivadas de la venta de la vivienda habitual están exentas en todo caso. También las que se pongan de manifiesto como con­ secuencia de herencia o donación. Las ganancias derivadas de la venta de acciones no afectas se benefician también de la reducción del 50,28 por ciento, siempre que se trate de una participación sustancial mantenida durante el año previo a la venta (las que representen más del 2 por ciento de los derechos de voto o el 5 por ciento del capital, si se trata de sociedades cotizadas. Para no cotizadas, los por­ centajes son el 20 por ciento de los derechos de voto o el 25 por ciento del capital). El 49,72 por ciento restante se adiciona al resto de ingresos y se grava según la tarifa progresiva. En caso de que no se trate de participaciones sustanciales, la ganancia se grava separadamente a un tipo fijo del 26 por ciento, desde el 1 de julio de 2014 (con anterioridad, al 20 por ciento). d) Reino Unido El Reino Unido presenta un impuesto muy complejo en cuanto a la estructura y aplicación de su tarifa, que se traduce, finalmente, en un trata­ miento favorable de las rentas de capital. En este sentido, puede afirmarse que se sigue un modelo dual, pero especialmente acusado, ya que no ofrece un trato único a este tipo de rendimientos, sino que distingue entre divi­ dendos, rentas del ahorro y ganancias y pérdidas patrimoniales, cada uno de ellos con particularidades a la hora de aplicación de los tipos de gravamen. La norma británica distingue entre las siguientes categorías de renta: - Ingresos derivados de actividades económicas - Ingresos del ahorro y la inversión, donde se encuentran las que noso­ tros incluimos en la base del ahorro. - Ingresos derivados de una actividad comercial o profesional. 34 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 35 - Ingresos derivados del trabajo y pensiones - Ingresos diversos. Por lo que se refiere a la compensación e integración de rentas, se dis­ tingue entre las ordinarias, por un lado, y las ganancias y pérdidas, por otro. En relación con las primeras, la regla general es la posibilidad de compen­ sación, si bien, desde 2013, se introdujeron restricciones a la compensación de pérdidas derivadas de actividades comerciales. Las pérdidas patrimoniales se compensan con las ganancias del ejercicio y, si el saldo es negativo, la regla general es que la pérdida resultante se com­ pensa hacia futuro sin limitación temporal alguna. Como hemos dicho, la escala británica es de compleja aplicación, vista desde la perspectiva española. Por un lado, las ganancias se gravan separa­ damente, pero el resto de rentas tiene incidencia en el tipo que se aplica a aquéllas. Por otro lado, existen, en realidad, dos tarifas, según se trate de dividendos o del resto de rentas, aunque con interrelaciones entre una y otra. Para 2014/2015 es la siguiente: Base Imponible (libras) Tipo Hasta 31.865 20% (tipo básico dividendos 10%) 31.865-150.000 40% (tipo más elevado dividendos 32,5%) Mayor 150.000 45% (tipo adicional dividendos 37,5%) Como puede observarse, los dividendos tributan mediante la aplicación de un tipo inferior, que será explicado monográficamente más adelante. Ahora sólo nos interesa destacar que, a efectos de aplicación de dichos tipos, esto es, de situar los dividendos en un escalón u otro de la tarifa, se consi­ dera que éstos ocupan la franja más alta de la renta. Los rendimientos del ahorro –intereses, valores de deuda pública, rentas vitalicias, etc.- se consideran como la siguiente parte más alta de la renta, tras los dividendos, aplicándose sobre los mismos, con dicho criterio, los tipos del 20, 40 ó 45%. No obstante, para 2014/2015 existe un tipo inicial del 10 por ciento que se aplica sobre las primeras 2.880 libras siempre que el resto de rendimientos no supere esta cifra. Para 2015/2016, el tipo inicial es del 0 por ciento y la cifra sobre la que se aplica de 5.000 libras. Por lo que se refiere ahora a las ganancias patrimoniales, se aplica un tipo de gravamen especial, que será del 18 ó del 28 por ciento, dependiendo de la posición del contribuyente en la escala anterior. En general el tipo aplica­ ble es el 28 por ciento, pero se gravan al 18 por ciento la parte de la ganan­ cia que se corresponde con la “parte no utilizada” de la escala del tipo básico (recordemos que éste se aplica entre 0 y 31.865 euros). 35 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 36 Por otra parte, cuando las ganancias patrimoniales son gravadas a ambos tipos los contribuyentes se benefician de una exención de 11.000 libras anuales. Finalmente, las ganancias derivadas de activos afectos a actividades empresariales se gravan al 10 por ciento. Ahora bien, la ganancia que puede beneficiarse de dicho tipo reducido se limita a la cifra 10 millones de euros durante la vida del contribuyente. 2.2.1.3. Conclusión Pese a que ninguno de los países analizados ha optado por un sistema dual puro, todos los regímenes se han decantado por diferenciar la tributa­ ción de las rentas de capital respecto de las del trabajo. Debe destacarse, además, que la mayor parte de los ordenamientos ana­ lizados son más complejos que el español, ya que no ofrecen un tratamien­ to homogéneo a todas las rentas de capital, sino que, incluso, se establecen regímenes diferenciados dentro de las mismas, según se trate de intereses, dividendos o ganancias patrimoniales y, dentro de éstas, según procedan o no de activos afectos a actividades empresariales. Este tratamiento diferenciado da lugar, en la mayor parte de los casos, a que se establezcan restricciones en cuanto a la compensación de rentas de capital negativas con el resto de rendimientos. Dichas restricciones son más o menos rígidas, yendo desde la prohibición total de compensación entre diferentes categorías de renta, como es el caso de Italia, a sistemas más fle­ xibles, que limitan aquélla a las ganancias –p.ej., Reino Unido-, o, como sucede en España, que se admite sólo hasta determinado porcentaje. En el caso de las ganancias patrimoniales, a excepción de Francia, la regla general, con la que se alinea ahora España, pasa por no establecer dis­ tinción alguna en cuanto a su período de generación. 2.2.2. Rendimientos de capital mobiliario Las principales novedades relativas a los rendimientos de capital mobi­ liario que presenta la reforma del impuesto consisten en la supresión de la exención aplicable a los dividendos y en la creación de los planes de ahorro a largo plazo. Vamos a examinar por separado cada una de ellas. 2.2.2.1. Dividendos 2.2.2.1.1. Contenido de la reforma Para fomentar la homogeneidad entre las rentas del ahorro, un apartado destacado de la modificación del impuesto es la supresión de la exención de dividendos y participaciones en beneficios que ha operado hasta ahora con el límite de 1.500 euros anuales. 36 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 37 Junto a dicha idea de mayor uniformidad en el tratamiento de las rentas del ahorro, debe también tenerse en cuenta que este mecanismo, inicial­ mente configurado como un corrector de la doble imposición económica, no cumplía con la finalidad para la que estaba previsto. Así, permitía que para participaciones minoritarias se pudiera corregir una cantidad muy superior al Impuesto sobre Sociedades subyacente teóricamente incorporado al divi­ dendo, mientras que sucedía lo contrario si la participación era mayor. En definitiva, puede afirmarse que se trataba de una medida “compensadora”, que permitió un tránsito pacífico entre el sistema anterior, que corregía la doble imposición económica y el actual, que, en línea con lo que sucede en la práctica totalidad de los ordenamientos europeos, no lleva a cabo dicha corrección. Transcurridos ya ocho años desde la aprobación de la actual Ley reguladora del impuesto, unido a la bajada del tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades, parece razonable eliminar esta medida de tran­ sición. Como consecuencia de la supresión de la exención, la totalidad de los dividendos pasan a tributar en conformidad a los nuevos tipos de la tarifa del ahorro. 2.2.2.1.2. Exposición del Derecho comparado a) Alemania En Alemania rige un sistema clásico de doble imposición económica de los dividendos, cuando son percibidos por personas físicas. La norma ale­ mana distingue entre dividendos derivados de acciones “privadas” o afectas a una actividad económica. En el primer caso, los dividendos están sujetos a una retención final del 25 por ciento, que se incrementa hasta el 26,38 por ciento por aplicación del recargo de solidaridad. No se permite la deducción de ningún gasto vinculado económicamente al dividendo, pero existe una reducción de 801 euros anuales. Cuando las acciones se encuentran afectas, los dividendos se gravan a tarifa progresiva, pero bajo un sistema de tributación parcial, incluyéndose únicamente el 60 por ciento del dividendo y, correlativamente, el mismo porcentaje de los gastos conectados económicamente a dicho dividendo. b) Francia Francia también mantiene un sistema clásico, de doble imposición de los dividendos. Los dividendos recibidos desde el 1 de enero de 2012 a 1 de enero de 2013 podían, a elección del contribuyente, someterse a imposición en origen a un tipo fijo del 21 por ciento sobre el importe bruto. Adicionalmente se exigen cotizaciones sociales adicionales al 15,5 por cien­ to, por lo que el tipo efectivo era del 36,5 por ciento. 37 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 38 Si no se optaba por el tipo fijo, estas rentas se adicionaban al resto de ren­ tas y se gravaban como rentas de inversión mobiliaria a la tarifa progresiva del impuesto. Desde el 1 de enero de 2013 el gravamen a tipo fijo ya no es opcional, salvo en algunos casos extraordinarios. De esta manera el gravamen ha pasa­ do a concebirse como un pago anticipado, una retención por el impuesto exigible a tarifa progresiva, que constituye ahora la regla general. c) Italia Italia también grava los dividendos según un sistema clásico. Los divi­ dendos derivados de participaciones afectas a actividades económicas, se integran en el impuesto según el criterio de caja, frente a la regla general de devengo. Además, están exentos en su 50,28 por ciento, mientras que el 49,72 por ciento restante está sujeto a la tarifa progresiva ordinaria. Los dividendos derivados de participaciones no afectas también pueden aplicar esta exención parcial, pero siempre que su participación pueda cali­ ficarse como sustancial. Son participaciones sustanciales las que representen más del 2 por ciento de los derechos de voto o el 5 por ciento del capital, si se trata de sociedades cotizadas. Para no cotizadas, los porcentajes son el 20 por ciento de los derechos de voto o el 25 por ciento del capital. Si la participación no es sustancial, los dividendos no disfrutan de la exención, pero tampoco se gravan a la tarifa progresiva, sino que resultan sometidos a una retención final del 26 por ciento (antes del 1 de julio de 2014, el porcentaje era del 20 por ciento). d) Reino Unido En el Reino Unido se aplica un sistema de crédito fiscal en relación con los dividendos. Consiste en elevar la cuantía recibida por dicho concepto en 1/9, a efectos de su integración en base, y permitir luego la deducción del mismo importe. El crédito fiscal sólo puede deducirse de la cuota derivada del dividendo. Los dividendos tributan con arreglo a una escala especial, de menor pro­ gresividad que el resto de rentas. Sin embargo, se considera, como ya diji­ mos, que, a efectos de aplicación de la tarifa, se sitúan en la franja más alta de la renta del contribuyente. En todo caso, si, aun así, los dividendos que­ dan en el escalón del tipo básico –hasta 31.865 libras, aunque en 2015/2016 serán 31.785-, resultan gravados al 10 por ciento. En estos casos, la cuota derivada del dividendo es equivalente al crédito fiscal, por lo que no se pro­ duce ningún gravamen adicional en el impuesto personal. Veamos un ejemplo, suponiendo la percepción de un dividendo de 100 libras. A efectos de su integración en la base imponible, debemos incremen­ tarlo en 1/9, lo que supone un dividendo “elevado” de 111,11 libras. Si 38 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 39 sometemos dicho dividendo a un gravamen del 10 por ciento, la cuota resul­ tante es de 11,11, siendo éste también el importe del crédito fiscal (111,11­ 100). Los ingresos por dividendos que excedan de 31.865 libras -31.785 libras, en 2015/2016- pero no superen 150.000, son gravados al 32,5%. Los que superen 150.000 libras tributan al 37,5 por ciento. 2.2.2.1.3. Conclusión El gravamen de los dividendos, cuando éstos son percibidos por perso­ nas físicas, puede sintetizarse del siguiente modo: En primer lugar, la regla general (salvo Reino Unido) es la aplicación de un sistema clásico, de doble imposición económica, donde las rentas se gra­ van, primero, en cabeza de la sociedad y, luego, en el impuesto personal de las personas físicas. En segundo lugar y como consecuencia de esa situación de doble impo­ sición económica, también es prácticamente unánime dar a los dividendos un tratamiento fiscal favorable en el Impuesto. En tercer lugar y por lo que se refiere a la forma de producirse el grava­ men –y el trato beneficioso-, podemos diferenciar tres modelos. De un lado, los que someten a la tarifa progresiva ordinaria los dividendos percibidos, aplicando algún tipo de exención parcial o reducción. Esta filosofía está pre­ sente de forma muy clara en Italia, donde la existencia de una exención par­ cial va a acompañada de la aplicación de la tarifa progresiva y, en ausencia de aquélla, rige un tipo proporcional. También es el caso de Alemania, donde los dividendos derivados de participaciones afectas tributan a tarifa progresiva pero con una exención. Para las participaciones no afectas, se aplica un tipo proporcional y una reducción, pero ésta opera como una deducción a tanto alzado de gastos deducibles. De otro lado, puede identificarse el modelo propio de los impuestos dua­ les, que gravan los dividendos mediante la aplicación de un tipo proporcio­ nal, pero sin aplicar exenciones parciales. Dentro de este grupo puede incluirse el régimen derivado de la reforma fiscal española. Finalmente, existen modelos con un régimen singular, desde una doble perspectiva. Por una parte, algunos países otorgan un trato especialmente favorable a los dividendos respecto del resto de rentas del ahorro, aplican­ do una tarifa más reducida, como es el caso del Reino Unido. Por el lado contrario, destaca Francia que aplica la tarifa progresiva sin reconocer ningún tipo de exención, reducción o deducción. 39 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 40 2.2.3. Fomento del ahorro a largo plazo 2.2.3.1. Planes de Ahorro a Largo Plazo 2.2.3.1.1. Contenido de la reforma Con la finalidad de incentivar el ahorro a largo plazo, el art. 7.ñ) de la LIRPF establece la exención de los rendimientos del capital mobiliario posi­ tivos procedentes de los seguros de vida, depósitos y contratos financieros a través de los que se instrumenten los denominados Planes de Ahorro a Largo Plazo (en adelante, PALP). Ello es así con la condición de que el con­ tribuyente no efectúe disposición alguna del capital resultante del Plan antes de finalizar el plazo de cinco años desde su apertura. Las principales características de los PALP son las siguientes (disposición adicional vigésima sexta de la LIRPF): - Como ya hemos señalado, los recursos aportados al PALP deben ins­ trumentarse a través de los denominados Seguros Individuales de Vida a Largo Plazo –apartado segundo de la disposición- o de una Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo, que incluye depósitos de dinero y determinados contratos financieros (apartado tercero de la disposición adicional vigésima sexta de la LIRPF). - Las aportaciones al PALP no pueden ser superiores a 5.000 euros anuales en ninguno de los ejercicios de vigencia del Plan. - El contribuyente sólo podrá ser titular de forma simultánea de un PALP, si bien no existe ningún tipo de limitación para la titularidad sucesiva de los mismos. - La disposición del capital únicamente podrá producirse por el impor­ te total del Plan. - La entidad deberá garantizar la percepción al vencimiento de, al menos, un capital equivalente al 85 por ciento de las aportaciones. - El capital resultante podrá movilizarse íntegramente a un PALP con­ tratado con otra entidad, sin que se entienda que existe disposición del mismo. También va a existir la posibilidad de intercambiar la ins­ trumentalización de los PALP entre seguros de vida, depósitos y con­ tratos financieros. Estos aspectos, sin embargo, deberán ser objeto de desarrollo reglamentario. 2.2.3.1.2. Exposición del Derecho comparado A diferencia de lo que sucede con las aportaciones a planes de pensiones, que reciben un tratamiento particular y favorable en la mayor parte de los 40 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 41 países, no todos los ordenamientos recogen figuras similares a los PALP recién introducidos en España. Por ello, vamos a exponer únicamente aque­ llos donde sí existen instrumentos financieros fiscalmente favorecidos y diri­ gidos a fomentar el ahorro a largo plazo. a) Francia En Francia existen diversas figuras que pretenden incentivar desde un punto de vista tributario el ahorro a largo plazo. Podemos destacar, por sus semejanzas con los PALP, las siguientes: - Plan de ahorro popular. Los planes de ahorro popular funcionan de manera similar a los PALP, ya que el beneficio fiscal se concreta en una exención de los intereses trans­ currido determinado plazo. No obstante, se trata de una figura que está en proceso de desaparición, ya que no pueden abrirse nuevos planes desde el 25 de septiembre de 2003, si bien los ya abiertos continúan y pueden seguir beneficiándose del trato fiscal favorable. Estos planes pueden instrumentarse a través de depósitos bancarios o seguros de vida, con una aportación máxima, en todo caso, de 92.000 euros. El beneficio fiscal opera, como hemos dicho, mediante una exención en el Impuesto sobre la Renta de los intereses en caso de que se produzca la dis­ posición del Plan en un plazo mínimo de 8 años. Ahora bien, cualquier dis­ posición realizada dentro de un plazo de 10 años desde la apertura del Plan implica su cierre para el futuro. En la actualidad, existen las cuentas de ahorro popular, que también pro­ porcionan una exención de los intereses, pero no en función del plazo de la inversión, sino de la renta del contribuyente. - Plan de ahorro en acciones Con la finalidad de incentivar el ahorro a largo plazo en acciones, la Ley 92-666, de 16 de julio, creó este tipo de cuentas, que permite capitalizar los ingresos derivados de inversiones cualificadas de cartera sin ningún coste fis­ cal. La exención está condicionada a que el contribuyente no efectúe dispo­ siciones en un plazo de cinco años. Si se producen disposiciones dentro de dicho plazo se revierte el beneficio fiscal, con un recargo del 3,5 por ciento si la disposición se produce dentro del plazo de dos años. Cada contribuyente sólo puede tener un Plan, limitándose los pagos anuales recibidos en la cuenta a 150.000 euros. La Ley de Presupuestos para 2014 ha creado los Planes de ahorro en acciones de pequeñas y medianas empresas, con el mismo tipo de beneficio fiscal, aunque limitando los pagos anuales a la cuenta a la cifra de 75.000 euros. No obstante, son compatibles con los anteriores, con un límite conjunto de 225.000 euros. 41 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 42 b) Reino Unido En el Reino Unido existen las Cuentas de ahorro individuales, que pro­ porcionan también una exención de los intereses y/o ganancias patrimonia­ les. Presentan dos modalidades, las cuentas de efectivo, por un lado, y las de valores y acciones, por otro. No obstante, la exención no se condiciona al mantenimiento de la cuenta durante determinado plazo, sino a la inversión de una cantidad máxima anual que, para el ejercicio 2015/16, se sitúa en 15.240 libras. 2.2.3.1.3. Conclusión Aunque no son del todo desconocidos en Derecho comparado, los PALP constituyen una creación original y genuina de la reforma, ya que la exen­ ción depende tanto de la cuantía de la inversión como del plazo de mante­ nimiento de la misma. De esta forma, se pone en mano de los pequeños ahorradores un producto financiero libre de gravamen, dirigido a incentivar el ahorro a largo plazo. Además, debe destacarse su flexibilidad, ya que admiten tanto los depósitos en efectivo como en seguros de vida y otras cuentas financieras. 2.2.3.2. Exención de las plusvalías destinadas a rentas vitalicias Para fomentar el ahorro previsional, se incentiva fiscalmente la constitu­ ción de rentas vitalicias aseguradas por mayores de 65 años, declarando exenta la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de cualquier ele­ mento, siempre que el importe obtenido en la transmisión se destine a cons­ tituir una renta de tal naturaleza. En concreto, se excluyen de gravamen las ganancias patrimoniales obte­ nidas por mayores de 65 años por la transmisión de cualquier elemento patrimonial, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada en favor del propio contribuyente. Debe advertirse que no existe limitación en cuanto al número de ganan­ cias patrimoniales que pueden beneficiarse de la exención, siempre que el importe de cada transmisión se destine a la constitución de una renta vitali­ cia. Ahora bien, se establece que el importe máximo del capital destinado a constituir una o varias rentas vitalicias será de 240.000 euros, operando este límite de forma global respecto de la totalidad de las ganancias patrimonia­ les a las que se les aplique esta exención. Si el importe reinvertido fuera inferior al total de lo percibido en la trans­ misión, se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patri­ monial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. 42 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 43 La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente. Analizado el Derecho comparado, aunque con el límite de los países que hemos tomado como referencia, no encontramos una disposición semejante a la que ahora nos ocupa. De esta forma, podemos concluir que España se muestra como uno de los países más comprometidos a la hora de incentivar el ahorro a largo plazo, no sólo a través del tratamiento beneficioso a los PALP sino mediante el fomento de la constitución de rentas vitalicias, con exención de las plusvalías instrumentales a tal fin. 2.2.3.3. Aportaciones a planes de pensiones 2.2.3.3.1. Contenido de la reforma Una de las principales novedades en materia previsional es la revisión de los límites de los beneficios fiscales aplicables, consistentes en diferir la tri­ butación del impuesto trasladándola al momento de la contingencia, que suele asociarse con un menor volumen de rentas y, por tanto, de períodos de menor progresividad para el contribuyente. De este modo, se minoran de 10.000 a 8.000 euros las posibles reduccio­ nes a efectuar en la base imponible por aportaciones a planes de pensiones. El nuevo límite de 8.000 euros también se extiende a los contribuyentes mayores de 50 años que antes contaban con límites específicos. Con ello se consigue aproximar el límite máximo de reducción a la media de las aportaciones realizadas por los contribuyentes del impuesto y avanzar en la progresividad del impuesto, dado que las aportaciones por importes elevados, en términos generales, benefician únicamente a un redu­ cido número de contribuyentes Sin embargo, con la finalidad de favorecer el ahorro previsional a favor de contribuyentes que, por no tener ingresos en cuantía suficiente, no pue­ den realizar aportaciones por sí mismos que les permitan percibir prestacio­ nes futuras, se eleva de 2.000 a 2.500 euros anuales el límite máximo de reducción en la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social de los que sea partícipe, mutualista o asegurado el cónyuge del con­ tribuyente que no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales. Finalmente, también debe destacarse una medida no tributaria, sino que afecta a la regulación sustantiva de los planes, como es la posibilidad de su rescate, sin causa, en un plazo de diez años. De esta forma se pretende evi­ tar una de las mayores reticencias de los contribuyentes a la hora de contra­ tar planes de pensiones y efectuar aportaciones a los mismos, como es, la indisponibilidad de las sumas aportadas hasta la edad de jubilación (salvo 43 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 44 supuestos excepcionales) pudiendo constituir este aspecto un elemento clave para fomentar el ahorro previsional. 2.2.3.3.2. Exposición del Derecho comparado En Derecho comparado, existen diversos modelos de tributación, en fun­ ción de cómo se gravan los tres hitos característicos de una pensión en un sistema de capitalización y que son: 1. Las aportaciones del partícipe y contribuciones empresariales 2. Las rentas de inversión (rendimientos y plusvalías) 3. Las prestaciones, sean en forma de capital o de renta o mixtas La doctrina considera no obstante tres modelos fundamentales según el momento en que se gravan: - EET (del inglés exempt, exempt, taxed): en este modelo no se gravan las contribuciones ni las rentas de inversión, pero sí la prestación en el momento de percibirse. En realidad consiste en un diferimiento de la tributación, y en ello radica el incentivo fiscal. - TEE: las contribuciones se gravan en el momento de efectuarse -se gravan los ingresos de los que derivan y si son contribuciones del empresario se imputan como renta al trabajador-, y las rentas de inversión y las prestaciones están exentas. - ETE: las contribuciones y las prestaciones no se gravan, en tanto que las rentas de inversión sí son gravadas. El sistema EET es el vigente en la mayoría de los países de la Unión Europea, y es el recomendado por la propia Comisión Europea [Recomendación COM (2001) 214]. En este sistema, el empresario puede deducirse como gasto las contribuciones a los planes y para los trabajadores estas contribuciones están exentas, reducen su base imponible o son deduci­ bles, con idéntico régimen para sus propias aportaciones. Las rentas de inversión o rendimientos procedentes de la capitalización de los fondos de pensiones están también exentas, difiriéndose su tributación al momento en que se percibe la prestación, que está gravada en general como rendimien­ to del trabajo. No obstante, éste sería un esquema puro, pero en la mayoría de ocasio­ nes se establecen límites para la exención o deducibilidad de las aportacio­ nes, ya sean absolutos o función de otras magnitudes -en general, el salario del trabajador-, y en las prestaciones también se exonera de gravamen una parte de la misma o se establece un tratamiento fiscal favorable para contri­ buyentes perceptores de pensiones de jubilación (mínimos exentos, reduc­ ciones o deducciones relacionadas con la edad del contribuyente). Asimismo, una gran parte de instrumentos exigen para el disfrute de los beneficios fiscales el cumplimiento de determinados requisitos, como son la 44 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 45 externalización de los compromisos por pensiones a través de entidades ges­ toras de los fondos de pensiones ajenas a la empresa promotora, la indispo­ nibilidad de las aportaciones hasta el momento que se produzca la contingencia de jubilación, si bien con excepciones para casos de invalidez, enfermedad grave o desempleo de larga duración, o la no transmisibilidad de los derechos consolidados. a) Alemania La tributación de la previsión social complementaria en Alemania se rige por el esquema EET. En todo caso, la tributación depende de la modalidad de que se trate. A. Planes voluntarios de previsión promovidos por las empresas En Alemania hay varios instrumentos financieros admitidos legalmente para los regímenes privados de pensiones empresariales que no son obliga­ torios sino que se basan en un contrato entre el empleador y los empleados. El tratamiento fiscal varía dependiendo de cuál sea el instrumento que se contrate y de cómo se perciba la prestación. La prestación se califica y tributa de la siguiente manera: - Si el pago se realiza a tanto alzado: el pago se califica como rentas de capital. A partir del 1 de enero de 2005, los pagos a tanto alzado se gravan en su totalidad, salvo que el pago se haga doce años después de la firma del contrato y antes de que el contribuyente cumpla la edad de 60 años, en cuyo caso se gravan al 68%. (si el compromiso si realizó antes del 1 de enero de 2015, los pagos a tanto alzado estaban con carácter general no sujetos) - Si el pago se realiza como una renta vitalicia: la anualidad se califica como rendimiento del trabajo o como “otros ingresos”6 dependiendo del tipo de contrato. A continuación vamos a señalar los tipos de contrato y la calificación de renta, según la ley del impuesto sobre la renta alemán: a. Pensionszusage7 (compromiso de pensiones): en este caso el pago se cali­ fica como rendimiento del trabajo 6 La Ley del impuesto sobre la renta en Alemania distingue siete categorías de renta y que son: (1) ingresos de la agricultura y la silvicultura; (2) ingresos de un comercio o negocio; (3) ingresos por servicios personales independientes; (4) rendimientos del trabajo , incluida la indemnización de un empleo anterior; (5) ingresos provenientes de la inversión de capital ; (6) ingresos de alquiler de bienes inmuebles y determinados bienes muebles corporales y los ingresos por concepto de regalías , y (7) otros ingresos (ganancias derivadas de las transacciones privadas, pensión alimenticia, etc.). 7 Supuesto en virtud del cual el empleado tiene derecho a una pensión pagada por él mismo, es necesario la confirmación del empleador. 45 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 46 b. Rückdeckungsversicherung (reaseguro)8: en este caso el pago se califica como rendimiento del trabajo c. Unterstützungskasse (cajas de soporte o ayuda)9: el pago se califica como rentas del trabajo d. Fondos internos: el pago se califica como rentas del trabajo e. Direktversicherung (seguros directos)10: el pago se califica como otros ingresos f. Pensionkassen (cajas de pensiones)11: el pago se califica como otros ingresos. Estos pagos están gravados al 100% cuando las primas pagadas por el empleador están exentas de tributación. Las primas realizadas por el empleador a un fondo de pensiones, caja de soporte o en forma de seguro directo están exentas hasta los 2.856 euros (en el año 2014). Esta cantidad se incrementa en un máximo de 1.800 euros si el compromiso de pensiones se ha hecho después del 1 de enero de 2005. En lo que respecta a los rendimientos de las diferentes clases de fondos, los provenientes de aseguradoras, cajas de pensiones y cajas de soporte están exentas. Por último, las prestaciones pagadas por los fondos de ayuda están gra­ vadas, mientras que las provenientes de seguros y cajas de pensiones están parcialmente exentas en la parte correspondiente a la recuperación del capi­ tal estando sujetos a tributación los respectivos rendimientos. Los capitales únicos asegurados están exentos. Vemos como la tendencia del legislador es favorecer tributariamente a los seguros, cajas y fondos de pensiones y desin­ centivar los fondos internos y de apoyo. B. Planes personales de previsión12 La política económica alemana ha contemplado la concesión de las lla­ madas primas de ahorro, es decir, subsidios o subvenciones adicionales a las 8 Supuesto en el que las pensiones se financian por el seguro de responsabilidad por pen­ siones de un empleador 9 Se trata de una entidad legalmente independiente creada por una o varias empresas pero que no reconoce prestaciones por una suma garantizada ni otorgan derecho a ellas por parte de los empleados, siendo financiadas en su totalidad por la empresa. Dada su naturaleza, las aportaciones empresariales no son deducibles del Impuesto sobre sociedades 10 Supuesto en el que hay un contrato de seguro directo entre el empleador y la compañía de seguros a favor de los empleados. 11 Instituciones con personalidad jurídica que ofrecen previsiones de jubilación de empleo y, a diferencia del Unterstutzungskasse, garantizan a los empleados el derecho a la prestación de la pensión. 12 Fundamentalmente son los Riester-Rente y los Rürup-Rente. 46 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 47 respectivas deducciones fiscales, como es el caso de una serie de productos entre los que se encuentran los sistemas de previsión individual, al conside­ rar el Estado que es su obligación compensar, en esta forma, las futuras reducciones en la tasa de sustitución o de cobertura de las pensiones públi­ cas para los actuales cotizantes. En el año 2014, las contribuciones a los regímenes de pensiones privados para la prestación de vejez de un contribuyente, son deducibles si el contra­ to subyacente prevé el pago mensual (siempre que no sea antes de que el contribuyente cumpla 60 años) de una anualidad de por vida. Se establece un máximo de 15.600 euros (el doble para los cónyuges de tributación con­ junta o parejas civiles). Los rendimientos derivados del plan están exentos. Por último, las prestaciones también tributan. No obstante, se consideran gastos deducibles los costes en los que se incurra a la hora de suscribir un plan de pensiones. La subvención en efectivo consiste en una subvención básica de 154 euros al año que se incrementa si el contribuyente tiene uno o más hijos a cargo en 185 euros por niño al año. Esta cantidad es de 300 euros por hijo nacido a partir del 1 de diciembre de 2007. Por último, para desincentivar la jubilación, a los contribuyentes mayores de 64 años que obtengan rentas calificadas como rendimientos del trabajo que no procedan de pensiones públicas y/o privadas se les otorga un subsi­ dio libre impuestos. El subsidio equivale al 25.6% del rendimientos del tra­ bajo (excluidos los ingresos de las pensiones) más el 25.6% de los ingresos totales de las otras categorías de renta (excluidos también los ingresos de las pensiones) con un límite anual de 1.216 euros. b) Francia Las aportaciones a seguros de salud, de vida o de pensiones no son dedu­ cibles, salvo las realizadas a favor de los denominados Plan de ahorro de pensiones populares, (por sus siglas en francés, PERP), que se rigen también por un sistema EET. Estas aportaciones son deducibles hasta un límite individual fijado entre el máximo de uno de los siguientes: - 10% de los ingresos profesionales gravados en el ejercicio anterior, con un límite equivalente a ocho veces el límite fijado por la Seguridad Social el año anterior. Esto ha supuesto una deducción máxima de de 27.696 euros para los pagos efectuados en el año 2010, 28.282 euros para los pagos efectuados en el año 2011, 29.098 euros para los pagos efectuados en el año 2012, 29.652 euros para los pagos efectuados en 2013 y 30.038 euros para los pagos efectuados en 2014) - 10% del límite anual de la Seguridad Social fijado para el año en curso. 47 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 48 c) Italia En Italia también rige un sistema EET. Las pensiones de cualquier clase se califican como rendimientos del trabajo. A partir del 1 de septiembre de 2007, los pagos periódicos realizados por los fondos de pensiones están suje­ tos a tributación separada al tipo de gravamen fijo del 15 por ciento. El tipo de gravamen se reduce en 0.3 puntos porcentuales a partir del año 15, por cada año en el que el contribuyente mantiene el plan de pensiones con un límite mínimo del 9 por ciento. No obstante lo anterior, de manera excepcional, determinadas anualida­ des de planes de pensiones cualificados se consideran rendimientos del capi­ tal y tributan al 20 por ciento. Las aportaciones del trabajador a un plan de pensiones son deducibles hasta los 5.164,57 euros por año. Las aportaciones empresariales son dedu­ cibles en el impuesto sobre sociedades con el límite -conjunto con el del empleado en su aportación- de los 5.164,72 euros. d) Reino Unido Finalmente, En Reino Unido también rige un sistema EET. Las aporta­ ciones a planes de pensiones privados son deducibles con ciertos límites. De un lado, únicamente serán deducibles las aportaciones con el límite de los ingresos anuales del contribuyente. De otro, se establece un límite anual denominado “anual allowance” que ha sido reducido en los últimos años. En este sentido, en el año 2010-2011 el límite anual era de 255.000 libras, pos­ teriormente se redujo a 50.000 libras para los años 2011-2012, 2012-2013 y 2013-2014. Para el año 2014-2015, el límite de deducción máximo se ha establecido en 40.000 libras. No obstante lo anterior, el contribuyente puede incrementar el límite anual señalado con aportaciones no utilizadas en los tres ejercicios fiscales anteriores. Por último, existe un límite máximo acu­ mulado –en toda la vida del contribuyente- denominado “lifetime allowance” de 1,25 millones libras. 2.2.3.3.3. Conclusión La totalidad de los países examinados incentiva el ahorro-previsión a través de sistemas EET, tal y como sucede en el caso español. Por tanto, la opción por el mantenimiento de dicho régimen fiscal no es otra cosa que dejar nuestro ordenamiento tributario alineado con la tendencia generaliza­ da en la Unión Europea. Al tiempo, se corrige, mediante la limitación de la reducción máxima, el efecto regresivo que suelen presentar estas figuras. 48 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 49 2.3. TRATAMIENTO UNIDAD FAMILIAR 2.3.1. Contenido de la reforma En nuestro país, la Ley del Impuesto toma en consideración a la familia fundamentalmente en dos momentos: ofreciendo un régimen de tributación conjunta, por un lado, y a través de un sistema de mínimos personales y familiares, por otro. Dentro de este mismo esquema, que no ha sido alterado, resulta necesa­ rio destacar tanto la aprobación de nuevos mínimos personales y familiares, como el establecimiento de nuevas ayudas de apoyo a las familias con mayo­ res cargas sociales y que por ello demandan una especial protección, como son aquellas con más hijos a cargo o personas con discapacidad. De forma muy gráfica, los cambios habidos en el mínimo personal y familiar son los siguientes: Importe (euros) Concepto Tasa de variación (%) 2014 Reforma 5.151 5.550 7,75 1º hijo 1.836 2.400 30,72 2º hijo 2.040 2.700 32,35 3º hijo 3.672 4.000 8,93 siguientes 4.182 4.500 7,06 Mínimo por edad y por ascendientes < 75 años 918 1.150 25,27 Mínimos por edad y por ascendientes > 75 años 2.040 2.550 25,00 Mínimo por discapacidad < 65% 2.316 3.000 29,53 Mínimo por discapacidad < 65% (movilidad reducida) 4.632 6.000 29,53 Mínimo por discapacidad > 65% 9.354 12.000 28,29 Descendiente fallecido 1.836 2.400 30,72 Ascendiente fallecido 0 1.150 100 2.244 2.800 24,78 Mínimo personal Mínimo por descendientes: Descendiente menor de 3 años 49 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 50 Asimismo y como ya hemos señalado, se establecen de manera adicional nuevas deducciones en la cuota diferencial del impuesto que, al igual que la deducción para madres trabajadoras con hijos menores a tres años, van a operar como impuestos negativos para los contribuyentes que tengan ascen­ dientes o descendientes con discapacidad a su cargo o formen parte de una familia numerosa. Se trata de subvenciones “puras”, ya que se aplican con independencia del importe de la cuota del contribuyente. En particular, nos referimos a las siguientes nuevas figuras: - Impuesto negativo por cada descendiente con discapacidad con dere­ cho a aplicación del mínimo por descendiente: hasta 1.200€/anuales - Impuesto negativo por cada ascendiente con discapacidad con dere­ cho a aplicación del mínimo por ascendiente: hasta 1.200€/anuales - Impuesto negativo por formar parte de una familia numerosa con­ forme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas, hasta 1.200 euros anuales, o 2.400 euros anuales en caso de familia numerosa de categoría especial. - Impuesto negativo para unidades familiares monoparentales y tener dos hijos sin tener derecho a percibir anualidades por alimentos. Se trata de “subvenciones” que pese a ser complementarias entre sí, están limitadas individualmente para los contribuyentes que realizan una activi­ dad por cuenta propia o ajena en el importe de las cotizaciones que, desde la unidad familiar, se realicen a la Seguridad Social. Dicha flexibilidad en su atribución resulta aún mayor en el caso de los contribuyentes con derecho a recibir el impuesto negativo cuando reciban pensiones y prestaciones por desempleo pues no resultan afectados por el citado límite. El hecho de que los nuevos mínimos se trasladen al sistema de retencio­ nes, así como la posibilidad de cobrar por anticipado las nuevas subvencio­ nes familiares favorece, a partir de enero de 2015, un considerable aumento de la liquidez de los contribuyentes. Otra de las novedades introducidas afecta a la mecánica en la que ope­ ran los mínimos personales y familiares en la escala del ahorro. De este modo, dado que a la base del ahorro se le aplica una escala progresiva, se incluye la aplicación de dicha escala a la parte de base liquidable del ahorro correspondiente al mínimo personal y familiar, es decir, se aplica dicho mínimo en la base del ahorro, también, como un tramo a tipo cero, al igual que en la base general. 50 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 51 2.3.2. Exposición del Derecho comparado a) Alemania En Alemania se aplica un sistema de splitting, que da lugar a una reduc­ ción de la progresividad del impuesto en caso de matrimonio. Así, los cón­ yuges pueden presentar una declaración conjunta que se realiza sobre la base del 50 por ciento de la renta total de la pareja, multiplicándose luego la cuota resultante por dos. No obstante los cónyuges también pueden optar por tributar separada­ mente, en cuyo caso cada uno tiene que presentar su propia declaración. Siguiendo una decisión del Tribunal Constitucional Federal, el sistema de splitting también se aplica a parejas registradas bajo la ley civil, con efec­ tos desde el 19 de julio de 2013. En Alemania son deducibles los siguientes gastos que atienden a circuns­ tancias familiares: - Dos tercios del coste de los servicios de cuidado de hijos, con un máxi­ mo de 4.000 euros por hijo, aplicable siempre que el hijo viva en la casa de sus padres y tenga 14 años o menos (se aplica un límite de 25 años de edad para hijos con discapacidad). - Pensiones alimenticias de hasta 13.805 euros anuales, a favor de cón­ yuges separados o divorciados, a condición de que la renta tribute en cabe de su receptor. - 30 por ciento, con un máximo de 5.000 euros anuales, de las contri­ buciones a colegios privados situados en la UE o en el Espacio Económico Europeo. - Gastos de manutención y formación de personas dependientes con menos de 15.500 euros de patrimonio neto, siempre que concurran dos condiciones. De un lado, que los sujetos dependientes no otor­ guen el derecho a la aplicación del mínimo familiar por hijos. De otro lado, que exista obligación legal de alimentos respecto de estos suje­ tos. En estas condiciones, el gasto deducible máximo es de 8.004 euros, menos la cantidad en la que los ingresos de la persona depen­ diente exceda de 624 euros anuales. - Gastos de formación de hijos que otorguen el derecho a aplicar el mínimo familiar por descendientes o la deducción por hijos, siempre que el hijo tenga 18 años o más y viva fuera de casa. La cantidad máxima de gastos deducible es de 924 euros anuales. - Gastos por ayuda doméstica, con un límite de 624 euros, siempre alguno de los cónyuges tenga 60 años o más o si dicha ayuda es nece­ 51 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 52 saria como consecuencia de una enfermedad de cualquiera de los cónyuges o de los hijos que conviven con los mismos. El límite se eleva hasta 924 euros si alguno de los cónyuges o de sus hijos dependientes es discapacitado. - Gastos derivados de vivir en una residencia de ancianos, con un lími­ te de 924 euros. - En caso de discapacidad del contribuyente o de sus hijos se aplican deducción que van desde 310 a 3.700 euros anuales, en función del grado de discapacidad. El mínimo personal asciende a 8.130 euros anuales por cada contribu­ yente y se reduce de la base imponible. Existen, en principio, dos mínimos por descendientes, calculados a tanto alzado: - Reducción por hijo, 2.184 euros anuales por cada hijo. - Reducción por cuidado de hijos, crianza y educación: 1.320 euros anuales por cada hijo. Estos mínimos no se aplican si el crédito fiscal por hijos –que funciona a modo de impuesto negativo, percibiéndose cada mes-recibido durante el año excede o es igual a los mismos. En caso contrario, procede la aplicación de los mínimos, invalidándose el crédito fiscal. Los contribuyentes solteros que son cabezas de familia monoparentales pueden practicar una reducción adicional de 1.308 euros anuales si tienen al menos un hijo que otorgue el derecho a la aplicación del mínimo o del crédito fiscal y siempre que ambos estén registrados en la misma casa. Por lo que se refiere a las deducciones, existe una de carácter mensual, que se cobra en forma de impuesto negativo, por hijos residentes de hasta 18 años de edad y mantenidos por el contribuyente. También se aplica para hijos entre 18 y 25 años si éstos son estudiantes a tiempo completo, están realizando el servicio militar o la prestación social sustitutoria o, bajo deter­ minadas condiciones, son desempleados. La aplicación de este crédito fiscal por hijos exige que el descendiente no tenga ingresos anuales que excedan 8.004 euros. No obstante, este último requisito no se aplica desde el 1 de enero de 2012. Los hijos que dan lugar a la aplicación de este crédito son los propios del contribuyente, los adoptados, los hijastros y los nietos, a condi­ ción, en este último caso, de que vivan en la casa del contribuyente. El importe del crédito fiscal es de 184 euros mensuales por el primer y el segundo hijo, 190 por el tercero y de 215 por el cuarto y siguientes. Este cré­ dito es único por hijo, de manera que su importe no se duplica en caso de matrimonio. 52 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 53 b) Francia Todas las familias sujetas al impuesto sobre la renta deben cumplimentar la declaración que muestra los ingresos totales de la familia mediante la adi­ ción de los distintos tipos de ingresos recibidos durante el año anterior. Una vez que la base imponible ha sido determinada, la progresividad se calcula de acuerdo con el "quotient familial", que es un sistema de splitting cualificado, ya que la división de la renta a efectos de aplicar la tarifa puede efectuarse en más de dos partes. Así, dependiendo del tamaño de la familia del contribuyente se tiene derecho a un cierto número de participaciones, y el importe de la base imponible se divide por el número de participaciones para determinar la cantidad a pagar por participación mediante la aplica­ ción de la tarifa del impuesto progresivo. El impuesto por participación se multiplica por el número de participaciones para determinar la obligación bruta. Ciertas reducciones de impuestos o aumentos se restan o agregan a la renta bruta. Por último, los créditos fiscales regulares, como los que corres­ ponden a las retenciones fiscales que puedan haber sido percibidos sobre determinadas rentas de fuente extranjera, se restan para llegar a la cuota tri­ butaria final. Las unidades familiares presentan una única declaración. Las personas casadas son solidariamente responsables por el pago del impuesto de los ingresos de la unidad familiar, que comprende esposo, esposa e hijos a su cargo. La unidad familiar puede estar compuesta por una sola persona, cuando el contribuyente es soltero, divorciado o viudo. Existen casos en los que es posible la tributación independiente: - los menores de edad pueden ser gravados por separado a petición del contribuyente si tienen una fuente independiente de ingresos; - las personas no casadas que viven juntas se gravan por separado, a menos que estén inscritas en un registro de parejas de hecho, en cuyo caso se gravan como una pareja casada; - en caso de divorcio o separación, cada persona se grava por separado en los ingresos percibidos durante el año, incluyendo su parte de los rendimientos conjuntos; - en caso de fallecimiento se deben presentar dos declaraciones; - el marido y la mujer que tengan propiedades separadas en virtud de un acuerdo extrajudicial y vivan separados pueden ser gravados por separado. Como ya se ha señalado, en Francia existe el llamado sistema del “quo­ tient familial”. Dependiendo del tamaño de la familia el contribuyente tiene derecho a un cierto número de participaciones, cuyo resultado es la reduc­ 53 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 54 ción de la tributación. El marido y la mujer cuentan como una participación cada uno. Los dos primeros hijos cuentan como media participación cada uno. Cada niño adicional cuenta como una participación completa. Por lo tanto, un matrimonio con tres hijos tendrá derecho a cuatro participaciones. Cabe señalar que el primer hijo cuenta como una participación entera cuando el progenitor es soltero. Una viuda o viudo que no se divorciara en el momento de la muerte del cónyuge y que ha tenido uno o varios niños con el fallecido se considera como 1,5 participaciones. Ejemplo.La Administración francesa ha elaborado una fórmula sencilla para la aplicación de la tarifa con las participaciones familiares, donde I significa los ingresos ajustados a los que se aplica la tarifa y C el número de participa­ ciones Valor I/C Hasta Calculo del impuesto 5,963 0 5,963 – 11,896 (I x 0.055) – (327.97 x C) 11,896 – 26,420 (I x 0.14) – (1,339.13 x C) 26,420 – 70,830 (I x 0.30) – (5,566.33 x C) 70,830 – 150,000 (I x 0.41) – (13,357.63 x C) – 150,000 (I x 0.45) – (19,357.63 x C) Más de Supongamos un matrimonio con tres hijos y otro con cinco, teniendo ambos una renta de 60.000 euros. En el primer caso, el coeficiente es 4 –una participación por cada cónyuge, una por los dos primeros hijos y otra por el tercero-, mientras que en el segundo es de 6 (una participación por cada cónyuge, una por los dos primeros hijos y tres por los hijos del tercero al quinto). En el primer caso, el valor de I/C es 15.000 -60.000/4-, mientras que en el segundo es de 10.000 (60.000/6). Pues bien, las cuotas de una y otra familia serían las siguientes: Familia de 3 hijos: (60.000 x 0,14) – (1.339,13 x 4) = 3.043,48 euros Familia de 5 hijos (60.000 x 0,055) – (327,97 x 6) = 1.332,18 La fórmula es un método directo para aplicar la siguiente escala, que es la que, en otro caso, debería aplicarse a cada participación, sumándose luego las cuotas: 54 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 55 Ingresos por participación (EUR) Hasta Tipo (%) 5,963 0 5,963 – 11,896 5,5 11,896 – 26,420 14 26,420 – 70,830 30 70,830 – 150,000 41 – 150,000 45 Más de Entre los gastos deducibles se encuentran algunos relacionados con la familia. Los pagos por pensiones alimenticias realizados a hechos a un ex cónyuge son deducibles de la renta del contribuyente sólo si se realizan por resolución judicial. A su vez, los pagos de pensión alimenticia son tratados como ingresos imponibles en manos del destinatario. Los pagos de manutención efectuados al cónyuge separado o anterior que tiene la custodia de los hijos son totalmente deducibles de la base impo­ nible del contribuyente, siempre que se demuestre el pago y justificación de la cantidad que ofrecen. Los pagos de pensión alimenticia a los ascendien­ tes y descendientes necesitados son deducibles en las mismas condiciones que se ha mencionado anteriormente. Los pagos de pensión alimenticia a los hijos que han alcanzado la mayoría de edad y que ya no forman parte de la unidad fiscal contribuyen­ te son deducibles de la renta del contribuyente hasta 5.698 euros por hijo para el año 2012. Por otra parte, debe señalarse que no existen reducciones en la base específicas ligadas al tratamiento de la familia. Entre las deducciones de la cuota se encuentran algunas relacionados con la familia, que se muestran a continuación. - Gastos de guardería Dan lugar a un crédito fiscal que es igual al 50% de los gastos con un lími­ te de gasto de 2.300 euros por menor cada hijo menor de siete años. (es decir, el crédito fiscal máximo es de 1.150 euros por niño). - Por hijo a cargo Si un hijo ha fundado su propia familia, pero sin embargo sigue apare­ ciendo en la declaración de impuesto sobre la renta de sus padres –porque sigue siendo dependiente económicamente-, el contribuyente tiene derecho en 2012 a una deducción en cuota igual a 5.698 euros por cada persona tomada en cuenta en la declaración del contribuyente. 55 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 56 - Por gastos de empleados domésticos El contribuyente tiene derecho a un crédito fiscal equivalente al 50% del salario pagado a un empleado doméstico (incluidas las contribuciones a la seguridad social) , con un límite de 12.000 euros desde el año 2006, lo que supone una deducción máxima anual de 6.000 euros, siempre que el empleo haya sido debidamente declarado ante las autoridades. Este crédito fiscal máximo se incrementa hasta 7.500 cuando el contribuyente contrata a un empleado de hogar por primera vez. El límite máximo se incrementará a 20.000 EUR (dando un crédito máximo de 10.000 euros) para los contribu­ yentes con discapacidad y los contribuyentes que albergan una persona con discapacidad. El límite máximo de 12.000 euros se incrementa en 1.500 euros por hijo a cargo y por miembro de la unidad familiar fiscal mayor de 65 años, con un límite máximo de 15.000 euros. El ámbito de aplicación de este crédito fiscal se ha extendido desde el 1 de enero de 2007, ya que actualmente cubre no sólo el costo de tener emple­ ados domésticos, sino también los gastos de guardería y de tutoría. - Gastos de escolarización El contribuyente tiene derecho a un crédito fiscal de 61 euros, 153 euros o 183 euros porcada hijo que acuda a un centro de formación secundaria o a la universidad. La cuantía del crédito fiscal se establece en función del tipo de establecimiento. c) Italia El concepto de unidad familiar es desconocido en la Ley italiana. Cada cónyuge tiene una obligación tributaria separada y propia. Los ingresos derivados de la propiedad en común o de activos de un establecimiento familiar, así como los ingresos derivados de la propiedad de los hijos meno­ res, son atribuidos por partes iguales a cada cónyuge. Se permite la deducción completa de los pagos periódicos a favor del cónyuge, excluidos los de sustento de los hijos, realizados como consecuen­ cia de una resolución judicial por separación matrimonial, divorcio o anula­ ción. Cuando una persona recibe una pensión por alimentos, tiene derecho a aplicar la deducción procedente en caso de cobro de pensiones, si y en la medida en que no haya hecho uso de la deducción por ingresos derivados del trabajo o de pensiones. Finalmente, también se permite la deducción del 50 por ciento de los gastos incurridos en la realización de adopciones internacionales. Se ha derogado el sistema de mínimos, reinstaurándose el de deduccio­ nes familiares. 56 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 57 Bajo el sistema de créditos fiscales, pueden aplicarse las siguientes deducciones en la cuota: - Por cónyuge dependiente Ingresos (EUR) Hasta Deducción (EUR) 15,000 800 – [110 x (total ingresos/15,000)] 15,001 – 40,000 690 40,001 – 80,000 690 – [(80,000 – total ingresos)/40,000] Estas sumas se incrementan como sigue: Ingresos (EUR) Incremento (EUR) 29,000 – 29,200 10 29,201 – 34,700 20 34,701 – 35,000 30 35,001 – 35,100 20 35,101 – 35,200 10 - Por hijos Por cada hijo, 950 euros o 1.220 en el caso de que hijos menores de 3 años. Cada suma se incrementa en 400 euros en el caso de hijos con disca­ pacidad. En caso de más de tres hijos, la cifra se incrementa en 200 euros por cada hijo después del primero. Para obtener el importe final de la deducción, las cifras derivadas de los cuadros se multiplica por el coeficiente derivado de la siguiente fórmula: (95.000-ingresos totales)/95.000. La cifra de 95.000 de la fórmula se incre­ menta en 15.000 por cada hijo posterior al primero. - Por familiares económicamente dependientes El importe de la deducción por cada familiar dependiente es de 750 euros x (80.000-ingresos totales)/80.000. Las deducciones por cónyuge, hijos u otros familiares sólo se aplican bajo la condición de que el familiar en cuestión no tenga ingresos que superen la cifra agregada de 2.840,51 euros antes de aplicar gastos deducibles. 57 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 58 Una deducción adicional de 1.200 euros se permite para padres que ten­ gan al menos cuatro hijos dependientes económicamente. d) Reino Unido Los cónyuges y las parejas civiles son gravadas separadamente. Sus ingre­ sos y ganancias de capital no se agregan y cada uno es responsable de sus propios asuntos fiscales y del pago de sus responsabilidades fiscales. Cada cónyuge tiene derecho a aplicar su propio mínimo personal. El 5 de diciem­ bre el Gobierno ha anunciado que, con efectos 2015/2016 un cónyuge podrá traspasar al otro 1.000 GBP de su mínimo personal. Se aplica un mínimo por matrimonio si uno de los cónyuges nació antes del 6 de abril de 1935. Este mínimo actúa, en realidad, como una deducción y puede ser traspasado, en todo o en parte, de un cónyuge a otro si los ingre­ sos de uno no son suficientes para hacer un uso completo del beneficio fis­ cal. Por lo que se refiere a las reglas de imputación, la general pasa por divi­ dir los ingresos al 50 por ciento. No obstante, cabe la prueba de una parti­ cipación diferente si los cónyuges demuestran que también son distintos los derechos sobre el activo de que se trate y las rentas derivadas del mismo. Si un contribuyente desarrolla actividades económicas, el cónyuge o pareja civil no empresario puede recibir salarios por trabajar en la empresa familiar. La Administración normalmente acepta la deducción de este pago en la actividad económica, siempre que se trate de una cifra razonable teniendo en cuenta las funciones desarrolladas y el tiempo de dedicación. Los ingresos de los hijos no se agregan con los de sus padres, salvo que tales ingresos procedan de dinero o propiedades de los padres puestas a nombre de los hijos. Con carácter general, son deducibles los pagos de alimentos siempre que se cumplan las siguientes condiciones. De un lado, que se efectúen por orden de un tribunal, ya sea del Reino Unido o del Espacio Económico Europeo, o en virtud de un acuerdo escrito. De otro lado que los pagos se realicen a favor de un ex cónyuge para su mantenimiento o el de los hijos comunes. El receptor de los pagos no tributa por ellos. El mínimo personal es la cantidad de la renta que es tratada como ingre­ sos al margen de la renta fiscal, restándose de la base. Depende de la edad de nacimiento del sujeto pasivo, de acuerdo con la siguiente tabla: 58 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 59 (GBT) Mínimo personal general (nacidos después del 5 de abril de 1948) 9,440 Cantidad adicional en caso de ceguera 2,160 Nacidos entre el 5 de abril de 1938 y el 6 de abril de 1948 Mínimo 10,500 se reduce en 1 GBP por cada 2 GBP de ingresos que excedan 26.100, hasta llegar un mínimo-base de 9.440 GBP Nacidos antes del 6 de abril de 1938 Mínimo 10,660 se reduce en 1 GBP por cada 2 GBP de ingresos que excedan 26.100, hasta llegar un mínimo-base de 9.440 GBP Mínimo por matrimonio (al menos uno de los 10 por ciento de cónyuges nacido antes del 6 de abril de 1935). 7,915 Opera como deducción en cuota El mínimo personal se retira gradualmente cuando la renta neta del con­ tribuyente excede de 100.000 GBP, a razón de 1 GBP por cada 2 GBP que exceden de 100.000, hasta su completa extinción. Por otra parte, el Gobierno ha anunciado que el mínimo personal gene­ ral va a elevarse hasta 10.000 GBP. Finalmente, existe un crédito tributario por hijos que tiene por objeto prestar apoyo a las familias con niños. Funciona como una prestación de la seguridad social, pagándose directamente al contribuyente que sea el cuida­ dor principal. Estos créditos, por tanto, no afectan al cálculo del impuesto sobre la renta. Su cálculo es muy complejo y está en función de la renta de la familia. 2.3.3. Conclusión Como conclusión general, puede afirmarse que en España existía, antes de la reforma, un peor tratamiento fiscal a las familias que en la mayor parte de los países de nuestro entorno. No obstante, esta situación se ha corregi­ do, en parte, a través de las modificaciones introducidas. Veamos, por sepa­ rado, cada uno de los aspectos relativos a la familia: 59 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 60 - Aplicación de sistemas de splitting. Tanto Alemania como Francia aplican sistemas splitting, que son muy beneficiosos para las familias. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que dichos sistemas reducen de forma significativa la progresividad del impuesto, por el mero hecho de haber contraído matrimonio (o ser una unión de hecho, ya que se asimila en la mayor parte de los casos). Ello plantea problemas desde el punto de vista de la justicia y la igualdad ante el impuesto, ya que los contribuyentes solteros soportan una carga tributaria muy superior a los integrados en unidades familiares sin que exista siempre una justificación económica para esta quiebra de la equidad horizontal, más allá de la pro­ tección de la familia, que puede conseguirse por otras vías, incluso desde la perspectiva fiscal, es posible atender de modo diferenciado a aquellas fami­ lias que cuenten con mayores cargas familiares. Tanto es así, que países con mucha tradición en la aplicación de estos regímenes, como es el caso de Francia, han limitado sus beneficios en los últimos años, al menos para las rentas más altas. Adicionalmente, la implantación de un sistema de splitting presenta un coste recaudatorio elevadísimo, que parece difícil de asumir en estos momentos por las cuentas públicas españolas. - Mínimos personales y familiares. En los últimos años, se comprueba una tendencia a suprimir los sistemas de mínimos personales y familiares por sistemas de deducción en cuota. Siguiendo dicha tendencia, en España se ha optado por mantener, como ya teníamos, un sistema de mínimos pero que opera como deducción en cuota. Además, se han incrementado los importes, lo que supone ya una primera medida de apoyo a los contribuyentes con cargas familiares. - Gastos familiares En Derecho comparado existen muchos y muy diversos beneficios fisca­ les relacionados con la familia. En particular, se toman en consideración los gastos de guardería, los gastos por empleados o cuidadores en el hogar y los gastos por residencias de ancianos (ya sea vía gasto deducible o vía deduc­ ciones). En España, algunas de estas circunstancias, se han tomado en con­ sideración por parte de las Comunidades Autónomas que han creado específicas deducciones autonómicas con incidencia en la fiscalidad familiar. - Impuestos negativos Algunos países han establecido sistemas de créditos de impuestos –crea­ dos sobre circunstancias familiares diversas- que funcionan como impuestos negativos. De esta manera aparece la idea del impuesto como subvención, a la que se ha incorporado nuestro país con la creación de tres nuevos impues­ tos negativos. Dichos impuestos tienen una incidencia directa en la correc­ 60 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 61 ción de las diferencias existentes en la tributación familiar respecto a otros países, fundamentalmente Francia y Alemania. 2.4. MECENAZGO 2.4.1. Contenido de la reforma La reforma fiscal española también se ha caracterizado por introducir igualmente en dos fases, medidas fiscales que contribuyan a impulsar las actividades de mecenazgo. Los cambios operados en el IRPF son los siguientes: - Aumento de la deducción general elevándose del 25 al 30 por ciento (27,5 por ciento en 2015) el porcentaje de deducción. - Establecimiento de un tipo incrementado para las donaciones esta­ bles. Para incentivar la estabilidad en la aportación de estos recursos, se eleva al 35 por ciento (32,5 por ciento en 2015) el porcentaje de deducción. Dicho porcentaje resulta de aplicación si en los dos perío­ dos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donati­ vos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio anterior. - Nueva deducción introducida para potenciar el micromecenazgo. En base a la misma se fija una deducción del 75 por ciento por las dona­ ciones inferiores a 150 euros que se realicen a partir de 2016 (50 por ciento en 2015). El donativo que exceda de esta cantidad se benefi­ ciará de los otros tipos incrementados. 2.4.2. Exposición del Derecho comparado a) Alemania Las donaciones realizadas para la consecución de objetivos de caridad, religiosos, científicos o de interés público son deducibles de la base. La deducción tiene como límite la menor de las dos siguientes cantidades: - El 20 por ciento de los rendimientos totales antes de la deducción de los “gastos especiales” –p.ej., determinados gastos médicos o las apor­ taciones a planes de pensiones-, de los “gastos excepcionales” –se trata de una cantidad que pueden deducir aquellos contribuyentes que acrediten unos gastos superiores a la media- y de los mínimos personal y familiar. - El 0,4 por ciento de la suma total de la cifra de negocios y los salarios. 61 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 62 Adicionalmente, los gastos por donaciones hasta 1 millón de euros reali­ zadas a favor de fundaciones cualificadas de nueva creación son deducibles de la base una vez cada 10 años. Son fundaciones cualificadas las públicas y las privadas exentas del Impuesto sobre Sociedades por perseguir fines de caridad o religiosos o de interés general. Estas se consideran de nueva crea­ ción durante los 12 primero meses desde su constitución. El contribuyente puede optar por aplicar la deducción enteramente en el año en que se efectúa la aportación o dividirla, por partes iguales, en dicho ejercicio y los 9 siguientes. b) Francia En Francia existe una deducción en la cuota del 66 por ciento del impor­ te donado a entidades reconocidas como de interés general, con el límite del 20 por ciento de la totalidad de los rendimientos. La deducción se eleva al 75 por ciento para las donaciones a organismos que tengan por objeto el cuidado de personas en situación de privación. En caso de que se supere el límite del 20 por ciento antes indicado, la deducción puede practicarse en los cinco ejercicios siguientes. c) Italia En Italia las donaciones a entidades sin ánimo de lucro pueden dar lugar tanto a reducciones en base como a deducciones en cuota. Por lo que se refie­ re a las primeras, son deducibles de la base las siguientes cantidades: - Donaciones a ciertas organizaciones religiosas cualificadas, con un límite de 1.032,91 euros. - Donaciones a ciertas organizaciones sin ánimo de lucro cualificadas, con un límite del 10 por ciento de la totalidad de los rendimientos y, en todo caso, de 70.000 euros. - Donaciones a favor de universidades y entidades de investigación En relación a las deducciones, se reconoce una por importe del 19 por ciento de las aportaciones realizadas a favor del Estado, entidades públicas o instituciones, fundaciones sin ánimo de lucro reconocidas y asociaciones que impulsan y promueven la investigación, el estudio o la documentación de valores culturales o artísticos. Asimismo y desde el 1 de enero de 2015, se reconoce una deducción del 26 por ciento para las aportaciones no superiores a 30.000 euros a favor de otras entidades sin ánimo de lucro reconocidas. d) Reino Unido En el Reino Unido existen dos clases de desgravaciones fiscales, dirigidas a incentivar el mecenazgo. 62 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 63 De un lado, la que podemos denominar como “general”, que se otorga en tres situaciones o bajo tres esquemas, a saber: - Esquema de “Ayuda de donación” (gift aid scheme). Bajo este esquema, todas las donaciones realizadas a favor de entidades sin ánimo de lucro dan lugar a un beneficio que siempre es a favor de la pro­ pia entidad y, en ocasiones, a favor de la entidad y del contribuyente que efectúa la aportación. Así, se considera que la cantidad donada es neta de impuestos, aplicando el tipo básico -recordemos, el 20 por ciento-, de mane­ ra que el tributo pagado por el donante puede ser reclamado y devuelto a la entidad sin fin de lucro. Poniendo un ejemplo, una donación de 100 libras permite a la entidad reclamar 25 (100 x 20/80). Para que el mecanismo sea posible, el contribuyente debe acreditar que ha pagado suficientes impues­ tos, lo que impide que se efectúen donaciones incentivadas por un importe superior a 4 veces el tributo pagado por el contribuyente en el período impositivo. Los contribuyentes que paguen al tipo más elevado -40 por ciento- o al tipo adicional -45 por ciento- pueden reclamar también el pago de un impuesto negativo. Este se calcula extendiendo el límite que determina la aplicación del tipo básico en la suma de la donación “elevada”. Volviendo al ejemplo, si el contribuyente anterior paga al 40 por ciento, con la misma aportación de 100 libras, podrá solicitar una devolución de 25 libras, esto es, el diferencial de tipos -20 por ciento (40-20)- aplicado sobre la donación “elevada” de 125 libras [también puede expresarse como 100 x (40-20)/80]. - Esquema de “nómina entregada”. Bajo este esquema, los trabajadores pueden autorizar a su empresa a deducir de la nómina donaciones, para ser distribuidas entre entidades sin fines de lucro. El empresario deduce la cantidad antes de aplicar el impues­ to, lo que supone no sólo que la cantidad no resulta gravada, sino que el tra­ bajador obtiene un beneficio fiscal al tipo marginal más elevado. No existe ningún límite a las cantidades que pueden ser deducidas bajo este esquema. - Esquema de “inversiones cualificadas” en entidades sin fines lucrati­ vos. Consiste en la aportación a una entidad sin fines lucrativos de alguno de los siguientes bienes: o Acciones o valores cotizados en un mercado oficial en el Reino Unido. o Participaciones en un fondo de inversión o Acciones en una sociedad de inversión capital variable o Participaciones en un fondo extranjero 63 Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Página 64 o Un “derecho cualificado” sobre terrenos (plena propiedad o un dere­ cho de arrendamiento por un plazo irrevocable). El beneficio fiscal consiste en una reducción en la base coincidente con el valor de la aportación, incrementado en los gastos asociados a la misma y reducido en cualquier ayuda que haya recibido por tal concepto. De otro lado, existe, desde 2014, un “beneficio fiscal por inversiones sociales”, que se aplica tanto en el impuesto sobre la renta como en el impuesto sobre las ganancias de capital. A estos efectos, se consideran inver­ siones sociales las realizadas en “empresas sociales cualificadas”, que englo­ ban a las entidades sin fines lucrativos, así como a otro de tipo de compañías reconocidas que realizan actividades de interés público (p.ej., community inte­ rest companies). El beneficio fiscal que se aplica en el impuesto sobre la renta –denomi­ nado SI relief- toma la forma de crédito de impuesto, reconocido al tipo de las “inversiones sociales”, que es el 30 por ciento, y aplicado sobre la inver­ sión realizada en el período impositivo, con el límite de 1 millón de libras. Dichas inversiones deben materializarse en nuevas acciones –íntegramente desembolsadas en efectivo en el momento de su suscripción- o en nuevos instrumentos de deuda cualificados. 2.4.3. Conclusión La totalidad de los países analizados contemplan mecanismos para incentivar fiscalmente el mecenazgo. Algunos utilizan la técnica de aplicar reducciones en base, como es el caso de Alemania, Italia o Reino Unido, aunque normalmente las combinan –no en el caso alemán- con deducciones. El sistema español, que se ha mantenido en su configuración, pero con un incremento de los incentivos, resulta más equitativo en la medida en que, tratándose de deducciones en cuota, su aplicación no resta progresividad al impuesto. Por otra parte, los porcentajes aplicados en nuestro país son superiores a los de algunos de los países que también utilizan el sistema de deducciones, como es el caso de Italia y, para el caso del micromecenazgo, comparables a los de los países más generosos en esta materia, como es el caso de Francia. Asimismo, es preciso advertir que la confluencia de la deducción estatal con la que, en cada caso, sea establecida a nivel autonómico, podrá provocar que las deducciones de importe inferior a 150 euros, sean deducibles plena­ mente y, por tanto, financiadas por el sector público en su integridad. 64 Libro Azul IRPF2015-CaptII:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:12 Página 65 CAPÍTULO II EFECTO SOBRE LA LIQUIDEZ GENERADO POR LA REFORMA DE IRPF EN 2015 Y 2016 1. INTRODUCCIÓN La reforma de IRPF que analizamos, genera efectos sobre la progresivi­ dad del sistema y la redistribución, como veremos en el próximo Capítulo, pero, además, se produce un efecto positivo adicional de liquidez a favor de los contribuyentes. La mayor cantidad de dinero disponible en manos de los contribuyentes se genera a través de una doble vía: por un lado disminuyen los tipos de retención, y por otro se incorporan las llamadas deducciones negativas, que pueden ser solicitadas en modalidad de pago anticipado y cobrarse a mes vencido, o bien al presentar la declaración correspondiente al ejercicio de 2015 y 2016 (años para los que se realiza el cálculo). El objeto de este capítulo es determinar en qué medida se ha incremen­ tado la liquidez a favor de los contribuyentes utilizando para ello la cuanti­ ficación a partir de microdatos, y el análisis de determinados casos tipo. El análisis con microdatos nos permitirá concluir la magnitud global de incre­ mento en la liquidez, que puede ser sub-agregada por fuentes de renta. El análisis a partir de casos tipo permitirá comprobar qué colectivos familiares son los que perciben incrementos mayores en la liquidez, clasificados por cir­ cunstancias familiares (número de hijos y nivel de dependencia) y por el nivel de rendimientos íntegros que obtienen. Dado que el análisis parte de microdatos, en este caso de los derivados de las declaraciones de IRPF más recientes disponibles que se refieren al período 2011, es preciso advertir el carácter estático del análisis realizado y, 65 Libro Azul IRPF2015-CaptII:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:12 Página 66 por tanto, su independencia del ciclo económico. Este análisis teórico enten­ demos que proporciona una valiosa información teórica pues los resultados en ningún caso estarán condicionados por los diferentes indicadores econó­ micos que pudieran cuestionar la proyección de los datos reales de los que se dispone. De este modo, a partir de la distribución de renta de 2011, podemos obtener, aplicando la normativa básica sobre retenciones aplicable en el ejer­ cicio 2014, un marco de referencia teórico con el que comparar los resulta­ dos que, en aplicación de la normativa de los ejercicios 2015 y 2016, nos permita cuantificar la incidencia que la reforma del IRPF tiene en la liqui­ dez. También es preciso advertir que los microdatos utilizados afectan al colectivo de declarantes pues no se dispone de la información derivada de la explotación de los modelos de retenciones. De esta manera se deja fuera del análisis un colectivo importante de contribuyentes que también se va a beneficiar de la disminución de retenciones, especialmente a aquellos cuyos rendimientos del trabajo no superen los 12.000 euros anuales pues, tras la reforma, no serán objeto de retención. En conformidad con los datos apor­ tados por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, se estima que a partir de enero de 2015, 750.000 asalariados pasan a cobrar íntegra­ mente sus salarios pues a los mismos no se aplica ningún tipo de retención. Finalmente advertir que junto a los efectos de la nueva normativa sobre retenciones, el análisis del impacto de la reforma del IRPF en la liquidez, debe ser completado con el efecto derivado de los nuevos impuestos negati­ vos. Se trata de un impacto que se estima elevado pues la normativa aplica­ ble en 2015 permitirá el abono anticipado de 1.200 euros a las familias con mayores cargas familiares por tener ascendientes o descendientes discapaci­ tados a su cargo así como por tener un elevado número de hijos depen­ dientes. Una característica relevante de la nueva regulación de estos impuestos es la gran flexibilidad en su aplicación. De un lado, debe tenerse presente que la norma permite la aplicación simultánea de cada uno de los supuestos previstos. De otro, destacar que la limitación por las cotizaciones a la Seguridad Social, que opera únicamente para los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena, no aplica sobre la cantidad acumulada sino que se tiene en cuenta individualmente para cada supuesto así como el hecho que para el cómputo del límite se tiene en cuenta las coti­ zaciones que realicen todos los miembros de la unidad familiar. Esta flexibi­ lidad unida a la posibilidad de solicitar su cobro anticipado proporcionará una elevada liquidez a muchos contribuyentes con independencia de que se vean obligados a presentar su declaración. Esta circunstancia impide incor­ porar a los resultados del análisis el importe que, en términos de liquidez, se derivaran de estos impuestos negativos. Sin embargo, esto no obsta para tener en cuenta que, en base a las estimaciones del Ministerio de Hacienda 66 Libro Azul IRPF2015-CaptII:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:12 Página 67 y Administraciones Públicas, más de un millón de familias se podrán bene­ ficiar en 2015 de los nuevos impuestos negativos por un importe que supe­ re los 1.000 millones de euros. 2. NORMATIVA SOBRE RETENCIONES APLICABLE EN LOS EJERCI­ CIOS 2014, 2015 Y 2016 En aras de simplificar el análisis, al margen de los rendimientos del tra­ bajo a los que se ha aplicado las nuevas escalas de retención, se ha homoge­ neizado por fuentes de renta un tipo de retención generalizado, ya que la consideración de toda la casuística aplicable a casos concretos pudiera des­ virtuar el análisis al no aportar una diferencia considerable en la magnitud de las cantidades retenidas. Asimismo, no se han tenido en cuenta diferen­ tes modificaciones normativas en la configuración del impuesto, como podría ser los cambios operados en materia de exenciones pues, o no tienen incidencia en el ámbito de las retenciones o tiene una escasa importancia cuantitativa. De esta manera, los cálculos realizados sobre las retenciones aplicables a todas las fuentes de renta distintas a los rendimientos del trabajo (rendi­ mientos del capital mobiliario e inmobiliario, actividades económicas o ganancias patrimoniales) resultan de aplicar el tipo de retención vigente en 2014 (21%) en contraposición a los tipos aplicables en 2015 (20%) y 2016 (19%). Respecto a las retenciones sobre los rendimientos del trabajo, además de modificaciones en las tarifas de retención, se producen cambios en las bases sobre las que se aplican las tarifas, que sí son tenidos en cuenta en el cálcu­ lo, por ejemplo, la modificación del coeficiente aplicable a las rentas de naturaleza irregular o la configuración de la nueva reducción por rentas del trabajo. También se tiene en cuenta el nuevo mínimo personal (pasa de 5.051 euros en 2014 a 5.550 en 2015 y 2016) así como los nuevos mínimos personales y familiares, con aumentos en muchos casos superiores al 30%, por tener una incidencia directa en los tipos de retención. Sin embargo, al igual que en otras fuentes de renta, por las razones apuntadas, no se han tenido en cuenta cambios que tendrían escasa incidencia en el análisis de liquidez como es el derivado de los nuevos tipos de retención específica­ mente aplicables a los administradores, a los rendimientos derivados de impartir cursos y conferencias así como a los derivados de la explotación ajena de obras literarias o artísticas. Sí es preciso destacar que se han tenido muy presentes todos los cambios operados en las reducciones del trabajo. Junto a la supresión de la deduc­ ción de hasta 400 euros para los contribuyentes con rentas inferiores a 12.000 euros, se ha tenido en cuenta la ampliación de la cuantía aplicable como minoración de los rendimientos íntegros del trabajo que opera para los contribuyentes con rentas de menor cuantía. Esta ampliación supone ele­ 67 Libro Azul IRPF2015-CaptII:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:12 Página 68 var de 4.040 euros a 5.700 euros el importe de la reducción a los contribu­ yentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros (en 2014 el límite aplicable era de 13.260 euros). Asimismo, para los contribuyentes que perciben rentas del trabajo por importe superior a 14.450 euros, se tiene en cuenta la minoración de la reducción general que pasa de los 2.652 euros aplicables en 2014 a 2.000 euros aplicables en 2015 y 2016 en concepto de otros gastos deducibles. Por lo que respecta a las escalas de retención, en 2014 hemos considera­ do la siguiente escala: Hasta (€) Cuota (€) Resto hasta (€) Porcentaje (%) 0,00 0,00 17.707,20 24,75 17.707,20 4.382,53 15.300,00 30,00 33.007,20 8.972,53 20.400,00 40,00 53.407,20 17.132,53 66.593,00 47,00 120.000,20 48.431,24 55.000,00 49,00 175.000,20 75.381,24 125.000,00 51,00 300.000,20 139.131,24 En adelante 52,00 La escala que transitoriamente resultará aplicable en 2015: Hasta (€) Cuota (€) Resto hasta (€) Porcentaje (%) 0,00 0,00 12.450,00 20,00 12.450,00 2.490,00 7.750,00 25,00 20.200,00 4.427,50 13.800,00 31,00 34.000,00 8.705,50 60.000,00 18.845,50 26.000,00 En adelante 39,00 47,00 La escala definitiva de 2016: Hasta (€) 68 Cuota (€) Resto hasta (€) Porcentaje (%) 0,00 0,00 12.450,00 19,00 12.450,00 2.365,00 7.750,00 24,00 20.200,00 4.225,50 15.000,00 30,00 35.200,00 8.725,50 24.800,00 37,00 60.000,00 17.901,50 En adelante 45,00 Libro Azul IRPF2015-CaptII:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:12 Página 69 3. RESULTADOS SOBRE EL INCREMENTO DE LIQUIDEZ CALCULA­ DOS A PARTIR DE MICRODATOS Los efectos de liquidez generados por la modificación de las retenciones que incorpora la reforma indican que la liquidez se ha incrementado en todo caso, para todas las fuentes de renta y para todos los tramos. Además, el incremento porcentual de liquidez (disminución de retenciones en relación con la cantidad retenida previamente a la reforma) se produce de forma inversamente proporcional al nivel de renta del trabajo obtenida. En primer lugar mostramos los valores agregados (en €) de las magnitu­ des retenidas para los años 2014, 2015 y 2016: Fuente de renta 2014 2015 2016 Retenciones por rendimientos del trabajo 65.706.890.237 61.644.784.047 58.887.676.466 Retenciones por rendimientos del capital mobiliario 4.896.306.799 4.663.149.332 4.429.991.865 Retenciones por arrendamien­ 1.543.121.615 tos de inmuebles urbanos 1.469.639.633 1.396.157.652 Retenciones por actividades 3.588.662.189 3.417.773.513 3.246.884.837 económicas Por ganancias patrimoniales, 325.360.523 309.867.165 294.373.806 incluidos premios TOTAL 76.060.341.362 71.505.213.690 68.255.084.627 Los descensos en las cantidades totales retenidas para cada fuente de renta, indican que el mayor aumento en volumen de liquidez se concentra en las rentas del trabajo, por ser éstas las que mayor peso representan en el conjunto de rentas declaradas en IRPF. A continuación se muestra el incre­ mento absoluto de liquidez (calculado como la diferencia de las cantidades retenidas en 2014 con respecto a 2015 y 2016). El análisis del descenso porcentual, tomando como referencia de compa­ ración el año 2014, revela que se produce un incremento en la liquidez del 5,999% en 2015 con respecto a 2014, y del 10,26% en 2016 con respecto a 2014. Este comportamiento global es algo menor que el observado para las rentas laborales (aumento de liquidez del 6,18% en 2015 y del 10,38% en 2016), pues, como ya se ha apuntado, dichos rendimientos condicionan el efecto total por ser los más representativas en el conjunto de rentas de IRPF. Dentro del análisis de las retenciones de rentas del trabajo conviene des­ tacar el análisis por decilas de renta. Como el análisis se centra en las can­ tidades retenidas, ocurre que muchas de las declaraciones pertenecientes a 69 Libro Azul IRPF2015-CaptII:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:12 Página 70 Fuente de renta 2015 vs 2014 2016 vs 2014 4.062.106.190 6.819.213.770 Retenciones por rendimientos del capital mobiliario 233.157.467 466.314.933 Retenciones por arrendamientos de inmue­ bles urbanos Retenciones por actividades económicas 73.481.982 146.963.963 170.888.678 341.777.352 Por ganancias patrimoniales, incluidos pre­ mios 15.493.358 30.986.716 4.555.127.672 7.805.256.735 Retenciones por rendimientos del trabajo TOTAL las decilas de menor renta no presentan retenciones, por lo que el número de observaciones queda muy reducido en ellas. Ello recomienda agrupar los datos de las cuatro primeras decilas de manera que tenga sentido comparar cantidades retenidas no nulas. El siguiente cuadro muestra el número de declaraciones con retención –que nosotros denominamos “con retención positiva”- que se presentan en cada decila y el peso porcentual que representan sobre el total de declara­ ciones de cada una de dichas decilas. Decila 70 Porcentaje de declara­ Nº de declaracionesciones con retención con retención positiva positiva en cada decila 1 0 0,00% 2 1 0,00% 3 22.102 1,13% 4 1.034.240 22,57% 5 1.792.095 86,88% 6 1.877.836 95,5% 7 1.926.348 97,69% 8 1.936.964 99,14% 9 1.945.412 99,82% 10 1.946.102 99,95% Libro Azul IRPF2015-CaptII:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:12 Página 71 Debe tenerse en cuenta que la subdivisión por decilas se establece a par­ tir de la renta que se ha declarado, sin embargo, el hecho de que las decilas de menor renta incluyen a pocos declarantes con retenciones positivas pro­ voca que en cada decila no se concentre el 10% de las declaraciones con retenciones positivas. Esta circunstancia aconseja la agrupación de las deci­ las de menos renta para así poder conocer cómo varía la liquidez a medida que aumenta la renta en cada una de las decilas consideradas. Los porcentajes de reducción en las retenciones del trabajo (o alternati­ vamente de incrementos en la liquidez) por decilas de renta son los siguien­ tes: Decilas 2016-2014 1a4 66,28% 5 29,64% 6 17,61% 7 14,59% 8 11,23% 9 7,98% 10 7,71% Como muestra de la elevada progresividad de la reforma del IRPF con incidencia directa en las retenciones del trabajo mostramos dichas variacio­ nes en términos gráficos. En el eje de abscisas se sitúan las distintas decilas consideradas, y en el eje de ordenadas se muestra el cambio porcentual en la liquidez. El resultado es un efecto siempre decreciente a medida que dis­ minuye el nivel de renta, pero de mucho mayor peso cuanto menor es el nivel de renta considerado. En las cuatro primeras decilas, el incremento de liquidez acumulado en 2016 es del 66,28%, en la decila 5ª pasa al 29,64% reduciéndose hasta casi el 8% en las dos últimas decilas en las que las dife­ rencias entre ambas decilas es poco apreciable. 71 Libro Azul IRPF2015-CaptII:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:12 Página 72 COMPARACIÓN 2016-2014 4. EFECTOS INDIVIDUALES SOBRE LA LIQUIDEZ Los efectos generados de incremento de liquidez dependen de la cuantía de renta, de la fuente de la que procede, de las circunstancias familiares, y de la opción por declaración individual o conjunta. Con el fin de mostrar estas diferencias, se han calculado los cambios en la liquidez adicional para distintos tipos de contribuyentes según el nivel de renta (que se supone en todo caso procedente del trabajo) y las siguientes circunstancias: - No tiene hijos - Tiene un hijo - Tiene dos hijos - Tiene tres hijos - Tiene dos hijos y uno de ellos sufre una incapacidad superior al 33% - Tiene dos hijos y uno de ellos sufre una incapacidad superior al 65% 72 Libro Azul IRPF2015-CaptII:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:12 Página 73 Todas estas circunstancias se combinan con la opción de tributación indi­ vidual o conjunta, suponiéndose en caso de declaración individual que se computan la mitad de los beneficios ligados a los descendientes. Como la normativa aplicable se modifica en 2015 y 2016, en la que se han tenido en cuenta no sólo las diferencias que afectan a las retenciones del trabajo sino también los nuevos impuestos negativos, se han calculado las comparaciones del incremento porcentual de liquidez en 2015 y 2016. El incremento porcentual de liquidez se calcula como ratio de las cantidades retenidas en 2015 (ó 2016) con respecto a 2014, y dividiendo entre las can­ tidades que se retuvieron en 2014. Los cuadros que se presentan a continuación detallan los incrementos en liquidez para distintos niveles de rendimientos íntegros, y circunstancias familiares aplicadas de manera general. De esta forma, en el supuesto de dos hijos, para evitar tener que distinguir entre las distintas estructuras familia­ res o la realización por el contribuyente de actividades por cuenta propia o ajena, no se han tenido en cuenta los específicos supuestos de las familias monoparentales ni se han considerado posibles limitaciones individuales en los importes aplicables. Así, en primer lugar se expone la situación en 2015, comenzando con declaraciones individuales y continuando con conjuntas, y a continuación se procede de igual manera para el año 2016. Dado que los cuadros se han diseñado de forma que la renta crece según se va hacia abajo en las filas, y el nivel de necesidad por circunstancias fami­ liares crece según se avanza a la derecha en las columnas, una forma de com­ probar que la liquidez crece con la necesidad (debida a renta o a circunstancias familiares) es comprobar que, partiendo de cualquier celda, el porcentaje de incremento en la liquidez crece siempre hacia la derecha y hacia arriba. Esto ocurre en todos los ejemplos tipo que se han presentado. La razón por la que aparecen celdas vacías en algunos perfiles de contri­ buyente se justifica en el hecho en la imposibilidad de calcular la variación en términos de liquidez a aquellos asalariados que, por su bajo nivel de ren­ tas y por sus circunstancias personales y familiares, no eran objeto de reten­ ción. 73 Libro Azul IRPF2015-CaptII:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:12 Página 74 Incremento de liquidez en 2015 respecto 2014. Declaración individual. DECLARACIÓN INDIVIDUAL. 2015-2014 Rendimientos SIN UN DOS TRES 2 HIJOS 1 2 HIJOS 1 íntegros HIJOS HIJO HIJOS HIJOS DISCAP DISCAP > 33% > 65% 12.000 100% 100% 15.000 19% 23% 31% 155% 212% 20.000 9% 11% 13% 47% 77% 151% 25.000 30.000 8% 9% 10% 29% 48% 71% 5% 6% 6% 19% 33% 43% 75.000 4% 4% 4% 7% 10% 10% 100.000 3% 3% 3% 4% 6% 7% 150.000 2% 2% 2% 3% 5% 5% En el tramo de 12.000 euros, en donde solo eran objeto de retención los contribuyentes con pocas cargas familiares, el incremento en liquidez obte­ nido es del 100% en ambos casos. Si se analiza el tramo de 15.000 €, el menor aumento de liquidez -19%- se logra para el caso sin hijos y se eleva hasta 212% cuando hay dos hijos y uno presenta discapacidad. Con un nivel de rendimientos de 20.000 €, los incremento de liquidez varían entre un 9% y un 151%. Para niveles elevados de renta (a partir de 75.000 € de rendi­ miento íntegro) los porcentajes de incremento de liquidez no superan el 10%, independientemente de la circunstancias familiar. Incremento de liquidez en 2015 respecto 2014. Declaración conjunta. DECLARACIÓN CONJUNTA. 2015-2014 Rendimientos SIN UN DOS TRES 2 HIJOS 1 2 HIJOS 1 íntegros HIJOS HIJO HIJOS HIJOS DISCAP> DISCAP> 33% 65% 12.000 74 15.000 18% 75% 20.000 14% 20% 36% 25.000 8% 11% 15% 131% 188% 30.000 7% 9% 11% 62% 100% 317% 75.000 4% 4% 5% 11% 17% 22% 100.000 3% 3% 3% 7% 11% 13% 150.000 2% 2% 2% 5% 7% 8% 826% Libro Azul IRPF2015-CaptII:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:12 Página 75 Los resultados que se han expuesto para el caso de declaración individual se repiten en el caso de declaraciones conjuntas con algunos matices. Las retenciones crecen siempre con la necesidad económica (menor nivel de ren­ dimientos) y familiar (mayor número de hijos o discapacidad). Los máximos incrementos porcentuales de liquidez, son más elevados cuando las declara­ ciones son conjuntas que cuando son individuales pues la aplicación del aumento de los mínimos y los nuevos impuestos negativos opera plenamen­ te. El patrón de necesidad subyacente por circunstancia familiar que se con­ sidera en términos de ventaja en el pago se mantiene igual que si las declaraciones fuesen individuales, considerándose la situación sin hijos la de menor necesidad y la de dos hijos, uno con gran discapacidad la de mayor necesidad). Incremento de liquidez en 2016 respecto 2014. Declaración individual. DECLARACIÓN INDIVIDUAL. 2016-2014 Rendimientos SIN UN DOS TRES 2 HIJOS 1 2 HIJOS 1 íntegros HIJOS HIJO HIJOS HIJOS DISCAP> DISCAP> 33% 65% 12.000 100% 100% 15.000 23% 27% 34% 158% 215% 20.000 14% 15% 17% 51% 81% 153% 25.000 12% 13% 14% 33% 52% 74% 30.000 9% 9% 10% 23% 36% 46% 100.000 7% 7% 7% 9% 11% 11% 150.000 7% 7% 7% 8% 9% 9% El cuadro anterior muestra los resultados para las declaraciones indivi­ duales en el año 2016. El patrón es idéntico al comentado para 2015, pero los porcentajes son en este caso siempre iguales o mayores. Nótese que hay circunstancias que no pueden mejorar, por ejemplo, aquellas familias con menores cargas familiares, que al no verse afectadas por las deducciones negativas, su mejora en términos de liquidez no puede superar nunca el 100%. Cuando el valor es superior al 100% entra el juego la aparición de las deducciones negativas, que pueden superar en valor las cantidades que eran retenidas. 75 Libro Azul IRPF2015-CaptII:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:12 Página 76 Incremento de liquidez en 2016 respecto 2014. Declaración conjunta. DECLARACIÓN CONJUNTA. 2016-2014 Rendimientos SIN UN DOS TRES 2 HIJOS 1 2 HIJOS 1 íntegros HIJOS HIJO HIJOS HIJOS DISCAP> DISCAP> 33% 65% 12.000 15.000 22% 77% 20.000 18% 24% 39% 25.000 12% 15% 19% 134% 191% 30.000 11% 12% 14% 65% 103% 317% 75.000 9% 9% 9% 16% 22% 27% 100.000 7% 7% 7% 11% 15% 18% 150.000 7% 7% 7% 9% 11% 13% 826% En caso de declaraciones conjuntas en 2016, el patrón es idéntico al de 2015, y de nuevo, los valores de incremento porcentual de la liquidez serán siempre iguales o superiores, por el descenso en los porcentajes de reten­ ción. En los gráficos se muestra para distintos niveles de renta, el incremento porcentual de liquidez en cada uno de los supuestos contemplados, pues resulta más fácil comprobar la diferencia proporcional de los efectos de incremento de liquidez. La información se separa para declaraciones indivi­ duales y conjuntas, y para el análisis de la situación de 2016 y de 2015. 76 Libro Azul IRPF2015-CaptII:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:12 Página 77 INCREMENTO PORCENTUAL DE LA LIQUIDEZ. DECLARACIÓN INDIVIDUAL. 2015 VS 2014 Las condiciones familiares de no contar con hijos o contar con dos como máximo experimentan variaciones de liquidez muy similares. Se produce sin embargo una gran diferencia para casos en que hay más de dos hijos y/o dis­ capacidad, donde la mayor necesidad hace separar los efectos en la liquidez de forma bastante apreciable. No obstante, a media que los niveles de renta crecen, todas las diferencias por circunstancias familiares se van difuminan­ do, pues los incrementos porcentuales en la liquidez se van reduciendo. 77 Libro Azul IRPF2015-CaptII:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:12 Página 78 INCREMENTO PORCENTUAL DE LA LIQUIDEZ. DECLARACIÓN CONJUNTA. 2015 VS 2014 Las diferencias por condición familiar son más acusadas cuando la opción es por la declaración conjunta. Además se observa que hay líneas que comienzan a graficarse solamente para niveles de rendimiento íntegro más elevado, mostrando la extensión de la no-obligación de presentar declara­ ción. 78 Libro Azul IRPF2015-CaptII:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:12 Página 79 INCREMENTO PORCENTUAL DE LA LIQUIDEZ. DECLARACIÓN INDIVIDUAL. 2016 VS 2014 Las diferencias en el año 2015 y 2016 son casi imperceptibles en térmi­ nos gráficos, si bien las cifras presentadas en los cuadros muestran que el incremento en la liquidez es ligeramente superior. 79 Libro Azul IRPF2015-CaptII:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:12 Página 80 INCREMENTO PORCENTUAL DE LA LIQUIDEZ. DECLARACIÓN CONJUNTA. 2016 VS 2014 Tal y como ocurre en el caso de declaraciones individuales, las declara­ ciones conjuntas muestran un perfil similar en 2016 y 2015 en cuanto a incremento de retenciones, pero con valores ligeramente superiores en 2016. Resumiendo, las conclusiones que pueden extraerse de la comparación de los distintos supuestos considerados son las siguientes: - La liquidez aumenta en cualquier caso, para todos los niveles de renta, cualquiera que sea la circunstancia familiar, y tanto para la opción por la declaración individual como conjunta. - El incremento porcentual de la renta disponible es siempre mayor cuanto menor es el nivel de renta, observándose un efecto progresivo en el reparto de liquidez. - Los efectos en 2016 en comparación con 2014 son del mismo signo y prácticamente iguales a los observados en 2015, pero de una magni­ tud ligeramente superior en 2016 por la mayor disminución en los tipos de retención. 80 Libro Azul IRPF2015-CaptII:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:12 Página 81 - La opción por la declaración conjunta pone de manifiesto incremen­ tos de mayor consideración que en el caso de declaraciones indivi­ duales. - La consideración de diferencias no debidas a la renta sino a circuns­ tancias familiares en términos del impuesto, se introduce favorecien­ do más a aquellas familias que para el mismo nivel de renta ostentan un nivel mayor de necesidad por el hecho de contar con más hijos o por la presencia de una discapacidad mayor. La ordenación que se deriva del tratamiento percibido en función de la liquidez adicional concedida está condicionado al propio tratamiento fiscal en conjunto. La ordenación subyacente derivada del mejor tratamiento en función de la mayor necesidad es –de mayor a menor necesidad-: familias con dos hijos y uno de ellos discapacitado en más del 65%, familias con dos hijos y uno de ellos con discapacidad superior al 35%, declaran­ tes con tres hijos, con dos hijos, con un hijo y sin hijos. - Los incrementos de liquidez pueden ser del 100%, para los contribu­ yentes que pasan a no ser retenidos, o incluso superiores al 100%, cuando entran en juego las deducciones negativas. Los incrementos de liquidez pueden ser del 100%, indicando que no se retiene nada de lo que se retenía en 2014, o incluso superiores al 100%, cuando entran en juego las deducciones negativas. 81 Libro Azul IRPF2015-CaptII:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:12 Página 82 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 83 CAPÍTULO III ANÁLISIS DE REDISTRIBUCIÓN 1. METODOLOGÍA Abordamos ahora, en este tercer Capítulo, un análisis de la reforma en términos de redistribución. Para ello comenzamos con este primer apartado, dedicado a la Metodología. Este presenta, de forma intuitiva, las herra­ mientas que se han utilizado para medir los efectos redistributivos de la reforma. No se pretende presentar una guía teórica para el análisis, sino un mero manual para la interpretación correcta de los resultados. Esto es, se trata de una presentación de las herramientas para la medición de la desi­ gualdad, la redistribución y la progresividad. 1.1. ANÁLISIS REDISTRIBUTIVO El análisis de redistribución tiene como fin determinar los cambios que la intervención pública (en este caso la reforma de IRPF) ha generado en términos de desigualdad. Además de comprobar si la desigualdad de la dis­ tribución después de la reforma ha descendido, como efecto intermedio y necesario para lograr este efecto, se mide la progresividad de la reforma. Para realizar una correcta interpretación de los resultados de los efectos sobre la desigualdad, la progresividad y la redistribución generados por la reforma, es necesario previamente familiarizarse con las herramientas utili­ zadas. El análisis se realiza a partir de las curvas de Lorenz y de concentra­ ción y de los índices que de ellas se derivan. Las siguientes líneas están dedicadas a realizar una explicación intuitiva de tales herramientas. 83 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 84 1.1.1. Curva de Lorenz Una curva de Lorenz es una forma de representar una distribución de forma gráfica. Si suponemos que la variable cuya distribución queremos representar es la renta antes de impuestos (renta bruta), el eje horizontal (abscisas) representará el acumulado de población y el eje vertical (ordena­ das), el porcentaje acumulado de renta para cada porcentaje acumulado de población considerado. Para su construcción, el primer paso será ordenar todas las observaciones de menor a mayor renta bruta, y a continuación cal­ cular los acumulados y graficarlos. Pongamos un ejemplo con cuatro obser­ vaciones. La distribución está constituida por las rentas brutas (150, 275, 600, 1500) medidas en unidad monetaria cualquiera. Observación Renta bruta Acumulado de población Acumulado de renta 1 150 0,25 0,06 2 275 0,5 0,17 3 600 0,75 0,41 4 1500 1 1,00 Suma 2.525 Si nos centramos en la primera observación -150- la renta del individuo o familia más pobre representa un 0,06 sobre un total de 1, (o bien 6% de la renta total, que asciende a 2525 unidades monetarias), como resultado de dividir 150/2525. Por otro lado, la observación más pobre constituye el 25% de la población, ya que se trata de una observación sobre un total de cuatro (1/4). De esta forma ya conocemos que el 25% de la población acumula el 6% de renta. Si consideramos las dos primeras observaciones, 150 y 275, éstas representan el 17% de la renta total, si bien dicha cuantía de renta corres­ ponde al 50% más pobre de la población, ya que están ordenados de más pobre a más rico. Al añadir la tercera observación al conjunto comprobare­ mos que el 75% de la población cuenta con el 41% de la renta ((150+275+600)/2.525). Si finalmente agregamos la cuarta observación contaremos con el 100% de la población y de la renta. De esta forma obte­ nemos tres puntos cuyo valor en el eje de abscisas son (25%, 50% y 75%) y su valor en el eje de ordenadas (6%,17% y 41%) La curva de Lorenz necesariamente ha de unir dichos puntos pues no es más que la comparación del tanto por uno acumulado de población y tanto por uno acumulado de renta. En el ejemplo que acabamos de mostrar, la curva sería: 84 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 85 Como referencia de igualdad perfecta, se representa también la diagonal, que corresponde a una situación en la que todas las observaciones contasen con la misma renta bruta (la renta media). En ese caso, cualquier tanto por uno de población contaría con exactamente ese tanto por uno de renta acu­ mulada (25% de la población contaría con el 25% de renta, el 50%....). La comparación de la igualdad perfecta y la situación real que grafica la curva de Lorenz, será una medida de la desigualdad existente. La interpretación de ejemplo anterior es que en la distribución utilizada existe desigualdad, ya que el 25% más pobre de la cuenta con el 6% de la renta total; el 50% más pobre de la población acumula el 17% de la renta, y el 75% más pobre de la población, cuenta con el 41% de la renta. Cuanto más se separe la curva de Lorenz de la diagonal, mayor será la desigualdad en la distribución de la renta, y esta situación es precisamente la que se toma en cuenta para calcular la desigualdad mediante el índice de Gini, que se expone a continuación. 85 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 86 1.1.2. Índice de Gini (desigualdad) Como hemos visto, la separación entre la curva de Lorenz y la diagonal indica la desigualdad en una distribución13. Para cuantificar esta separación se utiliza el índice de Gini que mide el área que existe entre la diagonal y la curva de Lorenz. Tal y como se ha definido la curva de Lorenz, existen dos situaciones extremas: - La mínima desigualdad es aquella en la que todos las observaciones cuentan con idéntica renta, y la curva de Lorenz coincide con la dia­ gonal (índice de Gini=0). - La máxima desigualdad se produce cuando toda la renta se concen­ tra en manos de una sola observación. En este caso, cualquier per­ centil de población contará con el 0% de la renta, y la última observación (la más rica) contará con el 100% de la renta. A esta situa­ ción le corresponde una curva de Lorenz con forma de L invertida (índice de Gini=1). Mínima desigualdad Máxima desigualdad Si denominamos A al área comprendida entre la curva de Lorenz y la dia­ gonal, y B al área que queda por debajo: 13 Existen formas alternativas de medir la separación entre la curva de Lorenz y la diago­ nal, por ejemplo el coeficiente de Schultz, basado en la máxima distancia entre ambas. El inconveniente de éste es que no es sensible a transferencias que no cruzan la media. 86 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 87 El índice de Gini se define como lo que representa A en relación a A+B. Como la curva de Lorenz tiene ejes de ordenadas que van de 0 a 1, el cua­ drado total mide 1 de área, y el área A+B, su mitad, 0,5, por tanto, Así, en la situación de mínima desigualdad A=0 y en el de máxima desi­ gualdad A=0,5. En cualquier caso podemos simplificar el cálculo de modo: Gini=A/(A+B)=A/0,5 o bien G=2•A. De esta forma, queda claro que el índice de Gini es un índice de desi­ gualdad, que es nula cuando la curva de Lorenz coincide con la diagonal (no hay desigualdad ninguna y G=0), y es máxima cuando la curva de Lorenz es una L invertida, valiendo G=1. De una curva de Lorenz de una variable x se deriva un índice de Gini de x. En nuestro ejemplo, la variable x corresponde a la renta, pero podría haberse calculado la curva de Lorenz de la renta neta, después de haber des­ contado impuestos. La única precaución que hay que tener en cuenta, es que cuando se construye una curva de Lorenz, el criterio de ordenación de menor a mayor es por la variable que se acumula (en nuestro caso, la curva de Lorenz antes de impuestos ordenará por renta bruta mientras que la curva de Lorenz después de impuestos deberá ordenar las observaciones por la renta neta). Si el criterio de orde­ nación es distinto al de la variable acumulada la curva se llama de concentración (por ejemplo si ordenamos por la renta bruta, pero lo que se acumula es la renta neta, obtenemos la curva de concentración de la renta neta). Para obtener el valor numérico del índice de Gini, existen distintas apro­ ximaciones. En el caso que hemos utilizado como ejemplo, el índice de Gini toma un valor de 0,4331714. 1.1.3. Curvas de concentración Las curvas de concentración, tal y como se ha anticipado anteriormente representan gráficamente la relación entre la población acumulada ordena­ da por un criterio determinado (por ejemplo, la renta bruta) frente al acu­ mulado de otra variable que no es la renta bruta. Para el análisis distributivo, resultan de interés las curvas de concentración del impuesto pagado (por ejemplo cuota resultante de la autoliquidación), por ejemplo, que indicarían qué porcentaje de impuesto ha pagado cada porcentaje de población orde­ nado de más pobre a más rico. Es decir, en este caso la variable que acumu­ lamos es la cuota del impuesto pagada mientras que el criterio de ordenación sería la renta bruta. Para entender la interpretación que debe darse a la curva de concentra­ ción del impuesto pagado, supongamos tres situaciones alternativas: 14 Existen múltiples formas para obtener este valor. Una forma sencilla es dividir el doble de la covarianza (de las observaciones y la renta bruta) entre el total de la renta bruta. 87 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 88 1.1.3.1. Impuesto progresivo Si el impuesto es progresivo, exigirá proporcionalmente más a los mejor situados. En términos del ejemplo que venimos utilizando, ello significa que si el 25% más pobre de la población cuenta con una renta bruta del 6% deberá contribuir pagando menos del 6% de los impuestos totales. Para cualquier percentil de población considerado, debe ocurrir que el peso acu­ mulado de los impuestos pagados sea menor que el peso acumulado de la renta que acumulan. Ello equivale a decir que la desigualdad en el pago de impuestos es mayor que la que resulta de la distribución de la renta bruta, de este modo la curva de concentración de los impuestos se sitúa por deba­ jo de la curva de Lorenz de la renta. Veámoslo con un ejemplo numérico, a la distribución inicial de renta bruta le exigimos un impuesto progresivo (Impuesto 1) Observación Renta bruta Impuesto 1 Proporción Impuesto 1/Renta Bruta 1 150 25 0,17 2 275 87,5 0,32 3 600 250 0,42 4 1500 700 0,47 Suma 2525 1062,5 El impuesto 1 es progresivo, ya que la proporción impuesto sobre renta bruta crece a medida que se consideran rentas superiores (17%, 32%, 42% y 47%) La acumulación en percentiles para representar la curva de concentra­ ción del impuesto 1 progresivo sería: Acumulado de población Acumulado de renta Acumulado I. Progresivo 0 0 0 0,25 0,06 0,02 0,50 0,17 0,11 0,75 0,41 0,34 1 1 1 Es decir, el 25% más pobre de la población cuenta con el 6% de la renta y paga el 2% de los impuestos. O bien, el 75% más pobre de la población 88 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 89 cuenta con el 41% de la renta y paga el 34% de los impuestos. La curva de concentración de la carga impositiva debe situarse por debajo de la curva de Lorenz de la renta bruta (mayor desigualdad en el pago de impuestos que en la distribución inicial de la renta), como efectivamente ocurre: Por tanto, si la curva de concentración del impuesto se sitúa por debajo de la curva de Lorenz de la renta bruta, diremos que el impuesto es progre­ sivo. ¿Cuán progresivo? Tanto más cuanto más se separen estas dos curvas. Dicha separación la que calcularemos a partir de dos áreas: la que queda entre la diagonal y la curva de Lorenz de la renta bruta y la que queda entre la diagonal y la curva de concentración del impuesto. El cálculo de dicha diferencia entre áreas viene determinada por el índice de Kakwani que se explicará en el apartado correspondiente. 1.1.3.2. Impuesto proporcional Si en lugar de aplicar un impuesto progresivo aplicásemos uno propor­ cional, la cantidad de impuesto pagada mantendría la misma proporción que la propia renta. Siguiendo con el mismo ejemplo, supongamos que todo el mundo pagara el 60% de su renta: 89 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 90 Observación Renta bruta Impuesto 2 Proporción Impuesto 1/Renta Bruta 1 150 90 0,6 2 275 165 0,6 3 600 360 0,6 4 1500 900 0,6 Suma 2525 1515 El impuesto es proporcional, pues todo el mundo paga la misma pro­ porción de impuesto (el 60%) independientemente de que cuente con mayor o menor renta. ¿Cómo se traduce esto en los valores acumulados que sirven para obtener la curva de concentración? Acumulado de población Acumulado de renta Acumulado I. Proporcional 0,25 0,06 0,06 0,5 0,17 0,17 0,75 0,41 0,41 1 1,00 1,00 En este caso la proporción acumulada de renta bruta para cualquier per­ centil coincide con el acumulado del impuesto pagado, y por tanto, la curva de Lorenz de la renta bruta y de concentración de la carga deben ser coin­ cidentes: 90 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 91 Efectivamente son coincidentes, y por ello, la curva de Lorenz de la renta bruta no aparece, ya que la curva de concentración del impuesto se super­ pone. Si la curva de concentración del impuesto coincide con la curva de Lorenz de la renta bruta, el impuesto será proporcional, y ello queda refle­ jado por el área inexistente entre las dos curvas. A través de este ejemplo, en el que no existe efecto de reordenación –se explicará más adelante, ya pode­ mos intuir cómo, al mantenerse la desigualdad de la distribución de la renta bruta y la curva de concentración, se mantiene la desigualdad de la renta neta (después de pagar impuestos); es decir, el establecimiento de un impuesto proporcional no tiene efecto redistributivo alguno. 1.1.3.3. Impuesto regresivo Por último, supongamos que se diseña un impuesto regresivo, como supondría, por ejemplo, de exigir la misma cantidad absoluta de impuesto a todas las observaciones independientemente de la renta que tuvieran. Ello representaría una proporción mayor de carga para las rentas más bajas que para las más elevadas. Observación Renta bruta Impuesto 2 Proporción Impuesto 1/Renta Bruta 1 150 140 0,93 2 275 140 0,51 3 600 140 0,23 4 1500 140 0,09 Suma 2525 560 El impuesto es regresivo pues la proporción de impuesto pagado sobre la renta bruta es claramente decreciente a medida que se consideran rentas brutas más elevadas (93%, 51%, 23% y 9%). Ello da lugar a una configura­ ción de acumulados de la forma siguiente: Acumulado de población Acumulado de renta Acumulado I. Regresivo 0,25 0,06 0,25 0,5 0,17 0,5 0,75 0,41 0,75 1 1,00 1,00 91 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 92 Ello significa que el 25% más pobre de la población, que cuenta sola­ mente con el 6% de la renta bruta, hace frente al 25% de la carga impositi­ va total. El 50% de la población más pobre, con el 17% de la renta bruta, paga el 50% de los impuestos y el 75% de la población, con el 41% de la renta en sus manos paga el 75% de los impuestos. El hecho de que las pro­ porciones acumuladas de población y de impuesto sean coincidentes es resultado de haber establecido la misma cantidad absoluta de impuesto para todos. Lo que realmente determina que el impuesto sea regresivo es la com­ paración entre los acumulados de impuesto y los acumulados de renta, que­ dando siempre los primeros por encima de los segundos. Por esta razón la curva de concentración de impuestos se sitúa por encima de la curva de Lorenz de la renta, indicando esta situación regresividad. Además, en este caso está tan por encima que la curva de concentración del impuesto coinci­ de con la diagonal (25% de la población paga el 25% del impuesto, el 50%....). Gráficamente, las curvas de Lorenz y concentración en el caso que aca­ bamos de exponer serían de la forma siguiente: Como se puede comprobar, la curva de concentración del impuesto coin­ cide con la diagonal y se sitúa por encima de la curva de Lorenz de la renta bruta, indicando esta circunstancia que el impuesto es regresivo. 1.1.4. Índices de concentración Los índices de concentración se calculan a partir de áreas delimitadas entre la diagonal y las curvas de concentración. Para el análisis distributivo 92 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 93 existen dos índices de concentración particularmente relevantes: el índice de concentración de la carga impositiva, y el índice de concentración de la renta neta. Al compararse con los índices de Gini, que a su vez se refieren a áreas determinadas entre la diagonal y las curvas de Lorenz, podremos determinar qué curvas se sitúan por encima o por debajo y, con ello, las variaciones en la desigualdad. Asimismo podremos advertir si existen cruces entre las mismas y con ello si para distintos percentiles de población acu­ mulada una curva se sitúa por encima o por debajo de la otra. Para el análisis distributivo existen dos índices de concentración particu­ larmente relevantes: el índice de concentración de la carga impositiva, y el índice de concentración de la renta neta. a) El índice de concentración de la carga impositiva se deriva de las cur­ vas de concentración que acabamos de exponer. De la comparación de las áreas que quedan entre la diagonal y la curva de Lorenz de la renta bruta (medida por el índice de Gini) así como el área entre la diagonal y la curva de concentración del impuesto (índice de concentración del impuesto), podremos determinar si el impuesto es progresivo, proporcional o regresi­ vo. El resultado de esta comparación es lo que se conoce como índice de Kakwani (K), que no es más que el índice de concentración del impuesto pagado (CT) menos el índice de Gini de la renta bruta (GX) sobre la que se exige el impuesto. El índice de Kakwani mide por tanto la progresividad de un impuesto. Los valores de los índices de concentración de los tres impuestos alter­ nativos, así como el índice de Gini de la renta bruta se exponen en la tabla siguiente: Concentración Diferencia CT-GX Kakwani Impuesto 1. Progresivo 0,51471 0,51471-0,43317 0,08154 Impuesto 2. Proporcional 0,43317 0,43317-0,43317 0,00000 Impuesto 3. Regresivo 0,00000 0,00000-0,43317 -0,43317 Gini Renta antes de impuestos 0,43317 Siguiendo con el mismo ejemplo que se ha utilizado anteriormente, recordemos que si un impuesto es progresivo, su curva de concentración se sitúa por debajo de la curva de Lorenz de la renta bruta. Eso significa que deja sobre sí más área hasta llegar a la diagonal, de la que deja la curva de Lorenz de la renta bruta, o lo que es lo mismo, el índice de concentración del impuesto es mayor que el Gini de la renta bruta. El índice de Kakwani es positivo en este caso (en el ejemplo, K=0,08154). 93 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 94 Cuando el impuesto es proporcional, el índice de concentración de la carga y el Gini de la renta bruta son iguales, puesto que las curvas de Lorenz de la renta bruta y de concentración de la carga coinciden, por lo tanto, el índice de Kakwani es nulo. En el caso de que el impuesto aplicado sea regresivo, la curva de con­ centración de la carga del impuesto está sobre la curva de Lorenz de la renta bruta, siendo la diferencia CT-GX negativa (en el ejemplo empleado, K=­ 0,43317). b) El índice de concentración de la renta neta mide el área existente entre la diagonal y la curva de concentración de la renta neta. Dicha curva de con­ centración resulta de ordenar la población por su renta bruta cuando la variable acumulada es la renta neta. Si recordamos que el índice de Gini resultará siempre de ordenar las observaciones por la variable que se acumula mientras que el índice de con­ centración resulta de ordenar las variables por una variable distinta, ya podemos resaltar la diferencia entre el índice de Gini de la renta neta y el índice de concentración de la renta neta, pues si en ambos casos la variable acumulada es la renta neta, en el índice de Gini el criterio de ordenación es la renta neta mientras que en el índice de concentración el criterio por el que ordenamos la población de menor a mayor es por su renta bruta. Por su parte, tal y como hemos visto, el índice de Kawani mide la dife­ rencia entre dos índices que, si bien ordenan las observaciones por la misma variable –renta bruta- acumulan distintas variables, en el caso del índice de Gini la renta bruta, en el caso del índice de concentración del impuesto, la cuota derivada del pago del impuesto. 1.1.5. Índice de Reynolds-Smolensky (variación en la desigualdad) La capacidad redistributiva de un impuesto viene dada por cuánto se acerca o se aleja la curva de Lorenz de la renta neta (renta bruta menos impuesto) a la diagonal en relación con la posición de la curva de Lorenz de la renta bruta. Si la curva de Lorenz de la renta neta está más cerca de la dia­ gonal que la de la renta bruta, la desigualdad habrá disminuido como con­ secuencia de la exacción de un impuesto. Este efecto se consigue mediante el diseño de impuestos progresivos. Alternativamente, si el impuesto paga­ do es proporcional, las curvas de Lorenz de la renta bruta y neta serán coin­ cidentes, y no se habrá logrado efecto redistributivo alguno. Por último, si el impuesto que se aplica es regresivo, la curva de Lorenz de la renta neta se situará más distante de la diagonal que la de la renta bruta, y el efecto redis­ tributivo es negativo pues proporcionalmente las rentas altas tendrán más rentas después de pagar impuestos en comparación a la proporción que tenían con carácter previo al impuesto. 94 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 95 Esta idea, puede plasmarse en un índice mediante el uso de comparación de áreas, en particular, el Gini de la renta bruta y de la renta neta. La dife­ rencia entre el índice de Gini de la renta bruta menos el índice de Gini de la renta neta se conoce como índice de Reynolds-Smolensky (RS). Este índi­ ce mide la diferencia de áreas que existen entre la diagonal y la curva de Lorenz de la renta bruta y la diagonal y la curva de Lorenz de la renta neta. Cuando el efecto logrado por el impuesto es igualador, como ocurre con un impuesto progresivo, la desigualdad previa al pago del impuesto supera a la desigualdad existente en la renta neta pues la curva de Lorenz de la renta neta se acerca mas a la diagonal que la curva de Lorenz de la renta bruta. Es estos casos se aprecia como se produce un efecto redistributivo pues pro­ porcionalmente las rentas bajas cuentan con mas rentas después de pagar impuestos en comparación a la proporción que tenían antes de que se exi­ giese el impuesto, RS es positivo. Si no se altera la distribución de la renta bruta al convertirse en neta, como ocurre con un impuesto proporcional, RS es nulo, y si se aplica un impuesto regresivo, la desigualdad de la renta neta supera la de la renta bruta, siendo la diferencia de índices de Gini negativa. Así, recapitulando, podemos decir que: Posición de las Posición curvas curvas de con­ de Lorenz renta centración del bruta (LX) y Impuesto (CT ) Lorenz renta y Lorenz renta neta (LX-T) bruta (LX) Valor de los índi­ ces de concentra­ ción del impuesto K (CT) y Gini de renta bruta (GX) y neta (GX-T) RS Progresivo LX> CT LX-T> LX CT > GX GX > GX-T >0 >0 Proporcional LX = CT LX-T=LX CT = GX GX = GX-T =0 =0 Regresivo LX < CT LX-T<LX CT < GX GX < GX-T <0 <0 Las interpretaciones del cuadro previo deben matizarse en dos sentidos: 1 Es posible que la estructura de un impuesto no sea monótona, dando lugar a cruces entre las curvas, de forma que la posición de una curva no sea estar de un modo constante por encima de otra (lo que se entiende como dominancia en sentido de Lorenz) 2 En las estructuras impositivas como las utilizadas en la práctica, la renta no es la única dimensión que se tiene en cuenta para determi­ nar el pago del impuesto (por ejemplo, circunstancias familiares, 95 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 96 fuentes de renta, etc.). Es por tanto el efecto conjunto que resulta de la aplicación individualizada de todas estas variables a cada observa­ ción, la que determina la mayor o menor progresividad del impuesto y, con ello, su mayor o menor capacidad redistributiva. Además, ya podemos adelantar que, más allá de circunstancias pura­ mente tarifarias, la aplicación de un impuesto beneficia o perjudica de manera diferenciada a los contribuyentes. Cuando la diferencia es suficientemente sensible para cambiar el orden de las observaciones antes y después de pagar impuestos podemos hablar que se produce un efecto reordenación. De este modo, aunque normalmente de una relevancia menor, dentro de los efectos redistributivos de un impues­ to se pueden analizar también los efectos asociados al efecto reorde­ nación –al que dedicaremos el último apartado- que resultan de la implantación de un impuesto concreto. En los ejemplos que hemos utilizado, la configuración de las curvas de Lorenz de la renta bruta y neta serían las siguientes: Con el impuesto 1, que es progresivo, la curva de Lorenz de la renta neta domina a la curva de Lorenz de la renta bruta. Se consigue mejorar la situa­ ción en términos de redistribución. 96 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 97 Con el impuesto 2, proporcional, las dos curvas de Lorenz de la renta bruta y neta son coincidentes, puesto que no existe desviación de la propor­ cionalidad. Y por último, con el impuesto 3, regresivo, la curva de Lorenz de la renta bruta domina en sentido de Lorenz a la de la renta neta, habiéndose empe­ orado en términos redistributivos: 97 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 98 1.1.6. Relación entre progresividad, tipo medio y variación de la desi­ gualdad La relación entre un impuesto progresivo y la redistribución de la renta queda bastante clara con los argumentos y ejemplos que se han expuesto hasta ahora: un impuesto progresivo consigue más redistribución. Sin embargo, a la hora de medir los efectos redistributivos de un impuesto ten­ dremos que tener en cuenta, tanto la progresividad de los criterios que se utilizan para grava de manera desigual distintos niveles de renta, como la propia capacidad recaudadora del impuesto. Dicho de otro modo, cuanto menor sea la capacidad recaudatoria de un impuesto, menor será su efecto sobre la redistribución de la renta. En ausencia de efecto reordenación –objeto de explicación en el último apartado- el efecto redistributivo (RS) de un impuesto viene dado por la pro­ gresividad (K) y el efecto tipo medio que resulta de la exacción de un impuesto concreto: Donde t es el tipo medio efectivo cuya progresividad (K) y capacidad redistributiva (RS) se considera. Este tipo medio efectivo es el cociente entre el total de impuesto pagado y el total de renta bruta (t=T/X). De esta manera, habiendo definido el índice de Kakwani por el área exis­ tente entre la curva de concentración y la curva de Lorenz antes de impues­ tos, cuanto mayor sea el efecto renta, mayor será el área entre las curvas de Lorenz antes y después de impuestos pues cuanto mayor sea este efecto más se aproximará la curva de Lorenz de la renta neta a la diagonal y, en conse­ cuencia, mayor será el efecto redistributivo del impuesto (RS). El índice RS puede obtenerse pues de dos formas alternativas: una, como diferencia entre los índices de Gini antes y después de impuestos, y dos, como el producto de K por el cociente entre el tipo medio efectivo y el tipo neto efectivo. A partir de los ejemplos utilizados, obtengamos el efecto redistributivo de las dos formas alternativas: 98 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 99 Gini Concen­ Tipo Tipo neto tración del medio efectivo Kakwani impuesto efectivo t t/(1-t) Reynolds-Smolensky Renta antes 0,43317 de impuestos Impuesto 1. Progresivo 0,51471 0,421 0,726 0,08154 0,05924 0,08154*0,726 Impuesto 2. Proporcional 0,43317 0,130 0,149 0,00000 0,00000 Impuesto 3. Regresivo 0,00000 0,222 0,285 -0,43317 -0,12345 -0,43317*0,285 0*0,149 Renta neta 1 0,37393 0,05924 0,43317­ 0,37393 Renta neta 2 0,43317 0,00000 0,43317­ 0,43317 Renta neta 3 0,55662 -0,12345 0,43317­ 0,55662 Para la obtención del RS, en la penúltima columna, pueden utilizarse los valores de K y del cociente entre el tipo medio efectivo y tipo neto medio efectivo, como se muestra en los valores sombreados, o bien, como en las filas inferiores, la diferencia entre el Gini antes de la renta bruta (mismo minuendo) y los Gini de la renta neta (sustraendos alternativos). El resulta­ do final es el mismo. 1.1.7. El efecto reordenación Como última explicación añadiremos las diferencias que se producen en las definiciones anteriores cuando existe efecto reordenación. Para entender en qué consiste este efecto, acudimos a un ejemplo numérico. Supongamos que a una distribución compuesta por 7 observaciones y con la renta bruta que se detalla en la segunda columna se le aplica un impuesto configurado por una tarifa de tipos crecientes y una deducción de 20 unidades por cada hijo: 99 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 100 Renta Tipo Observaciones bruta tarifa Renta neta de tarifa Número Deducción de hijos por hijos Renta neta 1 100 0,1 90 2 40 130 2 125 0,12 110 0 0 110 3 315 0,15 267,75 5 100 367,75 4 López 400 0,16 336 0 0 336 5 Pérez 420 0,2 336 7 140 476 6 580 0,3 406 0 0 406 7 1000 0,4 600 1 20 620 Suma 2445,75 La aplicación de la tarifa no supone que ninguna observación ocupe una posición diferente a la que le corresponde si son ordenados por renta bruta. Lo más cerca que se está de esa situación es lo que ocurre con las observa­ ciones 4 y 5, que según la renta neta de la aplicación de la tarifa se mantie­ nen igualadas. Digamos que la observación 4 corresponde a la familia “López” y la 5 a la familia “Pérez”. Los Pérez han quedado en términos de renta neta de aplicación de la tarifa en la misma posición que los López, por lo que a la hora de medir los efectos derivados de la acumulación de rentas da igual priorizar a una familia respecto de otra. Sin embargo hemos de tener en cuenta que el impuesto tiene previsto aplicar una deducción en la cuota de 20 unidades monetarias por cada hijo. En este caso, la renta neta total (una vez aplicada la deducción) será la que se presenta en la última columna, en la que todas las observaciones, a excepción de la última, se han descolocado respecto a su orden de renta bruta: 100 Orden renta bruta Renta neta Orden renta neta 1 130 2 2 110 1 3 367,75 4 4 336 3 5 476 6 6 406 5 7 620 7 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 101 Evidentemente, pese a que la variable acumulada es la misma, renta neta, no dará lo mismo construir la curva de Lorenz de la renta neta (ordenando las observaciones de menor a mayor renta neta) que la curva de concentra­ ción de la renta neta (ordenando las observaciones de menor a mayor renta bruta). Como consecuencia de este efecto, al acumularse rentas netas de mayor valor en el índice de concentración que en el índice de Gini, aquel tiene un menor valor. Sin embargo, ese efecto no deseamos capturarlo como “distributivo” ya que corresponde exclusivamente al hecho de que hay obser­ vaciones que cambian de orden. ¿Por qué eso no debe considerarse como efecto redistributivo? Porque en este tipo de análisis no importa el nivel de renta de la familia López o la Pérez, sino todos los niveles de renta en sí mis­ mos y las diferencias antes y después de impuestos que hay en los mismos. Por esa razón, y aunque suele ser un efecto menor, en la medida en que dicho efecto está incluido en el resultado global que resulta de relacionar la progresividad (K) y el efecto renta, debemos depurarlo. Para ello hay que determinar la curva de Lorenz de la renta neta (acu­ mula la renta neta ordenando la población de menor a mayor renta neta). Mantener el orden de la renta bruta induciría a considerar el acercamiento a la diagonal como redistribución, cuando no lo es, es mera reordenación. Curvas de renta neta Población Concentración Lorenz 0 0 0 0,14 0,05315 0,04498 0,29 0,09813 0,09813 0,43 0,24849 0,23551 0,57 0,38587 0,38587 0,71 0,58050 0,55188 0,86 0,74650 0,74650 1 1 1 Gráficamente, la configuración de las curvas de Lorenz y concentración de la renta neta (esta última ordenada por renta bruta) sería: 101 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 102 En términos de áreas, el efecto reordenación viene determinado por la separación entre la curva de Lorenz de la renta neta (GX-T) y la curva de concentración de la renta neta (CX-T) Reordenación (D)= GX-T-CX-T>=0 Teniendo este efecto en cuenta, el efecto redistributivo debe descompo­ nerse en dos elementos, el de progresividad, y el de reordenación GX-GX-T= (GX-CX-T) - (GX-T-CX-T) Redistribución= Progresividad - Reordenación De igual forma, en presencia de reordenación, la expresión que obtiene RS a partir de K, deberá reescribirse como: En la que D es el resultado de la diferencia entre el índice de Gini de la renta neta y el índice de concentración de la renta neta. 102 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 103 2. ANÁLISIS DE REDISTRIBUCIÓN Y PROGRESIVIDAD DE LOS CAMBIOS NORMATIVOS DEL IRPF ENTRE 2011 Y 2016 2.1. CARACTERIZACIÓN DEL ANÁLISIS REALIZADO A través de la herramienta de simulación con que cuenta el Instituto de Estudios Fiscales ha sido posible realizar el presente análisis sobre los efec­ tos de la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la redistribución y progresividad del Impuesto. Dos son las características principales del análisis: La base económica es la renta declarada en 2011: Se parte de un análisis está­ tico en el que la proyección de las rentas a ejercicios futuros no pudiera cues­ tionar los resultados derivados de la aplicación de diferentes normativas. Se ha optado en aplicar las rentas declaradas correspondientes al ejercicio en 2011 por resultar un ejercicio de suficiente consistencia en lo que a la reali­ dad económica se refiere. Las normativas utilizadas son las vigentes en 2011 y la aprobada para 2016. La razón de utilizar la normativa aprobada para 2016 es obvia, es la normativa asociada a la reforma final del Impuesto. Por otra parte, se ha priorizado la normativa de 2011 respecto a la de 2014 para evitar distorsiones en los resultados derivados de la aplicación temporal del gravamen complementa­ rio. Se trata por tanto de un ejercicio teórico que, al aplicar dos normativas tributarias sobre misma realidad económica, nos permitirá distinguir no sólo los elementos cuantitativos de la reforma del Impuesto – en términos de recaudación nos permitirá analizar si la normativa de 2016 supone una reducción de impuestos respecto al ejercicio 2011-, sino también los efectos sobre la progresividad del Impuesto y la redistribución de la renta que se asocian a la reforma del Impuesto. En el análisis realizado, son diversas las variables implicadas: La renta antes de impuestos es la aproximación más certera a la verdadera renta del contribuyente. Toda aquella información que no aparece en la declaración de IRPF no es posible considerarla, pero también es cierto que en lugar de utilizar la base imponible o liquidable, se puede construir una variable más cercana a la renta declarada por los contribuyentes y que es la que de un modo u otro se sujeta a tributación. De este modo, partimos de la renta íntegra declarada la cual ajustamos para poder comparar también las variaciones que la reforma realiza sobre la exención de dividendos, reduc­ ciones derivadas de aplicar los coeficientes de irregularidad así como las variaciones en las reducciones de rentas del trabajo y actividades económi­ cas. La diferencia entre renta antes de impuestos y las bases imponible y liquidable, nos permite ofrecer una información muy relevante a efectos de 103 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 104 la redistribución que se genera por la vía de la introducción de reducciones o cualquier descuento en la renta que mengüe la magnitud que se somete a tarifa. La renta neta de impuestos se refiere a la cuantía que le queda al contribu­ yente tras haber sometido la base liquidable a gravamen de tarifa y haber considerado todas las deducciones con excepción de aquellas que pueden convertir la cuota en negativa. Es decir, se deja al margen de dicha renta tanto la deducción por maternidad como los nuevos impuestos negativos. El resultado de esta renta neta de impuestos, además de las modificaciones en la configuración de las bases imponibles y liquidables, permitirá poner de manifiesto las modificaciones en la capacidad recaudatoria del Impuesto. La renta neta total añade al concepto anterior todas aquellas deduccio­ nes que operan como impuestos negativos. Esta variable será superior en valor a la renta neta de impuestos como consecuencia de la aplicación de los nuevos impuestos negativos. Dicha diferenciación de rentas es aconsejable pues nos permite analizar de una manera aislada los efectos que sobre la redistribución y la progresividad tienen los nuevos impuestos negativos. 2.2. EFECTO SOBRE LA RECAUDACIÓN Sobre un total de 19.467.623 declarantes, la renta antes de impuestos se cuantifica en 476.676.036.467 euros. Tal y como se ha indicado dicha renta es el resultado de considerar los rendimientos e incrementos patrimoniales sin aplicar las reducciones o minoraciones en las bases previstas por cada impuesto. Conviene precisar que, para poder realizar un análisis completo de las diferencias entre ambas normativas resulta preciso incluir todas las rentas irregulares (para de este modo ver las diferencias asociadas a los cam­ bios en los coeficientes irregulares) así como la totalidad de los dividendos percibidos (que permitan analizar las diferencias en el tratamiento de las exenciones de esta fuente de rentas). De la aplicación de la normativa del IRPF correspondiente al ejercicio 2011 obtenemos los siguientes resultados. Magnitudes en € de distintas rentas. Normativa 2011 Renta antes de impuestos Renta neta de impuestos Renta neta total 476.676.036.467 410.411.348.000 411.191.392.576 Diferencia 66.264.688.467 65.484.643.891 Diferencia 780.044.577 104 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 105 Así, en 2011 la renta antes de impuestos asciende a 476,6 mil millones de euros Si tenemos en cuenta que la cuota resultante de la autoliquidación estimada (sin tener en cuenta los impuestos negativos) asciende a 66,2 mil millones de euros, la renta neta de impuestos pasa a ser de 410,4 mil millo­ nes de euros. Si por el contrario se tienen en cuenta los 780 millones que se ingresan a los contribuyentes por los impuestos negativos (en este caso exclusivamente los derivados de la deducción por maternidad), la renta neta total asciende a 411,1 mil millones de €. Si la normativa aplicada es la de 2016, obviamente las cifras difieren, excepto la renta antes de impuestos, por constituir la referencia de partida. Magnitudes en € de distintas rentas. Normativa 2016 Renta antes de impuestos Renta neta de tarifas y deducciones Renta neta total 476.676.036.467 412.133.155.602 414.069.796.800 Diferencia 64.542.880.865 62.606.239.668 Diferencia 1.936.641.197 Aplicando la normativa de 2016, el resultado de la cuota a pagar ascien­ de a 64,5 mil millones de euros, que se reducen a 62,6 mil millones de recau­ dación efectiva, una vez tenidos en cuenta las rentas que obtienen los contribuyentes a través de los diferentes impuestos negativos. Así, la comparación entre los dos años analizados de las cuotas reales (cantidad efectivamente recaudada incorporando impuestos negativos) y rentas netas totales, arroja los siguientes valores: Cuota real Renta neta total 2011 65.484.643.891 411.191.392.576 2016 62.606.239.668 414.060.796.800 -2.878.404.224 -2.878.404.224 -4,396% 0,7% Diferencia absoluta Diferencia porcentual Comparando la renta neta total que resulta de aplicar las distintas nor­ mativas, ya podemos apreciar como la capacidad recaudatoria del Impuesto disminuye sensiblemente tras aplicar la reforma tributaria pues, respecto a la normativa de 2011, el incremento de renta disponible a los contribuyen­ tes que resulta del análisis supera los 2.800 millones de euros. En términos porcentuales, el descenso en la recaudación es del 4,4% mientras que el aumento de la renta disponible de los declarantes asciende al 0,7%. 105 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 106 Si bien en la simulación se han introducido todos los cambios normativos aprobados tras la reforma del Impuesto, podemos destacar algunas de las variaciones más significativas que, conjuntamente, explican en gran medida el efecto de la reforma sobre la mayor renta disponible de los declarantes como son la reducción de las tarifa general y del ahorro, el aumento de los mínimos personales y familiares, la supresión de la exención de dividendos, los nuevos coeficientes de irregularidad así como los nuevos impuestos nega­ tivos. Un desarrollo de dichos efectos se contemplará pormenorizadamente en el análisis de los efectos redistributivos de la reforma del Impuesto. 2.3. EFECTO SOBRE LA REDISTRIBUCIÓN: VARIACIÓN TIPO MEDIO Y PROGRESIVIDAD DEL IMPUESTO Sin perjuicio de que se adjunta como anexo un análisis detallado sobre los indicadores que miden los efectos que respecto a la redistribución de ren­ tas tiene el establecimiento de un impuesto concreto, realizamos una breve explicación sobre estos para facilitar la compresión de los resultados obteni­ dos. Una redistribución positiva en el reparto de la renta como consecuencia de la exacción de un impuesto provocará que haya mayor igualdad en el reparto de la renta después de haberse exigido el impuesto en comparación a la desigualdad que existía en el reparto de la renta antes de aplicarse ningún impuesto. Es decir, partiendo de un nivel de desigualdad en el reparto global de la renta antes de impuestos (índice de Gini antes de impuestos), si la aplicación de un impuesto disminuye dicho valor (índice de Gini después de impuestos), podremos constatar que los efectos de ese impuesto han sido positivos desde el punto de la redistribución de la renta pues esta distribución se realiza de una manera más igualitaria a la que resul­ taba con carácter previo a la exacción del impuesto. Esta diferencia en la desigualdad viene medida por el índice de Reynolds-Smolensky (RS) que no es más que la diferencia de los índices de Gini antes y después de impues­ tos. Se trata por tanto de comparar los efectos sobre la redistribución que se derivan de aplicar dos impuestos distintos. Con independencia del efecto reordenación, normalmente de valor poco significativo, los efectos sobre la redistribución son consecuencia tanto de la progresividad como de la capacidad recaudatoria del impuesto. De esta manera cuanto más progresividad tenga un impuesto mayor será su efecto sobre la redistribución. Esta progresividad se mide por el índice de Kakwani (K). Del mismo modo, partiendo de la existencia de un impuesto progresi­ vo, cuanto mayor sea la capacidad recaudatoria de ese impuesto mayor efec­ to tendrá sobre la redistribución. Esta capacidad se mide a través del efecto recaudación que resulta del tipo medio efectivo del impuesto de acuerdo a la siguiente expresión: (t/(1-t)). 106 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 107 Una vez conocidas las principales magnitudes recaudatorias que suponen la aplicación de una u otra normativa, pasamos a detallar los diferentes índi­ ces que permiten extraer conclusiones respecto a los efectos que sobre la redistribución tienen ambos impuestos. Para ello, antes de nada, es preciso establecer un orden de magnitud en la valoración de la desigualdad en el reparto de la renta. En este sentido, la mayor desigualdad tiene valor 1 (toda la renta en poder de una única persona) siendo la mínima desigualdad la que se deriva de un valor 0 al tener todos los ciudadanos la misma renta (el 25% de la población tiene el 25% de renta, el 50% de la población el 50% de renta, etc). Tal y como se ha indicado, partimos de una misma renta antes de impuesto (476.676.036.467) y de un mismo indicador de desigualdad antes de la implantación de cualquier impuesto. De esta manera, la base común en el análisis de la redistribución parte de un mismo índice de Gini antes de impuestos de valor 0,423428 y que mide la desigualdad en la distribución de renta antes de la exacción del Impuesto. Tal y como hemos visto, el análisis estático diseñado nos permite, al par­ tir de una misma realidad económica, observar los cambios sobre la redistri­ bución de la renta derivados de exigir un u otro impuesto. 2.3.1. Redistribución IRPF 2011 Los indicadores que resultan de aplicar la normativa del IRPF corres­ pondiente al ejercicio 2011 son: Renta neta de impuestos Renta neta total Gini (renta antes de impuestos) 0,423428 0,423428 Gini después 0,379981 0,379525 Reynolds-Smolensky 0,043447 0,043903 Concentración impuesto 0,697166 0,70444 Concentración después de impuestos 0,37923 0,378675 Efecto reordenación 0,00075 0,00085 Tipo medio efectivo (t) 0,139014 0,137378 Efecto recaudación t/(1-t) 0,161459 0,159256 Kakwani 0,273738 0,281012 Resultados 2011 107 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 108 Renta neta de impuestos: Los resultados en términos de desigualdad indican que la desigualdad inicial 0,423428 se reduce hasta 0,379981, con lo cual puede afirmarse que la normativa de 2011 genera un elevado efecto igualador en el reparto de la renta. De esta manera, si antes de impuestos la renta estaba repartida entre el total de población con un índice de desigualdad de 0,423428, podemos observar los efectos redistributivos que tiene la exacción del IRPF derivada de aplicar la normativa del ejercicio 2011. Esta diferencia positiva en la desi­ gualdad derivada de la implantación de un impuesto progresivo viene dada por el indicador Reynolds-Smolensky (RS)=0,043447. Como indica un índice de concentración del impuesto de 0,697166, la distribución del pago del impuesto es más desigual que la que se deriva de propia distribución inicial y que, como hemos visto, es la que se deriva del índice de Gini antes de impuestos 0,423428. Ello hace que el índice de con­ centración de la renta después de impuestos 0,37923 sea más pequeño que el Gini antes de impuestos. Sin embargo este valor no es la referencia final para calcular el efecto redistributivo, pues incluye el efecto reordenación, que no es genuina disminución de la desigualdad, pues mide los efectos derivados de una distinta ordenación de los contribuyentes por su nivel de renta. Para ello, en el análisis de la redistribución, deberemos descontar el efecto reordenación (D) que viene dado por la diferencia entre el índice de concentración de la renta después de impuestos y el Gini de la renta después de impuestos: D= 0,00075 (como podemos apreciar de valor muy reducido). El índice de Reynolds-Smolensky puede obtenerse, además de calculan­ do la diferencia entre índices de Gini antes y después de impuestos, restan­ do el efecto reordenación del producto del efecto recaudación y el índice de Kakwani. Para el análisis de la progresividad alcanzada por el impuesto se necesi­ ta calcular la diferencia entre el índice de concentración del impuesto y el Gini inicial, resultando el índice de Kakwani 0,273738. Al ser positivo indi­ ca que el impuesto es progresivo. Por su parte el efecto recaudación viene dado por la relación t/1-t, donde t es el tipo medio efectivo de gravamen. De la normativa de 2011 resulta un tipo medio efectivo del 0,139014 lo que provoca un efecto recaudatorio de 0,161459. Tal y como hemos visto el efecto del impuesto sobre la redistribución también resulta de restar, el efecto reordenación al resultado de multiplicar la progresividad y el efecto recaudatorio del impuesto: (RS)=[(t/1-t)*K]-D=0,043447. 108 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 109 Renta neta total: Los resultados obtenidos incluyendo en la renta neta el efecto de la deducción por maternidad mantienen las conclusiones anteriores. La apli­ cación del impuesto en 2011 reduce la desigualdad, y más si se incluye el efecto de la deducción por maternidad, como muestra el valor del ReynoldsSmolensky (RS) (0,043903>0,043447). El impuesto es progresivo en su conjunto, pero esta se acentúa al incluir la deducción por maternidad, como muestra el mayor índice de Kakwani (0,281012>0,273738). La aplicación de la deducción por maternidad tam­ bién conduce a una reordenación mayor entre los declarantes (0,00085>0,00075). El tipo medio efectivo se reduce ligeramente al incluir el efecto de la deducción por maternidad (de 13,901% a 13,738%), y por tanto, se reduce el efecto recaudación de 0,161459 a 0,159256. De este modo, pese a esta disminución de la capacidad recaudatoria del impuesto, si bien de un modo limitado, el incremento del índice de Kakwani supera los efectos contrarios a la redistribución provocados por el descenso del tipo medio y el incremento de la reordenación. Para analizar los efectos positivos sobre la redistribución asociados a la deducción por maternidad basta comparar el valor de RS antes y después de aplicar este impuesto negativo. Así, pude concluirse que la deducción por maternidad reduce la desigualdad en el reparto de la renta en 0,000456 puntos. 2.3.2. Redistribución IRPF 2016 Los resultados referentes a la aplicación de la reforma del IRPF son los siguientes: Renta neta de impuestos Renta neta total Gini (renta antes de impuestos) 0,423428 0,423428 Gini después 0,377764 0,376743 Reynolds-Smolensky 0,045664 0,046685 Concentración impuesto 0,719304 0,738628 Concentración después de impuestos 0,377092 0,375771 Efecto reordenación 0,000672 0,000972 Tipo medio efectivo (t) 0,135402 0,131339 Efecto recaudación t/(1-t) 0,156607 0,151197 Kakwani 0,295876 0,3152 Resultados 2016 109 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 110 Renta neta de impuestos El efecto sobre la redistribución logrado por la aplicación de la normati­ va de 2016 excluyendo la consideración de los impuestos negativos es alta­ mente positivo. La desigualdad medida por la diferencia de los índices de Gini antes y después de impuestos desciende de 0,423428 hasta 0,377764, lo que se refleja en un índice de Reynolds-Smolensky positivo 0,045664. La distribución del pago del impuesto es más desigual que los derivados de la propia renta inicial (0,719304>0,423428) y por ello el efecto sobre la pro­ gresividad es positivo, con un índice de Kakwani de 0,295876. En términos de redistribución, la elevada progresividad del impuesto compensa el menor efecto recaudación del impuesto. De la normativa de 2016 resulta un tipo medio efectivo del 0,135402 lo que provoca un efecto recaudatorio de 0,156607. También se produce un efecto menor en la reor­ denación entre los contribuyentes (0,000672), efecto que se descuenta para el cálculo del efecto redistributivo total. Aparte de la diferencia resultante de los índices de Gini antes y después de impuestos, el efecto del impuesto sobre la redistribución también resulta de restar, el efecto reordenación al resultado de multiplicar la progresividad y el efecto recaudatorio del impuesto. Tomando los citados valores derivados de aplicar la reforma del impuesto, también podemos apreciar el descenso en la desigualdad en el reparto de la renta: (RS)=[(t/1-t)*K]-D=0,045664. Renta neta total: Al igual que ocurría la analizar los resultados relativos a 2011, la consi­ deración de los llamados impuestos negativos (deducción por maternidad y nuevas trasferencias de renta para familias con mayores cargas familiares) no hace sino potenciar los efectos redistributivos (0,046685>0,045664) y pro­ gresividad del impuesto (0,312365>0,295876). Como consecuencia de estas nuevas transferencias de renta, el tipo medio, por su parte, desciende de 13,54% a 13,13%. Sin embargo, ni la reducción de la capacidad recaudato­ ria del impuesto, que desciende de 0,156607 a 0,151197, ni el incremento del efecto derivado de la reordenación, que pasa de 0,000672 a 0,000972, impiden los favorables efectos que la reforma provoca en la redistribución de la renta. 2.3.3. Análisis individualizado Si bien el análisis realizado solo puede resultar de aplicar de manera con­ junta todas las medidas asociadas al nuevo Impuesto, el estudio individuali­ zado de las principales fases en la aplicación del Impuesto nos permite obtener una aproximación a cómo cada una de estas fases influyen en la redistribución de la renta y la progresividad del Impuesto: 110 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 111 Renta antes de Base impuestos a imponible a Suma Total Base Renta neta de liquidable a cuota a Renta neta total 394.260.882.398 376.044.317.205 306.327.135.650 311.501.436.340 313.438.077.573 Gini antes de impuestos 0,423428 0,50535 0,517365 0,474638 0,474598 Gini después de impuestos 0,50535 0,517365 0,474638 0,474598 0,472471 ReynoldsSmolensky -0,081922 -0,012015 0,042727 0,00004 0,002127 Tipo medio efectivo 0,172896 0,046204 0,185396 -0,01689 -0,00622 Concentración impuesto 0,049893 0,303273 0,70668 0,457211 0,094629 Concentración después de impuestos 0,501511 0,515139 0,474279 0,474348 0,472251 Kakwani -0,373535 -0,202077 0,189315 -0,017427 -0,379969 Efecto reordenación 0,003839 0,002226 0,000359 0,00025 0,00022 Efecto recaudación 0,209038 0,048442 0,22759 -0,016609 -0,006182 Descomposición RS -0,081922 -0,012015 0,042727 0,000039 0,002129 • De renta antes de impuestos a base imponible: Como hemos visto la renta antes de impuesto es una clara aproximación al concepto de renta disponible antes de impuestos. La variable utilizada nos permite analizar tres elementos principales de la reforma como son la reduc­ ción de los coeficientes aplicables a las rentas irregulares, la supresión de la exención limitada de los dividendos así como las nuevas reducciones aplica­ bles a las rentas del trabajo y actividades económicas pues la incidencia de estas variables no podría haberse tenido en cuenta de haber partido el aná­ lisis de la base imponible del Impuesto. Como ya sabemos, la desigualdad medida por el índice de Gini de la renta antes de impuestos, es de 0,423428. Si observamos el nivel de desi­ gualdad en el reparto de la renta asociado a la base imponible (0,50535) obtenemos un indicador R-S negativo, -0,081922. Sin embargo, a diferencia 111 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 112 de lo que pudiera pensarse, esta negatividad refleja una mejora en la redis­ tribución pues al pasar de renta antes de impuestos a base imponible, se está detrayendo renta de los contribuyentes para no ser gravada, por lo que la interpretación debe ser la contraria a la que se aplica cuando se compara una renta antes y después de pagar un impuesto. Así, podemos observar como la aplicación de las exenciones, reducciones y demás gastos deducibles mejoran la redistribución de la renta al ser gravados en mayor proporción los niveles de renta mejor situados. La aplicación de estas exenciones, deducciones y reducciones se realiza pues de forma progresiva, como se constata por el hecho de que el índice de Kakwani es negativo (-0,373535) (recordemos de nuevo la interpretación inversa en caso de aplicación de un impuesto y descuento de renta para ser gravada). • De base imponible a base liquidable: La interpretación de los efectos en este caso debe realizarse de la misma forma que en el paso anterior advirtiéndose en este los efectos sobre las diversas reducciones de la base imponible que se aplican los declarantes para obtener la base liquidable. Entre ellas destaca la nueva limitación de las reducciones por aportaciones a planes de pensiones que permiten aproxi­ mar el límite máximo de reducción a la media de las aportaciones realizadas por los contribuyentes del Impuesto y avanzar en la progresividad del impuesto. Aunque con unos efectos muchos más reducidos que los derivados del paso de la renta antes de impuestos a la definitiva configuración de la base imponible, en este caso, de los resultados alcanzados, podemos observar un valor del R-S negativo, -0,012015, que indica que la aplicación de las reduc­ ciones en la base imponible se produce de forma redistributiva. Dicha redis­ tribución se deriva fundamentalmente de la progresividad dada por el índice de Kakwani (-0,202077) pues el efecto renta es mucho más reducido (tipo medio del 4,6%). • De base liquidable a renta neta de la cuota íntegra: La aplicación de la nueva tarifa sobre la base liquidable que resulta de aplicar la normativa de 2016 es lo que se analiza en este paso. El valor posi­ tivo del R-S (0,042727) debe ser interpretado como la aplicación de la nueva tarifa contribuye a reducir la desigualdad en el reparto de la renta. Este importante efecto redistributivo resulta tanto de la progresividad medida por el índice de Kakwani (0,189315) así como del efecto recaudatorio deri­ vado de un tipo medio del 18,5%. • De renta neta de cuota íntegra a renta neta cuota diferencial: En este paso se analiza el efecto redistributivo de las deducciones en cuota que, a diferencia de los impuestos negativos, no pueden convertir la propia cuota en negativa. Si bien en los dos primeros pasos se analizaban los 112 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 113 efectos de disminuir la renta sujeta a tributación, en este, la minoración de la cuota a pagar resultante de la aplicación de las deducciones, también debe interpretarse como una transferencia de renta De los resultados podemos observar cómo, si bien se aprecia una mejora en la redistribución, esta es poco sustantiva R-S (0,000039). Lo anterior se deriva tanto de la reducida carga de progresividad asociada a las deducciones como el reducido efecto recaudatorio. · De renta neta cuota diferencial a renta neta total Este último paso nos permite analizar el efecto individualizado de los impuestos negativos (tanto la deducción por maternidad como las deduc­ ciones por familias con mayores cargas familiares) y que, aunque también se establecen en el impuesto como deducciones, se caracterizan como auténti­ cas transferencias de renta pues, más allá de reducir la cuota a pagar, per­ miten que esta llegue a ser negativa. El efecto redistributivo de los impuestos negativos medido por R-S es 0,002127. Dicho efecto sobre la redistribución de la renta es muy superior al derivado de las deducciones pues, aunque el efecto sobre la recaudación es muy menor, la importante repercusión de estos impuestos en términos de progresividad K (-0,37997) es la que contribuye a estos importantes efectos redistributivos. 2.3.4.· Comparación de los resultados acumulados de 2011 y 2016. Tal y como se ha indicado, el efecto aislado en cada una de las principa­ les fases de la configuración del Impuesto no es sino una mera aproximación a los efectos sobre la redistribución del Impuesto puesto que estos efectos sólo pueden surgir de la aplicación conjunta de todas las medidas normati­ vas que en cada caso resultan de aplicación. Sin embargo, la caracterización de los impuestos negativos como efectivas transferencias de renta si nos per­ mite diferenciarlos en el análisis global. Si en este análisis global comparamos los efectos que, respecto de la redistribución de rentas, resultan de aplicar la normativa vigente en 2011 respecto a la que resulta de la última reforma del IRPF, obtenemos los resul­ tados que resultan del cuadro siguiente: 113 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 114 Sin deducciones negativas 2011 2016 Dif. 2016­ Dif % 2011 Con deducciones negativas 2011 2016 Dif.2016­ Dif % 2011 ReynoldsSmolensky 0,043447 0,045664 0,002217 5,1% 0,043903 0,046685 0,002782 6,39% Tipo medio efectivo 0,139014 0,135402 -0,003612 -2,6% 0,137378 0,131339 -0,006039 -4,4% Kakwani 0,273738 0,295876 0,022138 8,1% 0,281012 0,3152 Efecto reor­ denación 0,00075 0,000672 -7,8E-05 -10,4% 0,00085 0,000972 0,000122 14,4% 0,034188 12,7% Efecto recau­ 0,161459 0,156607 -0,004852 -3,0% 0,159256 0,151197 -0,008059 -5,1% dación Las cuatro primeras columnas de valores se refieren al caso en que no se consideran los impuestos negativos, y las cuatro siguientes, incluyen el efec­ to total de aplicar ambos impuestos. Las conclusiones que se pueden extraer de comparar 2011 y 2016 son las siguientes: - La normativa aplicable en 2016 reduce la desigualdad en el reparto de la renta en mayor medida que la normativa de 2011. Este efecto se consigue a pesar de que la presión ejercida sobre los contribuyentes resultará menor, como indica la reducción en el tipo medio efectivo de 2,6 puntos porcentuales cuando no se incluyen impuestos negati­ vos, o de 4,4 puntos porcentuales cuando sí se computan. De este modo, aunque el menor impacto estimado en la recaudación del IRPF que respecto a 2011 se deriva de la reforma del Impuesto, cerca de 2.870 millones, la normativa asociada a la reforma del IRPF es más redistributiva que la que se deriva de la normativa de 2011. - Teniendo en cuenta este descenso del efecto recaudación, la mejora en la redistribución se explica fundamentalmente por la mayor pro­ gresividad asociada a la reforma. Del análisis se deduce que la pro­ gresividad es un 8,1% superior en 2016 respecto a 2011 cuando no se incorporan impuestos negativos, y un 12,7% cuando éstos se incorpo­ ran. - Los efectos de reordenación es el análisis de la redistribución son muy limitados pues se trata de una magnitud de escaso valor tanto con la normativa de 2011 como con la de 2016. 114 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 115 En conclusión, en comparación a la normativa de 2011, la reforma tri­ butaria en el IRPF pese a tener un menor impacto recaudatorio de más de 2.800 millones de euros, mejora la redistribución de la renta en un 6,3%. Esto es posible por la mayor progresividad del nuevo impuesto pues resulta un 12,7% superior. 115 Libro Azul IRPF2015-CaptIII:1-Capitulo I.qxd 30/06/2015 10:38 Página 116 116 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 117 CAPÍTULO IV ANÁLISIS DE POBREZA 1. METODOLOGÍA Abordamos ahora el análisis de la reforma desde el punto de vista de sus efectos sobre la pobreza. Esta es un fenómeno multidimensional que se ve afectado por diversos factores, materiales y sociales. El análisis mostrado en este estudio se focaliza en las medidas habituales de pobreza, las de pobreza monetaria relativa, que son sobre las que puede tener un efecto directo el IRPF. Especificamos “pobreza monetaria” porque la única dimensión que se tiene en cuenta para la medición de la pobreza es el déficit de renta respec­ to a una línea predeterminada. Y “pobreza relativa”, porque la línea que separa los que son pobres de los que no lo son, se establece como un por­ centaje de una medida de tendencia central de la distribución, por ejemplo, “es pobre aquel que cuenta con una renta menos al 60% de la renta media­ na” o “es pobre aquella unidad cuya renta es inferior al 50% de la renta media”. La alternativa sería fijar una línea o umbral de pobreza absoluta del tipo “es pobre aquel que cuenta con menos de X € al mes, o al año”, pero tales medidas se desvinculan de la distribución de la renta cuya pobreza se estudia. ¿Qué es la pobreza monetaria? Es la pobreza económica, la insuficiencia de recursos financieros, medi­ dos habitualmente a través del ingreso o el gasto de los hogares. Las medidas de pobreza utilizadas oficialmente en la Unión Europea y en España utilizan el ingreso, concretamente el ingreso equivalente del hogar que definiremos más adelante. Se fija un nivel mínimo de ingresos, llamado umbral de pobreza, a partir del cual un hogar con ingresos menores que 117 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 118 dicho límite será considerado pobre. Este umbral se puede fijar de forma absoluta, sin recordar el tipo de sociedad a la que se pertenece, por ejemplo $1 diario, o de forma relativa teniendo en cuenta lo que ocurre con el resto de hogares del país. Los umbrales relativos se fijan habitualmente como por­ centajes de la media o la mediana de los ingresos equivalentes de los hoga­ res, tal y como se ha establecido en el análisis de los efectos de la reforma de IRPF. Para calcular las medidas de pobreza primero hay que definir quién es pobre. En un primer paso se calculan los ingresos equivalentes de los hoga­ res. Para poder comparar hogares se podría utilizar el ingreso per cápita, pero éste no tiene en cuenta las economías de escala en los hogares y el dife­ rente peso de niños y adultos en el hogar. Para incorporar en el ingreso estos matices, se calcula el número de unidades de consumo equivalentes en cada hogar, dividiendo a continuación el ingreso total de cada hogar entre sus unidades de consumo. Una vez que se tiene estos ingresos equivalentes que ya son comparables entre hogares, se calcula su mediana. El umbral de pobreza relativa se suele fijar en un porcentaje de la mediana, lo más habitual en la literatura de medición de la pobreza es tomar el 60%. Se presentan aquí los resultados de pobreza con este y otros porcentajes (desde el 10% de la renta mediana hasta el 90%, con intervalos de 10% en 10%). La pobreza monetaria tiene varias dimensiones, la más importante es su incidencia, la que nos informa de la importancia del fenómeno, cuántos pobres hay en relación a la población total, pues es un porcentaje. La segun­ da en importancia es la intensidad de la pobreza, es decir, cuán pobres son los pobres, teniendo en cuenta en la medida si los pobres se sitúan cerca o lejos de la línea de pobreza. La tercera medida que habitualmente se tiene en cuenta es la desigualdad entre los propios pobres. En este trabajo como medida de la incidencia de la pobreza, se utilizará la tasa de pobreza (H), porcentaje de personas pobres, número de personas pobres entre población total, tal y como expresa la fórmula. p es el número de pobres y n la población total Otra de las dimensiones que cabe analizar de la pobreza es su intensidad, no importa sólo cuántos son los pobres sino cómo de pobres son. Un indi­ cador clásico de la intensidad de la pobreza es la llamada brecha de ingreso (income gap ratio, I), se calcula como la suma de las diferencias entre los ingresos de los pobres y el umbral (el dinero que haría falta para sacar a todos los pobres de la pobreza) dividido entre el ingreso que deberían tener los pobres para no serlo. Cuando en vez de dividir entre ese ingreso se divi­ de entre la población total por el umbral de pobreza, se consigue otro indi­ 118 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 119 cador de pobreza que tiene en cuenta las dos dimensiones de la pobreza señaladas, incidencia e intensidad, es la llamada brecha relativa de pobreza (poverty gap ratio, HI). Las fórmulas de la brecha de ingreso y de la relativa de pobreza son las siguientes: Donde z representa s el umbral de pobreza y xi el ingreso del individuo i. Por último la última dimensión que un indicador de pobreza debería incorporar es la desigualdad entre los pobres, ésta se puede recoger median­ te un índice de desigualdad, por ejemplo mediante el índice clásico de Gini en el grupo de las personas pobres. Existe una familia de índices de pobreza que recoge estas tres dimensio­ nes en ella, es la familia de Foster, Greer y Thorbecke (en adelante, FGT). Su expresión es la siguiente: , Es decir, si el parámetro α toma valor cero, dentro del corchete tenemos tantos valores unitarios (la potencia de exponente cero iguala a uno) como unidades de renta se sitúen por debajo del umbral de pobreza. Sumadas todas ellas determinan el número total de pobres, que dividido entre el total de la población da lugar a la tasa de pobreza (H). Cuando el parámetro α toma valor uno, en el corchete se acumulan todos los gaps o déficits de renta de las unidades pobres, lo que dividido entre nz iguala a HI. Por su parte, el parámetro α recoge el grado de aversión a la pobreza, es decir la importancia que se concede a la distancia al umbral, se da más peso a los individuos que más lejos están del umbral, dependiendo de su valor. Cuando el parámetro es igual a 2, FGT nos proporciona un índice que tiene 119 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 120 en cuenta también la desigualdad entre los pobres. Así que con estos tres índices FGT (0,1,2) tenemos información de todas las perspectivas de la pobreza monetaria. Para entender cómo interpretar estos índices, pongamos un ejemplo de una población de cinco individuos que cuentan con tres estructuras de dis­ tribución de renta alternativas (Renta 1, 2 y 3), y supongamos que la línea de pobreza se establece en 220 unidades monetarias: Individuo Renta 1 Renta 2 Renta 3 1 100 80 100 2 150 170 150 3 175 175 175 4 200 200 185 5 225 225 225 FGT(0) 0,8 0,8 0,8 FGT(1) 0,2318 0,2318 0,2455 FGT(2) 0,0898 0,1013 0,0932 En cualquiera de las tres distribuciones, la unidades 1 a 4 serían pobres, y la 5, no pobre. La incidencia de la pobreza (o porcentaje de personas pobres) viene medida por FGT(0), y es del 80% en cualquier caso. Ello no quiere decir que en las tres situaciones la intensidad de la pobreza sea la misma. Ello depende del gap o déficit de cada una de las rentas hasta la línea de pobreza. En las distribuciones de Renta 1 y Renta 2, la suma de los déficits es la misma ya que el individuo 1 cuenta con 20 unidades menos en la distribución segunda comparada con la primera, pero el individuo 2, cuenta con 20 más. Ello hace que FGT(1) sea igual en estos dos casos. En la distribución Renta 3 comparada con renta 1, el individuo 4 es más pobre, y por ello el valor de FGT(1) es superior que en las dos distribuciones ante­ riores. Aun teniendo la misma intensidad global de pobreza, las distribucio­ nes de Renta1 y Renta 2 no presentan la misma desigualdad entre los pobres, ya que la distribución del par de rentas (100, 150) es más igualitaria que (80, 170) a pesar de que la suma de las rentas de los dos individuos más pobres sea la misma. Ello queda reflejado en el hecho de que FGT(2) es mayor para Renta 2 que para Renta 1, mostrándose así que la desigualdad entre los pobres queda incorporada en el índice. 120 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 121 Un elemento adicional para la representación de la pobreza en términos gráficos, lo constituyen las curvas TIP, que incorporan visualmente las tres dimensiones de la pobreza. Estas curvas se construyen a partir de la suma de los gaps normalizados de las observaciones pobres, una vez que han sido ordenadas de menor a mayor renta, y en porcentaje de la población total. Supongamos que calculamos los FGT (0,1,2) para las siguientes dos dis­ tribuciones, en las que fijamos z=100: Individuos R1 R2 1 0 10 2 1 20 3 10 30 4 40 40 5 99 50 6 110 110 7 150 150 Los valores obtenidos serían los siguientes: R1 R2 FGT(0) 0,71429 0,71429 FGT(1) 0,50000 0,50000 FGT(2) 0,45003 0,36429 Como se puede comprobar, 5 individuos de un total de 7 son pobres en ambas distribuciones, por lo que hay un 5/7=0,71429 de incidencia, o un 71,42% de la población pobre (FGT(0). El total de unidades monetarias necesarias para que los pobres dejaran de serlo es en ambos casos 350, por eso la intensidad (FGT(1)) es la misma en ambos casos, 0,5. Pero la renta entre los pobres no está igualmente distribuida, hay más desigualdad en R1 que en R2, lo que captura FGT(2): 0,45003>0,36429. Si queremos representar estas tres dimensiones de la pobreza en un solo gráfico, podemos utilizar la curva TIP, que se calcularía teniendo en cuenta la información siguiente: 121 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 122 Tanto por Gaps normalizados uno Individuos Gap=(z-xi) si xi<0; Gaps normalizados 0 en otro caso Gap/z Gap/z población Gap R1 Gap R2 Gap R1 Gap R2 acumulado TIP R1 TIP R2 1 100 90 1 0,9 0,14 0,1429 0,1286 2 99 80 0,99 0,8 0,29 0,2843 0,2429 3 90 70 0,9 0,7 0,43 0,4129 0,3429 4 60 60 0,6 0,6 0,57 0,4986 0,4286 5 1 50 0,01 0,5 0,71 0,5000 0,5000 6 0 0 0 0 0,86 0,5000 0,5000 7 0 0 0 0 1,00 0,5000 0,5000 Total 350 350 La primera columna muestra el número de observaciones, en este caso individuos. Las columnas segunda y tercera muestran los gaps o déficits de renta con respecto al umbral de pobreza, que son decreciente puesto que las rentas están ordenadas de menor a mayor, y los más pobres presentan un déficit menor. A partir del individuo 5, los gaps son nulos, puesto que 6 y 7 no son pobres. Las siguientes dos columnas muestran los mismos gaps, pero divididos entre la línea de pobreza z, o gaps normalizados. Las siguientes tres columnas se utilizan para graficar las curvas TIP. En primer lugar se cal­ cula el tanto por uno acumulado de la población, es decir el primer indivi­ duo representa 1/7 ó 0,14 (el 14% del total; el segundo y el primero constituyen 2/7 ó el 29% de la población total y así sucesivamente. Incluir a los 7 individuos significa haber computado el total poblacional, o 1 en tanto por uno. Los gaps normalizados y divididos entre la población total acumu­ lados para cada tanto por uno de población acumulada se presentan en las dos últimas columnas. Por ejemplo, 0,1429 es el resultado de dividir 1/7, el gap normalizado de la observación 1 en la distribución R1 entre 7 que es el total poblacional N. El segundo valor, 0,2843 resulta de dividir 0,99 entre 7 y acumularlo al valor anterior, 0,1429. Si representamos gráficamente el gap normalizado acumulado y dividi­ do entre N para las distribuciones R1 y R2, habremos construido las curvas TIP: 122 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 123 HI=0,5 H=0,714 Las curvas TIP alcanzan su máxima altura coincidiendo con el valor HI (en el ejemplo, 0,5 para ambas distribuciones), por tanto su altura nos infor­ ma sobre la intensidad de la pobreza. Ese valor máximo corresponde con un tanto por uno acumulado de la población que determina la incidencia de la pobreza H, que es también coincidente en ambas distribuciones e igual a 0,714. Lo que diferencia las distribuciones R1 y R2 es la desigualdad en la distribución entre los pobres, lo que viene reflejado en la curvatura de la curva TIP: la distribución R1 muestra una desigualdad entre los pobres mayor que la R2, lo que queda reflejado en el FGT(2) de valor mayor (0,45003>0,36429). El uso de escalas de equivalencia Otra cuestión que es preciso aclarar, es que los cálculos de pobreza reali­ zados a partir de los datos de la Encuesta de Condiciones de Vida, se llevan a cabo teniendo en cuenta la renta equivalente del hogar, para así incorpo­ rar las economías de escala que supone vivir en familia. La escala de equiva­ lencia utilizada es la de la OCDE modificada, que pondera el primer adulto del hogar por 1, los siguientes por 0,5 y los menores por 0,3. Aunque los datos de la ECV consideran información individual, es posible identificar el hogar al que pertenecen los individuos, y la renta equivalente imputada a cada individuo se calcula teniendo en cuenta la renta equivalente del hogar. 123 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 124 Las escalas de equivalencia tratan de tener en cuenta el hecho de que existen economías de escala por vivir en familia: un hogar en el que existan dos perceptores de renta, y uno obtenga 90 unidades monetarias y otro 10, cuenta con un total de 50 unidades per cápita. Pero cada uno de ellos real­ mente ostenta una capacidad de pago superior a 50 unidades monetarias, ya que si no compartieran gastos por estar en la misma vivienda, les costaría más recursos vivir. Las escalas de equivalencia corrigen entonces la renta real que es imputable a cada miembro de la familia. La escala más correctora implicaría dividir sin más la renta y convertirla en renta per cápita. Ello implica ponderar por uno a cada miembro del hogar, pero normalmente se usan ponderaciones menores: 1 para el primer adulto, 0,5 para los siguien­ tes adultos, y 0,3 para los menores. La corrección aplicada de esta forma se conoce como escala OCDE modificada, y es la que se ha utilizado en el aná­ lisis empírico de pobreza. Al margen de la consideración de economías de escala, y el hecho de que el dinero cunda más cuantos más gastos se comparten en un hogar, también es necesario tener en cuenta que el nivel de vida de cada individuo no depende de la renta que obtenga individualmente, sino del hogar en el que se inserta cada individuo. Veamos un ejemplo para entender cómo se impu­ ta la renta equivalente del hogar a cada individuo. Supongamos, por sim­ plicidad, que aplicamos una corrección que convierte la renta del hogar en renta per cápita. Podría pensarse qué sentido tiene corregir la renta de cada miembro del hogar en este caso, si el total de renta es el mismo. La respuesta es que los miembros del hogar disfrutan de la renta del conjunto, pero no en función de cuál sea su aportación. Así, si en un hogar hay un perceptor de 100 unidades monetarias y otro no aporta ninguna renta, cualquiera de los dos puede disfrutar de 50 unidades, independientemente de quién las haya aportado. La capacidad de pago de cada individuo de un hogar, queda determinada por la renta total del hogar en el que se ubica, y no por la renta que obtendría considerado aisladamente. Si considerásemos la renta de cada individuo en función de la que realmente obtiene, todos los menores o las personas que no trabajan o que no obtienen ninguna renta se computarían con renta cero, y la distribución de la renta se vería alterada con respecto a al realidad, en la que individuos que no generan capacidad de pago sí que la disfrutan. Supongamos que existen tres hogares, el 1 con 4 individuos, el 2, con 2 individuos y el 3, con tres individuos. Cada uno de ellos obtiene una renta individual (columna 3) que determina la renta total del hogar (columna 4). La aplicación de una escala de equivalencia que ponderase por 1 todos los miembros del hogar, haría que la renta equivalente de cada miembro del hogar fuese la renta per cápita, y tendría en cuenta la verdadera capacidad de pago de los individuos por el hecho de pertenecer a un hogar o a otro, ya que no ostenta la misma capacidad el individuo 1 del hogar 1 que el indi­ 124 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 125 viduo 1 del hogar 3, porque a pesar de que su renta individual es 0 en ambos casos, su renta equivalente es 42,5 en el primer caso, y 50 en el segundo. Hogar Individuo Renta individual Renta del hogar Renta individual con escala 1 1 0 170 42,5 1 2 100 170 42,5 1 3 50 170 42,5 1 4 20 170 42,5 2 1 200 230 115 2 2 30 230 115 3 1 0 150 50 3 2 0 150 50 3 3 150 150 50 Para llevar a cabo el análisis de pobreza, se ha tenido en cuenta a cada individuo de cada hogar, imputándole la renta equivalente resultante de la aplicación de la escala de la OCDE corregida. Así, cuando se habla de por­ centaje de pobres, se tiene en cuenta el número de individuos pobres en relación a la distribución total de individuos, pero se ha tenido en cuenta en todo caso el hogar en el que se insertan los individuos a través de la renta equivalente del hogar. 2. ANÁLISIS DE LOS EFECTOS DE LA REFORMA SOBRE LA POBREZA 2.1. CARACTERIZACIÓN DEL ANÁLISIS REALIZADO Uno de los objetivos de la reforma es el alcance de un mayor nivel de equidad, tal y como se señala en la ley que modifica el IRPF. Así, la dismi­ nución de la pobreza es un efecto deseado de la reforma y resulta por tanto esencial analizar los efectos que los cambios en el impuesto han originado en la pobreza en todas sus dimensiones: incidencia, intensidad y desigual­ dad entre los pobres. El estudio de la pobreza se ha realizado haciendo uso de EUROMOD, microsimulador de IRPF, prestaciones y cotizaciones sociales. Las medidas consideradas aquí son las más importantes de la reforma, pues no han podi­ do ser analizados todos los cambios normativos, dadas las limitaciones de los datos de partida y de la herramienta de simulación16. 16 Por ejemplo los cambios en la tarifa del ahorro no se analizan ya que no hay registros en la base de datos con rentas del ahorro superiores a 6000 euros. 125 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 126 Concretamente se han analizado los cambios que en la pobreza producen las siguientes medidas: - C1 = Se incluye la modificación de la reducción por rendimientos del trabajo y la supresión deducción 400 euros. - C2 = Cambio de tipos y tramos en la tarifa general. - C3 = Modificación de los mínimos personales y familiares. - C4 = Implantación de deducción para familias numerosas y unidades familiares monoparentales con dos hijos - C5= Implantación de un impuesto negativo por descendientes discapa­ citados - RT = Reforma Total =Combinación de C1, C2, C3, C4 y C5 Donde: C1. Parte 1: Reducción por rendimientos del trabajo. Rendimientos 2011 Importe de la reducción <=9.810 4.080 >9.180 y <-13.260 4.080-0,35*(Rendim. neto-9.810) >13.260 2.652 Rendimientos 2016 Importe de la reducción <=11.250 5.700 >11.250 y <14.450 5.700-1,15625*(Rendim. neto-11.250) >14.450 2.000 C1. Parte 2: Eliminación de la deducción de 400€ Rendimientos 2011 126 Deducción <=8.000 400 8.001-12.000 400-0,1*(BI-8.000) Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 127 C2. Tarifa general IRPF. Base Imponible 2011 Tipo de gravamen Estatal <=17.700 12% 11.701-33.000 14% 33.001-53.400 18,5% 53.401-120.000 21,5% 120.001-175.000 22,5% >=175.001 23,5% Base Imponible 2016 Tipo de gravamen Estatal 2016 <=12.450 9,5% 12.451-20.200 12% 20.201-35.200 15% 35.201-60.000 18,5% >60.000 22,5% Si bien en 2011 se ha tenido en cuenta las tarifas autonómicas de ese año, en la simulación del ejercicio 2016 se ha considerado que estas son idénticas a la estatal. C3. Mínimos familiares y personales IRPF16 Mínimo personal Mínimo por descendientes: 1er hijo 2º hijo 3er hijo Siguientes Mínimo por edad y ascendientes <75 años Mínimo por edad y ascendientes >75 años Mínimo por discapacidad<65% Descendiente <3 años 16 2011 5.151 2016 5.550 1.836 2.040 3.672 4.182 918 2.040 2.316 2.244 2.400 2.700 4.000 4.500 1150 2.550 3.000 2.800 La limitación de la ECV impide agregar las modificaciones en el resto de mínimos. 127 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 128 C4. Inclusión de impuestos negativos para unidades familiares Se incluyen los impuestos negativos por formar parte de una familia numerosa conforme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas, hasta 1.200 euros anuales, o 2.400 euros anuales en caso de familia numerosa de categoría especial. Asimismo, se incluye el impuesto negativo del que se pueden beneficiar las unidades familiares monoparentales que tengan dos hijos dependientes. C5. Introducción de un impuesto negativo a las familias con descendientes disca­ pacitados a cargo17 Se incluyen aquí el impuesto negativo por cada descendiente con disca­ pacidad con derecho a aplicación del mínimo por descendiente por impor­ te de 1.200€/anuales En ambos supuestos, tanto en C4 como en C5, se ha tenido en cuenta la flexibilidad en su aplicación que se deriva de la normativa aplicada, espe­ cialmente relevante es la ausencia de ningún límite para los contribuyentes que reciban pensiones y prestaciones por desempleo. Si bien el efecto de estas medidas se puede analizar de manera aislada, los resultados de los efectos de la reforma sobre la pobreza solo pueden rea­ lizarse a partir de los resultados globales pues solo su estudio combinado puede ofrecer datos consistentes del impacto real. ¿Qué es EUROMOD y cómo funciona? EUROMOD18 es una herramienta de microsimulación europea del tipo tax-benefit. Permite simular alternativas de políticas públicas, concretamente el cálculo del IRPF, de las prestaciones y las cotizaciones sociales. En todos los países en los que existe EUROMOD los datos de los que se nutre la simu­ lación proceden de encuestas a hogares. En el caso español, se utiliza la Encuesta de Condiciones de Vida (ECV). La ECV contiene información desagregada por fuente de renta. Proporciona información sobre las cuantías de las rentas del individuo de 16 o más años de cada uno de los hogares: rentas de asalariados y trabajadores por cuenta propia, pensiones y prestaciones de jubilación, pensiones de supervivencia, prestaciones de desempleo, prestaciones por enfermedad, por invalidez y ayudas al estudio. También recoge información de rentas relativas al total del hogar: rentas del ahorro, intereses, dividendos, etc., ren­ tas recibidas por propiedades o terrenos, ingresos de los menores de 16 17 La limitación de la ECV impide agregar los impuestos negativos por ascendientes disca­ pacitados. 18 El desarrollo y documentación de la parte española de EUROMOD está a cargo de un equipo de personas que forma parte del IEF. 128 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 129 años, ingresos por asistencia social, transferencias realizadas y recibidas entre hogares y ayudas para la vivienda. Algunas de estas rentas se desagregan individualmente antes de realizar simulaciones. También hay disponible en la ECV información sobre hipote­ cas y alquileres. Se tiene además información sobre la actividad laboral de los individuos y su ocupación, datos que entre otras cosas permiten simular las cotizaciones sociales dados sus ingresos. Las cotizaciones sociales del empresario también están disponibles. Por otra parte la ECV proporciona información demográfica de todos los miembros del hogar, edades y parentescos básicos. Es importante tener claro que el objetivo de la ECV no es contar con información para liquidar impuestos, aunque a partir de sus datos esto sea posible. Lo que pretende la ECV es conocer el nivel de vida de las familias, la distribución de la renta en los hogares, aportar información relevante sobre las condiciones de vida en los hogares, información que no se halla disponible en bases de datos de contenido fiscal, ya éstas dejan fuera de la misma a los individuos adultos que no tienen ningún ingreso, y no permiten reconstruir la estructura familiar de manera sencilla. A partir de los datos que proporciona la ECV, datos demográficos, datos de renta desagregada por tipo y datos de mercado laboral de las personas y datos sobre el hogar al que pertenecen, EUROMOD procede a realizar el cálculo del IRPF, utilizando la información disponible para simular distintas modificaciones normativas de un impuesto personal. Por tanto, EUROMOD permite tener información (en el ámbito familiar) acerca de su renta bruta y de su renta disponible, tras simular IRPF o alguna prestación. Esto nos per­ mite realizar cálculos sobre la pobreza, ya que disponemos de información de los hogares, la cual no está disponible habitualmente en otros simulado­ res de IRPF, que sólo tienen en cuenta a los contribuyentes, y no la infor­ mación del conjunto del hogar. En el presente estudio, al igual que en el análisis sobre los efectos de la reforma del IRPF en la redistribución de la renta, la comparativa resultará de las variaciones que respecto a la pobreza resulte de aplicar la reforma del Impuesto respecto de la normativa de 2011. De esta manera, salvando la temporalidad de las medidas adoptadas en 2012, podremos hacernos una idea de los efectos que sobre la pobreza tiene la reforma estructural del IRPF. 2.2. LA SIMULACIÓN DE LAS MEDIDAS DE LA REFORMA IRPF 2016 Son cinco las medidas de la reforma del IRPF que se analizan en térmi­ nos de pobreza. El análisis se realiza tomando como referencia el año 2011, conservando en todas las simulaciones el sistema de prestaciones disponible para ese año. Los datos de partida son los de la ECV del año 2012 que incor­ poran datos de la de renta correspondientes al período 2011. 129 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 130 La simulación de las medidas consideradas se puede realizar separada­ mente, conservando el resto del IRPF tal y como estaba en 2011, e incor­ porando en el simulador únicamente los cambios relativos a la medida en cuestión. Así se generan cinco escenarios distintos, uno para cada medida, y otro adicional al introducir los cambios de las cinco medidas al mismo tiem­ po. Se ha realizado un análisis pormenorizado e independiente de los efec­ tos que sobre la pobreza generan cada una de las medidas anteriores consideradas aisladamente, obteniéndose un efecto positivo en la disminu­ ción de la pobreza en todo caso. En términos individuales se comprueba que las medidas consideradas de forma aislada generan las reducciones esperables en los valores de los índi­ ces de pobreza, como muestran los valores de los índices FGT(0), FGT(1) y FGT(2) calculados para una línea de pobreza igual al 60% de la mediana: Sin Con reforma reforma C1 C2 C3 C4 C5 FGT(0) 21,31 20,94 21,27 21,21 21,25 21,12 21,24 FGT(1) 7,96 7,82 7,96 7,95 7,96 7,84 7,95 FGT(2) 4,85 4,77 4,85 4,85 4,85 4,78 4,84 Debe recordarse que el efecto global de la reforma no es la suma de los efectos considerados de forma individualizada. La mayor reducción se pro­ duce en términos de incidencia, ya que se trata también del índice más sen­ sible. Las reducciones se producen en todo caso aunque no se aprecie en valores en tanto por uno y con dos decimales. No obstante, el análisis sólo puede ser global pues, con excepción de los impuestos negativos, la aplicación de la tarifa mitiga la incidencia que la modificación de la reducción de trabajo o los mínimos personales pudieran tener de manera aislada. De este modo, analizaremos los resultados de la aplicación de todas las medidas de forma conjunta para observar los efectos globales de la reforma, así como la sensibilidad de los mismos dependiendo de la referencia que se establezca para fijar la línea de pobreza. Los índices de pobreza calculados son los de Foster, Greer y Thorbecke, para los valores del parámetro alpha 0, 1 y 2. Es decir, se muestra una medi­ da de: - La incidencia como la tasa de pobreza o porcentaje de pobres (FGT con α=0) - El índice HI que incorpora la intensidad del fenómeno ( FGT con α=1) - El índice FGT con α=2, que además tiene en cuenta la desigualdad entre los pobres. 130 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 131 Los umbrales de pobreza considerados se varían entre el 10% y el 90% de la renta mediana equivalente con intervalos de 10%. De esta manera es posible determinar si los resultados de disminución de la pobreza que se han obtenido son robustos, o están condicionados por la elección del umbral de pobreza. Expresados en términos de € mensuales o anuales, la aplicación de los diferentes porcentajes de la renta mediana (1.031€ mensuales) daría lugar a los siguientes umbrales: Valor por el que se pondera la mediana Brecha anual (€) Brecha mensual (€) 0,1 1.238 103 0,2 2.475 206 0,3 3.713 309 0,4 4.951 413 0,5 6.189 516 0,6 7.426 619 0,7 8.664 722 0,8 9.902 825 0,9 11.139 928 El umbral que habitualmente se utiliza en la literatura de pobreza, y el que se utiliza para realizar los cálculos de pobreza de Eurostat está estable­ cida en el 60% de la renta mediana equivalente,19 y será éste el escenario uti­ lizado para la presentación de los resultados de los índices de pobreza de forma detallada. Esta referencia se compara después con escenarios de umbrales de pobreza, mayores o menores. Los resultados obtenidos en índices FGT revelan que la reforma de IRPF ha generado un efecto de descenso de la pobreza en todas sus dimensiones: tras la reforma hay menor porcentaje de pobres, los pobres son menos pobres, y la desigualdad entre los pobres es menor que en la situación pre­ via a la reforma. Además, este resultado se mantiene cualquiera que sea la línea de pobreza considerada, desde el 10% hasta el 90% de la renta media­ na equivalente. 19 Para una explicación detallada de la aplicación e la renta equivalente y la imputación de la misma a cada miembro del hogar, véase el capítulo metodológico. 131 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 132 z mensual (€) FGT (0) FGT (1) FGT (2) Ponderación de la Sin Con Sin Con Sin Con mediana reforma reforma reforma reforma reforma reforma 103 0,1 2,5 2,45 1,84 1,82 1,71 1,69 206 0,2 3,95 3,90 2,52 2,47 2,08 2,05 309 0,3 6,39 6,23 3,36 3,29 2,56 2,51 413 0,4 9,86 9,49 4,52 4,41 3,17 3,12 516 0,5 14,22 13,97 6,02 5,86 3,92 3,83 619 0,6 21,31 20,82 7,96 7,76 4,85 4,73 722 0,7 28,68 28,30 10,35 10,11 5,99 5,85 825 0,8 35,41 34,83 13,06 12,79 7,33 7,16 928 0,9 42,86 42,30 15,96 15,65 8,84 8,65 Lo primero que se observa en la tabla anterior es que en el caso de la tasa de pobreza calculada con el 60% de la mediana al aplicar las cinco medidas a la vez, produce una disminución considerable de la tasa de pobreza, pasan­ do de un 21,31% de tasa de pobreza a un 20,82% (un descenso del 2,30%). En términos de intensidad, apreciamos como el valor desciende de 7,96 a 7,76 (un 2,51%), mostrando así un descenso, además de la incidencia, en la intensidad de la pobreza. Si se tiene en cuenta la desigualdad entre los pobres, FGT(2) pasa de 4,85 a 4,73, lo que supone un descenso de esta del 2,47%. En términos gráficos, los valores absolutos de los índices obtenidos para los distintos umbrales de pobreza son los siguientes: 132 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 133 En términos absolutos, la separación entre la situación anterior y poste­ rior a la reforma no es apreciable, por lo que es conveniente calcular las modificaciones porcentuales. Sí que es interesante, sin embargo, comprobar cómo los valores absolutos de los índices crecen a medida que se consideran líneas de pobreza mayores, o más cercanas a la renta mediana equivalente pues mayor es el colectivo sobre el que inciden estas variables. Sin embar­ go, lo relevante del análisis es observar el crecimiento en términos porcen­ tuales a medida que crece el umbral de la pobreza.. Así, para captar los efectos de la reforma, tiene sentido obtener cuánto varían los índices para cada umbral considerado en términos porcentuales. Debido a que la distribución de renta entre los pobres no es uniforme, y la distribución de características que implican verse más favorecido por la reforma tampoco sigue una estructura ligada a la renta, cualquier patrón de cambio porcentual sería esperable a priori. Si se analizan las variaciones porcentuales de los índices para cualquier umbral considerado, se obtienen los valores siguientes: 133 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 134 Ponderación de la mediana para obtener z Descenso porcentual debido a la reforma FGT (0) FGT (1) FGT (2) 0,1 2,00% 1,09% 1,17% 0,2 1,27% 1,98% 1,44% 0,3 2,50% 2,08% 1,95% 0,4 3,75% 2,43% 1,58% 0,5 1,76% 2,66% 2,30% 0,6 2,30% 2,51% 2,47% 0,7 1,32% 2,32% 2,34% 0,8 1,64% 2,07% 2,32% 0,9 1,31% 1,94% 2,15% Se han marcado en negrita los valores de cambio más acusados. En el caso de FGT(0) se sigue un perfil errático, que muestra el mayor descenso en la incidencia (3,75%) para un umbral de pobreza del 40% de la renta media. La variabilidad en los resultados sobre la incidencia viene motivada por los ingresos declarados en la Encuesta de Condiciones de Vida pues, la simplificación de los resultados declarados produce una atípica agrupación del colectivo entorno a valores redondeados de renta. Así, existe una ten­ dencia generalizada a que los hogares, a la hora de declarar sus rentas, no comuniquen el valor real de sus ingresos sino la cantidad redondeada más próxima. En términos gráficos los descensos porcentuales resultado de la aplica­ ción de la reforma en los índices FGT se presentan a continuación, mos­ trando el eje horizontal distintos valores de ponderación de la mediana para la determinación de la línea de pobreza: 134 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 135 El perfil de variación de los índices FGT(1) y FGT(2) para distintos umbrales de pobreza son menos erráticos que FGT(0), observándose una tendencia de crecimiento hasta considerar el 60% ó 70% de la renta media­ na como umbral de pobreza. Para comprender qué cambios ha generado en la distribución de renta entre los pobres la aplicación e la reforma, procedemos a presentar el histo­ grama de la distribución previa y posterior a la reforma: 135 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 136 Cada barra representa el porcentaje acumulado de individuos concen­ trados en los niveles de renta del eje de abscisas (que representa renta men­ sual en €). La línea gris oscuro marca la mediana de la distribución. Como puede comprobarse, dependiendo de dónde se sitúe el umbral de pobreza, los descensos en los índices FGT han de ser unos u otros, pues la distribu­ ción no es uniforme, y los cambios en la misma por efecto de la reforma tam­ poco. Curvas TIP: Como última forma de caracterizar el efecto de la reforma sobre la pobreza, se han calculado las curvas TIP de la situación previa y posterior a la reforma para un umbral del 60% de la renta mediana equivalente. 136 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 137 En el gráfico de las curvas TIP de la situación previa y posterior a la reforma, se aprecia cómo la pobreza se reduce en todas sus dimensiones. Después de la reforma (curva discontinua) la incidencia pasa del 21,31% al 20,82%, como se aprecia en el punto de abscisas en el que las curvas TIP alcanzan su nivel horizontal. Además, la incidencia de las curvas TIP, medi­ da por la máxima altura alcanzada, pasa de 0,0796 en la situación previa a la reforma, a 0,0776 después de la misma. La consideración de la desigual­ dad entre los pobres viene dada por la curvatura de las TIP, que es mayor en el caso previo a la reforma, como avala la reducción conseguida en FGT(2). 137 Libro Azul IRPF2015-CaptIV:1-Capitulo I.qxd 26/05/2015 17:58 Página 138 Libro Azul IRPF2015-Conclusiones:1-Capitulo I.qxd 20/05/2015 9:44 Página 139 CONCLUSIONES El estudio conjunto de los capítulos de este estudio muestra claramente el múltiple punto de vista, normativo, de equidad y económico, que se ha pretendido abordar. 1. ANÁLISIS NORMATIVO DE DERECHO COMPARADO En primer lugar, el análisis normativo de la reforma realizado, lejos de profundizar en aspectos técnicos de la misma, aborda desde el punto de vista de Derecho comparado, la opción final del legislador en relación a las modi­ ficaciones más trascendentales del impuesto. En este sentido, si comenzamos por el tipo de impuesto por el que se ha optado, hemos podido observar que tanto España como los países europeos analizados adoptan un modelo dual, que otorga un tratamiento diferencia­ do a las rentas del capital frente a las del trabajo, entendidas éstas en un sen­ tido amplio, como comprensivas de los rendimientos de actividades económicas. En conformidad a lo anterior puede sostenerse que nuestro país no constituye una excepción a la regla general que rige en el Impuesto sobre la Renta de nuestros principales socios y competidores europeos. De este modo, el modelo dual por el que se ha optado no deja de ser una medi­ da directamente relacionada con la competitividad internacional de nuestro impuesto, que pretende así favorecer el ahorro y la inversión procedente del exterior. Por lo que se refiere al gravamen de la base general, el principal ele­ mento a considerar es la tarifa, progresiva tanto en el caso de España como en el de los países examinados. Es más, todos los países analizados introdu­ cen una progresividad muy similar en las escalas de gravamen aplicables a la base general, si bien destacan España e Italia como los países con una tari­ fa más progresiva. Por tanto, puede afirmarse que la reforma sitúa nuestra 139 Libro Azul IRPF2015-Conclusiones:1-Capitulo I.qxd 20/05/2015 9:44 Página 140 tarifa en el contexto de las principales economías europeas, pero mante­ niendo una vocación clara a favor de la progresividad y los efectos redistri­ butivos del tributo. En relación con la base del ahorro, la mayor parte de los ordenamientos jurídicos analizados son más complejos que el español, ya que no ofrecen un tratamiento homogéneo a todas las rentas de capital, sino que se establecen regímenes diferenciados dentro de las mismas, según se trate de intereses, dividendos o ganancias patrimoniales y, dentro de éstas, según procedan o no de activos afectos a actividades empresariales. Desde esta perspectiva, la normativa española reformada es más simple y neutral, ya que las diferen­ cias entre cada uno de los componentes de la base del ahorro son muy limi­ tadas. Este tratamiento diferenciado da lugar, en la mayor parte de los casos, a que se establezcan restricciones en cuanto a la compensación de rentas de capital negativas con el resto de rendimientos. Dichas restricciones son más o menos rígidas, yendo desde la prohibición total de compensación entre diferentes categorías de renta, como es el caso de Italia, a sistemas más fle­ xibles, que limitan aquélla a las ganancias –p.ej., Reino Unido-, o, como sucede en España, donde no se admite la compensación entre base general y del ahorro, pero dentro de esta última sí se permite hasta un determinado porcentaje. En el caso de las ganancias patrimoniales, la regla general, con la que se alinea ahora también España, pasa por no establecer distinción alguna en cuanto a su período de generación, con la sola excepción de Francia. El último aspecto estructural del impuesto, que puede calificarse como transversal, es el relativo al tratamiento fiscal de la familia. Como conclusión general, puede afirmarse que en España existía, antes de la reforma, un peor tratamiento fiscal a las familias que en la mayor parte de los países de nuestro entorno. No obstante, esta situación se ha corregido, en parte, a través de las modificaciones introducidas y, en particular, mediante los nue­ vos impuestos negativos que se han creado. De acuerdo con todo lo anteriormente señalado, creemos que puede afir­ marse que la reforma ha acercado nuestro impuesto sobre la renta al exis­ tente en los países de nuestro entorno, avanzando en términos de eficiencia, equidad, neutralidad, y simplificación del impuesto. 2. ANÁLISIS DE LIQUIDEZ Al margen de esta comparativa normativa, desde el punto de vista del incentivo económico que la reforma emprendida puede proporcionar a nuestra economía destaca el estudio realizado sobre la liquidez de la refor­ ma en los primeros ejercicios de su aplicación. 140 Libro Azul IRPF2015-Conclusiones:1-Capitulo I.qxd 20/05/2015 9:44 Página 141 Dicho estudio no se ha centrado en estimar la contribución al crecimien­ to del PIB que puede derivarse del aumento de la capacidad económica de los contribuyentes. Al contrario, se ha optado por realizar un análisis estáti­ co que sirva de evidencia empírica a los importantes recursos que, en térmi­ nos de liquidez, se ponen a disposición de los contribuyentes. Del análisis realizado se extraen dos conclusiones complementarias. Desde el punto de vista cualitativo puede contemplarse a nivel global la ele­ vada progresividad de la reforma, básicamente condicionada por las modi­ ficaciones en las reducciones del trabajo, el aumento de los mínimos personales y familiares así como la reducción de la escala general. Prueba de ello es que se estima que en 2016 las retenciones de los rendimientos del tra­ bajo se reduzcan acumuladamente en las cuatro primeras decilas un 66 por ciento, mientras que la reducción para las dos últimas decilas se sitúa en torno al 8 por ciento. Asimismo, el análisis individualizado que se ha realizado para contribu­ yentes tipo, nos ha permitido introducir en términos de progresividad, el aumento de liquidez derivado de la implementación de los nuevos impues­ tos negativos. En este sentido, la conclusión es clara, los contribuyentes con mayores cargas familiares se ven especialmente beneficiados con la reforma. Desde el punto de vista cuantitativo destaca en términos absolutos la importancia que representa para los ciudadanos la reducción de las reten­ ciones pues, si en 2015 la inyección de liquidez prevista asciende a más de 4.500 millones, en 2016 la cantidad de recursos que respecto a 2014 se dejan de detraer vía retenciones alcanza los 7.800 millones. Así, en términos por­ centuales y respecto a 2014, la reducción de retenciones implica un incre­ mento en la liquidez de los contribuyentes del 5,999% en 2015 y del 10,26% en 2016. De estos resultados puede desprenderse una potencial elevación del con­ sumo de los hogares y con ello, el soporte de las estimaciones del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas respecto al crecimiento económi­ co, que de manera aislada, se deriva de la reforma, en particular un creci­ miento del PIB del 0,17 por ciento en 2015 y, en términos acumulados, del 0,30 por ciento en 2016. 3. ANÁLISIS DE EQUIDAD: REDISTRIBUCIÓN Y POBREZA Uno de los aspectos principales de toda reforma tributaria consiste en analizar su contribución a un reparto más equitativo de las cargas tributarias entre los ciudadanos. La importancia de este análisis ha aconsejado diferen­ ciar la aportación de la reforma en términos de distribución y de lucha con­ tra la pobreza. 141 Libro Azul IRPF2015-Conclusiones:1-Capitulo I.qxd 20/05/2015 9:44 Página 142 En la explicación extensa del análisis metodológico realizado para cada uno de estos objetivos, conviene destacar la necesidad de abordar el estudio respecto a la situación existente en 2011 pues sólo de esa forma se podría percibir los efectos de la reforma impuesto. Esta consideración nos ha per­ mitido dejar atrás los efectos derivados de una medida temporal, como fue la introducción del gravamen complementario, y poder analizar, desde el punto de vista de la equidad, la modificación estructural del impuesto. De los resultados alcanzados en términos de distribución se obtiene una conclusión clara, la reforma del impuesto provoca un favorable efecto redis­ tributivo entre los contribuyentes pues se disminuye la desigualdad que, en términos de renta, tenían los mismos antes y después de pagar el impuesto. En concreto, el análisis realizado indica que la normativa aplicable en 2016 es casi un 6,3% mas redistributiva que la que se derivaría de aplicar la normativa de 2011. Esta circunstancia es muy relevante si además tenemos en cuenta que, lejos de conseguir esta redistribución mediante el aumento de un impuesto progresivo, se ha conseguido con la rebaja del mismo, en particular, 2.870 millones menos respecto a la recaudación que se derivaría de aplicar la normativa de 2011 De esta manera, por la menor recaudación derivada de la normativa apli­ cable en 2016, el aumento redistributivo del 6,3% sólo puede explicarse por la elevada progresividad de las medidas normativas asociadas a la reforma estructural. En base al análisis realizado, la normativa aplicable en 2016 resulta, en términos de progresividad, un 12,7% superior a la que resulta de aplicar la normativa vigente en 2011. En el análisis de equidad, otra de las decisiones que se ha adoptado con­ siste en separar los resultados anteriores de los derivados del análisis sobre la pobreza. La explicación, más allá de los distintos criterios metodológicos empleados, se fundamenta en la diversidad de los datos utilizados pues, mientras el análisis redistributivo parte del panel de declarantes suministra­ do por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el análisis sobre pobreza parte de los datos de la Encuesta de Condiciones de Vida que tiene una información mucho más limitada. Dicha limitación nos ha llevado, entre otras causas, a no poder introdu­ cir en el análisis de pobreza todas las medidas normativas asociadas a la reforma que pudieran tener una especial incidencia en la pobreza, como pueden ser el aumento de progresividad en la tributación de las rentas de capital o la aplicación del aumento de muchos mínimos. Pese a ello, dentro de la dispersión atípica que se muestran las rentas declaradas en la Encuesta de Condiciones de Vida, el análisis sobre la pobre­ za realizado permite concluir que, con independencia del umbral de la 142 Libro Azul IRPF2015-Conclusiones:1-Capitulo I.qxd 20/05/2015 9:44 Página 143 pobreza considerado, la reforma del impuesto permite reducir la pobreza en todos sus ámbitos, es decir, en términos de incidencia, equidad y desigual­ dad. Dentro de los diferentes umbrales, si tenemos en cuenta que la práctica comúnmente seguida consiste en situar el umbral de la pobreza en el 60% de la mediana de ingresos declarados en la Encuesta de Condiciones de Vida, el análisis realizado nos permite concluir que la reforma supone una reducción de la pobreza en términos de incidencia del 2,3 por ciento, en tér­ minos de intensidad del 2,51 por ciento y, por último, en términos de desi­ gualdad del 2,475%. 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