LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL NUEVO IMPUESTO ARAGONÉS SOBRE EL DAÑO MEDIOAMBIENTAL CAUSADO POR LAS GRANDES ÁREAS DE VENTA IE Working Paper Derecho AJ8-136 14-06-2006 Albert Sánchez Graells Asistente de Investigación Observatorio de Política de la Competencia Instituto de Empresa Serrano, 118 28006, Madrid Resumen La Comunidad Autónoma de Aragón ha creado un Impuesto sobre el Daño Medioambiental causado por las Grandes Áreas de Venta, que viene a sumarse a los Impuestos sobre Grandes Establecimientos Comerciales (IGEC) aprobados en Cataluña, Asturias y Navarra.Estos tributos autonómicos generan importantes dudas acerca de su constitucionalidad, de su compatibilidad con la normativa comunitaria e, incluso, acerca de su justificación económica. En cuanto a su constitucionalidad, se cuestiona tanto su compatibilidad con el cumplimiento de las condiciones para la creación de tributos extrafiscales autonómicos, como con los límites materiales derivados de la tributación estatal y municipal existente.En el presente artículo analizaremos los criterios que determinan la inconstitucionalidad del nuevo IGEC aragonés que, en nuestra opinión, resulta contrario a los preceptos y a la doctrina constitucional relativa a la potestad tributaria autonómica. Palabras clave Tributación autonómica, comerciales constitucionalidad tributaria, grandes superficies IE Working Paper Derecho AJ8-136 14-06-2006 Introducción El pasado 30 de diciembre de 2005, la Comunidad Autónoma de Aragón aprobó una nueva ley de medidas fiscales y administrativas en materia de tributos cedidos y tributos propios1 por la que, entre otras medidas, se creó el Impuesto sobre el daño medioambiental causado por las grandes áreas de venta. Este impuesto viene a sumarse a los impuestos sobre grandes establecimientos comerciales (en adelante, los “IGEC”) aprobados desde el año 2001 por las CCAA de Cataluña, Asturias y Navarra. Conviene recordar que los IGEC generan dudas fundamentales acerca de su constitucionalidad, de su compatibilidad con la normativa comunitaria – tanto en relación con el derecho a la libertad de establecimiento, como en relación con la prohibición de ayudas públicas – e, incluso, acerca de su justificación económica2. En particular, en el plano relativo a su constitucionalidad o carácter inconstitucional, de una parte, se cuestiona el cumplimiento de las condiciones necesarias para la creación de tributos extrafiscales por parte de las CCAA y, de otra, se considera que su aprobación vulnera los límites materiales derivados de la tributación estatal y municipal existente en el momento de aprobación de los tributos autonómicos sobre grandes establecimientos comerciales. Estas dudas justificaron en su día la interposición de sendos recursos de inconstitucionalidad frente a los IGEC catalán, navarro y asturiano (todavía pendientes de resolución por parte del Tribunal Constitucional), y reclaman que el nuevo IGEC aragonés corra la misma suerte. De hecho, así lo ha reconocido expresamente el Consejo de Ministros el pasado 24 de marzo de 2006 al solicitar al Presidente del Gobierno la interposición de recurso de inconstitucionalidad frente a la nueva normativa fiscal aragonesa3. En el presente artículo analizaremos los criterios que determinan la inconstitucionalidad del nuevo IGEC aragonés, que resulta contrario a los preceptos y a la doctrina constitucional relativa a la potestad tributaria autonómica, a nuestro juicio, en tres aspectos básicos. En primer lugar, debe determinarse la verdadera naturaleza de los IGEC. En caso que no se puedan considerar verdaderos tributos extrafiscales, nos encontraremos ante tributos impropios que podrían ser considerados inconstitucionales por establecer verdaderos mecanismos sancionadores de los sujetos pasivos obligados a satisfacerlos. En segundo lugar, debe valorarse si los IGEC cumplen con los principios constitucionales generales que regulan e informan el ejercicio de la potestad tributaria. De lo contrario, los IGEC incurrirían en un claro vicio de inconstitucionalidad al contravenir el mandato general 1 Ley de las Cortes de Aragón 13/2005, de 30 diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas en materia de Tributos Cedidos y Tributos Propios de la Comunidad Autónoma de Aragón; en adelante, la “LIGEC aragonesa”. 2 Aspectos que se desarrollan en profundidad en MARCOS, F. y F. SÁNCHEZ (Coord). Los Impuestos sobre los Grandes Establecimientos Comerciales (IGEC): un análisis jurídico y económico. Cizur Menor, Aranzadi, 2005. 3 Acuerdo del Consejo de Ministros, de 24 de marzo de 2006, por el que se solicita del Sr. Presidente del Gobierno la interposición de un recurso de inconstitucionalidad contra determinados preceptos de la Ley de la Comunidad Autónoma de Aragón 13/2005, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas en materia de Tributos Cedidos y Tributos Propios de la Comunidad Autónoma de Aragón. AJ8-136 IE Working Paper Derecho 14-06-2006 de la CE, que exige el establecimiento de un sistema tributario que respete el principio de justicia tributaria. Finalmente, deberá analizarse la compatibilidad de los IGEC con las normas especiales que regulan el ejercicio de la potestad tributaria por parte de las CCAA. De una parte, en relación con la atribución de competencias a las CCAA por la CE y por sus respectivos Estatutos de Autonomía. Y, de otra parte, respecto a los límites que garantizan la adecuada integración de los tributos autonómicos en el marco normativo creado por el Estado y la necesaria ausencia de conflictos con la legislación desarrollada por las Corporaciones Locales. Tras esta introducción, analizaremos someramente el carácter extrafiscal del IGEC aragonés (§1), cuya conclusión determinará el resto de nuestro análisis. Una vez establecida su dudosa extrafiscalidad, recordaremos los criterios determinantes de la constitucionalidad de los tributos extrafiscales autonómicos (§2) y analizaremos el IGEC aragonés conforme a los mismos (§3) para concluir reafirmando su inconstitucionalidad (§4). 1. Carácter extrafiscal del IGEC aragonés La Exposición de Motivos de la LIGEC aragonesa pone de manifiesto el carácter marcadamente extrafiscal del IGEC aragonés – calificación que posteriormente reitera en su artículo 10, dedicado a la naturaleza de este tributo –4. Es decir, que su creación no tiene fines principalmente recaudatorios, sino fines de ordenación de la actividad de los administrados5. Sin embargo, consideramos que no puede aceptarse sin más esta caracterización legislativa, sino que debe ser contrastada con los criterios establecidos para determinar la extrafiscalidad de un tributo. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional6 la extrafiscalidad de un determinado tributo no se define meramente por exclusión o por oposición respecto de la fiscalidad o carácter principalmente recaudatorio de la mayor parte de los tributos estatales, autonómicos o locales. Al contrario, la extrafiscalidad del tributo viene dada por la orientación de dicho instrumento fiscal a fines de ordenación de la conducta de los administrados; sustituyendo, en parte, su capacidad de generación de ingresos públicos por una función de prevención general y de prevención especial similar a las propias del Derecho penal o del Derecho administrativo sancionador. 4 “los impuestos medioambientales gozan de una naturaleza híbrida que, además de compartir los principios constitucionales del ordenamiento tributario, tales como los de capacidad económica, igualdad, generalidad, progresividad, equidad distributiva y no confiscatoriedad, los configura como un tributo autonómico con finalidad extrafiscal [con] una tipicidad diferencial no justificada en postulados fundamentalmente recaudatorios” (énfasis añadido). 5 “La presente Ley de Medidas Fiscales y Administrativas en Materia de Tributos Cedidos y Tributos Propios de la Comunidad Autónoma de Aragón tiene dos elementos esenciales […] y, por otro, el uso de la política tributaria para la protección del medio natural y territorial, vía […] establecimiento de impuestos medioambientales. […] se busca la corrección de las deseconomías externas o externalidades” (énfasis añadido). 6 Principalmente, la STC 37/1987, de 26 de marzo, relativa al Impuesto Extremeño sobre Dehesas Infrautilizadas y la STC 289/2000, de 11 de noviembre, relativa al Impuesto Balear sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente. 1 AJ8-136 IE Working Paper Derecho 14-06-2006 Por tanto, si la finalidad de los tributos extrafiscales es ordenar la conducta de los administrados estableciendo un sistema de incentivos adecuado para tratar de eliminar el comportamiento que se considera lesivo del interés general; la estructura de los mismos deberá, en todo caso y sin excepción, incluir mecanismos de exención para aquellos sujetos pasivos que adapten su conducta al mandato legal. Así, la creación de un tributo verdaderamente extrafiscal deberá orientarse a establecer un sistema de penalización de las conductas o actividades que se pretenda eliminar por considerarlas contrarias al interés público7, de modo que quien incumpla su mandato pague más y quien cumpla con los criterios de conducta ordenados no se encuentre sujeto al tributo o lo esté en mínima medida. Y, en todo caso, la estructura del tributo deberá mantener un margen suficiente para la rectificación de la conducta del sujeto pasivo; de modo que el impuesto no implique el abandono completo de la actividad que se considere contraria al interés público8. En caso contrario, el tributo equivaldría a una prohibición absoluta de la actividad gravada y se excederían los límites de la potestad tributaria – incluso la extrafiscal – del órgano que lo aprobase. Por tanto, si el tributo no prevé mecanismos de inaplicación o de minoración de su cuantía en función del comportamiento efectivo del sujeto pasivo en relación con el bien jurídico protegido o si supone, de hecho, la imposibilidad de que el sujeto pasivo mantenga su actividad; el tributo no tendrá una finalidad extrafiscal, sino claramente sancionadora de los sujetos pasivos que se vean afectados por el mismo9. Y, en tal situación, deberemos concluir que la aprobación de un tributo que no cumpliera los requisitos de los tributos propios ni de los tributos extrafiscales sería inconstitucional per se10. 7 En este sentido, debería tenerse en cuenta que la posibilidad de aprobar tributos extrafiscales no excluye automáticamente la exigencia de que cualesquiera medidas sancionadoras o restrictivas de derechos tengan su fundamento último en la protección de derechos o libertades reconocidos por la CE o en la defensa del interés público; ni excluye el hecho que, en todo caso, este tipo de medidas deban superar un juicio de proporcionalidad entre sus fines y las restricciones impuestas (Art. 2.1 in fine y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Ver, en este sentido, Rafael CALVO ORTEGA (Dir.) La nueva Ley General Tributaria. Madrid, Thomson – Civitas, 2004. Pág. 16 y ss. Juicio que, en el caso de los IGEC, se encuentra condicionado en gran medida por las presunciones iuris et de iure en que se basan los legisladores autonómicos para determinar la existencia de externalidades negativas por el simple hecho de que los establecimientos comerciales tengan determinada superficie. Adicionalmente, hay que tener en cuenta que el ejercicio de actividades comerciales mediante la explotación de grandes superficies comerciales es totalmente lícito y se encuentra regulado por los poderes públicos, de modo que no merece, per se, sanción alguna. En este sentido, ver Helena VILLAREJO GALENDE, El impuesto autonómico sobre los grandes establecimientos comerciales, IDELCO, Madrid, 2003. Pág. 23. 8 En este sentido, ver Luis Manuel ALONSO GONZÁLEZ, Análisis crítico de los impuestos autonómicos actuales, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 2004. Pág. 108. 9 En tales circunstancias, debería analizarse la medida conforme a los requisitos del Derecho constitucional y administrativo sancionador en que, en virtud del Art. 25 CE y su normativa de desarrollo, se encuentran terminantemente prohibidas las sanciones de plano adoptadas sin las debidas garantías procesales y materiales a favor de los administrados. 10 Inconstitucionalidad que derivaría de la utilización de un instrumento jurídico-tributario para alcanzar fines represivos o punitivos y, por tanto, se estarían vulnerando todas las garantías constitucionales relativas al ejercicio de la potestad sancionadora por los poderes públicos. 2 AJ8-136 IE Working Paper Derecho 14-06-2006 Al analizar el IGEC aragonés debemos tener en cuenta, de una parte que, para que un tributo no implique una sanción de plano al sujeto pasivo, deberá mantener un grado de flexibilidad tal que no impida totalmente el desarrollo de la actividad perseguida por el administrado. Y, por otra parte, deberemos considerar que el tributo, para tener un verdadero carácter extrafiscal, deberá incluir medidas que permitan atenuar o agravar su importe en función del comportamiento efectivo del sujeto pasivo. Pues bien, en nuestra opinión, el IGEC aragonés no establece verdaderos mecanismos de exención impositiva que se adapten a las características y finalidades de un tributo extrafiscal teóricamente diseñado para regular el comportamiento de determinados sujetos pasivos en relación con el medio ambiente. De una parte, el IGEC aragonés excluye de su ámbito personal a determinados tipos de grandes establecimientos comerciales por el mero hecho de que se trate de: i) establecimientos cuya actividad comercial tenga carácter mayorista, ii) mercados municipales o iii) cooperativas de consumidores y usuarios, o de economatos y otros establecimientos que suministren bienes, productos o servicios exclusivamente a una colectividad de empleados, siempre que la oferta y la venta no vayan dirigidas al público en general (art. 31 LIGEC); sin que pueda vislumbrarse ninguna razón que justifique su menor capacidad de afectación del medio ambiente – suponiendo a estos efectos que el resto de grandes superficies comerciales realmente la tengan –. Adicionalmente, el IGEC aragonés establece una escala impositiva totalmente desvinculada del comportamiento efectivo de los sujetos pasivos, siguiendo criterios contrarios a sus fines extrafiscales tales como beneficiar a aquellos establecimientos comerciales que disponen de mayores redes de transporte público – indirectamente, a través de la aplicación de coeficientes multiplicadores de la cuota en función de la clase y tipología del suelo en el que esté ubicada la gran superficie comercial11 –. A nuestro juicio, estos planteamientos, además de ser contrarios a los principios constitucionales que regulan el ejercicio de la potestad tributaria, suponen una verdadera desnaturalización de la extrafiscalidad del IGEC aragonés. Desde nuestra perspectiva, este tributo autonómico no pretende disuadir a los administrados del desarrollo de ninguna actividad concreta que perjudique el medio ambiente, ni estimula verdaderamente cualesquiera acciones encaminadas a reducir o excluir las supuestas externalidades negativas12; sino que más bien está diseñado para penalizar determinados modelos de desarrollo de la actividad de comercio minorista – finalidad que no destaca por su carácter extrafiscal, sino más bien sancionatorio –. 11 Efecto que se comprende mejor si se tiene en cuenta que la propia Exposición de Motivos de la LIGEC aragonesa establece que “Un gran establecimiento comercial ubicado en suelo urbano, asimilado en su entorno y su paisaje urbanístico, en el que existe posibilidad de acceso peatonal, que se encuentra integrado en el área operativa de la red de transportes públicos y que, en fin, vertebra una determinada zona comercial, de ocio y de servicios en la ciudad, no produce el mismo impacto ambiental y territorial que otro establecimiento instalado en otro tipo de suelo, ubicado en la periferia de los contornos urbanos y fuera del alcance de los transportes públicos.” (énfasis añadido). 12 Conclusión que no se ve desvirtuada por la Exposición de Motivos de la LIGEC aragonesa, que sostiene que, con carácter general, los “impuestos medioambientales aparecen como un instrumento motivador de conductas”; dado que, como veremos, su selectividad y la vulneración de los principios fundamentales de constitucionalidad tributaria les impiden desplegar ese efecto pretendido por el legislador autonómico. 3 AJ8-136 IE Working Paper Derecho 14-06-2006 Por tanto, siguiendo la jurisprudencia constitucional13 y pese a lo que manifiesta la Exposición de Motivos y el artículo 10 LIGEC, deberíamos considerar que este tributo carece de un verdadero carácter extrafiscal al desvincularse de la capacidad del sujeto pasivo para afectar al medio ambiente14. Sin embargo, estas deficiencias estructurales podrían verse subsanadas o, al menos, mitigadas a través de la reforma de la actual estructura del IGEC aragonés. De hecho ya se contempla una deducción para los grandes establecimientos comerciales que lleven a cabo proyectos de protección medioambiental – invirtiendo en activos destinados a la protección medioambiental15–. Deducción que, en caso de tener algún efecto práctico, podría atenuar la inconstitucionalidad de este tributo; aunque no creemos que llegue a desplegarse tal efecto por la difícil interpretación de lo que pueda entenderse por “activo material destinado a la adopción de medidas preventivas, correctoras o restauradoras del impacto negativo y el efecto contaminante sobre el medio natural y territorial” en el caso de las grandes superficies comerciales – en que se grava la superficie que ocupan, sin identificar los concretos daños medioambientales a cuya mitigación deban orientarse las inversiones susceptibles de generar tal deducción de la cuota tributaria –. Por lo que la virtualidad de esta deducción es dudosa y limitada y, por tanto, no debería ser suficiente para justificar la proporcionalidad de la medida. No obstante, en adelante realizaremos un análisis del IGEC aragonés asumiendo su extrafiscalidad si bien, como hemos puesto de manifiesto, dudamos de que su naturaleza sea verdaderamente extrafiscal y de que no tenga, en mayor medida, un carácter sancionador de sus sujetos pasivos. Circunstancia que, a nuestro juicio, debería ser suficiente para motivar una declaración de inconstitucionalidad por parte del TC. 13 Esta conclusión ya ha sido anticipada por parte de la doctrina, entre la que cabe destacar que SARTORIO ALBALAT, tras analizar la citada STC 289/2000, concluye que “si trasladamos las anteriores consideraciones al IGEC, la conclusión que se obtiene es que tampoco en este impuesto se observan medidas concretas que permitan modular la tributación en función de la incidencia del sujeto pasivo en los potenciales efectos negativos de su actividad económica.” Ver VV. AA. El nuevo impuesto sobre grandes establecimientos comerciales (comentarios prácticos a la legislación catalana, con referencias a su equivalente navarro), J. M. Bosch Editor – Manubens & Asociados Abogados, Barcelona, 2002. Pág. 24. 14 Respecto a la falta de cuantificación de las externalidades negativas e impacto real sobre el medio ambiente, el comercio interior o el urbanismo de las concretas actividades de cada uno de los sujetos pasivos, ver el análisis de GUTIÉRREZ y LORENZO, en MARCOS, F. y F. SÁNCHEZ SUAREZ (Coord.), Los Impuestos sobre los Grandes Establecimientos Comerciales (IGEC): un análisis jurídico y económico. Cizur Menor (Navarra), Thomson–Aranzadi, 2005. 15 La deducción podrá ser de hasta el 30% del importe de la cuota tributaria íntegra y se concreta en la deducibilidad de las inversiones en bienes del activo material situados en el ámbito de aplicación del impuesto destinadas a la adopción de medidas preventivas, correctoras o restauradoras del impacto negativo y el efecto contaminante sobre el medio natural y territorial, con el límite del 20% de su precio de adquisición o coste de producción. 4 AJ8-136 IE Working Paper Derecho 14-06-2006 2. Criterios determinantes de la constitucionalidad de los tributos extrafiscales autonómicos La jurisprudencia constitucional recaída en esta materia identifica una triple limitación al ejercicio de la potestad tributaria autonómica para la creación de tributos extrafiscales16. Por una parte, los tributos autonómicos deben cumplir las exigencias constitucionales aplicables a todos los tributos, según lo establecido en el Art. 31 CE. Es decir, deben respetar los principios de capacidad económica, igualdad, generalidad, progresividad y no confiscatoriedad. Pese a que su finalidad no sea eminentemente recaudatoria y, quizá precisamente por esta circunstancia, los tributos extrafiscales deben respetar con los principales límites del poder tributario y, muy especialmente, el principio de justicia tributaria (§2.1). En segundo lugar, las CCAA deberán tener atribuidas competencias materiales que den cobertura a la creación de tributos extrafiscales y ejercerlas de acuerdo con las limitaciones impuestas por la propia CE y por sus respectivos estatutos de autonomía. En tanto que la aprobación de tributos extrafiscales no se orienta únicamente a la creación de instrumentos generadores de ingresos fiscales, sino principalmente a la ordenación de la conducta de los sujetos pasivos; el acto normativo que cree el tributo autonómico deberá cumplir con los mismos requisitos que cualquier otra normativa sustantiva de desarrollo de las competencias atribuidas a las CCAA. De lo contrario, se estaría dejando sin efecto el sistema de reparto de competencias entre las distintas administraciones territoriales y sus límites, y se estaría excluyendo el ejercicio de las competencias en materia tributaria por parte de las CCAA del sistema de coordinación y control de los actos de los poderes públicos (§2.2). En tercer lugar, las CCAA deberán respetar los límites establecidos en el Art. 6 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas17 (en adelante, la “LOFCA”), que 16 En la STC 37/1987, el Tribunal Constitucional estableció las condiciones para el ejercicio de la potestad tributaria autonómica con fines extrafiscales al declarar que “las Comunidades Autónomas pueden establecer impuestos de carácter primordialmente extrafiscal, pero ello ha de llevarse a cabo dentro del marco de competencias asumidas y respetando las exigencias y principios derivados directamente de la Constitución (Art. 31 CE), de la Ley Orgánica que regula el ejercicio de sus competencias financieras (Art. 157.3 CE) y de los respectivos Estatutos de Autonomía” (FJ 13º). En este mismo sentido, el TC puso de manifiesto que “es cierto que la función extrafiscal del sistema tributario estatal no aparece explícitamente reconocida en la Constitución, pero dicha función puede derivarse directamente de aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen los principios rectores de la política social y económica (señaladamente los Art. 40.1 y 130.1), dado que tanto el sistema tributario en su conjunto como cada figura concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados. Por otra parte, dicha función está expresamente enunciada en el Art. 4 de la vigente Ley General Tributaria [Ley 230/1963, de 28 de diciembre], según la cual ‘los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumentos de política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional’. A ello no se opone tampoco el principio de capacidad económica establecido en el Art. 31.1 CE, pues el respeto a dicho principio no impide que el legislador pueda configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones extrafiscales” (FJ 13º). 17 Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas. 5 AJ8-136 IE Working Paper Derecho 14-06-2006 prevé las limitaciones a la tributación autonómica en aquellos casos en que recaiga sobre hechos imponibles ya gravados por el Estado o en materias imponibles sobre las que recaigan tributos de las Corporaciones Locales. Estos límites a la potestad tributaria autonómica respecto a su ejercicio por parte del Estado o de las Corporaciones Locales tratan de garantizar una cierta coordinación en el ejercicio de los poderes fiscales de modo que los sujetos pasivos no vean excesivamente gravada su riqueza por la multiplicidad de administraciones públicas competentes en materia tributaria (§2.3). 2.1. Principios constitucionales generales Como ya hemos puesto de manifiesto, la jurisprudencia constitucional requiere que las CCAA respeten las exigencias y principios derivados directamente de la CE y, especialmente, las impuestas por el Art. 31 CE. Por tanto, la tributación autonómica debe respetar escrupulosamente los principios de capacidad económica, igualdad, generalidad, progresividad y no confiscatoriedad, a la vez que otras exigencias contenidas en el resto del articulado de la CE18. El respeto o no a estos principios será determinante de la constitucionalidad de los IGEC, toda vez que configuran el núcleo duro de los límites constitucionales al ejercicio de la potestad tributaria. Nuestro sistema financiero y tributario se fundamenta sobre estos principios19 – y, muy especialmente, sobre el metaprincipio de justicia tributaria – por lo que cualquier normativa fiscal que los contravenga deberá ser declarada inconstitucional. A continuación analizaremos en detalle cada uno de los citados principios, sin olvidar en nuestro análisis posterior la necesidad de realizar un examen de conjunto inspirado en las exigencias de la justicia tributaria como valor superior de nuestro ordenamiento financiero y tributario. a) Principio de generalidad El principio de generalidad deriva de la exigencia constitucional de que todos contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos e impone al legislador el deber de diseñar un sistema tributario que recaiga sobre todos los contribuyentes que dispongan de capacidad económica. 18 Conviene poner de relieve que los principios de igualdad, de generalidad, capacidad económica, progresividad y no confiscatoriedad son difíciles de separar porque, conjuntamente, todos estos principios inciden en la justicia del sistema tributario (STC 209/1988, de 10 de noviembre), es decir, todos estos principios no son sino aspectos parciales del metaprincipio de justicia tributaria. Ver Luis Mª CAZORLA PRIETO, “Comentario al Art. 31 CE”, en Francisco GARRIDO FALLA (Dir.) Comentarios a la Constitución española. 1999. Pág. 718. En este mismo sentido, SAINZ DE BUJANDA señala que todos estos principios “son aspectos parciales de un único principio, el de justicia, proclamado por el texto constitucional y que, en el análisis particular de cada uno de ellos, han de tenerse presentes los restantes para su debida comprensión”. Ver Fernando SAINZ DE BUJANDA, Lecciones de Derecho Financiero. 10ª ED. Madrid, Servicio de Publicaciones de la Universidad Complutense de Madrid, 1994. Pág. 104. 19 Tal y como establece el Art. 3 LGT (Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario), la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. Adicionalmente, tal y como regula esta disposición en su segundo apartado, la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios. En este mismo sentido, ver CAZORLA PRIETO, Op. Cit. Pág. 16 y ss. 6 AJ8-136 IE Working Paper Derecho 14-06-2006 Sin embargo, este principio no excluye la posibilidad de que determinados gravámenes establezcan privilegios en materia tributaria (tales como bonificaciones o exenciones) si están suficientemente justificados por la función extrafiscal del impuesto; es decir, si los beneficios fiscales se orientan a un mejor cumplimiento de los principios rectores de la política social y económica20. Lo que sí excluye la exigencia de generalidad del sistema tributario es el establecimiento de beneficios fiscales injustificados o discriminatorios21. Por tanto, en la medida en que un tributo (extrafiscal o no) establezca beneficios fiscales contrarios al principio de igualdad, incumplirá las exigencias del principio de generalidad por su carácter discriminatorio; pese a afectar en apariencia a un determinado sector o colectivo con características comunes22. b) Principio de capacidad económica El principio de capacidad económica sólo tiene sentido si afecta a todos, si obliga a todos a que paguen conforme a sus posibilidades23; es decir, si el tributo cumple simultáneamente con los principios de generalidad y de igualdad en la determinación de la capacidad económica sujeta a gravamen. La capacidad económica no debe considerarse como un simple reflejo del principio de justicia en el ámbito tributario, sino que constituye un elemento previo a la propia existencia del tributo porque, en ausencia de toda fuente o manifestación de riqueza – i.e. en ausencia de presupuesto económico – carece de sentido establecer cualquier tipo de gravamen24. Por tanto, sería inconstitucional la creación de un gravamen sobre una capacidad económica ficticia o inexistente25. En este sentido conviene remarcar que la opción constitucional por el término “capacidad económica” en lugar del de “capacidad contributiva” puede implicar que allí donde no exista 20 STC 37/1987, de 26 de marzo, ya citada. Así lo puso de manifiesto el TC en su STC 72/1986, de 2 de junio. En este sentido, ver apartado 4.1 posterior, en que se recoge la cita más significativa de este pronunciamiento. 22 A la vez que, lógicamente, incumplirá los requisitos y exigencias derivados del principio de igualdad. Por tanto, como hemos apuntado anteriormente, la necesidad de analizar todos los principios recogidos en el Art. 31 CE bajo la luz del más general principio de justicia tributaria determinará que nuestra conclusión en relación con los IGEC no pueda individualizarse respecto a cada principio constitucional, sino que alcance a todos ellos conjuntamente. 23 Ver CAZORLA PRIETO, Op. Cit. Pág.719. 24 El TC ha interpretado que el principio de capacidad económica queda a salvo si existe una riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos tenidos en cuenta por el legislador al crear el impuesto [SSTC 37/1987 (FJ 13º) y 186/1993, de 7 de junio (FJ 4º)].Creemos que esta precisión entronca directamente con la prohibición constitucional de confiscatoriedad del sistema tributario dado que, en el extremo, el establecimiento de tributos totalmente desvinculados de la capacidad económica de los contribuyentes llevaría a una verdadera confiscación de su patrimonio o, en caso de inexistencia de patrimonio, a la sanción de los contribuyentes por incumplimiento de unas obligaciones tributarias claramente excesivas e infundadas. 25 Así, en su STC 221/1992, de 11 de diciembre, el TC puso expresamente de manifiesto que “la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia” (FJ 4º). 21 7 AJ8-136 IE Working Paper Derecho 14-06-2006 un valor económico, la ley no podrá construir una “capacidad económica” como soporte del tributo26. Por otra parte, en cuanto que el principio de capacidad económica se inserta en la estructura del tributo, debe estar presente en todos ellos27. Es decir que el principio de capacidad económica constituye una exigencia absoluta del sistema tributario español; por lo que conforme a los parámetros constitucionales que regulan la potestad financiera y tributaria, nunca podrían justificarse suficientemente cualesquiera excepciones a dicho principio. Sin embargo, como ya hemos indicado, el TC puso de manifiesto que el respeto al principio de capacidad económica establecido en el Art. 31.1 CE no impide que el legislador pueda configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones extrafiscales (STC 37/1987, FJ 13º, ya citada). Pero ello no supone que la toma en consideración de fundamentaciones extrafiscales en la configuración del hecho imponible del tributo excuse de la necesidad de respetar en todo caso el principio de capacidad económica.28. En consecuencia, incluso en los tributos extrafiscales, la estructura del gravamen deberá pivotar sobre la capacidad económica del sujeto pasivo y ésta deberá ser determinada de modo que no se infrinjan los principios de generalidad ni de igualdad29. c) Principios de justicia, igualdad y progresividad En lo relativo al principio de igualdad, por una parte, podría parecer que la mención del Art. 31.1 CE no supone más que un reflejo de lo establecido en el Art. 14 CE30. Sin embargo, el TC se ha encargado de concretar la aplicación del principio de igualdad en el ámbito tributario indicando que la CE no exige una igualdad absoluta, sino que, al contrario, justifica la existencia de ciertas desigualdades31. 26 César ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, “Artículo 31 CE – El gasto público” en Óscar ALZAGA VILLAAMIL (Dir.) Comentarios a la Constitución española de 1978. Tomo III. Edersa, Madrid, 2001. Pág. 408. 27 En este sentido, ver la clara exposición de la doctrina italiana y española en la materia realizada por CAZORLA PRIETO, Op. Cit. Pág. 724. 28 Ver CAZORLA PRIETO, Op. Cit. Pág. 724. En este mismo sentido, el autor cita a MARTÍNEZ LAGO, quien considera que “no hay principios distributivos distintos o contrapuestos constitucionalmente al principio de capacidad económica” (Gaceta Fiscal, núm. 81. Pág. 138). 29 Debemos destacar que el TC ha puntualizado que el principio de capacidad económica no sólo afecta a la esfera de la tributación estatal, sino que “se proyecta con el mismo alcance y contenido sobre todos y cada uno de los ordenamientos propios de las entidades públicas territoriales: las CCAA y Corporaciones Locales” (STC 37/1981, de 20 de febrero). 30 Así parece deducirse de algunos pronunciamientos del TC, como la STC de 20 de febrero de 1989, en que indicó que “la relación entre el principio general de igualdad consagrado por el Art. 14 CE (alegable en amparo) y los principios rectores del sistema fiscal, que se especifican en el Art. 31 CE, está, por así decirlo, explícitamente incorporada a este último precepto, que menciona también, entre dichos principios, el de igualdad”. 31 Así, en su STC 27/1981, de 20 de junio, el TC destacó que dado que la igualdad que reclama el Art. 31.1 CE “va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad [...] no puede ser simplemente reconducida a los términos del Art. 14 CE: una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio.” 8 AJ8-136 IE Working Paper Derecho 14-06-2006 Es decir, que no debe establecerse un sistema tributario absolutamente igualitario, dado que se desvirtuaría el principio de capacidad económica para la contribución al sostenimiento de los gastos públicos. Sin embargo, tampoco se puede establecer un sistema carente de un cierto equilibrio que permita otorgar un tratamiento similar a contribuyentes con parecida capacidad económica y un tratamiento diferenciado a contribuyentes con capacidades económicas dispares. Dicho equilibrio deberá, en todo caso, superar un juicio de razonabilidad y proporcionalidad de la desigualdad tributaria establecida en relación con el resultado producido y con la finalidad perseguida. Adicionalmente, deberá tenerse en cuenta que el principio de igualdad tributaria no agota su contenido en el principio de capacidad económica pues las discriminaciones no son arbitrarias cuando se produzcan en función de un criterio amparado por el ordenamiento jurídico (STC 8/1986, de 14 de enero); y que el principio de igualdad no veda cualquier discriminación, sino sólo aquellas que puedan considerarse discriminatorias por carecer de justificación32. Por tanto, la existencia de distorsiones cualitativas o cuantitativas al principio de igualdad en materia tributaria deberá perseguir fines de interés general que la justifiquen, siempre que la apreciación de esos fines (en la que los poderes públicos deben mantener una cierta discrecionalidad) sea coherente con los principios y objetivos de política económica o social establecidos por la propia CE33. 32 En este sentido, CAZORLA PRIETO, Op. Cit. Pág. 731. En este mismo sentido, en la STC 134/1996, de 22 de julio, el TC declara por primera vez la inconstitucionalidad de una ley por vulneración del principio de igualdad tributaria del Art. 31.1 CE, señalando que “se vulnera el principio de igualdad tributaria y se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el Art. 31”. 33 En este sentido, es relevante la fundamentación de la ya citada STC 186/1993, en la que el TC consideró que “en nada queda afectado el principio de igualdad por el hecho de que el tributo no grave sino a aquellas fincas rústicas de determinada extensión que, según su destino agrario más idóneo, sean susceptibles de un mejor aprovechamiento, pues, en efecto, ese tratamiento diferenciado se justifica dentro de los márgenes de apreciación que es preciso reconocer al legislador, en las propias características de esas fincas, que son justamente las dehesas que merecen la calificación de dehesas susceptibles de ser sometidas a los correspondientes planes de aprovechamiento y mejora” (FJ 4º; énfasis añadido). Conviene destacar que, en ese caso, la determinación de que las fincas se encontraran infrautilizadas o no se realizaba de acuerdo con una serie de criterios de productividad de las explotaciones fijados por la Administración; elemento que aportaba seguridad jurídica al sistema mediante la cuantificación del criterio que daba lugar a la existencia del hecho imponible, sin que la discrecionalidad de la Administración en la determinación de la infrautilización de las dehesas fuera más allá de la comparación de cada una de las explotaciones con los niveles de productividad fijados en la normativa de aplicación. Igualmente, hay que traer a colación la STC 96/2002, de 25 de abril, que prevé que “la exención o la bonificación – privilegio de su titular – como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria (Art. 31.1 CE), en cuanto que neutraliza la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho generador de capacidad económica, sólo será constitucionalmente válida cuando responda a fines de interés general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita, pues no hay que olvidar que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando ‘se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el Art. 31’ (STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8º)” (FJ 7º). 9 AJ8-136 IE Working Paper Derecho 14-06-2006 Por otra parte, el TC ha admitido la existencia de desigualdades tributarias territoriales siempre que se cumpla un juicio de razonabilidad y proporcionalidad de la medida en relación con el resultado producido y con la finalidad perseguida34. Por tanto, si la distorsión del principio de igualdad en materia tributaria proviene de la disparidad de normativas tributarias emanadas de los distintos entes territoriales del Estado, deberemos aplicar el mismo juicio de razonabilidad y de proporcionalidad exigido para las distorsiones cualitativas y cuantitativas del principio de igualdad, en general, y exigir que sea coherente con los principios y objetivos de política económica o social establecidos por la CE en todo caso. d) Interdicción de confiscatoriedad La prohibición de confiscatoriedad del sistema tributario establece el equilibrio entre la necesidad de que todos contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos y el reconocimiento del derecho a la propiedad privada del Art. 33 CE; a la vez que supone el límite a la vigencia del principio de progresividad contenido en el Art. 31.1 CE35. e) Otras exigencias constitucionales Adicionalmente a los requisitos impuestos por el Art. 31 CE, entendemos que el respeto a otras “exigencias y principios derivados directamente de la Constitución” impuesto por el TC en la ya citada STC 37/1987 comprende, en el caso de los IGEC, la necesidad de que su contenido y regulación no entre en conflicto con las previsiones de los Art. 38, 51 y 139 CE. 34 SSTC 19/1987, de 17 de febrero, 37/1981, ya citada, 182/1986, de 26 de febrero y 37/1987, ya citada, 150/1990, de 4 de octubre, y 14/1998, de 22 de enero. “La autonomía significa precisamente la capacidad de cada nacionalidad o región para decidir cuándo y cómo ejercer sus propias competencias, en el marco de la CE y del Estatuto. Y si, como es lógico, de dicho ejercicio derivan desigualdades en la posición jurídica de los ciudadanos residentes en cada una de las CCAA, no por ello resultan necesariamente infringidos los Art. 1, 9.2, 139 y 149.1.1ª CE (ni los Art. 31.3, 38 y 149.1.13ª, cabe añadir ahora), ya que estos preceptos no exigen un tratamiento jurídico uniforme de todos los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía, sino, a lo sumo, y por lo que al ejercicio de los derechos y al cumplimiento de los deberes constitucionales se refiere, una igualdad de posiciones jurídicas fundamentales” (STC 37/1987). 35 En este sentido, ver ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, Op. Cit. Pág. 435. La interpretación de este principio por parte del TC quedó establecida en su STC 150/1990, ya citada, en la que concluyó que la prohibición de confiscatoriedad “obliga a no agotar la riqueza imponible – sustrato, base o exigencia de toda imposición – so pretexto del deber de contribuir, de ahí que el límite máximo de la imposición venga cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio. Y dado que este límite constitucional se establece con referencia al resultado de la imposición, puesto que lo que se prohíbe no es la confiscación, sino justamente que la imposición tenga “alcance confiscatorio”, es evidente que el sistema fiscal tendría dicho efecto si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el Art. 33.1 CE”. Desde nuestro punto de vista, esta interpretación del TC es insuficiente e insatisfactoria, toda vez que no aclara el límite al que debe someterse el poder tributario del Estado. Sin duda, el agotamiento de la fuente de riqueza incumple esta exigencia constitucional pero, igualmente, consideramos que hay niveles de presión fiscal efectiva bastante inferiores al 100% de la riqueza del sujeto pasivo que deberían considerarse contrarios a la prohibición de confiscatoriedad contenida en el Art. 31.1 CE. En este mismo sentido, ver SAINZ DE BUJANDA, Op. Cit. Pág. 111. Resultan interesantes los pronunciamientos del Tribunal Constitucional alemán de 22 de junio de 1995, en los que consagra el 50% como límite máximo a la tributación en la imposición sobre la renta de las personas físicas. Ver también CAZORLA PRIETO, Op. Cit. Pág. 737. 10 IE Working Paper Derecho AJ8-136 14-06-2006 El Art. 38 CE proclama el derecho a la libertad de empresa en el marco de la economía de mercado e impone a los poderes públicos el deber de garantizar y proteger su ejercicio y la defensa de la productividad, de acuerdo con las exigencias de la economía general y, en su caso, de la planificación36. Habrá que entender que, en la medida en que los tributos extrafiscales – y el IGEC en particular – supongan una restricción a la libertad de empresa, resultarán inconstitucionales. Por su parte, el Art. 51 CE regula la defensa de los consumidores y usuarios, e impone a los poderes públicos el deber de garantizarla, protegiendo su seguridad, su salud y sus legítimos intereses económicos mediante procedimientos eficaces. Por otra parte, no existe una norma constitucional que prevea la obligación de protección de los intereses de determinados sectores económicos o tipos de operadores económicos frente a otros; dado que tal previsión sería frontalmente contraria al principio de igualdad que inspira nuestra norma fundamental. Por tanto, el equilibrio de poderes de los distintos operadores del mercado, excepción hecha de los consumidores y usuarios, se encuentra sujeta a la normativa de defensa de la competencia y, en consecuencia, no podrá otorgarse primacía a los intereses de los operadores que se encuentren en cualquier eslabón de la cadena de producción frente a los intereses de los consumidores. De lo contrario, se estaría contraviniendo el mandato contenido en el Art. 51 CE, que configura la protección de los consumidores y usuarios como uno de los principios rectores de la política social y económica del Estado. Finalmente, debe tenerse en cuenta el contenido del Art. 139 CE, que exige que todos los españoles tengan los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado y regula la libertad de establecimiento – que deberá interpretarse conforme a las normas comunitarias en la materia –. Concretamente, esta previsión constitucional prohíbe que cualquier autoridad adopte medidas que obstaculicen la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes en todo el territorio español, directa o indirectamente37. En este sentido, hay que recordar que, en diversas sentencias, el TC ha reconocido que una de las manifestaciones de la unidad en el orden económico en todo el ámbito del Estado es el principio de unidad de mercado, que equivale a un mercado nacional o mercado español; esto es, el espacio económico unitario, reconocido implícitamente como tal por el Art. 139.2 CE38. Por tanto, cualquier normativa que limite o sea susceptible de distorsionar el derecho de libertad de establecimiento o la unidad de mercado en el territorio nacional, deberá superar el 36 En relación con el Art. 38 CE, resulta especialmente interesante PAZ-ARES, C. y ALFARO, J. “Ensayo sobre la Libertad de Empresa”, en Estudios Homenaje a Luis Díez–Picazo. Madrid, Thomson – Civitas, 2003. Tomo IV. Págs. 5971 – 6040. 37 Conviene subrayar que, en parte, el límite derivado del Art. 139.2 CE se refleja expresamente en los Art. 157.2 CE y 2.1.a) LOFCA, al disponer que las CCAA no podrán, en ningún caso, adoptar medidas tributarias que supongan un obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios. Más concretamente, el Art. 9.c) LOFCA dispone que los impuestos autonómicos no podrán suponer un obstáculo para la libre circulación de personas, servicios, mercancías y capitales, ni afectar de manera efectiva a la ubicación de empresas y capitales dentro del territorio español. 38 SSTC 1/1982, de 28 de enero, 71/1982, de 30 de noviembre, 86/1984, de 27 de julio, 96/1984, de 19 de octubre, y la ya citada 88/1986. Sobre este particular, ver el interesante análisis de MARCOS, F. “El principio constitucional de unidad de mercado: ¿Fragmentación del mercado por las leyes autonómicas?” en Libro Marrón 2006: Marco regulatorio y unidad de mercado. Madrid, Círculo de Empresarios, 2006. Págs. 173 – 227. 11 AJ8-136 IE Working Paper Derecho 14-06-2006 triple requisito establecido por el TC. Triple requisito que se concreta en que la normativa se adopte dentro del marco competencial autonómico previsto por la CE y por el respectivo Estatuto de Autonomía39, que supere un juicio de proporcionalidad constitucional entre los fines que persigue y las restricciones y distorsiones de la unidad de mercado que genera; y que, en todo caso, dichas restricciones no sean tales que limiten la igualdad básica de todos los españoles, en tanto que principio fundamental de nuestro ordenamiento constitucional40. 2.2. Ámbito competencial de las Comunidades Autónomas Como ya hemos indicado, el ejercicio de la potestad tributaria con fines extrafiscales por parte de las CCAA, además de cumplir con los principios constitucionales ya analizados, debe cumplir con las normas constitucionales relativas al poder financiero y tributario de las CCAA y con el ámbito de competencias materiales que den cobertura a su finalidad extrafiscal o de ordenación. En cuanto a las normas constitucionales reguladoras del poder financiero y tributario de las CCAA, debemos tener en cuenta lo establecido en los Art. 137, 149, 156 y 157 CE y en la LOFCA, en la medida en que desarrolla estas previsiones constitucionales41. En el caso de los IGEC, conviene destacar las previsiones del Art. 156.1 CE, que prevé la autonomía financiera de las CCAA para el desarrollo y ejecución de sus competencias, con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles. Así como el contenido de los Art. 157.1.b) CE y 4.1.b) LOFCA, que incluyen los impuestos propios, tasas y contribuciones especiales autonómicas entre los recursos de que pueden disponer las CCAA para alcanzar dicha autonomía financiera. En este sentido, parece claro que las CCAA podrán crear tributos propios que garanticen su autonomía financiera y el desarrollo de su ámbito de autonomía y autogobierno, siempre que orienten su actuación al ejercicio de sus competencias y respeten los límites de las mismas42. Por ello, para determinar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de los tributos autonómicos (sean o no extrafiscales), y de los IGEC en particular, será necesario examinar si se orientan al ejercicio de las competencias de las CCAA que los aprueban o no. En el caso del IGEC aragonés, el análisis competencial debe limitarse al ámbito de la regulación del medioambiente, dado que esta es la base invocada en la Exposición de Motivos 39 Aspecto del que nos ocupamos en el siguiente apartado, en tanto que la jurisprudencia constitucional lo ha vinculado expresamente al desarrollo de competencias tributarias con fines extrafiscales por parte de las CCAA (STC 37/1987, de 26 de marzo). 40 Estos dos últimos aspectos (proporcionalidad y generalidad de la medida) han sido analizados en el presente apartado, en tanto que ambos requisitos se contienen expresamente entre los principios del sistema tributario español regulados en el Art. 31 CE. 41 Dada la importancia de los principios contenidos en la LOFCA y, especialmente, en su Art. 6, nos ocupamos de este límite a la potestad tributaria autonómica en el siguiente apartado. 42 Conviene recordar que, más allá de la necesidad de garantizar la autonomía financiera de las CCAA; en su ya citada STC 37/1987, el TC reconoció la posibilidad de que la creación de tributos propios con fines extrafiscales por parte de las CCAA, con los límites ya señalados; interpretando de forma amplia las previsiones de los Art. 156 y 157 CE. 12 IE Working Paper Derecho AJ8-136 14-06-2006 de la LIGEC aragonesa43. Según lo establecido en el Art. 149.1.23ª CE, el Estado tiene competencia exclusiva en materia de legislación básica sobre protección del medio ambiente, sin perjuicio de las facultades de las CCAA de establecer normas adicionales de protección – que la Comunidad Autónoma de Aragón ha asumido en su Estatuto de Autonomía44 (Art. 37.3 EAAr) –. Por tanto, en el análisis del IGEC aragonés, deberemos tener en cuenta que la Comunidad Autónoma de Aragón goza de competencia formal para la adopción de medidas protectoras del medioambiente. Sin embargo, nuestro comentario deberá centrarse en mayor medida en el grado de desarrollo de esta competencia. 2.3. Restricciones impuestas por el artículo 6 de la LOFCA Tras reiterar la previsión constitucional relativa a la posibilidad de que las CCAA establezcan y exijan sus propios tributos, el Art. 6 LOFCA impone limitaciones a la creación de tributos autonómicos en función de los tributos estatales o locales existentes en el momento de su aprobación (principio de coordinación vertical). Así, el Art. 6.2 LOFCA, referido a las relaciones entre tributos del Estado y de las CCAA, indica que las CCAA no podrán establecer tributos que tomen hechos imponibles ya gravados por el Estado. Por su parte, el Art. 6.3 LOFCA, referido a las relaciones entre los tributos autonómicos y los de las Corporaciones Locales, prohíbe, salvo habilitación legal previa, que las CCAA establezcan tributos que recaigan sobre cualquier materia imponible que ya se encuentre gravada por tributos locales. Por tanto, según la interpretación del Art. 6 LOFCA por el TC, éste establece un límite más estricto a la potestad tributaria de las CCAA en relación con las Corporaciones Locales que con el Estado, que deriva de la diferencia entre materia y hecho imponible45. 43 Cabe recordar que, en el caso de los IGEC aprobados con anterioridad, también se invocaban competencias en materia urbanística y de ordenación del comercio interior. 44 Ley Orgánica 8/1982, de 10 agosto, por la que se aprueba el Estatuto de Autonomía de Aragón. Artículo 37. Desarrollo legislativo y ejecución. Materias. “Corresponde a la Comunidad Autónoma el desarrollo legislativo y la ejecución de la legislación básica del Estado en las siguientes materias: […] Tres. Protección del medio ambiente: normas adicionales de protección del medio ambiente y del paisaje”. 45 Así, en su ya citada STC 37/1987, el TC estableció esta importante diferencia al interpretar que “por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico”. Por el contrario, “el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso ‘para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria’”. Lo que llevó al TC a concluir que “en relación con una misma materia impositiva, el legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes” (FJ 14º; énfasis añadido) El TC reiteró esta diferenciación entre materia imponible y hecho imponible en sus ya citadas SSTC 186/1993 y 289/2000. En esta última STC 289/2000, el TC clarificó que el concepto de materia imponible “no es sinónimo de materia competencial, pero tiene un contenido más amplio que el correspondiente al hecho imponible”. En suma, “al ‘hecho imponible’ –creación normativa– le preexiste como realidad fáctica la materia imponible u objeto del tributo, que es la manifestación de riqueza efectivamente gravada, esto es, el elemento de la realidad 13 IE Working Paper Derecho AJ8-136 14-06-2006 Conforme a esta distinción entre materia y hecho imponible ya consolidada en la jurisprudencia constitucional, el TC consideró que “el Art. 6.2 de la LOFCA no tiene por objeto impedir a las Comunidades Autónomas que establezcan tributos propios sobre objetos materiales o fuentes impositivas ya gravadas por el Estado porque, habida cuenta de que la realidad económica en sus diferentes manifestaciones está toda ella virtualmente cubierta por tributos estatales, ello conduciría [...] a negar en la práctica la posibilidad de que se creen [...] nuevos impuestos autonómicos. Lo que el Art. 6.2 prohíbe, en sus propios términos, es la duplicidad de hechos imponibles, estrictamente” (STC 37/1987, FJ 14º; énfasis añadido)46. Consecuentemente, al interpretar el Art. 6.3 LOFCA, el TC determinó que este precepto, a diferencia del Art. 6.2 “reconduce la prohibición de duplicidad impositiva a la materia imponible efectivamente gravada por el tributo en cuestión, con independencia del modo en que se articule por el legislador el hecho imponible”. En tal caso, “resulta vedado cualquier solapamiento, sin habilitación legal previa, entre la fuente de riqueza gravada por un tributo local y por un nuevo tributo autonómico” (STC 289/2000, FJ 4º; énfasis añadido). Por tanto, la LOFCA excluye toda posibilidad de configuración de tributos autonómicos propios no sólo en relación con los hechos imponibles gravados por tributos de las Corporaciones Locales sino, de un modo más restrictivo, en relación con cualquier materia imponible que les haya sido reservada; independientemente del hecho imponible que las Corporaciones Locales hayan seleccionado para identificar la materia imponible gravada por el tributo. De este modo, la determinación de la materia imponible gravada por cualquier tributo autonómico será clave para determinar su constitucionalidad, toda vez que cualquier solapamiento o duplicidad con materias imponibles ya gravadas por tributos locales supondrá su inconstitucionalidad, en virtud del Art. 6.3 LOFCA. En un segundo estadio, y en ausencia de conflicto con la tributación local, la determinación del hecho imponible gravado por el tributo autonómico servirá como criterio decisivo en su juicio de constitucionalidad, en función de que sea o no idéntico al ya gravado por un tributo estatal, según lo dispuesto en el Art. 6.2 LOFCA. que soportará la carga tributaria configurada a través del hecho imponible exponente de la verdadera riqueza sometida a tributación como expresión de la capacidad económica de un sujeto” (FJ 4º). 46 En este sentido, SAINZ DE BUJANDA ya anticipaba que “esta norma puede plantear problemas en la práctica, pues resulta difícil pensar en ‘hechos imponibles inéditos’”. Ver Op. Cit. Pág. 83. Dificultad que se ve acrecentada por la práctica imposibilidad de pensar en “materias imponibles inéditas” en aplicación del Art. 6.3 LOFCA. 14 IE Working Paper Derecho AJ8-136 14-06-2006 3. Análisis del IGEC conforme a los determinantes constitucionalidad de los tributos extrafiscales autonómicos de la En el presente apartado analizaremos la constitucionalidad o inconstitucionalidad del IGEC aragonés, basándonos en los tres requisitos indicados por el TC para determinar la constitucionalidad de los tributos extrafiscales autonómicos, es decir: el respeto a los principios contenidos en el Art. 31 CE y al bloque de constitucionalidad (§3.1); la cobertura de las competencias asumidas por la Comunidad Autónoma aragonesa (§3.2); y el respeto a los límites impuestos por el Art. 6 LOFCA (§3.3). 3.1. Análisis conforme a los principios constitucionales generales a) Principio de generalidad, justicia, igualdad y progresividad El IGEC aragonés resulta contrario al principio de generalidad en la medida en que vulnera los principios de igualdad y de progresividad del sistema tributario por una triple razón. En primer lugar, resulta discriminatorio porque la configuración de su hecho imponible limita virtualmente la aplicación de los IGEC al sector de la distribución comercial de productos de alimentación y moda. Y ello porque excluye (total o parcialmente) otras actividades comerciales implantadas a través de grandes superficies, susceptibles de generar tantas o más de las pretendidas externalidades negativas sobre el medio ambiente. Recuérdese que se excluyen de su ámbito de aplicación a las grandes superficies mayoristas o a los mercados municipales. En segundo lugar, el IGEC resulta discriminatorio porque dentro del propio sector de la distribución comercial, excluye a las grandes superficies de carácter cooperativo, de modo que los sujetos pasivos de los IGEC quedan reducidos a un determinado grupo de empresas del sector de la distribución comercial. Parece claro que, si las externalidades negativas que la LIGEC aragonesa atribuye a los grandes establecimientos comerciales a través de una presunción iuris et de iure se producen por el mismo hecho de estar implantados como una gran superficie, su impacto negativo no debe depender de otras circunstancias, como el carácter de su propiedad (cooperativa o de economato de empresa) o el público al que se dirijan en su actividad comercial (sean o no asociados del establecimiento)47. En tercer lugar, el IGEC aragonés resulta a fortiori discriminatorio porque beneficia a aquellos grandes establecimientos comerciales que se ven especialmente favorecidos por su ubicación y por su acceso a las redes de transporte público ya existentes. 47 En este sentido, a nuestro juicio, los IGEC podrían llegar a vulnerar la prohibición establecida por el TC en su STC 72/1986, de 2 de junio, en que indicó que: “La generalidad, como principio de ordenación de los tributos [...] no significa que cada figura impositiva haya de afectar a todos los ciudadanos. Tal generalidad [...] es compatible con la regulación de un sector o de grupos compuestos de personas en idéntica situación. Sus notas son la abstracción y la impersonalidad: su opuesto, la alusión intuitu personae, la acepción de personas. La generalidad, pues, se encuentra más cerca del principio de igualdad y rechaza, en consecuencia, cualquier discriminación”. 15 AJ8-136 IE Working Paper Derecho 14-06-2006 El hecho de gravar en menor medida a las grandes superficies a las que ya se puede acceder por varios medios de transporte público, beneficiando a los sujetos pasivos que disfrutan de mayores inversiones públicas y sancionando a aquellos que se ven menos favorecidos por las mismas, es frontalmente contrario a la asunción de las presuntas externalidades negativas por parte de los grandes centros comerciales. La pretendida lógica extrafiscal de los IGEC exige que sean éstos los que contribuyan en mayor medida al sostenimiento de las cargas públicas porque son los que teóricamente dejan de asumir un mayor volumen de costes asociados al mantenimiento de dichas infraestructuras de transporte público. Por tanto, esta discriminación entre grandes establecimientos comerciales, además de vulnerar los principios de generalidad, justicia, igualdad y progresividad, resulta frontalmente contraria a la pretendida finalidad extrafiscal del IGEC y establece un sistema de incentivos y de cargas fiscales radicalmente contrario a las finalidades que la LIGEC aragonesa dice perseguir. Por todo lo anterior, consideramos que el IGEC aragonés incumple palmariamente los requisitos derivados de los principios de generalidad, justicia, igualdad y progresividad y, por tanto, está viciado de inconstitucionalidad. b) Principio de capacidad económica La Exposición de Motivos de la LIGEC aragonesa indica que “los impuestos medioambientales responden a este principio de capacidad contributiva, y ello es así en un doble sentido: en primer lugar, porque en las conductas contaminantes hay una efectiva capacidad económica [derivada de la generación de externalidades …] y en segundo lugar, porque la dimensión económica del hecho imponible en estas categorías tributarias se alcanza, únicamente, mediante la combinación de postulados propios del principio de capacidad contributiva con la máxima, de inspiración y tradición eurocomunitaria, del conocido «quien contamina, paga», lo cual conduce hacia la equivalencia fiscal para someter a tributación sólo a quienes, como postula el Tribunal Constitucional, muestran capacidad de afectar como modalidad de capacidad de pago mediante conductas que lesionan el medio natural”. Como ya hemos indicado, la opción constitucional por el término “capacidad económica” en lugar del de “capacidad contributiva” implica que, allí donde no exista un valor económico, la ley no podrá construir una “capacidad económica” como soporte del tributo – por mucho que quiera vincularse con principios de Derecho comunitario sin que, por otra parte, se cumplan estrictamente los requisitos establecidos por la jurisprudencia comunitaria al respecto48 –. En nuestra opinión, el establecimiento de tal presunción de capacidad económica de los establecimientos comerciales que ocupan grandes superficies adolece de una total falta de 48 En este sentido, véase la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Sala Quinta) de 29 de abril de 1999, en el caso C-293/97 – Standley y otros, en las que se pone claramente de manifiesto que “En relación con el principio de quien contamina paga, baste señalar que […] no implica que las explotaciones […] deban asumir las cargas inherentes a la eliminación de una contaminación a la que no hayan contribuido. […] el principio de que quien contamina paga aparece como la expresión del principio de proporcionalidad” (§§ 51 y 52); por lo que, en todo caso, deberá acreditarse la producción de la contaminación cuyo resarcimiento se exige a los afectados por la norma basada en dicho principio de que quien contamina paga. 16 AJ8-136 IE Working Paper Derecho 14-06-2006 justificación sobre la generación de las presuntas externalidades negativas sobre el medio ambiente que resulta excesiva. Conviene destacar que la LIGEC aragonesa no indica ningún criterio para determinar la existencia de las mismas o para cuantificarlas sino que, al contrario, las atribuye automáticamente a todas las grandes superficies comerciales sin más49. Siguiendo el razonamiento de la STC 289/2000, debemos considerar que el IGEC se aparta del principio de capacidad económica del Art. 31.1 CE al desvincular el hecho imponible de la capacidad del sujeto pasivo para afectar efectivamente al medio ambiente. Si tenemos en cuenta que el IGEC realmente no pretende disuadir a los sujetos pasivos del desarrollo de ninguna actividad concreta que perjudique al medio ambiente, ni estimula cualquiera acción concreta encaminada a reducir o excluir las supuestas externalidades negativas; resulta palmario su alejamiento de la pretendida singular capacidad económica de los grandes establecimientos comerciales por la no internalización de las presuntas externalidades negativas generadas por los mismos. Esta excesiva generalización resulta en una absoluta falta de motivación que vulnera las garantías y derechos de los obligados tributarios (Art. 3.2 de la LGT) y se aparta del principio de capacidad económica. c) Otras exigencias constitucionales En lo relativo a los otros requisitos constitucionales que hemos indicado, consideramos que los IGEC resultan contrarios a los Art. 38, 51 y 139 CE porque desarrollan normativa que incide en la defensa de la competencia – sobre la que las CCAA no tienen competencia normativa –, privilegian los intereses de los pequeños comerciantes sobre los de los consumidores y usuarios en contra del mandato constitucional y en perjuicio de formas más eficientes de distribución comercial; y, finalmente, limitan el derecho de libertad de establecimiento y la unidad de mercado en el territorio nacional. 3.2. Análisis conforme al ámbito competencial de la Comunidad Autónoma La Exposición de Motivos de la LIGEC aragonesa indica que “La presente Ley […] tiene por objeto la creación de los tributos autonómicos, propios de la comunidad aragonesa, de carácter real, finalidad extrafiscal y afectados al medio ambiente, […] cuyo efecto principal es el de gravar el daño medioambiental causado en los recursos naturales y territoriales de la Comunidad Autónoma por determinadas actividades contaminantes como son […] o el establecimiento comercial con grandes áreas de venta, las cuales producen, de forma mediata o inmediata, pero efectivamente, el menoscabo o deterioro del medio ambiente en términos de explotación selectiva, lesiva, degradatoria, abusiva y expoliadora de sus recursos, y cuyo coste genera una carga desproporcionada para la sociedad e hipoteca el futuro desarrollo, sostenido y equilibrado, de la Comunidad” (énfasis añadido). 49 Es decir que los IGEC carecen absolutamente de criterios objetivos que permitan cuantificar las externalidades negativas presuntamente generadas por cada uno de los grandes establecimientos comerciales explotados por los sujetos pasivos del impuesto, así como carecen de criterios que permitan determinar la propia existencia o no de dichas externalidades. 17 AJ8-136 IE Working Paper Derecho 14-06-2006 En la medida en que, abstracción hecha de las numerosas presunciones iuris et de iure que establece, no contiene ningún criterio objetivo para determinar la existencia de los pretendidos sobre-beneficios o externalidades negativas o para cuantificarlas, debemos concluir que la justificación competencial contenida en la Exposición de Motivos de la LIGEC aragonesa no es más que formal y, por tanto, insuficiente para justificar su adopción. Por tanto, pese a la apariencia derivada de la competencia de la Comunidad Autónoma de Aragón para adoptar normas de protección medioambiental (ex. Art. 37.3 EAAr), su adopción adolece de un vicio fundamental de incompetencia, dado que la justificación competencial pretendida resulta meramente formal. Por tanto, debería declararse su inconstitucionalidad. 3.3. Análisis conforme a las restricciones del Art. 6 de la LOFCA a) La relación entre IGEC e IS: Art. 6.2 LOFCA Consideramos que, desde una perspectiva material, el hecho imponible del IGEC aragonés es el aparente sobre-beneficio derivado la no asunción de las pretendidas externalidades sobre el medio ambiente. Desde este punto de vista, existe una identidad de hecho imponible entre el Impuesto de Sociedades (IS) y el IGEC; dado que los beneficios de las grandes superficies comerciales ya están gravados por el IS, que somete a tributación las grandes superficies comerciales al igual que al resto de entidades que ejercen actividades económicas. La no asunción de costes – incluso impropios – está gravada por el IS, toda vez que cualesquiera costes que las grandes superficies debieran internalizar para corregir las pretendidas externalidades negativas supondrían una reducción de la base imponible a efectos del IS. Por tanto, las supuestas rentas impropias ya se encuentran gravadas por el IS que, adicionalmente, prevé deducciones para aquellas empresas que inviertan en protección del medio ambiente, de modo que incluye la finalidad extrafiscal pretendidamente perseguida por el IGEC en su propia estructura, haciendo este impuesto totalmente redundante e innecesario, a la vez que inconstitucional por vulneración del Art. 6.2 LOFCA50. b) La relación entre IGEC e IAE: Art. 6.3 LOFCA La materia imponible del IAE no se limita al mero ejercicio de una actividad empresarial, sino que engloba todas las decisiones del empresario en la configuración de la misma, de acuerdo con la libertad de empresa reconocida en el Art. 38 CE (ex Art. 78 y 79 LRHL). Es decir que la utilización de grandes superficies comerciales no puede excluirse de la ordenación por cuenta propia de medios de producción, que se integra en la materia imponible gravada por el IAE. De este modo, como parte esencial de la actividad empresarial desarrollada por los sujetos pasivos del IGEC, la utilización de grandes superficies comerciales no puede escindirse de la materia imponible gravada por el IAE y, en definitiva, cualquier tributo autonómico sobre la 50 En sentido contrario, ver Xavier CORS MEYA, “Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales (IGEC)”, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, número 263, enero–marzo 2003. Pág. 41. 18 AJ8-136 IE Working Paper Derecho 14-06-2006 misma capacidad económica supone una violación de lo dispuesto en el Art. 6.3 de la LOFCA que debería determinar su inconstitucionalidad51. Finalmente, c) La relación entre IGEC e IBI: Art. 6.3 LOFCA Por último, al analizar el IGEC en relación con el IBI, consideramos que – igual que el TC concluyó en su STC 289/2000 (relativa al IBIIMA; FJ 5º) – al desvincularse totalmente de la pretendida finalidad de protección del medio ambiente, el IGEC aragonés puede acabar gravando la mera titularidad de bienes inmuebles (de gran superficie) y, por tanto, incumplir la prohibición del Art. 6.3 LOFCA al recaer sobre la misma fuente de riqueza que el IBI. 4. Conclusiones Como hemos visto a lo largo del presente artículo, existen numerosas razones para considerar que el Tribunal Constitucional debería declarar la inconstitucionalidad del IGEC aragonés – al igual que el resto de IGEC – y, por tanto, anularlos y dejar sin efecto las consecuencias económicas que su aplicación por parte de las haciendas autonómicas haya podido acarrear para los sujetos pasivos obligados a su pago. En primer lugar, su dudosa naturaleza extrafiscal lo hace más próximo a una sanción económica de plano que a un verdadero tributo y genera indefensión en los sujetos pasivos obligados a su pago, que deben soportar sin más una sanción palmariamente contraria a las garantías formales y materiales propias del Derecho administrativo sancionador. En segundo lugar, incumple todos los principios informadores del sistema tributario español. Incumplimientos que se resumen en una conculcación manifiesta del metaprincipio de justicia tributaria que debe ser garantizado por el ordenamiento tributario de un Estado de Derecho como el nuestro. En tercer lugar, el IGEC aragonés se ha aprobado con un importante vicio de falta de competencia (dado que la justificación competencial no es más que aparente). El IGEC no desarrolla propiamente las competencias autonómicas en materia de protección de medio ambiente ni contiene ningún mecanismo que permita identificar la existencia de las presuntas externalidades negativas sobre el entorno. Y ni siquiera establecen ningún sistema de disuasión del comportamiento aparentemente perseguido ni de verdadero incentivo de cualesquiera actuaciones encaminadas a reducir los pretendidos efectos negativos de los grandes establecimientos comerciales; por lo que difícilmente puede considerarse una verdadera medida de protección medioambiental. Finalmente, el IGEC aragonés vulnera los límites materiales a la tributación autonómica contenidos en el Art. 6 LOFCA. La materia imponible gravada concurre con las materias imponibles del IAE y del IBI, en contra de lo establecido en el Art. 6.3 LOFCA. Y, más aún, su hecho imponible se puede solapar con el del IS, vulnerando el Art. 6.2 LOFCA. 51 Cabría considerar que la incompatibilidad entre IAE e IGEC podría superarse si se previese en el IGEC la deducibilidad de las cuotas pagadas por IAE. Solución que fue aceptada por el TC en el caso del Impuesto Extremeño sobre Aprovechamientos Cinegéticos (STC 14/1998, ya citada, FJ 11) y que podría aliviar sus vicios de inconstitucionalidad. Sin embargo, por el momento, ninguna de las LIGEC prevé su deducibilidad. Ver ALONSO GONZÁLEZ, Op. Cit. Pág. 123. 19 AJ8-136 IE Working Paper Derecho 14-06-2006 Por todas estas razones, en nuestra opinión, el Tribunal Constitucional debería declarar la inconstitucionalidad del IGEC aragonés, al igual que la de los aprobados por las CCAA catalana, navarra y asturiana. 20 AJ8-136 IE Working Paper Derecho 14-06-2006 NORMATIVA Constitución española de 1978. Ley Orgánica 4/1979, de 18 de diciembre, por la que se aprueba el Estatuto de Autonomía de Cataluña. 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Albert Sánchez Graells 30 NOTAS NOTAS Depósito Legal: M-19909-2003 I.S.S.N.: 1696-1471 NOTAS