Presentación - Poder

Francisco José Navarro Sanchís
Magistrado de la Audiencia Nacional
España
LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES: CONVENIENCIA O NO
DE SU CODIFICACIÓN.
I.- Introducción.II.- La conveniencia o no de su codificación.III.- Sistemática en ambas leyes española y costarricense. Notas
esenciales de la relación de derechos y garantías en ambas leyes.
IV.- Algunas diferencias estructurales entre la Ley Española 1/98
y la reciente reforma en Costa Rica de la Ley de Normas y
Procedimientos Tributarios.
V.- Aspectos más destacados en la regulación contenida en la
reforma operada en Costa Rica por la Ley de fortalecimiento de la
Gestión Tributaria.
VI.- Las garantías de efectividad de los derechos en el seno de
los procedimientos tributarios: ofrecidas por la propia Administración
y externas a ella.
VII.- Conclusión: la finalidad esencial de la codificación es limitar
las inmunidades del poder y asegurar la seguridad jurídica.
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I.- Introducción.-
Sólo las personas -naturales o jurídicas- tienen derechos. Los Entes
públicos, las Administraciones, no tienen derechos. Tienen potestades,
poderes, que es algo distinto. Únicamente se les reconocen derechos por
1
razones instrumentales de defensa de los intereses públicos (especialmente
de carácter procesal).
Ello significa, en cierto modo, que los derechos se reconocen al
contribuyente como contrapeso o equilibrio de esas potestades, para
delimitar su contenido y precaverse de su carácter extensivo, virtualmente
hasta lo ilimitado. Esa necesidad perenne de limitar jurídicamente un poder
tributario que puede tender por su propia naturaleza no sólo a expandirse,
sino a buscar zonas de penumbra, en su actuación, inmunes a los controles
jurídicos, en especial los judiciales, justifican la consagración de los
derechos de los contribuyentes.
El debate permanente sobre su eficacia, esto es, sobre si la mera
codificación ya refuerza el papel del contribuyente, es en buena medida
estéril, puesto que su respuesta depende de muchos factores, varios de los
cuales no tienen relación con la técnica normativa empleada, sino con otros
elementos y circunstancias que, por reducirlas a la unidad, cabe asociar con
la sensibilidad social y política, no sólo en cuanto inspiren la legislación, sino
en la medida en que se empeñen en que se cumpla.
En la Exposición de Motivos de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de
Derechos y Garantías del Contribuyente -LDGC-, late esa idea de equilibrio
o, si se quiere, de reequilibrio, en el sentido de que los derechos
reconocidos y proclamados en dicha Ley (casi ninguno de los cuales es, por
cierto, rigurosamente nuevo), se buscan como contrapartidas de las
potestades tributarias1.
1
Dicha Exposición de Motivos comienza diciendo: “La aprobación de una ley que contenga los
derechos y garantías de los contribuyentes, ampliamente demandada por todos los sectores
2
II.- La conveniencia o no de su codificación.-
Se trata de una pregunta no sólo conveniente para cumplir el
programa de este seminario, sino que es la summa quaestio en debate: si
reunir en un solo texto legal el conjunto de derechos y garantías de los
contribuyentes es conveniente o no, es necesario o no, es una buena idea o
no. En suma, si sirve para algo.
A) Como éste es el título de la ponencia y, desde luego, el leit motiv
de
mi
intervención,
afrontaremos
la
cuestión,
no
para
despejar
definitivamente una incógnita, sino aportando una simple opinión personal,
empezando por decir que ésta de la codificación -o, en un sentido más
amplio, el reconocimiento de los derechos- es una de las cuestiones
nucleares del Derecho tributario general y, desde luego, constituye el punto
neurálgico del quehacer de un juez que se dedica a diario al control
jurisdiccional de los actos y disposiciones de la Administración Tributaria.
Por tanto, lo que aportaré será esa visión particular, no científica, sino
de constatación directa e inmediata de la realidad. Probablemente, otro juez
sociales, constituye un hito de innegable trascendencia en el proceso de reforzamiento del principio
de seguridad jurídica característico de las sociedades democráticas más avanzadas. Permite
además profundizar en la idea de equilibrio de las situaciones jurídicas de la Administración
tributaria y de los contribuyentes, con la finalidad de favorecer un mejor cumplimiento voluntario de
las obligaciones de éstos (…)”. Seguidamente, para subrayar esa evocación del equilibrio, lo
vuelve a repetir: “(…) Ahora bien, los derechos y garantías que esta ley explicita no son sino la
contrapartida de las obligaciones que sobre los contribuyentes pesan derivadas de la obligación
general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con los principios
contenidos en la Constitución. La presente ley, que recoge en un solo cuerpo normativo los
principales derechos y garantías de los contribuyentes, no hace referencia alguna sin embargo, a
las obligaciones tributadas, ya que éstas aparecen debidamente establecidas en los
correspondientes textos legales y reglamentarios (…)”.
3
que hablara en mi lugar podría tener una percepción distinta, incluso
opuesta.
Una de las aspiraciones que, a mi juicio, late tras la idea de la
codificación o compilación en una norma única, de rango legal, de los
diversos derechos del contribuyente dispersos a lo largo del ordenamiento
jurídico es la de transmitir la imagen de defensa del contribuyente frente a
un poder de la Administración progresivamente más intenso.
No es desdeñable considerar que en España se promulgó la Ley
1/1998 tras una década de normas tributarias generales adversas en
general al contribuyente2.
Y, paralelamente a lo anterior, también cabe señalar algo parecido en
cuanto al ámbito legal en que aparece en Costa Rica el nuevo Título VI de
la Ley de Normas y Procedimientos Tributarios (LNPT, en lo sucesivo), aun
reconociendo -y esto es una afirmación que quiero extender a toda la
ponencia-, que no conozco en profundidad la ley tributaria modificada, sus
principios generales inspiradores, y otras fuentes y elementos jurídicos que,
vistos sistemáticamente, serían necesarios para comprender el alcance de
la nueva reforma, a fin de poder pronunciarme sobre ella.
2
Algún autor ha recordado -Roque de las Heras, en el prólogo de la obra colectiva
“Comentarios a la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Varios Autores, Ediciones
CEF. Madrid 1999, 683 págs.”- que la LDGC debe situarse en el momento histórico en el que se
publica “(…) en el que se exigía poner orden jurídico después de un largo decenio de determinados
desórdenes en aras de la eficacia en la gestión, en la recaudación, donde a veces los derechos y
garantías de los contribuyentes resultaban despreciados…”.
4
En cualquier caso, no parece ocioso establecer la opinión de que en
Costa Rica, la introducción de un Título VI a la Ley N.º 4755, Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, de 3 de mayo de 1971, contenida en
los artículos del 166 al 188, bajo la rúbrica de Derechos y Garantías del
Contribuyente, ha tenido lugar de forma simultánea, en la misma Ley en que
se reforma dicho Código -CNPT- para intensificar al mismo tiempo algunas
de las potestades tributarias.
Así, sin ánimo de exhaustividad, conviene recordar algunas de las
nuevas previsiones legales, que también se incluyen en la denominada Ley
de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, cuyo nombre ya es delator, en
cierto modo, de sus intenciones, que no me considero capacitado para
enjuiciar. Cabe mencionar, entre otras, estas reformas:
•
Se extiende el ámbito subjetivo de la responsabilidad solidaria
(art. 22).
•
Se alargan los plazos de prescripción a 4 y 6 años (art. 51),
con prolongación a 10 años para “…los contribuyentes no
registrados ante la Administración Tributaria o a los que estén
registrados pero hayan presentado declaraciones calificadas
como fraudulentas, o no hayan presentado las declaraciones
juradas”, lo que parece una versión de la teoría de la actio
nata que también encuentra expresiones nuevas al otro lado
del Atlántico.
5
•
Se incrementan las cuantías de las sanciones tributarias hasta
el 150 por 100 de la base de la sanción, al tiempo que se
crean nuevos tipos sancionadores (arts. 81 a 85), con
especial referencia a la tipificación como sanción de ciertos
incumplimientos formales.
•
Se amplía igualmente el ámbito de las medidas cautelares de
la Administración en defensa del crédito, como el secuestro
de documentos o bienes, con autorización judicial (art. 114); o
medidas como el embargo o la retención (art. 173).
Sin intención de efectuar una crítica jurídica a las medidas adoptadas
y a la necesidad de su establecimiento o reforma -que ustedes conocen
mucho mejor que yo, sin duda-, en tanto refuerzan las potestades de la
Administración, no puede dejar de señalarse algo que también es de
advertir en España: que en la proclamación de los derechos y garantías y su
codificación o reunión en un único texto hay algo, o mucho, de retórico, de
programático, que es algo que, en cambio, no sucede con las normas que
atribuyen facultades o poderes a los órganos administrativos o que imponen
correlativamente obligaciones, deberes o cargas, materiales o formales, que
suelen ser disposiciones concretas y precisas o, cuando no lo son, lo que
hacen es asignar a la Administración poderes abiertos, indefinidos o
implícitos y, por ello, más difíciles de someter a fiscalización.
Expresado de otra forma, la razón de ser primordial de estas
declaraciones o cartas de derechos del contribuyente, tal como pusieron de
manifiesto, de forma ampliamente coincidente diversos sectores doctrinales
6
en España a raíz de la publicación de la LDGC, no es una razón
estrictamente jurídica, sino programática, esto es, no está presidida por un
afán de sistematización o de ordenación jurídica, sino por una idea en la
que cabe apreciar, del lado bueno, un interés por lo dogmático, lo
institucional y lo pedagógico; mientras que si se observa con una
mentalidad negativa, ese mismo propósito puede ser visto como un interés
propagandístico, un designio político coyuntural o, algo aún peor, la
voluntad de enmascarar, bajo la proclamación de derechos de difícil sanción
y efectividad, lo que en realidad resulta un recrudecimiento de las
potestades tributarias3.
Si la razón de la codificación fuera jurídica -o sólo jurídica-,
probablemente habría sido innecesaria su reunión en un único cuerpo
normativo, afirmación que puede sostenerse con toda certeza en el caso
español, y ello por varias razones:
a) En primer lugar, porque varios de los derechos reconocidos, en
especial los de la lista o relación formalmente proclamada, ya lo estaban
3
Según opina el Profesor Miguel A. Martínez Lago, en su blog “Lecturas de Derecho Financiero y
tributario, a propósito de este escaso valor normativo efectivo de la Ley: “No descubriré nada,
desde luego, si considero que el de la política tributaria es un campo en el que suelen abundar
situaciones mezcla de buenos propósitos a los que dicen aspirar ciertas normas, con algunas
miserables actitudes a que da lugar su aplicación. Aunque la aparición de una Ley de Derechos y
Garantías de los obligados tributarios, pudiera inmediatamente valorarse como un dato positivo, lo
cierto es que en términos sustanciales, esta Ley representa una mera declaración de intenciones aspecto que se reconoce en la propia exposición de motivos, al enunciar su carácter programático, que no llega a reunir en un solo texto legal la totalidad de los derechos y garantías que en los
distintos procedimientos tributarios tienen los obligados en los mismos. Puede que ni siquiera sean
los principales derechos los que en ella se regulan (…)”.
7
previamente en las leyes generales administrativas, tanto en el caso
costarricense como en el español4.
b) En segundo lugar, porque la propia ley se reconoce así, como
programática, de un modo explícito en el caso español5. Es decir, junto a
preceptos innovadores, que modifican esencialmente la norma preexistente,
existen otros que simplemente, “…reproduce(n) los principios básicos que
deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes
procedimientos…”.
c) Además, porque la propia ley incorpora al campo tributario
derechos generales de los ciudadanos en su calidad de tales.
Esta traslación, muy evidente en algunos de ellos, fue bastante
criticada en España con ocasión de la aparición de la LDGC de 1998,
puesto que uno de los riesgos de tal reconocimiento de derechos, que podía
percibirse como banal, pero que era aparentemente favorable a los
contribuyentes, era separar a éstos de su status general como ciudadanos.
4
Conforme al nuevo artículo 166, párrafo segundo, del CNPT “…Los derechos y las garantías
contenidos en el presente Código se entienden sin perjuicio de los demás reconocidos en el resto
del ordenamiento jurídico”, fórmula sustancialmente coincidente con la reflejada en el artículo 2 de
la LDGC: “…Los derechos que se reflejan en la presente ley se entienden sin perjuicio de los
derechos reconocidos en el resto del ordenamiento”.
5
En la Exposición de Motivos se indica que “La presente ley introduce en algunos preceptos
modificaciones esenciales en el ordenamiento jurídico vigente y, en otros, reproduce los principios
básicos que deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes
procedimientos. Por ello, junto a la importante reforma que esta ley representa, debe destacarse,
asimismo, su carácter programático, en cuanto que constituye una declaración de principios de
aplicación general en el conjunto del sistema tributario, con el fin de mejorar sustancialmente la
posición jurídica del contribuyente en aras a lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la
Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario.
8
Es casi un lugar común, al menos en España, que una misma
persona está peor tratada como contribuyente que en su condición de
administrado. Desde ese planteamiento, la idea misma de que los derechos
de los contribuyentes frente a la Hacienda Pública necesitan una
exteriorización, una visibilidad, así como un tratamiento autónomo, lejos de
otorgarles mayor valor o importancia, se la restaría.
Esa polémica tenía también un componente terminológico -que no
conozco si ha sido discutida en Costa Rica en los debates parlamentarios o
en el mundo académico o forense-, pero que encerraba una importancia
que transcendía lo nominal. Así, en los primeros trabajos parlamentarios se
hablaba de Estatuto del Contribuyente, expresión que, por otro lado, ha
permanecido como nomen iuris alternativo de la Ley, utilizado habitualmente
por profesionales del Derecho en España, pero que no posee, todo lo
contrario, la carga peyorativa que pretendía atribuírsele por algún sector
doctrinal.
Se denostaba esa noción de Estatuto del Contribuyente porque no se
quería para éste un régimen especial e intenso de sujeción, más de lo que
lo era como ciudadano en general o como administrado. Al margen de
cuestiones de orden técnico-jurídico -como que un estatuto, en la dogmática
clásica, no sólo debe catalogar los derechos, sino también los deberes,
obligaciones y cargas- la denominación de Estatuto fue ampliamente
rechazada debido a su poder de evocación de que la relación entre el
contribuyente con la Administración era de orden excepcional y difería del
régimen de los derechos y garantías generales de todos los administrados.
9
d) Además de lo anterior, es de resaltar que ambas leyes (la de Costa
Rica y la de España) reseñan los principios constitucionales bajo la rúbrica
común de principios generales (art. 167 LNPT y artículo 2 LDGC).
En la LDGC española, la incorporación de principios tributarios
constitucionales distingue entre los principios de la ordenación de los
tributos y los principios de la aplicación del sistema tributario6.
La fórmula empleada no es técnicamente muy afortunada y su
recepción en una ley ordinaria tiene grandes riesgos, que no han pasado
inadvertidos para la doctrina. Como se ha señalado reiteradamente, en
nada se mejora una ley por añadir a ella nociones o principios
constitucionales, de evidente superior rango y que rigen con independencia
de que figuren recogidos expressis verbis o no lo sean en la norma
infraconstitucional, pues no sólo ésta se debe acomodar a ellos en su
regulación, sino que deben inspirar su aplicación y su interpretación.
Por el contrario, los peligros de esa asimilación en el plano técnicojurídico de su plasmación son evidentes: o bien se reproduce literalmente el
texto constitucional, en cuyo caso la mención resulta del todo ociosa, pues
6
Establece el artículo 2 de la LDGC, bajo el título de “Principios generales en particular” (sic) lo
siguiente:
“…1. La ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas
llamadas a satisfacerlos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad,
equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.
2. La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de generalidad, proporcionalidad,
eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales.
Asimismo, asegurará el respeto de los derechos y garantías del contribuyente establecidos en la
presente ley…”.
10
ya está el precepto constitucional mismo, previsto en su norma propia y,
desde luego, redactado tras haberse seguido un procedimiento de
elaboración mucho más complejo y detenido; o bien se altera su texto, por
exigencias de la regulación de rango legal, como claramente sucede en el
caso español, en cuyo caso se empeoran notablemente y sin ninguna
ventaja las cosas7.
B) Es común a ambas normas la referencia a los derechos y
garantías, sin saber si con esa doble mención nos estamos refiriendo a dos
categorías jurídicas distintas y diferenciadas o a una misma cosa.
En realidad, las Constituciones hablan de derechos o, en un sentido
más propio, de derechos y libertades, pero esta última noción sí tiene un
significado jurídico más preciso.
7
Felipe Alonso Murillo, Carolina Blasco Delgado, Cecilio Gómez Cabrera y Juan López Martínez en
la obra colectiva “Comentarios a la Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes”. McGraw
Hill. Madrid 1998. Según el primer autor citado, pág. 9: “(…) EI apartado 1 de este artículo 2 de la
LOGC recoge los principios en que ha de basarse la ordenación de los tributos, por lo que debería
ser un claro reflejo del articulo 31.1 de la CE. Sin embargo no lo reproduce con exactitud y así se
refiere a la justicia como principio, cuando la Constitución la recoge mas que como un principio
como un valor superior del ordenamiento jurídico, en su artículo 1.1, y, por tanto, de innecesaria
mención cuando se alude a una de las ramas de este ordenamiento jurídico, como es el Derecho
Tributario, pues no debe olvidarse el viejo aforismo uno universo iure. Innecesaria mención que se
muestra todavía más clara si se tiene en cuenta que, tras referirse a la justicia como principio, este
apartado 1 del artículo 2 de la LOGC consagra también como principio la equitativa distribución de
la carga tributaria. Resulta bastante difícil imaginar en qué consiste este principio, distinto de la
generalidad, la igualdad, la progresividad y la no confiscatoriedad, según el texto de este precepto,
sino es el resultado de aplicar el valor de la justicia en el ámbito de la ordenación de los tributos. Si
esto es así se está repitiendo el denominado por el precepto principio de justicia, y si no es así, se
está regulando como principio el que debe ser el resultado de la toma en consideración de todos
los demás, en la ordenación de los tributos. Ni lo uno ni lo otro tiene una justificación jurídica
suficiente, por lo que el texto del precepto comentado resulta incorrecto, al menos desde un punto
de vista técnico. Quizá se haya pensado por parte del legislador ordinario que, ante los problemas
que suscita la reproducción de preceptos constitucionales, permítaseme la expresión coloquial, es
mejor pasarse que no llegar (…)”.
11
En cambio, ninguna de ambas leyes comentadas diferencia ambos
conceptos del derecho y la garantía, ni define uno y otra ni, menos aún,
establece una relación de los derechos y otra de las garantías.
La distinción entre ambas parece, en principio, irrelevante, por ociosa,
y no habría habido inconveniente alguno en hablar sólo de derechos del
contribuyente, a menos que pueda pensarse que las garantías son las de
orden procedimental y procesal y los derechos versan sobre aspectos
sustantivos de la relación jurídico-tributaria, como podría interpretarse que
ha sido la opción del legislador en Costa Rica8.
Desde otro punto de vista, también se ha hablado de que los
derechos son las facultades reconocidas en el ordenamiento jurídico, por el
solo hecho de su proclamación, mientras que las garantías incorporarían la
efectividad, la exigibilidad de ese derecho. Esta interpretación resulta
admisible en un contexto normativo, como el que hemos visto, donde se
reconocen derechos sin sanción o sin consecuencia adversa alguna que
derive de su incumplimiento, en donde cabría establecer, en consecuencia,
la distinción entre derechos sin sanción y derechos con sanción9,
manifestación singular de los cuales es, por ejemplo, el recogido en el
artículo 3.i) de la LDGC: “…Derecho a ser tratado con el debido respeto y
8
La reforma de la LNPT costarricense parece dar pie, o al menos no oponerse, a esa precisión,
puesto que el capítulo tercero del título que nos ocupa lleva por rúbrica, precisamente el de
“garantías procesales” -aunque para referirse a garantías del procedimiento en general no las
procesales en sentido judicial del término, que es el que comúnmente se emplearía en España.
9
Esta proclamación de derechos sin aparente efectividad también merece la severa crítica de J.J.
Ferreiro Lapatza en su artículo publicado en la Revista Quincena Fiscal, nº 10, 1997, bajo el título
“Estatuto del Contribuyente o Estatuto de la Administración Tributaria”, en cuya pág. 10 señala lo
siguiente: “(…) no se trata, globalmente considerada, de una Ley que contenga normas jurídicas,
normas que innoven el ordenamiento, sino normas propaganda, vacías de contenido jurídico, que
sirven sólo para lograr titulares impactantes ante el gran público (…)”.
12
consideración por el personal al servicio de la Administración tributaria…”,
muestra significativa, tal vez la más peculiar, de los derechos sin acción y
sin exigibilidad, al menos en apariencia.
Así, la ausencia en una disposición legal de un derecho de esa
naturaleza, y de su correlativa obligación a cargo de los funcionarios que se
relacionan con los ciudadanos, no podría dar pie a una interpretación
jurídica absurda sobre la posibilidad de un supuesto derecho de los
funcionarios a maltratar de obra o de palabra a los contribuyentes.
En tal sentido, garantías serían las que, por su contenido, otorgan al
contribuyente una facultad o acción directamente exigible. Pero tal exégesis
tropieza de nuevo con la realidad, porque salvo excepciones muy contadas
procedentes del derecho privado (como las obligaciones naturales, por
ejemplo), en el concepto del derecho subjetivo no sólo se incluye un poder
de actuar o una facultad que no puede ser invadida o menoscabada, sino
también la protección o tutela que el ordenamiento dispensa para su
salvaguarda. No hay, por lo general, derechos sin acción.
Sea como fuere, cabe recordar que la codificación de los derechos y
garantías -en una y otra de las leyes que son objeto de comentariocomprende, de una parte, una relación de derechos innovativos, de nuevo
cuño, que son por lo común los que protegen de un modo más intenso y
específico, más tangible si se quiere, a los contribuyentes, en tanto
constituyen el reverso de deberes a cargo de la Administración que le
pueden ser exigidos a ésta en el ejercicio de su actividad pública, puesto
que se ha de acomodar siempre a las exigencias legales, en su persecución
13
del interés público, con la garantía judicial última10; y, de otra parte,
enumera una serie de derechos que son más bien recomendaciones, píos
propósitos o manifestaciones de buena voluntad.
Algunas de ellas, además, no son sino traslación al orbe tributario,
como hemos dicho, de los derechos del administrado recogidos en la
legislación sobre el procedimiento administrativo común, por lo que
resultaría superflua su reproducción en una norma tributaria.
Algún autor, refiriéndose a esa dicotomía, habló en su momento, de
forma gráfica, de partes blandas y partes duras de la Ley11, siendo las
primeras las que suponían la mera trasposición o reiteración de normas ya
existentes, o las que, aun siendo normas nuevas, no prevén ningún tipo de
consecuencia o de sanción en caso de incumplimiento; o sea, se trata de
preceptos de carácter programático que suponen de hecho meras
declaraciones de buena voluntad, es decir, que pertenecen más bien al
género de la homilía o de la epístola que al de las normas jurídicas, como
ha puesto de manifiesto J. Martín Queralt12. Como se ve, el humor no faltó
10
Por ejemplo, el derecho a las devoluciones de ingresos indebidos, incrementadas en los
intereses legales que correspondan, que en la LDGC de 1998 -art. 3.b)- y en el artículo 34.1.b) de
la LGT de 2003- se reconoce, además, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto. Llama la
atención, a tal efecto, que el mismo deber, que es la otra cara de la moneda, se le impone a la
Administración en los artículos 30 a 32 de la propia LGT.
Por otra parte, en el artículo 171.3 de la LNPT, según la reforma llevada a cabo, se reconoce el
“…derecho a obtener, de forma pronta, las devoluciones de ingresos indebidos y las devoluciones
de oficio, más los intereses que correspondan, de conformidad con la normativa aplicable al
efecto…”.
11
Palao Taboada en “Lo blando y lo duro del Proyecto de Ley de Derechos y Garantías de los
Contribuyentes”, REF, núm. 171, página 6.
12
Editorial en la Revista Tribuna Fiscal, núm. 78, pág. 4, bajo el título “Derechos y Garantías del
Contribuyente… y de la Hacienda Publica”.
14
en los trabajos publicados sobre la Ley 1/1998 o sobre el proyecto que
condujo a ella.
C) Otra de las cuestiones que abonan la dimensión retórica de la
codificación de estos derechos es el ámbito subjetivo al que se refieren, al
punto que ambas leyes comentadas, la española y la costarricense, se han
visto obligadas a precisar normativamente que cuando se habla de
contribuyentes, a efectos de su protección, no se alude tan sólo a los que
técnicamente lo son, en sentido propio, como sujetos pasivos en quienes se
produce la manifestación de riqueza gravada sino, en un sentido más
amplio y comprensivo, se protege también a los restantes obligados
tributarios sustantivos o formales13.
Es, por otra parte, la misma acepción que se utiliza para denominar al
órgano cuya aparición en escena prevé la Ley de 1998, el Consejo para la
Defensa del Contribuyente -cuya creación se llevó a cabo en el Real
Decreto 2458/1996- y que, obviamente, protege o defiende a cualesquiera
ciudadanos que se relacionen con la Administración Tributaria, sean o no
contribuyentes en sentido jurídico riguroso.
D) Hasta ahora hemos visto únicamente los inconvenientes de orden
técnico-jurídico que, de ser los únicos que tuviéramos en cuenta,
desaconsejarían la codificación o, cuando menos, una codificación de la
13
Así, en el artículo 166 LNPT, que es el primero de la regulación nueva en Costa Rica, así como
en el artículo1.3 de la LDGC: “…3. Las referencias que en esta ley se realizan a los contribuyentes
se entenderán, asimismo, aplicables a los restantes sujetos pasivos, retenedores, obligados a
ingresar a cuenta, responsables, sucesores en la deuda tributaria, representantes legales o
voluntarios y obligados a suministrar información o a prestar colaboración a la Administración
tributaria…”.
15
clase que ahora se comenta, pero no acaba aquí el conjunto de
consideraciones que pretendo exponer para valorar esa conveniencia o no
de la codificación, pues la tesis primordial es que la codificación es buena
pese a que jurídicamente no lo sea tanto, por razón de consideraciones de
índole extrajurídica.
Para empezar, cabe apelar a la experiencia española que arrancó con
la LDGC de 1998, lo que permite evaluar, tras unos años de aplicación
administrativa y judicial, si había razón para tanto temor como el expresado
de forma casi unánime antes de que la ley comenzara su andadura. La
contemplación de esta trayectoria nos permite adoptar otro punto de vista y
valorar ciertas ventajas, jurídicas y extrajurídicas, que en alguna medida se
compensarían con los inconvenientes: para resumir aquéllas, lo más útil de
la tipificación es que se reúne en una sola ley un catálogo de derechos que,
por serlo, constituyen límites o contrapesos a la actividad de la
Administración.
En otras palabras, a la codificación -por aceptar el término propuesto
para la ponencia-, esto es, la enunciación de un catálogo de derechos,
aunque no se le dé un carácter exhaustivo o agotador, sino meramente
ejemplificativo, tiene las siguientes ventajas:
• Los derechos se agrupan formando así parte de un sistema, pues
la mera existencia de la lista evoca las ideas de orden y de
permanencia, lo que contrasta con la variabilidad un tanto
atropellada del Derecho tributario en su conjunto.
16
• Desde un punto de vista técnico-jurídico, que es el que ha sido
objeto de mayores críticas en el terreno científico, tales derechos
subjetivos pueden derivar de principios generales del Derecho,
reforzados por tanto con el valor informador y su condición de
fuente interpretativa de que gozan estos14.
• Abundando en la idea, entre las clases de interpretación de las
normas
está
la
interpretación
sistemática
(que
sería
la
inadvertida:
el
interpretación de unos derechos en función de otros).
• Hay
otra
consideración
que
suele
pasar
reconocimiento formal de un derecho dentro del procedimiento lo
sustantiviza, lo transforma de formal en material, de suerte que su
infracción podría tener un efecto jurídico directo, al no precisar de
la prueba de la indefensión para conducir a la nulidad, conforme al
régimen jurídico de la nulidad de los actos administrativos15.
• Por otra parte, no cabe desdeñar, como algún autor ha resaltado,
que la codificación se verifica en una norma con rango de ley
formal, de suerte que estos derechos serían intangibles para la
14
Por ejemplo, la vinculación de la Administración activa a las consultas y a la denominada
doctrina administrativa, esto es, a sus propios precedentes, no es sino una manifestación del
principio general de vinculación al acto propio, condensado en el aforismo latino venire contra
factum proprium non auditur. A su vez, este principio es emanación de otros ciertamente
fundamentales en cualquier ordenamiento jurídico: los de seguridad jurídica, interdicción de la
arbitrariedad, buena fe o confianza legítima.
15
A tal respecto, aun desconociendo en toda su extensión el ordenamiento jurídico de Costa Rica,
me ha parecido observar en alguna de sus normas una manifestación de este fenómeno, al que
luego nos referiremos con mayor extensión, como la sanción de nulidad absoluta por denegación
infundada de prueba, conforme al artículo 184.2 LNPT: “ (…) La Administración Tributaria está
obligada a evacuar la prueba ofrecida en tiempo y forma, so pena de incurrir en nulidad absoluta;
salvo la prueba impertinente (…)”.
17
Administración, que no podría alterar su esencia por vía
reglamentaria. Por razón de la expresada técnica, quedaría
congelado el rango, de suerte que sólo el legislador formal, que
representa la voluntad popular, podría reformar la relación de
derechos.
• Hay una ventaja añadida de orden territorial que no tiene en Costa
Rica, creo, la misma transcendencia que en España, pero que en
nuestro país es esencial: su carácter de disposición común,
vinculante para todas las Administraciones públicas, no sólo para
el Estado (central) que promulga la Ley. Esto es, se trata de una
disposición común que vincula y obliga en todos los niveles
territoriales de la compleja realidad española.
Sin embargo, las ventajas de la codificación, en tanto que agavilla un
conjunto de derechos, reuniéndolos y ordenándolos con arreglo a unos
principios, en parte implícitos, no necesariamente los jerarquiza: así, puede
haber derechos de origen puramente constitucional (como la culpabilidad en
materia sancionadora) y otros de inferior rango. Puede haber derechos
concretos, esto es, claramente exigibles u oponibles, y otros de un
contenido más retórico. Puede haber derechos sustantivos y otros formales.
Y, además, puede haber derechos que se integren en la relación de
derechos y otros que, no figurando en ella, se dispongan a lo largo del
articulado de la propia Ley.
Además de ello, la codificación no asegura por sí sola la efectividad
de los derechos. Es un paso hacia ella, creo que conveniente, pero lo
18
importante no es la declaración o el reconocimiento en la Ley -con ser
importante- sino su garantía real y efectiva.
Cabe recordar que una de las críticas casi unánimes contra la Ley de
1998 se centró en su Exposición de Motivos, que es la motivación o
explicación que dan las leyes sobre sí mismas. Tales censuras se centraron
en la idea reflejada en ella, con escaso rigor, de que la unidad sistemática
en la definición de los derechos representaría su mayor protección. Esto es,
que si se interpreta bien el sentido de tal afirmación, no muy trabajada, no
puede sostenerse con arreglo a un canon medianamente serio de
dogmática jurídica que “…la regulación en un texto legal único dotará a los
derechos y garantías en él recogidos de mayor fuerza y eficacia…”16.
Pero en la fuerza de obligar de unos derechos como los que aquí se
examinan, el rigor y la técnica jurídica no lo son todo, sino que también
intervienen otros factores, pese a que el rigor y la técnica no son sino
instrumentos al servicio de la seguridad jurídica, no son sólo modos de
entretener a juristas exquisitos y ociosos.
Al margen de la diferencia de rangos y, obviamente, de las distancias
entre una y otra norma, cabe recordar que las Constituciones políticas de
16
Felipe Alonso Murillo, Carolina Blasco Delgado, Cecilio Gómez Cabrera y Juan López Martínez
en la obra colectiva “Comentarios a la Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes”.
McGraw Hill. Madrid 1998. Según el primer autor citado, pág. 9: “(…) resulta insólito, desde un
punto de vista jurídico, sostener que la regulación en un texto legal único dota a los derechos y
garantías en él recogidos de mayor fuerza y eficacia. Es evidente que la fuerza y eficacia de un
derecho o garantía no aumenta, jurídicamente hablando, por estar regulado junto a otros derechos
y garantías, en vez de regularse de forma separada. Lo que sí resulta plausible es lo que se
apuntaba en la Memoria que acompañó al PLDGC (proyecto de ley) de que “…el hecho de agrupar
en un solo texto el conjunto de derechos y garantías de los contribuyentes permite a éstos conocer
de una forma más precisa y accesible el marco jurídico positivo en sus relaciones con las
Administraciones tributarias (…)”, pero para conseguir esta última finalidad tampoco es necesaria
la aprobación de una Ley específica”.
19
todo el mundo contienen en su articulado buenas dosis de retórica, de
pedagogía, de declaraciones programáticas, incluso de ensoñaciones
utópicas
que, en buena medida, ya se reconocen sin problemas como
puramente teóricas. No me refiero con ello a las normas que, debiendo
obligar por su índole, no se cumplen de hecho por pura inobservancia, sino
a declaraciones generales con una fuerza normativa menor.
Y sin embargo, a nadie se le ocurriría suprimir estas declaraciones
dogmáticas, bajo pretexto de superfluas o anodinas, en tanto en ellas se
refleja una sensibilidad, unas prioridades políticas y sociales que son dignas
de tener en cuenta.
Algo de eso puede haber, servata distantia, en la codificación de los
derechos
del
contribuyente,
que
probablemente
no
tendrían
tal
reconocimiento jurídico de no darse este fenómeno normativo, esta forma
de manifestarse y exteriorizarse los derechos, aun con sus indiscutibles
carencias: por lo demás, ninguna declaración contiene la Ley, tanto la
española como la costarricense, que pueda ser considerada en rigor como
una declaración ociosa en sí misma, sino que todos los preceptos, con el
valor que les confiere su inclusión en una ley, no en un mero Código de
buenas prácticas, marcan un rumbo o un norte que debe seguirse, lo que
tendrá mayor o menor eficacia, será más o menos insustancial, pero no deja
de tenerla.
En la crítica de tales leyes (la LDGC y puede darse también cuando
florezcan las críticas respecto de la reforma de la LNPT recién aprobada)
puede haber un componente sobreentendido de picaresca atribuible a las
conductas de los destinatarios, activos y pasivos, de estas normas, que
20
debe ser descartado como canon interpretativo, el que obliga a valorar las
normas según su propia patología.
Recordemos a San Agustín: “para el que quiere creer tengo mil
razones, para el que no quiere creer no tengo ninguna”. Trasladando las
sabias palabras del Obispo de Hipona al Derecho Tributario -con el que no
parece
guardar
mucha
relación-,
podría
decirse
que
para
una
Administración que quiere cumplir la Ley, que se autoimpone como norma
de conducta el cumplimiento de las leyes y lleva a cabo un ejercicio limitado
y reglado de las potestades que le asigna el ordenamiento jurídico, tales
reconocimientos programáticos de derechos no harían falta, pues ya serían
satisfechos los derechos y garantías por la fuerza de las cosas.
Y, por el contrario, para una Administración renuente a esa disciplina,
inmune a los mandatos de la Ley y a las sentencias de los Tribunales, son
inútiles todas las garantías que la ley disponga y proclame, así como todas
las amenazas, incluso las penales.
Luego la consideración sociológica de que la Administración tributaria
tiene una tendencia cierta a la evasión de los controles institucionales, la
cual podemos adoptar sin problema como punto de partida, al menos por
referencia al caso español, no nos puede llevar sin más a la conclusión -que
sería el reconocimiento de un fracaso- sobre la irrelevancia o inutilidad de
estas declaraciones de derechos, dada su relativa evanescencia o su valor
puramente teorético.
De ser así las cosas, esto es, de adoptarse como criterio para
descartar las normas la circunstancia de que no sean observadas,
21
impunemente, la misma crítica puede hacerse a la Constitución Española
que, en el artículo 103.1 declara que “1. La Administración Pública sirve con
objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de
eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con
sometimiento pleno a la ley y al Derecho” y en el artículo 106.1 somete toda
su actividad al control judicial, en estos términos: “1. Los Tribunales
controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación
administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la
justifican”.
En todo caso, tenemos la experiencia española, con la perspectiva
que dan los quince años recién transcurridos desde la promulgación de la
LDGC17, lo que permite analizar con algo de distancia lo que la ley -cuyas
previsiones se incorporaron a la LGT de 2003- significó para la comunidad
jurídica y para los ciudadanos, análisis que es pertinente hacer y para el que
no sólo cuenta juzgar la propia LDGC en sí misma, sino evaluar también las
leyes posteriores y el designio confesado de robustecimiento de los poderes
de la Administración que en muchas de ellas, algunas de forma muy
significativa, se contiene.
Esto es, puestos a elegir entre soluciones jurídicamente indeseables
de signo antagónico, prefiero la inanidad o, si se quiere, la ingenuidad -o
17
Me permito la pequeña petulancia de la autocita. En un reciente artículo de prensa publicado en
el diario El Economista, titulado “¿Se acuerda alguien de los derechos y garantías?”, en una
columna que escribo desde hace años sobre temas jurídicos tributarios, escribía: “…ha pasado
completamente inadvertido que se cumplen estos días quince años de la Ley 1/1998, de 26 de
febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, a la que alguna vez me referí como la
añorada. Esa efeméride -así, en singular- que podría haber sido de celebración gozosa, se nos ha
olvidado a todos, no sé si por nuestra secular tendencia a la amnesia, porque nos da un poco de
vergüenza volver la vista hacia aquellos esperanzados años o, simplemente, porque ahora
estamos en otra cosa”.
22
incluso hipocresía, puestos en el peor de los casos- de una ley que
pretenda tipificar los derechos y garantías del contribuyente, por vez
primera, por más programática, lábil o nominalista que pueda ser, que una
ley que, con franqueza brutal, discurra precisamente en la dirección
contraria, olvidándose, a veces de forma ciertamente difícil de creer, de la
existencia de esos derechos y garantías.
Cabe citar al efecto, como botón de muestra de esto que se afirma, la
reciente Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa
tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para
la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el
fraude, donde el propósito del legislador queda meridianamente claro en la
propia rúbrica de la Ley, sin necesidad de descender (casi al modo
dantesco) al detalle de su regulación, donde ciertos derechos y garantías,
algunos derechos fundamentales, son desconocidos de un modo abierto,
esto es, se legisla como si no existieran18.
Baste con señalar, a modo de ejemplo, la declaración de
imprescriptibilidad de algunas deudas tributarias -como sucede con los
delitos contra la Humanidad- o el grave retroceso en materia sancionadora,
no sólo en la incorporación de nuevos tipos y en el incremento de las
sanciones, sino en el hecho de que se prescinde de la idea de culpabilidad.
18
El camino de vuelta o de revocación de hecho de la Ley 1/1998 comenzó pronto, con
determinados reglamentos de aplicación, como el sancionador o el de desarrollo de la Ley 1/1998
en cuanto al régimen del procedimiento inspector, y puede afirmarse que no ha cesado desde
entonces. Desde la L.G.T. de 2003, la aparición de normas de combate contra el fraude fiscal,
imbuidas de una especie de mística guerrera, no ha cesado. Uno de sus hitos es la Ley 36/2006,
de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que ha experimentado una
notable vuelta de tuerca con la Ley de 2012 antes citada.
23
Tan es así que en algún blog especializado en temas tributarios he
podido leer, a propósito de esta Ley, una entrada con el expresivo título de
“Nueva ley antifraude o Ley de Deberes y Obligaciones del Contribuyente”,
denominación que me parece un feliz hallazgo, en tanto contrapone la
fiereza de estas normas con el designio estatuyente de la Ley de 1998.
Conviene advertir que, por otra parte -al margen de la crítica jurídica
que pueda hacerse de esta Ley 7/2012, que la merece aunque éste no sea
obviamente el lugar de hacerla-, que en ella es también apreciable el mismo
propósito propagandístico o político que la doctrina censuraba con no poca
acritud cuando comentaba la Ley 1/1998 con ocasión de su aparición, pero
con el agravante de que aquí se juega con fuego: no se trata ya de
reconocer en favor de los ciudadanos, en su condición de contribuyentes,
unos derechos inocuos y prestos a ser convenientemente soslayados, sino
de algo más que resulta más grave: vender la idea, notoriamente más
perversa, de que la lucha contra el fraude fiscal -que, por lo demás, es un
concepto necesitado de precisión y que no se puede hacer equivaler a la
mera discrepancia con la Administración sobre el importe de lo debido-,
erigida en la nueva bandera de la Administración gestora, exige el sacrificio
de determinados derechos y garantías de los contribuyentes, los cuales son
percibidos como obstáculos o excusas que dificultan o entorpecen esa lucha
contra el fraude fiscal19.
19
Vuelvo a disculparme por la autocita. En otro artículo mío en El Economista, a propósito de una
especie de manifiesto hecho público por la organización gremial de los inspectores de Hacienda,
en que se reclamaban con ardor más medios para la lucha contra el fraude, se decía: “(…) desde
que se abandonó el espíritu de la Ley 1/1998, corren tiempos de contrarreforma. No extraña, pues,
este manifiesto de los conjurados, a los que se ve imbuidos de una mística guerrera alimentada
espiritualmente de la superioridad del fin perseguido, la lucha contra el fraude fiscal, que ya no se
limita a ser una lucha de todos, sino que va camino de convertirse en una lucha contra todos (…)”.
24
Esta idea recurrente, atizada en numerosas declaraciones públicas,
incluso en un elevado nivel de gobierno, está directamente asociada a la
situación de crisis económica que padecen España y numerosos países de
su entorno. La crisis económica, además de causar los estragos en el
ámbito económico y social, también se adentra como una amenazadora ola
en el mundo del Derecho público, de suerte que poco a poco va calando la
idea -incluso entre los Tribunales de Justicia, que para mí es un paso
preocupante-, basada en una suerte de atípico principio general del
Derecho, actualización del principio pro Fisco, según el cual las normas,
incluso la jurisprudencia, deben interpretarse de modo conforme a la mayor
recaudación posible.
En cualquier caso, una idea sobre la que vale la pena insistir es que la
catalogación, en una ley única, del listado de derechos y garantías de los
contribuyentes, no es suficiente para su adecuada tutela y para su
efectividad. Es necesaria, pero no suficiente. Lo verdaderamente importante
es la articulación de sistemas verdaderamente jurídicos de control de la
actividad de la Administración para la tutela y sanción de estos derechos,
algo a lo que nos referiremos más adelante.
III.- Sistemática en ambas leyes española y costarricense. Notas
esenciales de la relación de derechos y garantías en ambas leyes.
A) Poco a poco se han ido ya decantando las notas distintivas de
estas relaciones de derechos, que algún autor, imprudentemente,
denomina decálogos, desconociendo que tal afirmación sólo sería adecuada
25
si los derechos incorporados a la lista fueran diez y no 14 (en la ley
española) o 16 (en la costarricense).
Ambos repertorios de derechos tienen unas características comunes
que ya se han ido adelantando y ahora nos limitamos a resumir:
1.- La relación es numerus apertus, lo que significa que es meramente
ejemplificativa. Las propias LDGC y LNPT admiten esa condición ad
exemplum o indicativa de la relación cuando salvan la eventualidad de
derechos ya reconocidos en la propia ley, que la complementarían pese a
su omisión en la misma lista.
2.- En referencia a esa relación, cabe decir aquello de que “…ni son
todos los que están ni están todos los que son”: los derechos que están
definidos numerus apertus en la Ley 1/1998 (art. 3), luego asimilados en la
LGT de 2003 (como artículo 34), no agotan todos los derechos del
contribuyente en su calidad de tal.
3.- Es más, constituyen, en algunos casos, o bien obviedades o
derechos de laxo control, o bien concreciones o incorporaciones de los
derechos de los administrados tipificados en la Ley 30/1992, del
Procedimiento Administrativo Común.
4) Se trata más bien, con algunas excepciones, de derechos
puramente adjetivos para hacerlos valer en los procedimientos tributarios y
sólo en algunos casos permiten una reacción directa, pues en otros
supuestos, por razón de su contenido, sólo darán lugar a una impugnación
mediata, canalizada a través del recurso que proceda frente a la resolución
26
definitiva adoptada con desconocimiento de alguno de estos derechos, y
con diferente significación en función de si se trata de un defecto sustantivo
o formal, anudado a la indefensión20.
5) La Ley 1/1998, además de la lista del artículo 3, dedica todo su
articulado al reconocimiento de derechos de los contribuyentes de distinta
naturaleza y lo mismo sucede con la LNPT en la reforma publicada en la
Gaceta o Diario Oficial de Costa Rica el 28 de septiembre de 2012.
Cabe adelantar que algunos de tales derechos, no incluidos en la
lista, han resultado ser los más eficazmente protegidos y algunas de las sus
previsiones, como la prescripción y su régimen de aparición, se han
convertido, probablemente a su pesar, en la verdadera estrella de la
regulación legal, pese a que el artículo 3 no consagra un pretendido
derecho a la prescripción.
6) Tal característica es común a ambas leyes. Hay un listado que, en
las dos, cursa bajo la denominación de “Derechos generales de los
contribuyentes”, que en la LNPT figura en el nuevo artículo 171, donde los
derechos son ordenados numéricamente del 1 al 16; y en la LDGC -luego
incorporada a la LGT- constan en el artículo 3 un total de catorce derechos,
ordenados por letras, de la a) a la n).
20
Según dispone el artículo 63 de la Ley 30/1992, del Procedimiento Administrativo Común,
aplicable también en el ámbito tributario, en que se define la anulabilidad como categoría
conceptualmente diferente a la de nulidad de pleno derecho: “1. Son anulables los actos de la
Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación
de poder.
2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los
requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los
interesados”.
27
Se desconoce el origen y la razón por la cual se denomina a estos
derechos como “generales” y cuál es la diferencia con otros derechos
“especiales” o “particulares”.
7) Tras el listado contenido en los respectivos artículos citados, las
dos leyes, la costarricense y la española, contienen un desarrollo posterior a
lo largo del articulado, aunque la sistemática difiere en ambos casos.
A) En la Ley modificada en Costa Rica, el nuevo Título VI, de rúbrica
“Derechos y Garantías del Contribuyente”, consta de tres capítulos:
• CAPÍTULO I: DISPOSICIONES GENERALES (artículos 166 a
170).
Coincide en general con los artículos 1 a 4 de la LDGC,
reproduciendo incluso sus peculiares opciones sistemáticas, como insertar
en el mismo precepto previsiones que podrían pensarse como dispares,
pero que son coincidentes en ambas regulaciones (así, el artículo 169,
titulado normativa tributaria).
Se diferencia de la ley española en una previsión propia y diferente, la
prevista en el artículo 170, referida a la “Responsabilidad del servidor
público”, que no tiene equivalente en la Ley española, pues se trata de una
materia que se regula en la Ley 30/1992 (Ley del Procedimiento
Administrativo Común, que es la norma no específicamente tributaria que
28
regula el régimen jurídico de las Administraciones Públicas y el
procedimiento común a todas ellas).
• CAPÍTULO II: DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES (arts.
171 a 175).
• CAPÍTULO III: GARANTÍAS PROCESALES (artículos 176 a 188).
Por garantías procesales, en el contexto de esta Ley, debe
entenderse “garantías del procedimiento”, esto es, las ejercitables u
oponibles en el seno de los procedimientos tributarios, no en los procesos
judiciales, a que esta Ley no va referida, salvo por la posibilidad de control
judicial ulterior sobre los actos procedentes de la Administración tributaria.
Se trata del capítulo que creo más importante, cuantitativa y
cualitativamente, pues en él se regulan los derechos y garantías procesales
con mayor extensión y detalle. En este capítulo se incluyen no sólo
derechos en sentido propio, sino reglas organizativas y normas de
competencia y procedimiento.
Dicho sea en sentido general, toda norma de procedimiento puede ser
reconducida, en principio, a un derecho del administrado. Por poner un
ejemplo, los límites a la avocación, por el superior, de los asuntos confiados
a la competencia del inferior (art. 177); los términos y plazos (art. 179); o el
fundamental principio de la carga de la prueba (art. 185), que no dejan de
ser disposiciones de orden técnico, no reputadas en su enunciado como
derechos, pero que determinan a su vez deberes de la Administración cuyo
29
reverso es un derecho del administrado a que la ley se cumpla en ese
punto.
Así, la carga de la prueba -sobre la que se volverá más tarde- es, más
que un derecho en sí mismo, una regla cuya finalidad es repartir las
consecuencias desfavorables, entre las dos partes de una relación jurídica
dada -en este caso la tributaria-, de que un hecho de transcendencia para la
determinación o pago de los tributos no haya quedado probado, pero al
mismo tiempo, hace brotar un derecho subjetivo, susceptible de amparo
judicial, en la hipótesis de que tal regla no sea respetada, por la
Administración tributaria o por el órgano llamado a conocer del recurso
administrativo (Tribunal Fiscal Administrativo) o, a la postre, por el órgano
judicial que dispensa la tutela de tal carácter.
B) En la ley española (Ley 1/1998), ya derogada, la sistemática era
diferente.
Hay un Capítulo Primero, sobre “Principios Generales y Derechos de
los Contribuyentes” (artículos 1 a 4), semejante al Capítulo Primero de la
Ley de Costa Rica, pero en él se integra el precepto que contiene la relación
no agotadora de derechos, en el artículo 3.
Los demás capítulos contienen los derechos y garantías en función de
la materia o la clase de procedimiento de la Administración a que se
refieran.
Así son los capítulos II a VIII, con los siguientes contenidos:
30
• CAPÍTULO II: Información y asistencia en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
• CAPÍTULO III: Devoluciones y reembolsos.
• CAPÍTULO IV Derechos y garantías en los procedimientos
tributarios (que establecen normas comunes para todos los
procedimientos tributarios, no las singulares de cada unos de ellos,
reguladas en los capítulos siguientes).
• CAPÍTULO V: Derechos y Garantías en el Procedimiento de
Inspección.
• CAPÍTULO VI: Derechos y Garantías en el Procedimiento de
Recaudación.
• CAPÍTULO VII: Derechos y Garantías en el Procedimiento
sancionador.
• CAPÍTULO VIII: Recursos y reclamaciones (que de modo
sorprendente no sigue las denominaciones precedentes para
denominarse algo parecido a “Derechos y garantías en los
procedimientos de revisión”).
31
IV.- Algunas diferencias estructurales entre la Ley Española 1/98
y la reciente reforma en Costa Rica de la Ley de Normas y
Procedimientos Tributarios.
A) Como hemos tenido ocasión de ver, son numerosas las
identidades, coincidencias en ambas regulaciones, la española y la
costarricense. La primera cuenta ya con un camino recorrido, de quince
años, tiempo que permite volver la vista atrás y examinar con conocimiento
de causa si era o no aconsejable una ley de tales características.
Sin embargo, se trata ahora de resaltar las diferencias, más de
contenido que de estructura, incluso de filosofía, entre una y otra regulación.
Esta parte me parece de utilidad, en tanto pone el acento en las
particularidades de cada sistema jurídico, que con toda seguridad tienen su
razón de ser.
La preferencia que el legislador de cada nación muestre, en su
regulación positiva, puede obedecer, bien al deseo de otorgar mayor
preeminencia o protección a determinados derechos, o cuando menos
mayor concreción y detalle en su proposición normativa; bien, en relación
con lo anterior, a la voluntad de conjurar los peligros que se ciernen sobre
algunos de ellos, de suerte que el enunciado de los derechos sería la
confesión acerca de esos bienes jurídicos más dignos o más necesitados de
tutela.
Aquí interviene, además, la tradición jurídica que haya detrás de estas
regulaciones, que no surgen como esporas de la nada jurídica, sino que se
incorporan a un ordenamiento vivo, en marcha, donde no sólo hay que
32
atender a la regulación positiva o a los principios normativos que la
informan, sino también a su nivel de cumplimiento, a la aceptación social de
las normas o al nivel de intensidad con que se llevan a cabo los controles
judiciales y, algo que es también importante, el grado de recepción por la
Administración de tales controles.
B) Examen de algunos de los derechos más significativos reconocidos
en la Ley 1/98.
1.- Presunción de buena fe (art. 33).
Según el artículo 33 LDGC:
Artículo 33. Presunción de buena fe
“1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de
buena fe.
2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que
concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del
infractor en la comisión de infracciones tributarias”.
Se trata de un precepto que ha desaparecido con la Ley General
Tributaria de 2003.
Aunque no es predicable que su desaparición en un texto positivo
entrañe su desconocimiento -puesto que se trata de un principio general, el
de buena fe, que debe operar en todas las relaciones jurídicas-, su
supresión fue objeto de crítica, en tanto que debía entenderse como un
33
principio central del sistema de derechos y garantías, de modo que cabe
saludar el acierto del legislador costarricense al incorporarlo a su
ordenamiento.
Si bien su campo normal de actuación es el Derecho sancionador,
toda vez que el párrafo segundo contiene una norma específica sobre carga
de la prueba sobre las circunstancias que determinan la culpabilidad -lo que
no es sino una especificación del principio de presunción de inocencia- a la
presunción de buena fe debe asignársele un valor metajurídico, como base
elemental del Derecho tributario, máxime en un sistema de gestión tributaria
donde la autoliquidación del propio contribuyente es la fuente natural de
conocimiento de las obligaciones tributarias.
2.- Suspensión de las sanciones (art. 35).-
Artículo 35. Suspensión de la ejecución de las sanciones
“La ejecución de las sanciones tributarias quedará
automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía, por
la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación
administrativa que contra aquellas proceda y sin que puedan
ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa”.
Se trata de una de las normas principales de la LDGC, incorporada
luego a la Ley General Tributaria.
Más que de un caso de suspensión, se trata de un supuesto de
inejecución, esto es, que las sanciones, para ser ejecutivas, al contrario de
34
lo que sucede con los actos administrativos en general, posponen su
ejecución, deben ser firmes en vía administrativa, esto es, que no penda
frente a ellas ninguna reclamación o recurso.
La vigente Ley no incorpora esta característica de las sanciones como
derecho del contribuyente, sino entre los efectos de la interposición de los
recursos contra las sanciones, en su artículo 212.3:
“3. La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación
administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos:
a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente
suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta
que sean firmes en vía administrativa.
b) No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra
hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la
notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa”.
Se trata del reconocimiento legal de que las sanciones tributarias (y
las sanciones administrativas en general) tienen una naturaleza diferente de
los restantes actos tributarios, se apoyan en el ejercicio de una potestad
también distinta y precisan para su ejecución de la firmeza, que sólo puede
causar el sancionado consintiendo la sanción.
Ello es una muestra significativa de que la ejecutividad de los actos
administrativos,
esto
es,
su
aptitud
para
ser
ejecutados
por
la
Administración no obstante haberse interpuesto recurso contra ellos, incluso
judicial -a salvo el régimen cautelar que proceda- admite graduaciones y
modulaciones en función de la naturaleza de los derechos e intereses en
juego- y es más restrictiva cuando se trata de sanciones.
35
Esta garantía ya figuraba enunciada como tan en la legislación
general sobre el procedimiento administrativo (art. 138.3), según el cual:
“3. La resolución (sancionadora) será ejecutiva cuando ponga fin a la
vía administrativa”.
3.- Suspensión debida de la deuda sometida a garantía suficiente y
prolongación de la suspensión hasta el primer trámite procesal (judicial).(art. 30)
“El contribuyente tiene derecho, con ocasión de la interposición
del correspondiente recurso o reclamación administrativa, a que se
suspenda el ingreso de la deuda tributaria, siempre que aporte las
garantías exigidas por la normativa vigente, a menos que, de acuerdo
con la misma, proceda la suspensión sin garantía.
2. Cuando el contribuyente interponga recurso contenciosoadministrativo, la suspensión acordada en vía administrativa se
mantendrá, siempre que exista garantía suficiente, hasta que el
órgano judicial competente adopte la decisión que corresponda en
relación con dicha suspensión”.
El precepto se compone de dos apartados, referidos a situaciones
diferentes:
a) El primero de ellos se refiere al régimen automático de suspensión
del ingreso de la deuda tributaria, con ocasión de la interposición de una
reclamación o recurso, siempre que se aporten las garantías (aval, hipoteca,
prenda) necesarias, salvo en determinadas hipótesis en que ni siquiera es
preciso la aportación de esa garantía.
36
En definitiva, es en verdadero y propio derecho del contribuyente, que
ha dado lugar a una controvertida jurisprudencia, en cuanto a la fricción que
supone la traslación de esa norma, prevista para las impugnaciones
meramente administrativas, al terreno judicial, donde sí cabe decir que, en
términos generales, se ha asumido, también en esta impugnación, el
derecho a la suspensión reglada o debida, sometida a la prestación de
garantía suficiente.
La segunda norma es la prolongación de ese estado definido en el
primer apartado hasta el momento en que un órgano judicial tenga
oportunidad de pronunciarse. Según el artículo 233.8 LGT 2003:
“8. Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa
cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el
plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha
interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo.
Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese
aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta
que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación
con la suspensión solicitada.
Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los
términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar
garantía, hasta que se adopte la decisión judicial.
4.- Disminución del plazo de prescripción de 5 a 4 años (art. 24).
Artículo 24. Prescripción
“Prescribirán a los 4 años los siguientes derechos y acciones:
37
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda
tributaria mediante la oportuna liquidación.
b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias
liquidadas.
c) La acción para imponer sanciones tributarias.
d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos”.
Se trata de una de las medidas más importantes de la LDGC y, desde
luego, la más conocida entre los ciudadanos no especializados.
No es, de modo directo, un derecho, pero sí restringe la posibilidad de
actuación de la Administración y, correlativamente, refuerza la posición del
contribuyente, mejorando la seguridad jurídica, que es el principio al que
directamente se orienta la institución de la prescripción.
Se trata de unas cuestiones que ha provocado más literatura jurídica,
una de cuyas cuestiones esenciales es la coordinación de tales plazos con
los de prescripción de la acción para perseguir el delito fiscal.
5.- Duración máxima de duración del procedimiento inspector,
fijándose en 12 meses (art. 29)
“1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de
liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán
concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de
notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante,
podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que
reglamentariamente se determinen, por otros 12 meses cuando en las
actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
38
a) Que se trate de actuaciones que revistan especial
complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta
circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o
entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su tributación
como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal
internacional.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el
contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las
actividades, empresariales o profesionales, que realice.
2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se
computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos
de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente”.
Lo más relevante de esta norma, en conjunción con la anterior, es que
se establece por vez primera un plazo máximo de duración del
procedimiento inspector, situándolo en el plazo de 12 meses, prorrogables
por otros 12.
Sin embargo, la regulación de posibles excepciones en el cómputo,
como las derivadas de “dilaciones imputables al contribuyente”, ha
transformado una norma bienintencionada de persecución de la seguridad
jurídica en un régimen alambicado, complejo, casuístico y que, al final, ha
propiciado todo lo contrario, la inseguridad jurídica, puesto que la
determinación del plazo máximo de duración de las actuaciones y, con ella,
la posible interrupción del plazo de prescripción, se hace depender de
numerosos conceptos jurídicos indeterminados.
Por decirlo de una manera gráfica, el plazo no son en rigor 12 meses,
sino 12 + 12 (en caso de ampliación) – el número de días que cabe
39
descontar si ha habido dilaciones imputables al contribuyente o periodos de
interrupción justificada.
Se puede decir que este artículo 24 LDGC, después trasladado, de
una forma sustancialmente más desfavorable para el contribuyente en la
regulación de detalle, es el que ha dado lugar a una más copiosa
jurisprudencia de los Tribunales, que no es del caso reflejar en este trabajo.
Sí cabe decir que sería deseable, en una futura reforma de la Ley,
una modificación de este precepto en aras de la seguridad jurídica que,
manteniendo un plazo máximo de duración del procedimiento de inspección,
aun cuando sea más prolongado que el actualmente vigente (de 12 + 12
meses), no diera cabida a la posibilidad de alteraciones por razón de
incidencias del propio procedimiento que queda en manos de la
Administración determinar.
6.- En relación con lo anterior, pérdida del efecto interruptivo de la
prescripción por superación del plazo máximo (art. 29)
“…3. La interrupción injustificada durante 6 meses de las
actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al
obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el
apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la
prescripción como consecuencia de tales actuaciones.
4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que
las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación
concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que
resulte de dichas actuaciones”.
40
Este precepto es el corolario de cuanto se ha expuesto.
La la jurisprudencia en relación con este precepto excluye la
caducidad del procedimiento como efecto anudado a la superación del plazo
máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
Esto es, desde que existe un plazo máximo de duración legal del
procedimiento inspector (a partir de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de
Derechos y Garantías de los Contribuyentes), el criterio jurisprudencial
unánime ha sido el de denegar que el efecto posible de la superación de
ese plazo fuera la caducidad -pese a que el artículo 29.3 de dicha Ley no
mencionaba expressis verbis dicha institución al prever las consecuencias
del incumplimiento del plazo, sin que ninguno de ellos fuera la caducidad-,
Además de todo ello el artículo 150.2 de la LGT, es claro y rotundo al
excluir, de manera explícita, la caducidad como efecto de la superación del
plazo:
“2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector…no
determinará la caducidad del procedimiento”.
7) Plazo máximo de resolución en los procedimientos de gestión (art.
23).
Artículo 23. Plazos
“…1. El plazo máximo de resolución de los procedimientos de
gestión tributaria será de 6 meses, salvo que la normativa aplicable
fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no
41
imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del
plazo para resolverlo.
2. Si venciere el plazo de resolución en los procedimientos
iniciados a instancia de parte, sin que el órgano competente la
hubiera dictado expresamente, se producirán los efectos que
establezca su normativa específica. A estos efectos, todo
procedimiento de gestión tributaria deberá tener expresamente
regulado el régimen de actos presuntos que le corresponda.
3. Queda excluido de las previsiones anteriores el
procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse
hasta el plazo de prescripción de la acción de cobro”.
También se establece un plazo máximo para que concluyan las
actuaciones en los demás procedimientos tributarios distintos del de
inspección.
El artículo 104 de la LGT contiene una regulación mucho más
detallada acerca de la duración de los “Plazos de resolución y efectos de la
falta de resolución expresa”, distinguiéndose entre los procedimientos de
oficio y los seguidos a instancia del interesado.
Aun cuando la regulación del precepto es algo confusa, pues los
efectos propios del exceso del plazo se remiten a lo que se disponga en la
regulación específica de cada procedimiento, si que se establece una
previsión subsidiaria o cuando no haya una norma específica al respecto:
“En ausencia de regulación expresa, se producirán los
siguientes efectos:
a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el
reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras
situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán
42
entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos
favorables derivados del procedimiento.
b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos
desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del
procedimiento.
5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a
instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.
Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los
derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones
realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo
de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a
los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 de esta ley”.
V.- Aspectos más destacados en la regulación contenida en la
reforma operada en Costa Rica por la Ley de fortalecimiento de la
Gestión Tributaria.
Se trata ahora de resaltar aquellos aspectos del nuevo Título VI de la
LNPT de Costa Rica que, tras su lectura y reiterando que no conozco en
profundidad la regulación, y menos aún el ordenamiento jurídico en que se
integra y sin el cual sería difícilmente comprensible cualquier regulación
aisladamente considerada, me han resultado más dignos de atención, bien
por la solución jurídica a la que se llega, bien por su nivel de detalle, bien
porque no hay en España una disposición equivalente.
Esto es, partiendo de la base de que hay una semejanza general
entre ambas regulaciones, los puntos que a continuación se abordan son
aquellos en que la regulación costarricense es más completa o merecedora
de atención jurídica.
43
1) Presunción de buena fe.
Artículo 180.- Presunción de buena fe
“La actuación de los contribuyentes se presume realizada de
buena fe. Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que
concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del
infractor en la comisión de ilícitos tributarios”.
Se trata de un precepto donde lo que es digno de resaltarse es que
ustedes lo incorporan, felizmente, a su ordenamiento positivo, siendo de
resaltar que se trata de poner énfasis en los derechos del contribuyente
relativos a la potestad sancionadora y el procedimiento sancionador, donde
tales derechos son más merecedores y, a la vez, se encuentran más
necesitados de protección.
2.- Sanción de nulidad absoluta en relación con la denegación
injustificada de la prueba (art. 184.2)
Artículo 184.- Derecho de defensa
“…1. El derecho de defensa del contribuyente deberá ser
ejercido de forma razonable.
2. La Administración Tributaria está obligada a evacuar la
prueba ofrecida en tiempo y forma, so pena de incurrir en nulidad
absoluta; salvo la prueba impertinente…”.
44
Aun no conociendo a fondo el régimen jurídico público costarricense,
da la impresión de que se pretende con esta norma hacer énfasis en el
derecho de defensa y, más en concreto, en el derecho a la prueba.
En España se trata de una cuestión sumamente candente y sujeta en
la actualidad a un estado de tensión, toda vez que en el proceso
contencioso-administrativo se permite la prueba nueva de los hechos
litigiosos, y sin embargo en el procedimiento previo, ante la Administración,
esa aportación de prueba está sumamente condicionada.
De entrada, aun cuando ante la Inspección o la Administración
gestora se puede interesar la práctica de cualquier prueba que sea
pertinente y convenga a la mejor defensa del interesado, no sucede lo
mismo en los procedimientos impugnatorios, donde se ha acuñado una
especie de principio, que se va imponiendo hasta el punto de que se piensa
en una modificación legal que lo consagre de una manera expresa, de
preclusión, de suerte que no es admisible, para sustentar un recurso o
reclamación ante la propia Administración, pedir prueba nueva sobre
aquellos extremos sobre los que no se interesó en su día, prohibición que,
en términos generales, resulta inadmisible.
En el proceso judicial debería ser admisible, con carácter general
cualquier prueba, aunque sometida a un juicio previo de pertinencia y
relación con el caso debatido. No obstante, hay Tribunales que deniegan a
menudo pruebas que podrían considerarse procedentes, bajo el pretexto de
que no fueron aportadas en su día, con lo que al final únicamente se
considera admisible, en tales casos, la prueba de refutación de hechos
45
alegados de contrario; la prueba nueva o acerca de hechos nuevos; o la
prueba que no pudo ser presentada en su día.
En cualquier caso, resultaría sumamente revolucionario en España un
precepto que consagrara la nulidad de pleno derecho en cuanto a la prueba
ofrecida y no evacuada por causa imputable a la Administración.
Cabe la duda de si esa nulidad de pleno derecho es la misma que en
España, si lleva consigo los mismos efectos y si la nulidad lo es del acto
denegatorio en sí mismo considerado o del acto final del procedimiento en
que tal infracción se ha producido.
3) Una mejor regulación, por más detallada, de la norma que
disciplina la carga de la prueba (art. 185)
Artículo 185.- Carga de la prueba
“…La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria
respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria
material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los
hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación
tributaria. En ese sentido, corresponde a este último, según el caso,
demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos,
pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y,
en general, los beneficios fiscales que alega existentes a su favor…”.
Me parece una norma que no tiene equivalente, por su nivel de
detalle, con la legislación española. Aunque en esta se parte del mismo
principio, actualmente en el artículo 105 LGT de 2003:
46
Artículo 105. Carga de la prueba
“1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien
haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del
mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si
designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la
Administración tributaria”.
Es encomiable la regulación de detalle de la norma costarricense, en
tanto se refiere de modo expreso a la carga del contribuyente de
“…demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos,
pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en
general, los beneficios fiscales que alega existentes a su favor…”.
También cabe añadir que, al menos en España, la carga de la prueba
experimenta una al menos relativa refracción en el seno del proceso judicial,
en tanto que los principios procesales, aun partiendo de la misma base
conceptual, pueden ser matizados con la incorporación de otros principios,
más espiritualistas, que alteran la distribución de la carga de la prueba entre
las partes procesales y, en particular:
• El principio de facilidad de la prueba.
• El juego de las presunciones probatorias.
• El principio de buena fe.
• La actitud o esfuerzo probatorio de los litigantes ante el Tribunal.
• El régimen sobre el valor de las distintas pruebas en el proceso
(con especial referencia a la prueba documental).
47
4) Derecho a la información y, en especial, derecho a conocer la
jurisprudencia administrativa tributaria (art. 173):
“…Todo contribuyente tiene derecho a conocer la jurisprudencia
administrativa tributaria que se genera en las direcciones generales,
sus dependencias, así como en los tribunales administrativos.
La Administración Tributaria pondrá a disposición de los
usuarios, el texto íntegro de las consultas, los fallos o las sentencias
dictadas por los citados tribunales, las directrices internas
interpretativas, las resoluciones de carácter general, el criterio
institucional, entre otros, con supresión de toda referencia a los datos
que permitan la identificación de las personas a las que se refiere.
Para estos efectos, el usuario podrá ingresar al módulo del
digesto, que se encuentra en la página web del Ministerio de
Hacienda, de Tributación o cualquier otro sitio electrónico empleado
oficialmente por la Administración Tributaria. De igual forma, podrá
obtener información general disponible en el sitio web del Ministerio
de Hacienda. Lo anterior de acuerdo con lo establecido en este
Código, en cuanto a la confidencialidad de la información…”.
Se trata de otra norma que en España se valoraría de forma
extraordinaria, por cuanto existe cierto déficit de transparencia en
determinados organismos públicos.
Al margen de lo que se puede comentar sobre el régimen legal de
publicación de las normas jurídicas, que puede presentar ciertos problemas
en relación con determinados actos de la Administración no publicados y a
los que a veces ésta atribuye cierto valor normativo de facto, interesa
48
destacar, para elogiar la regulación de Costa Rica, el derecho (por tanto,
derecho subjetivo) a conocer la jurisprudencia administrativa, derecho que
no sólo no está reconocido formalmente en España sino que no está
consagrado por la práctica administrativa.
Así, las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos no
necesariamente se publican, ni tampoco las resoluciones del Tribunal
económico Administrativo Central, que es el órgano en quien reside la
considerada doctrina administrativa (jurisprudencia es término que debe
reservarse, al menos en nuestra tradición jurídica, para la emanada de los
tribunales de justicia y, en especial, del Tribunal Supremo)
La
regulación
española
es
ciertamente
más
tibia
y
menos
comprometida que la costarricense y se contiene en el artículo 86 de la Ley
General Tributaria:
Artículo 86. Publicaciones
“1. El Ministerio de Hacienda difundirá por cualquier medio,
durante el primer trimestre del año, los textos actualizados de las
normas estatales con rango de ley y real decreto en materia tributaria
en los que se hayan producido variaciones respecto de los textos
vigentes en el año precedente, así como una relación de todas las
disposiciones tributarias que se hayan aprobado en dicho año.
2. El Ministerio de Hacienda difundirá periódicamente las
contestaciones a consultas y las resoluciones económicoadministrativas que considere de mayor trascendencia y repercusión.
3. La Administración tributaria del Estado y de las comunidades
autónomas podrán convenir que las publicaciones a las que se refiere
el apartado 1 se realicen en las lenguas oficiales de las comunidades
autónomas.
49
4. El acceso a través de internet a las publicaciones a las que se
refiere el presente artículo y, en su caso, a la información prevista en
el art. 87 de esta ley será, en todo caso, gratuito”.
5) Nulidad
por infracción de
las
normas
del
procedimiento
administrativo (art. 176)
Artículo 176.- Observancia del procedimiento
“…Las normas del procedimiento administrativo tributario serán
de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como
garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El
órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en
virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de
conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al
procedimiento o a los derechos del contribuyente.
Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como
la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración
Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del
contribuyente”.
Cabe aquí reiterar lo señalado más arriba en relación con el derecho
a la prueba.
También difiere aquí la regulación del citado artículo 176 de la LNPT
con la equivalente regulación española.
En nuestra tradición jurídica, se minimiza hasta el extremo la
trascendencia de los defectos de forma o las infracciones del procedimiento,
hasta el punto de que es sumamente difícil acordar la nulidad -fuera de los
50
casos
extremos
de
ausencia
total
y
absoluta
del
procedimiento,
determinantes de la nulidad de pleno derecho-, hasta el punto de que, por
razón del llamado principio antiformalista, la Administración no suele
encontrar sanción para sus infracciones o defectos formales.
El precepto que examinamos consta de dos apartados: el primero de
ellos consagra el derecho al procedimiento y, en su virtud, la obligación de
la Administración a respetar las normas del procedimiento, hasta el punto de
que se contiene una norma que en España sería ciertamente revolucionaria:
la de que “El órgano administrativo competente de conocer en grado, de
oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes
de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al
procedimiento o a los derechos del contribuyente”.
Siendo así que, ni es posible en España una declaración de oficio de
la nulidad, menos aún fuera del ámbito del recurso, ni tiene el tratamiento
que he percibido, sobre que la violación del procedimiento es cuestión de
orden público -como lo sería, por ejemplo, la norma sobre competencia-. En
esto difiere de la regulación española, a menos que la previsión se refiera
sólo, con la expresión “violación del procedimiento”, a haberse seguido un
procedimiento por completo distinto al legalmente procedente.
Por otra parte, en nuestra tradición jurídica, el defecto de forma sólo
origina la nulidad cuando impide la aparición del acto final o causa
indefensión. Así, el artículo 63 de la Ley 30/1992, aplicable a todos los
procedimientos administrativos, incluidos los tributarios, señala:
Artículo 63. Anulabilidad
51
“1. Son anulables los actos de la Administración que incurran
en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la
desviación de poder.
2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la
anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales
indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los
interesados.
3. La realización de actuaciones administrativas fuera del
tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto
cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo”.
Además de ello, hay dos consecuencias de lo expuesto:
a) en primer término, que no sólo debe existir indefensión, sino
mantenerse a lo largo de las sucesivas vías impugnatorias, pues si con
posterioridad, por razón de la dinámica del propio proceso, se sale de la
indefensión (por ejemplo, por llegar a conocer las razones de un acto
desfavorable), entonces se produce sobrevenidamente una situación que
cabe contraponer a la indefensión.
b) En segundo lugar, que el defecto de forma no permite, de
declararse su nulidad, el examen de fondo, sino únicamente la retroacción
del procedimiento al momento en que se hubiera producido el defecto
formal, con la finalidad de subsanarlo.
6) Regulación detallada del expediente administrativo y del derecho
de acceso (art. 183).
52
Artículo 183.- Derecho de acceso al expediente administrativo
“1. Los contribuyentes tienen derecho a conocer el expediente
administrativo y a obtener copia a su costo de los documentos que lo
integren en el trámite de puesta de manifiesto de este, en los términos
previstos por la ley.
2. Por su parte, la Administración Tributaria está obligada a
facilitar al interesado el expediente administrativo. El servidor público
que se niegue a facilitar el expediente o se niegue a permitir el
fotocopiado incurrirá en el delito de incumplimiento de deberes,
sancionado en el artículo 332 del Código Penal.
3. Como garantía del derecho del contribuyente al acceso del
expediente, este deberá mantenerse identificado, foliado de forma
consecutiva en su numeración, completo y en estricto orden
cronológico. La citada numeración deberá hacerse mediante sistemas
electrónicos o digitales, si procede, a fin de garantizar su
consecutividad, veracidad y exactitud.
4. Ningún documento o pieza del expediente debe separarse,
bajo ningún motivo, de él a fin de que esté completo. El contenido del
expediente así conformado, así como el expediente accesorio referido
en el párrafo siguiente, si lo hay, constituyen los únicos elementos
probatorios en que puede fundamentar la Administración su
resolución o actuación. Los documentos o elementos probatorios que
no estén en el expediente principal o en el accesorio, así
conformados, no surtirán efecto jurídico alguno en contra del
contribuyente.
5. Si el expediente principal se encuentra sustentado en sus
probanzas en otro legajo, compuesto por hojas de trabajo y de otros
elementos probatorios, dicho legajo se denominará expediente
accesorio, que deberá formarse con las mismas formalidades y los
requisitos señalados en el párrafo anterior. En el expediente principal
se indicará la existencia del citado expediente accesorio y el número
de folios que contiene.
6. Cuando se hace referencia al expediente administrativo se
alude al expediente principal y al expediente o a los expedientes
53
accesorios, los cuales forman parte integral e indivisible de aquel para
todos los efectos, tanto internos de la Administración, como a los
derechos derivados a favor del contribuyente a que se ha hecho
referencia”.
Se trata de una regulación ciertamente extensa y minuciosa del
expediente
administrativo,
con
referencia
expresa
al
denominado
expediente accesorio.
Me resulta sumamente sugerente que se reconozca un derecho del
administrado
al
expediente
completo,
certificado
y
numerado
correlativamente, lo que no es sino una manifestación del derecho a la
prueba y a la defensa.
En España no hay norma equivalente en el ámbito tributario, sino un
precepto en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa que podría
ser paralelo, siendo de significar que, en el caos español, la norma que
regula con detalle este deber de la Administración no lo conceptúa como un
derecho o garantía del contribuyente, sino como una regla de orden
procesal, aplicable a todas las Administraciones públicas y que, por vía
jurisprudencial sí que ha dado lugar a un reconocimiento de ciertos
derechos derivados de la falta de integridad del expediente. Según el
artículo 48 de la LJCA:
“4. El expediente, original o copiado, se enviará completo,
foliado y, en su caso, autentificado, acompañado de un índice,
asimismo autentificado, de los documentos que contenga. La
Administración conservará siempre el original o una copia
autentificada de los expedientes que envíe. Si el expediente fuera
reclamado por diversos Juzgados o Tribunales, la Administración
54
enviará copias autentificadas del original o de la copia que
conserve”.
Según esa jurisprudencia, la Administración no se puede beneficiar de
sus propias carencias, de modo que, conforme al conocido aforismo quod
non est in autos non est in mundo, aquello que no figure en el expediente,
de que no haya constancia, no puede beneficiar a la Administración,
causante de la omisión, ni a efectos probatorios ni a otros efectos (como,
por ejemplo, la ausencia de constancia de un acto que interrumpe la
prescripción no puede ser suplica por pruebas ajenas al expediente o por
referencias al acto o trámite que no consta efectuadas en actos o
resoluciones posteriores).
7) Regulación de los principios de lealtad en el debate y de seguridad
jurídica (art. 186).
Artículo 186.- Principios de lealtad en el debate y la seguridad
jurídica
“En el procedimiento administrativo tributario se deberán
verificar los hechos que sirven de motivo al acto final de la forma más
fiel y completa posible; para ello, el órgano que lo dirige debe adoptar
todas las medidas probatorias pertinentes o necesarias.
Como garantía de los principios de lealtad en el debate y la
seguridad jurídica, las resoluciones que se dicten en el procedimiento
de determinación de la obligación tributaria o en el sancionatorio no
podrán invocar hechos o elementos probatorios no debatidos y sobre
los cuales el contribuyente no ha podido ejercer su defensa. Lo
anterior, sin perjuicio de que proceda una recalificación de los hechos
en materia sancionatoria, siempre que los hechos que dieron sustento
al procedimiento sean los mismos.
55
No podrá dictarse el acto final en el procedimiento
sancionatorio, vinculado al de determinación de la obligación
tributaria, hasta tanto no se encuentre firme el acto administrativo de
la determinación de la obligación tributaria dictado en sede
administrativa”.
Dentro de esta regulación, llama notoriamente la atención el último de
los párrafos, conforme al cual la sanción depende de la determinación de la
deuda tributaria que constituye su presupuesto de hecho, debiendo tal
deuda haber quedado firme, aunque es de admitir que ese concepto de
firmeza, en España puede ser interpretado de forma diferente, bien, como
firmeza en vía administrativa (esto es, que el acto sea definitivo); bien como
firmeza por irrecurribilidad (en caso de que lo haya dejado consentido el
interesado); bien, finalmente, como firmeza judicialmente declarada, en
cuyo caso, sólo se podría imponer sanción tras el dictado de una sentencia
judicial que declarara conforme a derecho, en su integridad, el acto
administrativo de liquidación o determinación de la deuda cuyo impago se
tipifica como infracción tributaria.
VI.- Las garantías de efectividad de los derechos en el seno de
los procedimientos tributarios: ofrecidas por la propia Administración
y externas a ella.
Los poderes de la Administración tributaria son esencialmente dos,
dentro del principio de legalidad:
-
El de determinar lo que se debe (liquidar la deuda tributaria).
-
El de exigir su pago (recaudación).
56
Las demás potestades o atribuciones de que goza la Administración
tributaria, o son instrumentales de estas dos, es decir, están concebidas
como manifestaciones de ellas, o bien existen para reforzar y dar efectividad
a tal potestad.
Así, la potestad de liquidar encierra otras varias cuya función es lograr
la efectividad. Cabe enunciar, sin afán exhaustivo:
• Facultad de comprobar una autoliquidación.
• Facultad de obtener información al propio contribuyente o a
terceros (entidades bancarias, clientes o proveedores, etc.).
• Facultad
de
valorar
bienes
y
derechos
evaluables
económicamente.
• Facultad de investigar la situación económica general del
contribuyente.
• Facultad de calificar los actos, contratos o negocios jurídicos.
• Facultad de declararlos, a efectos fiscales, como fraudulentos o
simulados, a fin de aplicar la norma o el régimen jurídico
pertinente.
• Facultad de ajustar el precio en las operaciones entre personas o
empresas vinculadas.
Una vez efectuada la liquidación, esto es, determinada la deuda
tributaria, la Administración goza de la potestad de recaudar, esto es, de
obtener el importe de la deuda debida, incluso coactivamente, lo que
comprende igualmente un conjunto de facultades:
57
• Facultad de practicar embargos.
• Facultad de extender a otras personas la responsabilidad,
subsidiaria o solidaria.
• Facultad de conceder aplazamientos o fraccionamientos de la
deuda, si ésta es debidamente garantizada.
• Facultad de enajenar los bienes del sujeto pasivo para hacerse
pago de la deuda.
Estos dos grandes grupos representan las dos principales potestades
de la Administración tributaria, las que configuran su esencia y su posición
en el ordenamiento jurídico. Pero hay otras dos, que no son privativas de la
Hacienda Pública, cuya misión es reforzar las potestades primarias u
originarias, dotando de un mayor poder a la Administración. Cabe hablar
esencialmente de estas dos:
• La potestad de revisión: Se trata del privilegio de pronunciarse,
antes de que un acto administrativo (una liquidación o un acto de
apremio) pueda ser enjuiciado por un Tribunal de Justicia,
mediante un recurso obligatorio que debe interponerse ante la
propia Administración autora del acto.
• La potestad sancionadora: Refuerza las potestades originarias en
el
sentido
de
que
conmina
al
administrado
a
observar
voluntariamente una determinada conducta si no quiere ser
sancionado.
58
En realidad, la potestad sancionadora posee una dogmática propia y
es el resultado de una atribución particularmente intensa de poderes a la
Administración para obtener sus fines institucionales: el infractor de la
norma fiscal, además de ser compelido al pago de lo que dejó de ingresar
(cuota), incrementada con una cantidad con que se compensa a la
Administración por la pérdida de disponibilidad monetaria (los intereses
legales), se le impone una sanción, normalmente económica o de multa,
cuya finalidad esencial es la preventiva.
Las garantías de efectividad de los derechos en el seno de los
procedimientos tributarios:
• Garantías ofrecidas por la propia Administración para dar certeza a
las obligaciones tributarias:
-
Consultas.
-
Resoluciones económico-administrativas.
-
Códigos de Buenas Practicas o soft law.
-
Consejo de Defensa del contribuyente.
Examen de su nivel de autoexigencia.
• Garantías externas:
-
Defensor del Pueblo.
-
Garantía Judicial.
59
Examen de su efectividad.
8) Por el contrario, trabas y dificultades para la obtención de los
derechos:
-
Inefectividad de la tutela judicial.
-
Tardanza en dispensarla.
-
Límites intrínsecos del proceso judicial.
-
Principio de escritura.
-
Jurisprudencia vacilante.
-
Sometimiento de la acción judicial a una tasa disuasoria.
-
La condena a las costas o gastos del proceso.
-
Efectos de retroalimentación del sistema: la ley de los grandes
números: actos producidos en masa, sólo una parte relativamente
pequeña se recurre.
9) Examen de la tutela cautelar.
10) Examen de la ejecución de la sentencia favorable. El problema de
la retroacción.
11) Los intereses de demora.
12) Las sanciones tributarias.
13) El reintegro de los gastos de las garantías.
60
14) El elemento de cierre del sistema: la responsabilidad de la
Administración.
VII.- Conclusión: la finalidad esencial de la codificación es limitar
las inmunidades del poder y asegurar la seguridad jurídica.
Francisco José Navarro Sanchís
Magistrado de la Audiencia Nacional
España
61