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La depreciación bajo NIIF vs la depreciación tributaria
CPC Rosa Ortega Salavarría(*)
Voces: Impuesto a la Renta – Normas internacionales de información financiera – NIC 16 – Propiedades planta y equipo – Depreciación de activo
fijo – Inicio de depreciación – Valor razonable – Vida útil – Componetización
– Valor residual – Costos posteriores – Revaluación de bienes – Revaluación
voluntaria – Inicio de la depreciación – Monto depreciable
Introducción
El artículo 223º de la Ley General de Sociedades, en adelante LGS(1),
establece que: “Los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el país”.
En concordancia con dicha disposición se emitió la resolución del
Consejo Normativo de Contabilidad Nº 013-98-EF/93.01, regulándose en su artículo 1º que: (…) los principios de contabilidad generalmente
aceptados comprenden substancialmente a las Normas Internacionales
de Contabilidad (NIC)(2), oficializadas mediante Resoluciones del Consejo
Normativo de Contabilidad (…)
Por su parte el artículo 2º de la resolución precitada señala que
(…) por excepción y en aquellas circunstancias que determinados procedimientos operativos contables no estén normados por el Comité de
Normas Internacionales de Contabilidad (…)(3) supletoriamente, se podrá
emplear los Principios de Contabilidad aplicados en los Estados Unidos
de Norteamérica (USGAAP).
De acuerdo a ello, en el Perú - a nivel legal - resulta obligatorio
elaborar los Estados Financieros observando o cumpliendo lo dispuesto en los principios de contabilidad generalmente aceptados, en las
NIIF(4) y, supletoriamente, los USGAAP en aquellos aspectos no regulados en las NIIF.
Ahora bien como quiera que la normativa tributaria, fundamentalmente la legislación del Impuesto a la Renta, cuenta con disposiciones propias
y particulares, es innegable, que en muchos aspectos las normas contables contienen el sustento y/o desarrollo sobre determinados tópicos que
ella regula, ya sea en forma íntegra o parcial. Así, apreciamos que en muchos supuestos existe plena coincidencia entre ambos tópicos, mientras
que en otros, si bien se sustenta en la Doctrina Contable, se establecen
disposiciones diferenciadas. Claro está que en algunos supuestos, también se presentan tratamientos abiertamente opuestos.
Un supuesto, en el cual se presentan tratamientos diferenciados
entre lo regulado en las NIIF y lo dispuesto en la legislación tributaria, corresponde a la depreciación de Activos Fijos. En virtud a ello, es
propósito del presente informe efectuar un análisis comparativo entre
la depreciación bajo NIIF vs las condiciones o requisitos exigidos por la
regulación tributaria.
1.NIC 16: Propiedades, planta y equipo
La NIC 16: Propiedades, planta y equipo – en adelante NIC 16 –regula
el reconocimiento y valoración que se debe efectuar respecto a los bienes
de propiedad de una empresa, de carácter permanente y que se espera
proporcionen beneficios económicos futuros.
La NIC 16 define en el párrafo 6 al Inmovilizado material como los activos tangibles que:
(a) Posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y
servicios para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y
(b) Se esperan usar durante más de un ejercicio.
Esta condición o requisito se vincula con el carácter de permanencia
que ostentan los activos incorporados a este rubro y que ineludiblemente
debe cumplirse.
Para fines tributarios, se aprecia que el Tribunal Fiscal en reiterada
jurisprudencia, ha recurrido a la normativa contable, específicamente
NIC 16, para establecer si los desembolsos o erogaciones tienen o no la
naturaleza de Activo y en específico si corresponde su tratamiento como
Activo Fijo. Así, en la RTF Nº 1285-4-2000, vierte el criterio siguiente: “La
construcción provisional de un “stand” utilizado en un evento ferial temporal,
con el objeto de efectuar ventas y promover los artículos que distribuye la
recurrente, constituyen gastos deducibles por concepto de publicidad. Dicho
bien, no constituye un activo de la empresa, en virtud a que el mismo carece de permanencia en el tiempo.”
2.Depreciación contable
2.1.Definición y estimaciones para depreciar
La depreciación implica la paulatina expiración del valor de un
activo fijo tangible a través de su uso en las operaciones de la empresa durante la vida en que se estima estará en servicio o funcionamiento considerando todos los factores que puedan incidir en el
mismo como la obsolescencia, mantenimiento, avance tecnológico
o factores naturales.
Por tanto, la depreciación es un proceso de prorrateo basado en estimaciones sistemáticas y racionales que asigna a distintos ejercicios
el consumo de beneficios económicos incorporados en un bien depreciable, y no un proceso de valoración en la medida que no muestran lo que valen sino el beneficio que falta consumir.
En virtud a ello, en el párrafo 6 de la NIC 16 se le define como la “distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo
de su vida útil”.
Se aprecia que los factores o estimaciones para efectuar la depreciación corresponden a:
a) Distribución sistemática: Se realiza en función a los métodos de
depreciación
b) Importe depreciable del activo: En virtud al párrafo 6 de la NIC 16:
Es el costo de un activo, u otro importe que lo haya sustituido, menos su valor residual(5).
Obsérvese que el importe depreciable, no necesariamente es el
costo del activo, sino que puede corresponder al valor razonable
del activo y que se ha determinado en función a la NIIF 13: Medición del Valor Razonable.
Importe depreciable
- Costo
- Valor razonable
c) Vida útil: Definida en el párrafo 6 de la NIC 16 como:
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a) El periodo durante el cual se espera que la entidad utilice el activo; o
b) El número de unidades de producción o similares que se espera
obtener del mismo por parte de una entidad.
El párrafo 53 de la NIC 16, regula que: “El importe depreciable de un
activo se determina después de deducir su valor residual. En la práctica,
el valor residual de un activo a menudo es insignificante, y por tanto
irrelevante en el cálculo del importe depreciable.”
DEPRECIACIÓN CONTABLE
Base de cálculo
Importe depreciable – Valor residual
Estimaciones para
depreciar
3.Depreciación tributaria
Modelo según el
cual los beneficios
económicos serán
consumidos
Vida útil
La estimación de la vida útil y el valor residual, es una cuestión de
criterio basada en activos similares. Ambos factores, se deben revisar
anualmente y en caso se produzca una variación de la estimación
previa, los cambios se contabilizarán como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8: Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores.
Complementariamente a ello, se señala en el párrafo 63 de la NIC 16
que: Para determinar si un elemento de propiedades, planta y equipo
ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC 36 Deterioro del
Valor de los Activos.
2.2.Depreciación por componentes
De acuerdo con lo establecido en los párrafos 43 al 49 de la NIC 16, la depreciación se aplicará a cada parte de un elemento que tenga un costo
significativo, con relación al costo total del bien. Para tal efecto se deberá descomponer el costo del bien del elemento tangible entre sus partes
significativas con la finalidad de poderlos depreciar en forma separada.
DEPRECIACIÓN POR COMPONENTES
Por
componentes
Reconocimineto
del activo
vés de su utilización, pueden presentarse otros factores, tales como
la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de utilización del bien, que producen a menudo una
disminución en la cuantía de los beneficios económicos que cabría
esperar de la utilización del activo.
Complementariamente a lo expuesto, debe advertirse que el inicio
del cómputo de la depreciación se vincula con la disponibilidad del
uso del activo, para lo cual se requiere conocer cuáles son las condiciones establecidas por la gerencia para que se concrete ello y que
corresponden a la ubicación y condiciones necesarias para operar.
Partes significativas, con vida útil
y método de depreciación que no
coinciden o son distintos
Partes sifgnificativas, cuya vida útil
y método de depreciación coincidan
Agrupación
Partes no sifgnificativas, salvo que
la entidad tenga diversas expectativas para cada uno de dichas partes
2.3.Inicio de la depreciación
El párrafo 55 de la NIC 16, establece que: “La depreciación de un activo comenzará cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se
encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para operar
de la forma prevista por la gerencia (…)”
Esta disposición respecto al momento en que se inicia el cómputo de
la depreciación, tiene plena correspondencia con la conceptualización de la depreciación y la estimación de la vida útil. En efecto, debe
tenerse en cuenta, tal como se prescribe en el párrafo 56 de la NIC
16 que si bien los beneficios económicos futuros incorporados a un
activo, se consumen, por parte de la entidad, principalmente a tra-
El artículo 38° de la LIR prevé que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios,
industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de
la tercera categoría, se compensará mediante la deducción de las depreciaciones admitidas en la LIR y su Reglamento.
3.1.Base depreciable
El artículo 41º de la LIR dispone que la depreciación debe efectuarse
sobre el costo de adquisición, producción o construcción o valor de
ingreso al patrimonio, según lo regulado por el artículo 20º de la LIR.
El precitado artículo 41° señala que en el caso de Costos Posteriores,
el porcentaje de depreciación se debe aplicar sobre el resultado de
sumar los costos iniciales (costo de adquisición, producción y construcción) y los costos posteriores.
Depreciación deducible = % (Costo inicial + costos posteriores)
Además, es importante recordar que el costo del activo debe encontrarse debidamente sustentado y acreditado con el respectivo comprobante de pago o documento autorizado.
3.2.Requisitos o condiciones generales
a) Los activos deben destinarse a la generación de rentas gravadas.
Cuando los bienes del activo fijo sólo se afecten parcialmente a
la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la
proporción correspondiente.
b) Se debe calcular sobre la base depreciable tributaria
c) Debe encontrarse registrada contablemente en el ejercicio en
que se imputará como deducible(6).
d) Se fija un porcentaje máximo de depreciación anual permitido,
ello implica que se admitirá la depreciación contable inferior o
hasta dicho importe.
e) Para el caso específico de Edificios y Construcciones, el porcentaje de depreciación es fijo (5%), es decir sólo en este supuesto
corresponderá efectuar una deducción adicional vía declaración
jurada anual, en caso la depreciación registrada contablemente
haya resultado inferior.
f) Debe computarse anualmente. No se acepta la deducción de depreciaciones que correspondan a ejercicios anteriores, ni ajustes
a depreciaciones de ejercicios anteriores.
3.3.Inicio del cómputo de la depreciación
El literal c) artículo 22° RLIR, señala que: “Las depreciaciones (…) se
computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la
generación de rentas gravadas.”
En concordancia con ello, en el literal g) artículo 22° de la LIR, se
regula respecto a los casos de bienes del activo fijo cuya adquisición,
construcción o producción se efectúe por etapas, estableciendo que:
“(…) la depreciación de la parte de los bienes del activo que corresponde
a cada etapa, se debe computar desde el mes siguiente al que se afecta
a la producción de rentas gravadas.”
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4.Depreciación bajo NIIF vs. depreciación tributaria
En función a lo desarrollado en los numerales anteriores efectuamos un análisis comparativo respecto a la depreciación determinada bajo NIIF vs las
reglas y condiciones establecidas para fines tributarios.
Depreciación bajo NIIF
Depreciación tributaria
Comentarios
1.Base depreciable
1.Base depreciable
Costo del activo
Importe depreciable – Valor residual
No se admite el Valor Razonable como base para El importe del valor residual que no es admitido para
fines tributarios, se deducirá en la oportunidad en que
El importe depreciable puede corresponder al Costo o efectuar la depreciación.
El valor residual no se computa para fines tributarios. se enajene el bien.
Valor Razonable
RTF Nº 04473-10-2012
2.Costo del activo
2.Costo del activo
Para fines contables estará conformado por los con- Para fines tributarios, el costo del activo corresponde a:
ceptos siguientes:
2.1.A título oneroso
a) Costo inicial
a) Costo de adquisición
- Valor de adquisición
b) Costo de producción o fabricación
- Costos directamente atribuibles
Se aplica supletoriamente lo dispuesto en las
- Valor de la estimación inicial de los costos
NIIF en tanto no se opongan a lo regulado en la
de desmantelamiento o retiro
legislación tributaria.
b) Costos de financiamiento, en el caso de activos
aptos.
2.1.A título gratuito
Los costos posteriores también forman parte del costo
Valor de ingreso al patrimonio, que corresponde al
del activo.
Valor de mercado de acuerdo con el artículo 32° TUO
de la LIR.
Para fines tributarios no se consideran como parte del
costo del activo, los concepto siguientes:
- Valor de la estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro.
-Costos de financiamiento, en el caso de activos aptos.
Para fines tributarios, siempre deben afectar a resultados.
Los costos posteriores, determinados de acuerdo a
normas contables también forman parte del costo
del activo.
3.Revaluación de Activos Fijos
3.Revaluación de activos fijos
De conformidad con lo dispuesto por el párrafo 29 de El artículo 14º del Reglamento de la LIR, establece
la NIC 16, una entidad podrá elegir para la valoración que la revaluación voluntaria no tiene efectos triposterior como política contable el modelo de costo butarios.
o el modelo de revaluación y se aplicará a todos los El iteral l) del artículo 44º del TUO de la LIR señala
elementos que compongan una misma clase.
que constituye un gasto no deducible para determinar la renta imponible el monto de la depreciación
correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos, sean con motivo de una reorganización o fuera
de ellos.
Para fines tributarios, sólo se admite la Revaluación voluntaria de activos fijos producto de una Reorganización
de Sociedades, cuando es gravada por el transferente.
Numeral 1 artículo 104 TUO LIR
4.Vida útil y métodos de depreciación
4.Vida útil y métodos de depreciación
Constituyen estimaciones en función a las cuales se No se aplica el criterio de vida útil y no existe prohibidetermina o calcula la depreciación.
ción o limitación respecto al método de depreciación
a emplear.
5.Porcentajes de depreciación
5.Porcentajes de depreciación
No se establecen en las NIIF porcentajes fijos o máxi- a)Para edificios y construcciones
mos a considerar para la depreciación.
Se establece un porcentaje fijo equivalente al 5%,
Ello implica que la depreciación contable, no debe ser
que se aplicará sobre la base depreciable tributaria.
calculada en función a los porcentajes fijados para fi- Vía declaración jurada anual, se deducirá o adines tributarios.
cionará la diferencia respecto a la depreciación
contable.
b)Porcentajes máximos
Sólo se puede deducir la depreciación contabilizada calculada sobre la base depreciable tributaria y
que no exceda el porcentaje máximo admitido.
6.Inicio de la depreciación
6.Inicio del cómputo de la depreciación
La depreciación comenzará cuando los bienes se en- La depreciación se computará a partir del mes en
cuentren disponibles para su uso, en la condición y que los bienes se utilizan en la generación de rentas
ubicación establecidas por gerencia.
gravadas.
6. La contabilización de la depreciación como requisito para
su deducción
El literal b) del artículo 22° del RLIR, establece que:
“La depreciación aceptada tributariamente será aquélla que se encuentre
contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables,
siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido (…), sin tener en
cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente.”
6.1.Depreciación contabilizada en los libros y registros contables
Respecto a este tópico procedemos a analizar a continuación los
conceptos involucrados:
6.1.1.Depreciación contabilizada
En el Perú a efectos de proceder al registro contable de las diferentes
transacciones que realiza una empresa, se deben utilizar los códigos oficiales establecidos por el Plan Contable General Empresarial
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(PCGE) y que se encuentra acorde con el modelo contable oficial, que
corresponde a las NIIF.
En el rubro Disposiciones Generales de dicho PCGE, se establece entre otros que:
“Las operaciones se deben registrar en las cuentas que corresponde a
su naturaleza.”
En atención a ello, en el caso específico de la depreciación, debe utilizarse para su respectivo registro contable las cuentas y subcuentas
del PCGE siguientes:
68. VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES
681. Depreciación
39. DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
391 Depreciación acumulada
Dicho registro contable debe efectuarse en el libro diario.
La SUNAT respecto al cumplimiento de este requisito, mediante el Informe N° 120 – 2016- SUNAT/5D0000 ha fijado el criterio siguiente:
“ En los casos en que en aplicación de las NIIF se hubiera rebajado el
valor de un activo fijo y el ajuste se hubiera contabilizado con cargo a
los “resultados acumulados”, no se cumple el requisito del registro
contable, a que hace referencia el inciso b) del artículo 22° del Reglamento de la LIR, si la diferencia entre la depreciación calculada sobre
el costo histórico y la depreciación contable calculada sobre el costo
rebajado luego de la contabilización del ajuste efectuado como consecuencia de las NIIF, se registrara en una cuenta de orden.”
Apreciamos conforme el criterio vertido por SUNAT, considerando
que no corresponde a la naturaleza de las cuentas de orden, que se
utilicen para registrar la depreciación de acuerdo con lo que dispone
el PCGE.
A mayor abundamiento, el PCGE señala respecto a las cuentas de
orden que: “Este elemento agrupa las cuentas que representan compromisos y contingencias, que dan origen a una relación jurídica o no
con terceros, sin afectar el patrimonio neto ni los resultados de la
empresa, hasta la fecha de los estados financieros que se presentan,
pero cuyas consecuencias futuras pudieran tener efecto en su situación
financiera, resultados y flujos de efectivo.”
6.1.2.Libros y registros contables
En el Código de Comercio en su Libro primero: De los comerciantes y
del comercio en general, sección tercera: De los libros y de la contabilidad del comercio, se regula respecto a los libros y registros contables.
Así en el artículo 33° se regula que:
Los comerciantes llevarán necesariamente:
1) Un libro de inventarios y balances.
2) Un libro diario.
3) Un libro mayor.
4)(...)
5) Los demás libros que ordenen las leyes especiales.
La relación antes detallada corresponde a los libros de contabilidad
y que se clasifican en:
- Libros principales
- Libros auxiliares obligatorios.
Ello implicaría, en virtud al numeral 5 precitado, que también se encontrarían comprendidos los registros auxiliares que las empresas
se encuentran obligadas a llevar en virtud a la legislación tributaria.
Respecto al Registro de Activos Fijos, SUNAT ha vertido el criterio
siguiente:
Informe Nº 025-2014-SUNAT/4B0000
“En los casos en que en aplicación de las NIIF se hubiera rebajado el
valor de un activo fijo y el ajuste se hubiera contabilizado con cargo
a los “resultados acumulados”, y en la contabilidad se hubiera registrado la depreciación anual calculada sobre el menor valor del activo
(valor financiero):
(…)
2. No se tiene por cumplido el requisito que la depreciación aceptada tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y registros contables cuando se encuentre únicamente anotada en el registro de activos fijos, habida cuenta que este último es un registro de
­carácter ­tributario.”
En el rubro análisis de dicho informe se señala que:
“Así pues, según lo señalado en los párrafos precedentes se puede afirmar que los libros contables y los libros y registros tributarios (control tributario), son diferentes, persiguiendo finalidades distintas.”
Compartimos el criterio de SUNAT, respecto a que el registro de activos fijos, es un registro obligatorio de carácter tributario, al exigirse
su llevado por la legislación del Impuesto a la Renta.
La conclusión vertida por SUNAT respecto a que dicho registro no califica como un libro o registro contable se sustenta en lo establecido
en las disposiciones del Plan Contable General Empresarial (PCGE),
sobre lo que debe entenderse por Libros y Registros contables.
Sin perjuicio de ello, consideramos que las definiciones y disposiciones establecidas en el PCGE sobre libros y registros contables,
tendrían como finalidad precisar aquellos en los cuales necesariamente tiene que ser utilizado. Bajo esta perspectiva no se opondría
a lo regulado en el artículo 33° del Código de Comercio.
En virtud a lo expuesto, en nuestra apreciación, el registro de activos
fijos constituirá un registro auxiliar obligatorio, que se encontraría
comprendido en el numeral 5 del artículo 33° del Código de Comercio.
No obstante lo expuesto en el párrafo anterior, debemos señalar que
compartimos el criterio vertido por SUNAT, ya que la anotación de la
depreciación únicamente en el registro de activos fijos no implica que
se haya cumplido con su respectiva contabilización.
Como conclusión respecto al análisis realizado, consideramos que el
requisito que: “La depreciación aceptada tributariamente será aquélla
que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables (…)”, se cumpliría cuando se haya efectuado
su registro contable en el libro diario utilizando las cuentas establecidas en el PCGE para dicho efecto.
6.2.Base depreciable sobre la cual se debe efectuar el cálculo de la
depreciación y su respectiva contabilización
La deducción de la depreciación, implica que se cumplan en forma
integral las condiciones exigidas en la ley y reglamento del Impuesto
a la Renta, como sería una de ellas la base depreciable sobre la cual
se debe efectuar su cálculo.
A continuación presentamos los criterios vertidos por SUNAT en relación con este tópico.
6.2.1Imposibilidad de deducir Depreciación no contabilizada por
aplicación de NIIF (Informe Nº 025-2014-SUNAT/4B0000)
En los casos en que en aplicación de las NIIF se hubiera rebajado el valor
de un activo fijo (…) y en la contabilidad se hubiera registrado la depreciación anual calculada sobre el menor valor del activo (valor financiero):
1. No puede deducirse como gasto, vía declaración jurada, la depreciación que corresponde a la diferencia del costo de adquisición registrado
en un inicio respecto del costo rebajado luego de la contabilización del
ajuste efectuado como consecuencia de la aplicación de las NIIF.
(…)
Dicho criterio se sustenta en lo regulado en la Ley y reglamento
del Impuesto a la Renta, en virtud al cual la depreciación resultará
­aceptable en la medida que se encuentre contabilizada en los libros
y registros contables y no exceda el porcentaje máximo tributario.
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Al respecto, consideramos que la rebaja del valor del activo producida en aplicación de las NIIF, resultaría deducible tributariamente vía
costo computable cuando se produzca la enajenación o disposición
del activo.
Ejemplo:
Costo de Adquisición Costo rebajado en función a NIIF % Depreciación tributaria: 10%
Depreciación anual según NIIF:
= S/. 100,000
= 70,000
=
6,500
Depreciación registrada
contablemente
Depreciación
límite tributaria
Depreciación deducible
S/. 6,500
S/. 10,000 (*)
S/. 6,500
(*) Calculada sobre el costo de adquisición, S/. 100,000 x 10% = S/. 10,000
En este caso, si bien la depreciación según NIIF ha sido calculada
sobre el valor del activo rebajado y no el costo histórico, para efectos
del Impuesto a la Renta será esta la depreciación deducible dado que
es la que se encuentra registrada contablemente.
6.2.2.Incremento en el valor del activo por aplicación de la NIIF 1
(Informe Nº 134-2015-SUNAT/5D0000)
En los casos en el que por aplicación de la NIIF 1 se opta por sustituir
el costo o costo depreciado de los activos fijos por su valor razonable
que es mayor a aquel, para efectos del Impuesto a la Renta, el mayor
valor resultante de dicha revaluación no será considerado para el cálculo de la depreciación.
En el rubro análisis de dicho informe, SUNAT señala lo siguiente:
(…)
De las normas citadas fluye que las depreciaciones admitidas en la
LIR se computan sobre la base del costo computable de los bienes,
el cual no incluye el mayor valor resultante de revaluaciones voluntarias, excepto únicamente cuando, tratándose de reorganizaciones de
sociedades o empresas, se haya optado por el régimen a que se refiere
el numeral 1 del artículo 104° de la LIR.
En virtud a este criterio, no será aceptable el importe contabilizado
como depreciación que ha sido calculado sobre el mayor valor del
activo originado al haber optado por su medición a valor razonable
en aplicación de la NIIF 1.
Si bien propiamente no corresponde a una revaluación, el tratamiento de la diferencia temporal producida y su reversión es similar a una
revaluación positiva.
Ejemplo:
Costo de Adquisición = S/. 90,000
Costo incrementado en función a NIIF = 130,000
% Depreciación tributaria: 10%
Depreciación anual según NIIF =
12,000
Depreciación registrada
contablemente
Depreciación
límite tributaria
Depreciación deducible
S/. 12,000
S/. 9,000 (*)
S/. 9,000
(*) Calculada sobre el costo de adquisición, S/. 90,000 x 10% = S/. 9,000
En este ejemplo, se considera como depreciación deducible aquella calculada sobre el costo histórico y que se encuentre registrada
­contablemente.
En función a los criterios y ejemplos planteados, se puede apreciar
que el importe de la depreciación que se debe considerar para fines
tributarios se determina de acuerdo a lo siguiente:
DEPRECIACIÓN TRIBUTARIA
1° Se determina la base depreciable tributaria
2° Se efectúa el cálculo de la depreciación tributaria:
Cálculo de la depreciación tributaria = % (fijo o máximo) x Base depreciable
tributaria
3° Se compara con el importe de la depreciación contabilizada
4° Se toma el menor valor entre ambos
5° El menor valor corresponderá a la depreciación tributaria y que será deducible, en la medida que se observen los requisitos y condiciones tributarias
exigidas.
DEPRECIACIÓN TRIBUTARIA
Depreciación
registrada contablemente
Depreciación
límite tributaria
Depreciación
límite tributaria
Depreciación
registrada contablemente
Depreciación
límite tributaria
Depreciación registrada contablemente
Depreciación
registrada contablemente
Depreciación
límite tributaria
Depreciación registrada contablemente
Calculada para fines tributarios sobre el
costo histórico, de acuerdo a lo regulado en
los artículos 41 y 20° del TUO de la LIR.
Depreciación deducible,
en tanto se cumplan las
reglas tributarias.
Nota
(*) Contadora Pública Colegiada, con estudios de Maestría en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Socia Fundadora y Directora Contable – Tributaria de la firma “Idioma NIIF, Tributación y Finanzas”. Consultora
independiente en Doctrina Contable, NIIF y su impacto o repercusiones tributarias. Miembro del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario
(IPIDET) y del Grupo Peruano de la Asociación Fiscal Internacional (IFA). Correo electrónico: [email protected].
(1) Aprobada por la Ley Nº 26887, vigente a partir del 01 de enero de 1998.
(2) Actualmente las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
(3) Actualmente el IASB.
(4) Entiéndase incluido el Marco Conceptual para la Información Financiera emitido por el IASB en el año 2010, aun cuando propiamente no es una NIIF.
(5) Se sugiere revisar el Apunte contable: Valuación de Activos Fijos y sus efectos
tributarios, publicado en la primera quincena de noviembre 2015, página C5
y siguientes.
(6) Este requisito no resulta aplicable, cuando corresponde efectuar la Depreciación acelerada de bienes según lo regulado en leyes especiales. En este
supuesto, la mayor depreciación se deduce vía declaración jurada anual del
Impuesto a la Renta.
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ANEXO
INFORME N° 120-2016-SUNAT/5D0000
Materia
Respecto a los casos en que en aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) se hubiera rebajado el valor de un
activo fijo y el ajuste se hubiera contabilizado con cargo a los “resultados
acumulados”, se consulta lo siguiente: ¿Se tendría por cumplido el requisito de la contabilización a que hace referencia el inciso b) del artículo 22°
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, si la diferencia entre la
depreciación calculada sobre el costo histórico y la depreciación contable
se registrara en una cuenta de orden?
Base legal
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004 y
normas modificatorias (en adelante, la LIR).
- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y nor mas modificatorias (en adelante, Reglamento de la LIR).
Análisis
1. De conformidad con lo previsto en el inciso f) del artículo 37°de la LIR,
a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de
la renta bruta las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los
bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los
artículos siguientes de dicha ley.
Al respecto, el artículo 41° de la LIR dispone que las depreciaciones se
calcularán sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o
el valor de ingreso al patrimonio de bienes(1), o sobre los valores que
resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las
disposiciones legales en vigencia.
Por su parte, el segundo párrafo del inciso b) del artículo 22° del Reglamento de la LIR señala que la depreciación aceptada tributariamente
(correspondiente a bienes distintos a edificios y construcciones) será
aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable
en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje
máximo establecido en la tabla a que se refiere dicha norma para cada
unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación
aplicado por el contribuyente.
Como fluye de las normas citadas, las depreciaciones por desgaste u
obsolescencia de los bienes del activo fijo, las cuales deben ser calculadas sobre su costo computable(2), son deducibles a fin de establecer la
renta neta de tercera categoría; siendo que para que tales depreciaciones puedan ser aceptadas tributariamente deben encontrarse contabilizadas dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables,
y no exceder el porcentaje máximo establecido para el efecto en el inciso b) del artículo 22° del Reglamento de la LIR, tratándose d e bienes
distintos a edificaciones y construcciones.
2. Atendiendo a lo anterior, corresponde ahora analizar si se cumple el
requisito de la contabilización de la deducción en cuestión si esta es
anotada en una cuenta de orden.
Sobre el particular, el literal B de las Disposiciones Generales de la Parte I del Plan Contable General Empresarial (PCGE)(3) indica que “[e]s
requisito para la aplicación del PCGE, observar lo que establecen las NIIF.
De manera adicional y sin poner en riesgo la aplicación de lo dispuesto
por la NIIF, se debe considerar las normas del derecho, la jurisprudencia
y los usos y costumbres mercantiles”. Agrega que “las operaciones se
deben registrar en las cuentas que corresponde a su naturaleza”.
Además, en el Anexo I del PCGE relativo a los términos y definiciones
utilizados en dicho documento, se define a libros contables como los
registros que acumulan información de manera sistemática sobre
los elementos de los estados financieros, a partir de los cuales fluye
la información financiera cuantitativa que se expone en el cuerpo de
los estados financieros o en notas a ellos, añadiendo que dichos libros contables incluyen al menos un registro de transacciones diarias
(libro diario) y un registro de acumulación de saldos (libro mayor).
Asimismo, en relación con las cuentas de orden, dicho PCGE menciona
que “[e]ste elemento agrupa las cuentas que representan compromisos
y contingencias, que dan origen a una relación jurídica o no con terceros,
sin afectar el patrimonio neto ni los resultados de la empresa, hasta la
fecha de los estados financieros que se presentan, pero cuyas consecuencias futuras pudieran tener efecto en su situación financiera, resultados y
flujos de efectivo”.
Por su parte, respecto del reconocimiento de activos y pasivos contingentes, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 37 - Provisiones,
Pasivos Contingentes y Activos Contingentes(4), señala en su parágrafo
12 que el término “contingente” se utiliza para “designar activos y pasivos que no han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros,
porque su existencia quedará confirmada solamente tras la ocurrencia, o
en su caso la no ocurrencia, de uno o más sucesos futuros inciertos que
no están enteramente bajo el control de la entidad”.
De lo expuesto, se tiene que lo registrado en las cuentas de orden se
encuentra al margen de los resultados de la empresa y constituyen
anotaciones que permiten a su lector o usuario tener mayor información sobre aspectos que podrían vincular a la empresa, y que solo serán reconocidos en caso ocurra el suceso o no ocurra el suceso al que
está condicionado tal reconocimiento.
3. En tal sentido, en los casos en que en aplicación de las NIIF se hubiera
rebajado el valor de un activo fijo y el ajuste se hubiera contabilizado
con cargo a los “resultados acumulados”, no se cumple el requisito
del registro contable, a que hace referencia el inciso b) del artículo 22°
del Reglamento de la LIR, si la diferencia entre la depreciación calculada sobre el costo histórico y la depreciación contable calculada sobre el
costo rebajado luego de la contabilización del ajuste efectuado como
consecuencia de las NIIF, se registrara en una cuenta de orden.
Conclusión
En los casos en que en aplicación de las NIIF se hubiera rebajado el valor
de un activo fijo y el ajuste se hubiera contabilizado con cargo a los “resultados
acumulados”, no se cumple el requisito del registro contable, a que hace referencia el inciso b) del artículo 22° del Reglam ento de la LIR, si la diferencia entre la depreciación calculada sobre el costo histórico y la depreciación contable
calculada sobre el costo rebajado luego de la contabilización del ajuste efectuado como consecuencia de las NIIF, se registrara en una cuenta de orden.
Lima, 06 JUL. 2016
Original firmado por
FELIPE EDUARDO IANNACONE SILVA
Intendente Nacional (e) Intendencia Nacional Jurídica
SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO ESTRATÉGICO
Notas
(1) El artículo 20° de la LIR, que contiene disposici ones para la determinación
del costo computable, establece qué se entiende por costo de adquisición,
costo de producción o construcción y valor del ingreso al patrimonio.
(2) Es decir, su costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso
al patrimonio de bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación
del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.
(3) Cuya versión modificada fue aprobada por el Consejo Normativo de Contabilidad mediante la Resolución N.°043-2010-EF/94, publicado el 12.5.20 10.
(4) Versión oficializada mediante la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad N.º 059-2015- EF/30, publicada el 11.8.2015.