CIERRE FISCAL EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2010
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CIERRE FISCAL EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2010 1 ÍNDICE • ESTRUCTURA GENERAL DEL IMPUESTO • DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE – – – – – – – – – – CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES AMORTIZACIONES PÉRDIDAS POR DETERIORO PROVISIONES GASTOS NO DEDUCIBLES DEPRECIACIÓN MONETARIA OPERACIONES CON PRECIO APLAZADO OPERACIONES DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO OTROS AJUSTES COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS • DETERMINACIÓN DE LA CUOTA INTEGRA 2 ESTRUCTURA GENERAL DEL IMPUESTO RESULTADO CONTABLE (+ / -­‐) Correcciones o ajustes fiscales (-­‐) Bases imponibles negaQvas ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE (x) Tipo de gravamen (en general, 30%; PYMES (ERD) 25%-­‐30%) CUOTA ÍNTEGRA (-­‐) Bonificaciones (-­‐) Deducciones para evitar la doble imposición (-­‐) Deducciones (I+D+i; formación; inversiones medioambientales...) (-­‐) Retenciones e ingresos a cuenta CUOTA DEL EJERCICIO A INGRESAR / DEVOLVER (-­‐) Pagos fraccionados CUOTA DIFERENCIAL (+) Incremento por pérdidas de beneficios fiscales (+) Intereses de demora LÍQUIDO A INGRESAR / DEVOLVER 3 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE (I) 4 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES (I) • CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: – La base imponible del período imposiQvo se obQene parQendo del resultado contable, en la medida que el mismo se haya determinado correctamente de acuerdo con la normaQva contable – Sobre el resultado contable se pracQcarán los ajustes fiscales posiQvos y negaQvos que procedan como consecuencia de las diferencias de criterios entre la norma fiscal y la contable – De forma resumida, y entre otros, los principales y más comunes ajustes fiscales se describen a conQnuación: 5 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES (II) 6 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES (III) • AJUSTES POSITIVOS: – Gastos no deducibles – Exceso de amorQzaciones – Exceso de provisiones – Exceso de pérdidas por deterioro – Recuperación de la libertad de amorQzación pracQcada en ejercicios anteriores – Recuperación de rentas de operaciones con precio aplazado computadas según criterio de devengo – (…) 7 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES (IV) • AJUSTES NEGATIVOS: – Libertad de amorQzación – Excesos de amorQzaciones, provisiones, pérdidas por deterioro contabilizadas en ejercicios anteriores – Operaciones de arrendamiento financiero – Corrección de la depreciación monetaria en las plusvalías obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material – Operaciones con pago aplazado computadas según el criterio de devengo – Dotaciones a la Reserva para inversiones en Canarias (RIC) – (…) 8 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES AMORTIZACIONES (I) • AMORTIZACIONES: – Revisar métodos y porcentajes de amorQzación contable/fiscal: • AmorQzación lineal según tablas • AmorQzación degresiva – Se amorQza aceleradamente en los primeros años y se ralenQza en los úlQmos años de vida úQl: responde a un deterioro más intenso en los primeros ejercicios de uso del bien – No es aplicable a edificios, mobiliario y enseres – Clases de amorQzación degresiva: » -­‐ Porcentaje constante » -­‐ Números dígitos 9 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES AMORTIZACIONES (II) • LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN CON MANTENIMIENTO DE EMPLEO (DA 11ª TRLIS) – – – – – – – Se crea con efectos exclusivos para 2009 y 2010, estableciéndose un nuevo supuesto de libertad de amorQzación vinculado al mantenimiento de empleo El Real Decreto-­‐Ley 6/2010 exQende el beneficio fiscal a 2011 y 2012 Ámbito objeQvo: Ha de tratarse de inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de inversiones inmobiliarias, afectos a acQvidades económicas y puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos imposiQvos iniciados en 2009, 2010, 2011 y 2012 Se aplica a contratos de leasing a condición de que se ejercite la opción de compra (solo aplicable a sujetos pasivos en esQmación directa) En los casos de elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obra o proyectos de inversión cuyo período de ejecución sea superior a dos años, la libertad de amorQzación se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada en 2009-­‐ 2012 Se permiQrá ser amorQzados libremente siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período imposiQvo en que fueron adquiridos, la planQlla media total se mantenga respecto a la planQlla media de los doce meses anteriores No está condicionada a su imputación contable 10 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES AMORTIZACIONES (III) • Doctrina DGT – Momento en el que puede aplicarse la libertad de amorQzación (entre otras, CV 1663/2010, CV 2029/2010 y CV 1611/2010) • Se exige necesariamente que el acQvo esté en condiciones de funcionamiento (con independencia de la entrada en funcionamiento efecQva) en la medida en que, a parQr de dicho momento, el acQvo podrá ser amorQzado • Cómputo de la planQlla media • Régimen especial de grupos de enQdades – El socio mayoritario (y administrador único), y que Qene el control, no podrá tener la consideración de trabajador por cuenta ajena y, por ende, no computará como planQlla media (CV 1972/2010) – La planQlla media se calculará tomando en consideración, exclusivamente, a las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, sin que puedan computarse los autónomos (CV 1360/10) – Se tendrán en cuenta tanto los trabajadores que formen parte de la planQlla fija como los contratados con carácter temporal. Los empleados con baja temporal por maternidad, enfermedad o similar se computarán como planQlla media si Qenen la consideración de empleados a efectos laborales (CV 1469/10) – – La aplicación y el cumplimiento de los requisitos exigidos se realizará individualmente para cada sociedad del grupo, por lo que el requisito de mantenimiento del empleo deberá cumplirse por cada sociedad (CV 0073/2010 y CV 1544/2009) Cambio de criterio: excepción al criterio anterior, en grupos de sociedades (no consolidación fiscal) en los que por su modelo de negocio, las necesidades de inversión se concentran en las sociedades filiales y la organización de medios personales en la sociedad dominante. El requisito de mantenimiento de empleo deberá cumplirse en la sociedad dominante, aunque la inversión y la libertad de amorQzación la aplique la sociedad filial (CV 0310/2010) 11 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES AMORTIZACIONES (IV) • NOVEDADES 2011: – Libertad de amorQzación para los acQvos nuevos • Aprobada por el Real Decreto-­‐Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo por el cual se aprueban importantes medidas • Desde 1 de enero de 2011, posibilidad de amorQzar libremente los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a acQvidades económicas • Puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos imposiQvos iniciados dentro de los años 2011 a 2015 • Aplicable en contratos de arrendamiento financiero que cumplan determinadas condiciones • Sin necesidad de imputación contable en la cuenta de pérdidas de ganancias • No se requiere el cumplimiento de requisitos de mantenimiento de empleo • Las inversiones que se hayan amorQzado libremente al amparo del régimen de libertad de amorQzación condicionado al mantenimiento de empleo (régimen hasta ahora en vigor) deberán cumplir los requisitos establecidos en su día 12 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES AMORTIZACIONES (V) • RÉGIMEN DE EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN – LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN PARA LAS INVERSIONES CON CREACIÓN DE EMPLEO • Actualmente es aplicable con carácter general – LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN PARA INVERSIONES DE ESCASO VALOR: • Requisitos: – Calificación de ERD en el periodo imposiQvo en el que se realiza la inversión – Elementos aptos: inmovilizado material nuevo con valor unitario inferior a 601,01 euros – Límite: 12.020,24 euros de inversión – AMORTIZACIÓN ACELERADA: • Requisitos: – Calificación de ERD en el periodo imposiQvo en el que se realiza la inversión – Elementos aptos: inmovilizado material e intangible e inversiones inmobiliarias nuevas – Beneficio fiscal: coeficiente lineal máximo de amorQzación x 2 – AMORTIZACIÓN SUPER-­‐ACELERADA PARA BIENES OBJETO DE REINVERSIÓN: • Permite amorQzar x 3 el coeficiente lineal máximo, los elementos afectos en los que se materialice la reinversión. Plazo idénQco al de deducción por reinversión 13 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES AMORTIZACIONES (VI) • Inmovilizado intangible con vida úSl definida – Deducibilidad de las dotaciones a la amorQzación, con el límite anual máximo de la décima parte – Adquisición a qtulo oneroso – Adquirente y transmitente no formen grupo (art. 42 del C. Com), con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas • Si forman grupo, la base de amorQzación será el precio de adquisición saQsfecho por la transmitente cuando lo hubiera adquirido a personas o enQdades no vinculadas • Estos requisitos eran exigidos de forma similar con la anterior normaQva sólo en el supuesto de marcas, determinados derechos de traspaso e inmovilizado inmaterial sin fecha cierta de exQnción – Si no se cumplen los requisitos, la amorQzación será deducible si se prueba que se ha producido una pérdida irreversible (disminuciones de valor) • DGT 6/11/2002: La prueba podrá pracQcarse por cualquiera de los medios generalmente admiQdos en derecho, entre los que se encuentran los informes de expertos independientes, debiendo los órganos de gesQón y comprobación de la Administración Tributaria juzgar su validez y suficiencia a las circunstancias concretas del caso concreto • La nueva redacción del arqculo 1 (apartado 5) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD1793/2008) establece que cuando la vida úQl del acQvo intangible sea inferior a 10 años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración (ver Consulta DGT V0906-­‐08) 14 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES AMORTIZACIONES (VII) • Dudas y comentarios: – Deducibilidad fiscal de la posible corrección por deterioro (vs. corrección de valor: amorQzaciones), en ausencia de regulación específica fiscal, independientemente de que el importe de dicha corrección exceda del 10% del valor del inmovilizado intangible – Aplicación del apartado 1 del arqculo 11 de la Ley del IS a los acQvos intangibles: • Depreciación efecQva, independientemente del cumplimiento de los requisitos antes mencionados y el límite máximo del 10% • Tablas, Planes especiales de amorQzación y jusQficación por el sujeto pasivo • DGT 6/05/2008: considera que la regla general prevista en el arqculo 11.4 del TRLIS encuentra una excepción en el propio arqculo 11, apartado 1 letra e) y, por lo tanto, podrá depreciarse el acQvo a un Qpo superior siempre que el sujeto pasivo jusQfique su importe (criterio más amplio) • Otras cuesSones: – Gastos de primer establecimiento y gastos plurianuales: • Contablemente son gastos del ejercicio • Fiscalmente deducibles • Inexistencia de norma fiscal disQnta al devengo contable 15 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PÉRDIDAS POR DETERIORO (I) • FONDO DE COMERCIO – Tratamiento contable • ArXculo 39.4 Código de Comercio – Sólo puede figurar en el AcQvo si se ha adquirido a qtulo oneroso – No se amorQza – Corrección anual de la pérdida por deterioro. Estas pérdidas tendrán carácter irreversible • Según PGC: Cta. 204 Fondo de Comercio. Se cargará por el importe del deterioro esQmado, con cargo a la cuenta 690 “Pérdidas por deterioro del inmovilizado Intangible” • Art. 213.4 TRLSA: “… deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el acQvo del balance, desQnándose a tal efecto, una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio” 16 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PÉRDIDAS POR DETERIORO (II) • Tratamiento fiscal: – Art. 12.6 TRLIS: Deducibilidad del inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio, con el límite anual máximo de una veintena parte de su importe (5%) si: • Adquirido a qtulo oneroso • No adquirido a Grupo de sociedades (salvo adquirido a personas o enQdades no vinculadas) • Novedad: Dotación de una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercanQl. (DGT V1544-­‐09) • No condicionamiento de la deducción a su imputación contable en PyG • Base de amorQzación – “precio de adquisición originario”. (DGT V1544-­‐09) – Dudas y comentarios: Efecto de posibles diferencias entre la dotación a la reserva indisponible mercanQl y fiscal (por ejemplo, al haberse producido una corrección por deterioro) 17 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PÉRDIDAS POR DETERIORO (III) • Inmovilizado intangible con vida úSl indefinida – Tratamiento contable: • Corrección anual de la pérdida por deterioro. Esta pérdida puede tener carácter reversible • Ante circunstancias jusQficadas, posibilidad de cambiar consideración de indefinida a definida – Tratamiento fiscal: • Introducción de un nuevo apartado 7 en el arqculo 12 ante la aparición de este Qpo de acQvos • Deducible con el límite máximo anual del 10% si: – Adquisición a qtulo oneroso – Las enQdades transmitente y adquirente no formen parte de un Grupo (art. 42 Cc), con independencia de su residencia y obligación de formular cuentas anuales consolidadas – Si forman grupo, la base de amorQzación será el precio de adquisición saQsfecho por la transmitente cuando lo hubiera adquirido a personas o enQdades no vinculadas • No necesidad de registro contable (i.e. ajuste fiscal negaQvo) y las canQdades deducidas minoran, a efectos fiscales, el valor 18 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PÉRDIDAS POR DETERIORO (IV) • PÉRDIDAS POR DETERIORO DEL INMOVILIZADO Y EXISTENCIAS – Contablemente: • Puede registrarse una pérdida contable por deterioro de valor de los inmovilizados y/o existencias cuando su valor en libros esté por encima de su importe recuperable (test de deterioro) – Deberá estar debidamente jusQficada en la Memoria • Si cesan las circunstancias que moQvaron su corrección, el importe de la corrección será objeto de reversión (ingreso en P/L) – Fiscalmente: • El TRLIS no prevé ninguna regulación específica en lo relaQvo a la deducibilidad de las pérdidas por deterioro del inmovilizado y/o existencias: será deducible si cumple con los requisitos para su registro contable • DGT CV 0293/10 y CV 0657/10: – Tendrá la consideración de gasto deducible la pérdida por deterioro de valor que haya podido experimentar un solar en la medida en que su valor contable fuese superior al importe recuperable (mayor entre valor razonable menos coste de venta y valor en uso) y el gasto esté debidamente contabilizado según las normas del arqculo 19.3 del TRLIS – JusQficación de la prueba: validez de una tasación. La valoración de la suficiencia de la prueba corresponde a los órganos de la Administración tributaria competentes en materia de comprobación • CompaQble con posibles escenarios de regularización de RIC 19 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PÉRDIDAS POR DETERIORO (V) • Aspectos a considerar, especialmente en sociedades inmobiliarias: – Disposición Adicional Única del RDL 10/2008, de 12 de diciembre: • De aplicación excepcional en los dos ejercicios sociales que se cierren a parQr de la entrada en vigor de la presente disposición – -­‐ A los solos efectos de la determinación de las pérdidas para la reducción obligatoria de capital, regulada en el segundo párrafo del arqculo 163.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto LegislaQvo 1564/1989, de 22 de diciembre, y para la disolución prevista en los arqculos 260.1.4 del citado Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 104.1.e) de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, no se computarán las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del Inmovilizado Material, las Inversiones Inmobiliarias y las Existencias – Real Decreto 5/2010, de 31 de marzo • Se renueva, sin solución de conQnuidad y a todos los efectos legales, durante los dos ejercicios sociales que se cierren a parQr de la entrada en vigor del presente Real Decreto Ley (2011 y 2012), la aplicación de lo dispuesto en apartado 1 de la DA Única del RDL 10/2008, de 12 de diciembre 20 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PÉRDIDAS POR DETERIORO (VI) • PÉRDIDAS POR DETERIORO DE VALORES MOBILIARIOS – Criterios contables: • Con carácter general existe deterioro si: – Valor razonable del acQvo < valor de adquisición – Deterioros/reversiones del deterioro: cuenta de resultados • Criterios fiscales: 21 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PÉRDIDAS POR DETERIORO (VII) • Préstamos y parSdas a cobrar – Regulación fiscal: Arqculo 12.2 LIS (dotación de insolvencias) – Se susQtuye “dotaciones para cobertura del riesgo” por “pérdidas por deterioro” – El resto de regulación se manQene – La regulación fiscal establece requisitos de deducibilidad • Inversiones mantenidas hasta el vencimiento – Valores representaQvos de deuda, negociados en un mercado acQvo y mantenidos hasta vencimiento – Regulación fiscal: Arqculo 12.4 LIS • -­‐ Valores coQzados representaQvos de deuda: DEDUCIBLE (con el límite de la pérdida global del conjunto de la cartera) • -­‐ Valores no coQzados representaQvos de deuda: NO DEDUCIBLE • -­‐ Valores coQzados en paraísos fiscales: NO DEDUCIBLE 22 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PÉRDIDAS POR DETERIORO (VIII) • AcSvos financieros mantenidos para negociar – Adquiridos con el propósito de venderlos a corto plazo. Valoración a valor razonable con movimiento en PyG – Regulación fiscal: Arqculo 15.1 LIS • -­‐ La imputación a PyG de variaciones de valor razonable: EFICACIA FISCAL • -­‐ Los gastos serán deducibles, los ingresos serán computables – Posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición, asimilando la variación de valor a una transmisión de valores de enQdades residentes (30.5 LIS) o a la transmisión de valores de enQdades no residentes (21 LIS). DGT V1544-­‐09 23 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PÉRDIDAS POR DETERIORO (IX) • AcSvos financieros disponibles para la venta – Valores representaQvos de deuda o instrumentos de patrimonio no clasificados en otras carteras – Valoración a valor razonable con movimiento en patrimonio neto – Regulación fiscal: Arqculo 15.1 LIS • -­‐ La imputación a patrimonio neto de variaciones de valor razonable: NO EFICACIA FISCAL • -­‐ Los cargos o abonos a patrimonio neto no son ni gastos deducibles ni ingresos computables – Deterioro contable en instrumentos de patrimonio (descenso prolongado o significaQvo del VR): Contra PyG – Recuperación del deterioro: Contra PN – Fiscal: • -­‐ Deterioro deducible (12.3 TRLIS) • -­‐ Recuperación: Ingreso computable (19.6 TRLIS) 24 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PÉRDIDAS POR DETERIORO (X) • Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, mulSgrupo y asociadas Regulación contable: – Reglas de deterioro: Dotación y reversión a PyG – Deterioro: Si existe evidencia objeQva de que el valor en libros no será recuperable, siendo el importe recuperable, el mayor entre • -­‐ Valor Razonable – Costes de venta, o • -­‐ Valor actual de flujos de efecQvo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante lo que se espera recibir por dividendos y baja en cuentas, o bien por esQmación de su parQcipación en los flujos futuros que la enQdad espera generar por sus acQvidades ordinarias o baja en cuentas – Salvo mejor evidencia del importe recuperable, se considerará el patrimonio neto de la enQdad parQcipada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración 25 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PÉRDIDAS POR DETERIORO (XI) Regulación fiscal (Art. 12.3 TRLIS): – Regla general (deterioro contable) • -­‐ Aplica al deterioro de valor registrado contablemente que afecte a inversiones en el capital de las sociedades no coQzadas (definición de mercado regulado) y Empresas del grupo, mulQgrupo y asociadas (sean o no coQzadas) • -­‐ Límite de la deducibilidad fiscal: la diferencia posiQva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, en proporción a su parQcipación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio (sin referencia a la existencia de plusvalías tácitas) • -­‐ Balance formulado o aprobado 26 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PÉRDIDAS POR DETERIORO (XII) Regulación fiscal (Art. 12.3 TRLIS): – Regla parQcular (deterioro extracontable) • -­‐ Aplica a enQdades del grupo, mulQgrupo y asociadas, sin que se exija la inscripción contable • -­‐ Importe deducible: la diferencia posiQva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, en proporción a su parQcipación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones • -­‐ Límite a la canQdad deducible: El valor de la parQcipación, minorado por las canQdades deducidas en períodos imposiQvos anteriores, debe exceder del valor de los fondos propios de la enQdad parQcipada al cierre del ejercicio, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración • -­‐ Los fondos propios deben homogeneizarse (normaQva española) y corregirse por los gastos del ejercicio no deducibles de acuerdo con la normaQva fiscal española (se da cobertura legal al criterio DGT y TEAC) • -­‐ Efectos: Las canQdades deducidas serán consideradas correcciones de valor, depreciación o deterioro de la parQcipación • -­‐ Recuperación: Se integrarán como ajuste posiQvo en la base imponible cuando el valor de los fondos propios al cierre exceda al del inicio • -­‐ Registro de un pasivo por impuestos diferidos 27 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PÉRDIDAS POR DETERIORO (XIII) Criterio DGT y Tribunal Económico AdministraQvo Central – DGT CV 0623/2009: • -­‐ La redacción dada al arqculo 12.3 del TRLIS por la Ley 4/2008, en sus párrafos cuarto a sépQmo, no se trata de un régimen alternaQvo, sino especial • -­‐ Procede la corrección de los FFPP en los gastos fiscalmente no deducibles independientemente de que el deterioro se haya reconocido contablemente • -­‐ No tendrá trascendencia la reversión contable en caso de recuperación del valor de la enQdad parQcipada; será el incremento en los fondos propios lo que generará una reversión del ajuste extracontable efectuado (cautela si existen deterioros contables deducibles previos al ejercicio 2008) • -­‐ Los FFPP deben corregirse por cualquier gasto no deducible, tanto si son diferencias temporarias o permanentes • -­‐ Los gastos no deducibles fiscalmente de un ejercicio, que adquieran esa condición en ejercicios siguientes, corregirán los FFPP al cierre del ejercicio en que pasen a ser fiscalmente deducibles, a efectos de determinar la corrección fiscal del valor de la parQcipación en ese período – DGT CV0687/10. El cálculo se realiza a parQr de los estados financieros individuales de la sociedad parQcipada – TEAC 17.03.10 y DGT CV0369/10. Es preciso homogeneizar las cuentas de las enQdades parQcipadas no residentes conforme a la normaQva contable española – TEAC 17.03.10: Adquisición de parQcipaciones durante el ejercicio: límite deducible diferencia VTC´s inicio y final del ejercicio (reconocimiento pérdida del año) 28 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PÉRDIDAS POR DETERIORO (XIV) • PÉRDIDAS POR DETERIORO DE CRÉDITOS INCOBRABLES – Criterio contable: • Es necesaria una evidencia objeQva del deterioro • El importe del deterioro será la diferencia entre el valor en libros del acQvo financiero y el valor actual esQmado de los flujos de efecQvo que generará – Criterio fiscal: • La dotación es deducible si concurre alguna de las siguientes circunstancias: – -­‐ Transcurso de seis meses desde el vencimiento de la obligación – -­‐ Declaración de concurso de acreedores (la Ley Concursal 22/2003 susQtuye las figuras de quiebra y suspensión de pagos por la de concurso de acreedores) – -­‐ Delito de alzamiento de bienes – -­‐ Reclamación o liQgio judicial o arbitral de cuya resolución dependa su cobro • No será deducibles las pérdidas respecto de los siguientes créditos, salvo que hayan sido objeto de un procedimiento judicial o arbitral: – – – – – -­‐ Los adeudados y afianzados por enQdades públicas -­‐ Los afianzados por enQdades de crédito o sociedades de garanqa recíproca -­‐ Los garanQzados mediante derechos reales y seguro de crédito o caución -­‐ Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa -­‐ Los adeudados por enQdades vinculadas 29 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PÉRDIDAS POR DETERIORO (XV) • RÉGIMEN DE EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN – PÉRDIDAS POR DETERIORO POR POSIBLES INSOLVENCIAS DE DEUDORES: • Deducibilidad de la dotación para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias, límite del 1% sobre deudores al cierre del periodo – No inclusión, a efectos del porcentaje, de los dotados específicamente y los que no tengan la consideración de deducibles – Saldo de la provisión por posibles insolvencias no podrá exceder del 1% sobre deudores 30 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PROVISIONES (I) • PROVISIONES (Art. 13 TRLIS) – Tratamiento contable: • El principio de prudencia ha perdido su carácter preferente • Anterior PGC: Correcciones valoraQvas reversibles y no sistemáQcas. Dicho concepto permiqa contabilizar cualquier Qpo de pérdida de valor previsible • Con la nueva redacción del PGC: – Se diferencia entre el concepto de Provisión y ConQngencia – Registro contable de la Provisión (figura en el balance) – Concepto de provisión regulado en la norma de Valoración 15ª (mucho más restricQvo) – Han desaparecido las provisiones para grandes reparaciones y el fondo de reversión – Se han previsto nuevas provisiones, tales como las provisiones por desmantelamiento, reQro o rehabilitación del inmovilizado, para reestructuraciones, por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio 31 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PROVISIONES (II) • Requisitos: – Debe encuadrarse en la definición de pasivo (obligación actual surgida como consecuencia de sucesos pasados, para cuya exQnción la empresa debe desprenderse de recursos que pueden producir beneficios y rendimientos en el futuro) – Deben ser pasivos indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán – Deben poderse valorar con fiabilidad – Pueden derivar de obligaciones legales, contractuales, implícitas o tácitas • Con$ngencias: En principio, no registro y mención en la Memoria – Concepto: aquellos hechos que no cumplan con la definición de provisión (i.e. no exista una valoración fiable, etc.) 32 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PROVISIONES (III) • Tratamiento fiscal: – Se ha producido un acercamiento entre los criterios contables y fiscales: Asunción de que las provisiones son fiscalmente deducibles salvo las previstas expresamente en el arqculo 13 del TRLIS como no deducibles – Serán deducibles las siguientes provisiones: • Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales cuando se correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria • Las provisiones técnicas realizadas por las enQdades aseguradoras (hasta el importe de las cuanqas mínimas establecidas por las normas aplicables) • Para impuestos (menos IS) • Responsabilidades • Provisiones técnicas de sociedades de garanqa recíproca • Garanqa de reparaciones y revisiones (riesgos y gastos) • Gastos accesorios en devoluciones por ventas (riesgos y gastos) • Contribución a sistemas de previsión social (si se cumplen determinados requisitos) • Fondo para la financiación del plan general de residuos radiacQvos • Provisión técnica del consorcio de compensación de seguros • Específicas para determinadas acQvidades (planes sectoriales): – Empresas constructoras, inmobiliarias, sector eléctrico 33 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES PROVISIONES (IV) • No serán deducibles las siguientes provisiones (en el momento de la dotación): – Las derivadas de obligaciones implícitas o tácitas • Serán deducibles las determinadas por disposiciones legales o contractuales – Las provisiones por “retribuciones y otras prestaciones al personal” (i.e. bonus a pagar en ejercicios futuros, premios por anQgüedad, pagas extras, etc.) • Serán deducibles las contribuciones de los promotores a planes de pensiones (sujetas al cumplimiento de determinados requisitos que ya exigía la anterior normaQva) • La Ley 4/2008 modifica este apartado especificando que no serán deducibles aquellos gastos “relaQvos a retribuciones a largo plazo al personal” – Los gastos relaQvos a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos – Los gastos derivados de reestructuraciones, salvo que se refieran a obligaciones legales o contractuales – Las provisiones relaQvas al riesgo de devoluciones de ventas – Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio (i.e. Stock OpQons) • Art. 13.3 TRLIS: Deducibilidad del gasto en el período imposiQvo en que se aplique la provisión a su finalidad 34 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES GASTOS NO DEDUCIBLES (I) • GASTOS NO DEDUCIBLES (Art. 14 TRLIS) 35 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES GASTOS NO DEDUCIBLES (II) 36 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES GASTOS NO DEDUCIBLES (III) • Contabilización del impuesto sobre sociedades (ni gastos ni ingresos) • Multas y sanciones penales y administraQvas, recargo de apremio y recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-­‐liquidaciones y autoliquidaciones • Pérdidas del juego • DonaQvos y liberalidades – No se consideran como tales (son deducibles): • Relaciones públicas con clientes o proveedores • Gastos respecto al personal de la empresa con arreglo a usos y costumbres • Gastos para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o prestación de servicios • Gastos correlacionados con los ingresos • Especialidad: donaciones a determinadas fundaciones, asociaciones sin ánimo de lucro gasto no deducible, pero, si se cumplen determinados requisitos, deducción en cuota del 35% del importe donado (cerQficado) límite: la base de la deducción no podrá exceder del 10% de la base imponible del período imposiQvo 37 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES DEPRECIACIÓN MONETARIA (I) • CORRECCIÓN MONETARIA (Art. 15.9 TRLIS) – Mecanismo para evitar la tributación de la parte de la plusvalía en la transmisión de inmuebles producida por el efecto de la inflación – Se aplican dos coeficientes: • Coeficiente de corrección monetaria: se actualizan anualmente en la ley de presupuestos • Coeficiente de endeudamiento: se calcula para cada sujeto pasivo en función de la forma como se ha financiado el acQvo que se vende – Los coeficientes aplicables para las operaciones realizadas en 2010 son: 38 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES DEPRECIACIÓN MONETARIA (II) • Aplicación de los coeficientes de corrección monetaria: – Sobre el precio de adquisición o coste de producción (atendiendo al año de adquisición o producción y al año en que se hubiesen realizado las mejoras) – Sobre las amorQzaciones contables (atendiendo al año en que se registraron) • La diferencia entre las canQdades resultantes de los cálculos anteriores se minorará en el valor neto contable del elemento transmiQdo La canQdad resultante se mulQplicará por el coeficiente de endeudamiento (el mecanismo permite reducir el beneficio fiscal cuando el acQvo se ha financiado significaQvamente por terceros ajenos a la empresa): • Magnitudes de dicho coeficiente: • • – Las habidas durante el Qempo de tenencia del elemento transmiQdo – A elección del sujeto pasivo las de los cinco ejercicios anteriores a la transmisión, si este plazo fuese menor No aplicación del coeficiente de endeudamiento cuando sea superior a 0,4 39 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES OPERACIONES CON PRECIO APLAZADO • CRITERIO DE IMPUTACIÓN TEMPORAL EN LAS VENTAS A PLAZOS (Art. 19 TRLIS) – Cuando entre la fecha de venta y la fecha de cobro del úlQmo o único plazo transcurra más de un año – Contablemente: ingreso por la venta – Fiscalmente: imputación en función de los cobros (ajustes fiscales) – Diferimiento de impuestos – Ejemplo: • OPERACIÓN DE VENTA: Bº 600 (AÑO 1) • Operación a plazos: 3 años • Imputación renta fiscal: 200 cada ejercicio – Año 1: ingreso 600. Ajuste fiscal negaQvo: -­‐400 – Año 2: ajuste fiscal posiQvo: +200 – Año 3: ajuste fiscal posiQvo: +200 40 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES OPERACIONES DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO (I) • ARRENDAMIENTO FINANCIERO (Art. 115 TRLIS) – Sólo aplicable a operaciones de la D.A. 7ª de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las enQdades de crédito: • Opción de compra • Duración mínima: diez años para bienes inmuebles y dos para muebles • Cuotas constantes o crecientes – Deducibilidad del arrendatario: • Carga financiera saQsfecha y contabilizada • Cuotas saQsfechas correspondientes a la recuperación del coste del bien con el límite del doble de la amorQzación lineal • Régimen obligatorio, no opcional 41 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES OPERACIONES DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO (II) • Tratamiento de los contratos de leasing que no cumplen los requisitos de la D.A. 7ª: CRITERIO CONTABLE – El plan general de contabilidad establece que estaremos ante contrato de arrendamiento financiero cuando por las condiciones económicas del contrato se deduzca que se transfieren sustancialmente al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del acQvo, presumiéndose que esto ocurre cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra – Los acQvos se registrarán como inmovilizado material según su naturaleza, siguiéndose por tanto los criterios de amorQzación correspondientes a este Qpo de acQvos • RÉGIMEN ESPECIAL DE EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN – La recuperación de cuotas deducibles Qene el límite del triple de la amorQzación lineal según tablas (duplo x 1,5) 42 CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES OTROS AJUSTES • AJUSTES CONTABLES POR LA PRIMERA APLICACIÓN DEL NUEVO PGC – Diferimiento de los ajustes contables por la primera aplicación del nuevo PGC (DT 28ª TRLIS) • ÚlQmo ejercicio de integración del saldo neto de los cargos y abonos a reservas con efectos fiscales, computados conjuntamente con la canQdad deducida en el ejercicio 2008 por aplicación de la regla específica para las provisiones por deterioro de valor de enQdades parQcipadas (DT 29ª), pendiente de integrar a fecha de cierre 43 OTROS AJUSTES FISCALES • La Reserva para Inversiones en Canarias – Novedad: Ley de Economía Sostenible (L2/2011, BOE 05.03.2011): • Se consideran obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísQcos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al acQvo fijo material como mayor valor del inmueble: – En los establecimientos turísQcos situados en un área cuya oferta turísQca se encuentre en declive, las obras se incorporarán con independencia del importe de dichas actuaciones, y – En el caso de los establecimientos turísQcos situados fuera de dichas áreas, las obras se incorporarán siempre que el coste de las mismas excedan del 25% del valor catastral del establecimiento, descontada la parte proporcional correspondiente al suelo. 44 OTROS AJUSTES FISCALES • La Reserva para Inversiones en Canarias – Novedad: Ley de Economía Sostenible (L2/2011, BOE 05.03.2011): • Asimismo, cuando la inversión en suelo que materialice la dotación a la reserva se afecte a zonas comerciales, se especifica que éstas han de situarse en áreas cuya oferta turísQca se encuentre en declive por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas. • Entrada en vigor: las materializaciones correspondientes a las dotaciones del 2007 en adelante 45 OTRAS CUESTIONES • Comentarios sobre la dotación a la RIC en el año 2010 • Comentarios sobre las úlQmas sentencias relaQvas a la RIC • Comentarios sobre las operaciones vinculadas 46 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS • BASES IMPONIBLES NEGATIVAS – Verificar la existencia de BINs de ejercicios anteriores – Regla general • Compensación con las rentas posiQvas de los periodos imposiQvos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos (plazo aplicable desde 2002) – En ejercicios anteriores el plazo era inferior (5, 7 ó 10 años), si bien se ha ido ampliando – Régimen transitorio: las bases imponibles negaQvas del ejercicio 1995 caducan en el ejercicio 2010 • El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la autoliquidación o liquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales la procedencia y cuanqa de las bases imponibles negaQvas cuya compensación se pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se generaron • Posibilidad de compaQbilizar la regularización de RIC con aprovechamiento de BINs 47 DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA TIPO DE GRAVAMEN (I) • TIPO DE GRAVAMEN GENERAL: 30% • RÉGIMEN ESPECIAL DE EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN – Diferente Qpo en función de la base imponible: • De 0 a 120.202,41 €: 25% • A parQr de 120.202,41 €: 30% • Reglas específicas para períodos imposiQvos inferiores a un año – Bajada del Qpo imposiQvo del IS en las enQdades que cumplan los siguientes requisitos, que se miden a nivel de grupo: • Tener menos de 25 trabajadores • Ingresos inferiores a 5 millones de euros • Mantener o crear empleo, durante los 12 meses siguientes al inicio del período, con respecto a los 12 meses anteriores a la misma fecha • Aplicable a los períodos iniciados dentro de los años 2009, 2010, y 2011 • Tipos de gravamen: – Hasta 120.202,41 euros: 20 por 100 – Exceso: 25 por 100 48 DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA TIPO DE GRAVAMEN (II) • NOVEDADES 2011: Ámbito de aplicación incenQvos empresas de reducida dimensión: aumenta la cifra de negocios máxima del período anterior a 10 millones de euros y sigue siendo aplicable a los 3 períodos imposiQvos siguientes. También aplicable si la cifra de negocios se ha alcanzado por operaciones de reestructuración (Capítulo VIII del Título VII) – Tipo de gravamen ERD: – • • – Hasta 300.000 euros: 25 por 100 Exceso: 30 por 100 Tipo de gravamen Micro empresas 2011 (cifra negocio < 5 MM € y planQlla media < 25 trabajadores): • • Hasta 300.000 euros: 20 por 100 Exceso: 25 por 100 (RDL 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo) – Criterios interpretaQvos de aplicación del Régimen: • • • CV 0150/10: Si la enQdad no realiza ninguna acQvidad económica (sociedad de mera tenencia de bienes), no podrá aplicar los incenQvos fiscales para empresas de reducida dimensión TEARC Canarias (Febrero 2010): El importe neto de cifra de negocios, en el supuesto de grupos de sociedades, debe reducirse en todas aquellas eliminaciones que deban realizarse por operaciones intragrupo CV 2106/10 (SepSembre 2010): El importe neto de cifra de negocios, en el supuesto de grupo de sociedades, se referirá a la suma de los importes netos de cifras de negocios de todas las sociedades del Grupo, sin eliminar operaciones internas 49
