LA PLATA, de Junio de 2005 - Tribunal Fiscal de Apelación

LA PLATA, 16 de octubre de 2007.--------------------------------------------------------AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2306-400.900 de 2000, caratulado
"INTERNACIONAL FLAVORS Y FRAGRANCES".-------------------------------------Y RESULTANDO: Que se inician las presentes actuaciones con el pedido de
verificación y orden de inspección del cumplimiento de las obligaciones
fiscales, -formulario R-269 V2-, en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la
firma “INTERNATIONAL FLAVORS & FRAGRANCES SACI”, en su calidad de
contribuyente directo, en la actividad principal de “Fabricación de Sustancias
Químicas Ind. Básicas” (Código 35000-01), por presunto interés fiscal -foja 1- .
------ Que cumplidas las diligencias de estilo, a foja 1035/1035 vta., se corre
vista de las diferencias al contribuyente (conf. artículo 39 del Código Fiscal -T
.O. 1999-).----------------------------------------------------------------------------------------------- Que a foja 1132/1132 vta., el Sr. Martín José Barreiro, en representación
de la firma “INTERNATIONAL FLAVORS & FRAGRANCES SACI” presenta
disconformidad en forma total respecto de la vista corrida.-------------------------------- Que a fojas 1160/1169, obra el informe final del inspector actuante.-------------- Que a foja 1181, luce agregada fotocopia de la Resolución N° 256 de
fecha 25 de septiembre de 2002, mediante la cual se revoca el beneficio de
exención del pago en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos otorgado
por Resolución N°5154 de fecha 29/08/95 a la firma de marras.------------------------- Que, a fojas 1191/1201, la Subdirección de Coordinación Operativa
Metropolitana de la Dirección Provincial de Rentas, dicta la Resolución de Inicio
del Procedimiento Determinativo y Sumarial Nº 320/03, de acuerdo a lo
normado por el artículo 89 del Código Fiscal -T.O.1999-.---------------------------------- Que a fojas 1265/1307 vta., presenta descargo el Dr. Horacio C. Soares,
en representación de la firma “INTERNATIONAL FLAVORS & FRAGRANCES
SACI”, Graciela Mirta Ferro y Eduardo O'Brien.----------------------------------------------- Que a fojas 1432/1447, la citada Subdirección dicta la Resolución de
Cierre del Procedimiento y Determinativa y Sumarial N° 1217/05, por medio de
la cual declara cerrado el Procedimiento Determinativo y Sumarial, deniega la
producción de la prueba informativa y pericial técnica química y determina las
obligaciones fiscales de “INTERNATIONAL FLAVOR & FRAGRANCES
S.A.C.I.” en su calidad de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, por el ejercicio de la actividad principal de “Fabricación de Productos
Químicos n.c.p.” (Cod. 35.000-20), por el período fiscal 2001 (enero a junio),
estableciendo una diferencia a favor del Fisco Provincial de un importe total de
pesos ciento sesenta y cinco mil novecientos cincuenta y nueve con cuatro
centavos ($ 165.959,04). Asimismo, aplica una multa del DIEZ POR CIENTO
(10%) del impuesto omitido, por haberse constatado la comisión de la
infracción “omisión de tributo” prevista en el artículo 53 del Código Fiscal -t.o.
2004-. Establece que atento a lo normado por los artículos 18, 21, 55 del citado
Código, configuran la calidad de responsables solidarios e ilimitados con el
contribuyente de autos, la señora Graciela Mirta Ferro y el señor Eduardo
O'Brien. -------------------------------------------------------------------------------------------------- Que a fojas 1501/1546 y 1631/1671, el Dr. Martín José Barreiro, en
representación de Graciela Mirta Ferro y Eduardo O'Brien y de la firma
“INTERNATIONAL FLAVORS Y FRAGRANCES”, ambos con el patrocinio
letrado del Dr. Alberto González Torres, interpone sendos recursos de
apelación en los términos del artículo 104 inc. b) del Código Fiscal -T.O. 2004-).
------ Que a foja 1765, se elevan las actuaciones a este Cuerpo.------------------------- Que a foja 1767, se deja constancia que se adjudica la presente causa a la
Cra. Silvia Ester Hardoy, Vocalía de la 9ª Nominación, radicándose en la Sala
III.---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Que a foja 1775, se da impulso procesal a la causa y de los recursos de
apelación articulados, se corre traslado a la Representación Fiscal, por el
término de 15 días, para que conteste agravios en los términos del artículo 111
del Código Fiscal -T.O. 2004-, obrando a fojas 1777/1782vta. el escrito de
réplica.---------------------------------------------------------------------------------------------------- Que 1785, obra agregado el pedido de excusación de la Dra. Mónica
Viviana Carné. A fojas 1786 se hace lugar al mismo y se integra la Sala III con
la Vocalía de 4ta. Nominación a cargo de la Dra. Laura Cristina Ceniceros,
quien actúa en carácter de subrogante. -------------------------------------------------------- Que a fojas 1789, se tiene presente la prueba documental y se desestima
por innecesaria la prueba informativa y pericial contable química. Asimismo se
dicta autos para sentencia. -------------------------------------------------------------------Y CONSIDERANDO: I. Que los apelantes en sus escritos recursivos, en primer
lugar, comienzan por describir los hechos y antecedentes administrativos.
Seguidamente plantean que este Tribunal deberá suspender el trámite del
presente expediente hasta tanto se resuelva la procedencia de la revocación de
la Resolución N° 2564/02 en el expediente con número 2306-654.002/94, la
cual fuera oportunamente apelada por la firma. Asimismo solicitan la
acumulación de los presentes actuados con el citado, por entender que resulta
conveniente la resolución simultáneamente de los mismos al existir hechos
comunes, e identidad de partes.------------------------------------------------------------------- Que expresan, respecto de las Resoluciones 320/03 y 1217/05, que en
ningún momento la Dirección Provincial de Rentas motivó ni fundamentó en
derecho lo resuelto, toda vez que se limitó a efectuar remisiones normativas,
sin exponer ningún argumento válido. Agregan que el organismo de aplicación
nunca fundó en derecho la revocación de la exención de la que la firma era
beneficiaria a través de la Resolución 5154/95.----------------------------------------------- Que añaden que carece de sustento lógico la decisión adoptada, ya que
siendo beneficiaria de un régimen de exención validamente otorgado, se
pretenda suprimirlo con el argumento de un cambio de clasificación, siendo que
la empresa no modificó su actividad. Expresan que ninguna documentación
obrante en las actuaciones administrativas tiene virtualidad en si misma para
determinar que la actividad de la firma deba clasificarse bajo el Código 35.00020 y no bajo el Código 35.000-01 y tributar el IIBB mediante la aplicación de
una alícuota del 1,5%.-------------------------------------------------------------------------------- Que asimismo, mencionan el impedimento al ejercicio del derecho de
defensa al que se sometió a la firma, toda vez que la Dirección en la
Resolución recurrida se basó en la presunción de legalidad de los actos
administrativos, y limitó los medios de prueba ofrecidos por los apelantes.----------- Que en otro punto, describen los fundamentos de la Resolución N°
2564/02,
y sostienen que en virtud del dictado de la misma, la Dirección
pretende ahora el cobro de una suma presuntamente adeudada por la firma en
concepto de IIBB.---------------------------------------------------------------------------------
------ Que al respecto, reiteran que la Resolución de revocatoria de exención, se
basa en dos informes internos emitidos por la Dirección con el fin de fundar la
misma, uno es un informe de la Auditoria Fiscal Especial que obra a fojas 372
de las actuaciones administrativas y el otro el informe N° 54/02 de la Dirección.
Realizan un análisis de los mismos y resumen que no exponen los
fundamentos necesarios para comprender el motivo de la revocación de la
exención del impuesto sobre los Ingresos Brutos.-------------------------------------------- Que como otro punto, plantean la nulidad de la Resolución N°2564/02
-Resolución revocatoria de exención-, por encontrarse viciado en sus
elementos esenciales: 1) Improcedencia de la fundamentación de la Resolución
recurrida en base a los informes de la Dirección de Técnica Tributaria de la
Dirección Provincial de Rentas: Resaltan que la falta de opinión técnica en
cuanto a la actividad realizada por la firma, a la procedencia de la exención del
IIBB, así como del encuadramiento de la actividad de la firma en los Códigos
de la LCA, afecta el derecho que la misma tiene a un debido proceso toda vez
que la materia química a todas luces escapa al arte de la profesión de los
funcionarios intervinientes. Agrega que la misma ha sido dictada con total
arbitrariedad. 2) Vicio en la motivación del acto. 3) Vicio en la causa del acto.
Por ende, sostienen que las resoluciones N°320/03 y 1217/05 devienen nulas
de nulidad absoluta e insanable.------------------------------------------------------------------ Que, plantean que de acuerdo a lo expuesto en los artículos 113 y 114 de
la Ley de Procedimiento Administrativo que regula la materia, la Dirección no
ha cumplido con los requisitos allí establecidos para poder revocar, modificar,
anular o sustituir la Resolución N° 5154/95. Viola los principios rectores que
deben reinar en un Estado de Derecho: El principio de legalidad, la seguridad
jurídica y el derecho de propiedad. Expresan, que en efecto, la Resolución
2564/02 violó el principio de tutela judicial efectiva (Art. 15 de la Constitución
Provincial), al dejar sin efecto en sede administrativa un acto administrativo
firme y regular que ha otorgado derechos adquiridos: la Resolución N°5154/95.
------ Que reiteran —como primer punto de los agravios producidos por la
Resolución N° 2564/02— la improcedencia de la revocación de la exención
solicitada. ------------------------------------------------------------------------------------------
------ Que al examinar con objetividad la norma comprometida, no les cabe
dudas acerca de la inteligencia del código 35000-01, frente a la cual el código
35000-20 será una ubicación meramente residual.------------------------------------------- Que interpretan en forma armónica la LCA y la CIIU2 a fin de desentrañar
el espíritu del legislador al prever los clasificadores. Realizan un análisis y
concluyen que los clasificadores de actividades, tales como la LCA, CIIU2 y
CIIU Rev. 3, ClanNAE/97 y el NAIIBB/99, se refieren a “sustancia química” y
“producto químico” como sinónimos. ------------------------------------------------------------ Que ratifican que la actividad de la firma consiste en la fabricación de
aromatizantes que sólo sirven para las industrias del perfume, y saborizantes
utilizados por las industrias de la alimentación, pero en ningún caso son
susceptibles de comercialización directa al público. En consecuencia,
International Flavors & Fragrances fabrica “sustancias industriales básicas” tal
cual lo prevé el código 35000-01 correspondiente a “fabricación de sustancias
químicas, industriales básicas, excepto abonos y plaguicidas”, por ende,
debería ser confirmado el reconocimiento de la exención.--------------------------------- Que asimismo, plantean que la actividad de fabricación de saborizantes
para la industria de alimentación que realiza la firma también se podría
encuadrar dentro del código 31000-20 “elaboración de productos alimenticios
no clasificados en otra parte”, exenta desde el 1 de julio de 1994.----------------------- Que como otro punto de agravio, manifiestan que el accionar
contradictorio de la Dirección vulnera la buena fe de la compañía, pues durante
casi 10 años el Fisco reconoció la exención del IIBB, para ahora determinar
que la actividad denunciada no se correspondía supuestamente con la realidad.
Agregan que estas contradicciones perniciosas, no son toleradas por la
jurisprudencia, que basándose en el principio de la buena fe, ha elaborado la
doctrina de los actos propios, aplicable al Estado. Más cuando las normas no
se han modificado y la actividad de la firma tampoco ha cambiado. Cita doctrina
y jurisprudencia.---------------------------------------------------------------------------------------- Que, reiteran en este punto, que dado que se ha omitido la consideración
de las constancias fácticas y de la normativa aplicable, resultando las
resoluciones dictadas por la Dirección Provincial de Rentas nulas de nulidad
absoluta por carecer de causa.-------------------------------------------------------------------- Que luego de un breve análisis de lo expuesto por el Pacto Fiscal,
sostienen que el Código Fiscal entra en colisión con una norma de carácter
federal en violación al artículo 31 de la Constitución Nacional. En
consecuencia, la exención del IIBB debe ser reconocida por imperio del Pacto
Fiscal y, por ello, el reclamo efectuado a través de la resolución 320/03 deviene
improcedente.------------------------------------------------------------------------------------------ Que se agravian respecto de la afectación de la postura del Fisco a la
Garantía de igualdad establecida en el artículo 16 de la Constitución Nacional,
el que prescribe: “La igualdad es la base del impuesto y de las cargas
públicas”. Cita doctrina y jurisprudencia con relación al tema. Solicitan por ello,
se revoque la Resolución N° 320/03.------------------------------------------------------------- Que asimismo plantean para el caso de que se entienda que la revocación
de la exención del IIBB es procedente, que su aplicación con efecto retroactivo
es violatoria de la Ley de Coparticipación Federal. Sostienen que en este caso,
la conducta del Fisco impidió la traslación del impuesto, ya que casi durante 10
años, consintió expresa o implícitamente que la firma no tributara por estar
exenta, y ahora pretender que nunca lo estuvo, debiendo la firma abonar el
impuesto, el cual no podría trasladarse, ya que las operaciones que lo habrían
en su caso devengado están definitivamente concluidas.---------------------------------- Que argumentan la improcedencia de la retroactividad de la revocación,
donde dicha postura viola los principios rectores que deben reinar en un Estado
de Derecho, resultando violatorio de la garantía de la inviolabilidad de la
propiedad.----------------------------------------------------------------------------------------------- Que subsidiariamente, expresan la ilegalidad manifiesta del reclamo de la
Dirección Provincial de Rentas, resultando las sumas presuntamente
adeudadas insusceptibles de ser reclamadas, de acuerdo a lo establecido por
el artículo 7 de la Ley 12.837, dado que el acto revocatorio fue notificado a la
empresa con fecha 2 de abril de 2003.---------------------------------------------------------- Que como otro punto de agravio plantean la improcedencia del reclamo
por intereses. Una de los motivos expuestos es por la inexistencia de
culpabilidad en la mora, por lo que solicitan se deje sin efecto el reclamo
efectuado en el artículo 2° de la Resolución 1217/05.--------------------------------------- Que se agravian de la multa aplicada, solicitando se revoque la pretensión
sancionatoria del Fisco por cuanto entienden que es violatoria a los principios
de defensa e inocencia. Plantean la inexistencia del elemento subjetivo.
Añaden que una sanción de tal entidad, debe estar avalada por el consabido
examen respecto de la culpabilidad en relación con la conducta atribuida a
quien resulte ostentar prima-facie, el rótulo de infractor. Asimismo alegan la
figura del error excusable.--------------------------------------------------------------------------- Que como último agravio, los responsables solidarios cuestionan la
improcedencia de la extensión de la solidaridad a la Señora Graciela Mirta
Ferro y el señor Eduardo O'Brien por el sólo hecho de haber sido presidente y
vicepresidente de la firma. Agregan que los artículos 18, 21 y 55 del Código
Fiscal deben ser reputados contrarios a la Constitución Nacional y declarados
inaplicables en el caso de autos. Asimismo añaden la inaplicabilidad de la
solidaridad pretendida en virtud de su falta de atribución subjetiva.--------------------- Que plantean el caso federal y ofrecen prueba documental, informativa y
pericial técnica química.-----------------------------------------------------------------------II. Que a su turno, la Representación Fiscal contesta los agravios. En primer
término responde respecto al impedimento del derecho de defensa y la
limitación de la prueba ofrecida, cuya sanción acarrearía la nulidad del acto
apelado. Sostiene que se respetó el debido proceso, llegándose al dictado de
un acto formalmente perfecto. Destaca que la determinación impositiva llevada
a cabo por esta Dirección se ha ceñido en todas sus etapas a la normativa
fiscal aplicable, manteniéndose inalterable resguardado el derecho de defensa
del contribuyente, quien en cada oportunidad ha formulado las defensas que
entendió hacían a su derecho, y esta Autoridad ha recepcionado, cuando así
correspondía la prueba propuesta. Cita jurisprudencia de este Cuerpo respecto
al derecho de defensa.------------------------------------------------------------------------------- Que agrega, que aún en el caso que se haya desestimado la misma en
instancias anteriores, nada le impide a los hoy apelantes, agregarla en esta
etapa para hacerla valer. Expresa que la Autoridad Administrativa ha procedido
en el marco de las potestades que detenta. Las pruebas ofrecidas han sido
valoradas en el acto apelado, siendo consideradas inconducentes e
inadmisibles a los fines del ajuste practicado, al no contribuir a dilucidar la
cuestión de fondo. Entiende que el agravio tiende a la disconformidad con los
fundamentos del acto y no se relaciona con supuestos vicios, lo que hace
inatendible la pretensión. --------------------------------------------------------------------------- Que con relación al planteo de litispendencia solicitado, advierte que el
Expediente Administrativo N° 2306-654,002/94, por el cual se substanció la
solicitud del beneficio de exención y su posterior revocatoria, entiende que
correspondería el tratamiento conjunto de ambos actuados, a partir de su
evidente conexidad.----------------------------------------------------------------------------------- Que con relación al planteo
de nulidad de la Resolución N°2564/02,
remite al correspondiente expediente donde se contestó el mismo, advirtiendo
que el acto administrativo dictado en estas actuaciones es la Resolución
N°1217/05 y no la Resolución N° 2564/02.----------------------------------------------------- Que agrega que con fecha 29 de agosto de 1995, mediante Resolución N°
5154, la Dirección Provincial de Rentas otorgó a la firma de autos el beneficio
de exención del Impuesto sobre los ingresos Brutos por la actividad de
“Fabricación de Sustancias Químicas Industriales Básicas excepto Abonos y
Plaguicidas”, código LCA 35000-01. Asimismo, con fecha 25 de septiembre de
2002, la Dirección Técnica Tributaria de la Dirección Provincial de Rentas dicta
la Resolución N° 2564/02, revocando la resolución citada precedentemente,
atento haber constatado la falta de correspondencia entre la actividad
efectivamente desarrollada y la declarada en oportunidad de solicitar la
mentada franquicia, siendo que su actividad se corresponde con la tipificada
bajo el código 35000-20 según LCA.------------------------------------------------------------- Que, con relación a la revocatoria de exención, la retroactividad de la
misma y la supuesta violación del derecho de propiedad, advierte que el acto
apelado ha respetado las prescripciones del artículo 7 de la Ley 12.837. Agrega
lo resuelto por la Asesoría General de Gobierno, donde se expidió en un caso
similar que “el acto que disponga su anulación deberá tener efecto retroactivo
al momento del dictado de aquella y habilitará a la administración a reclamar
las sumas dejadas de ingresar en concepto de impuesto sobre los ingresos
brutos”.--------------------------------------------------------------------------------------------------- Que la actividad de fabricación de aromatizantes y saborizantes, ejercida
por la empresa de marras, se encuadra en el código correspondiente a
fabricación de productos químicos no clasificados en otra parte (35000-20) que
se encuentra exenta a partir del 1° de enero de 2003 de acuerdo a las Leyes
11.518 y 13.003.--------------------------------------------------------------------------------------- Que, con relación al encuadre de la actividad desarrollada por la agraviada
recurre a los clasificadores de actividades. Esto es, dado que el LCA carece de
un detalle descriptivo o de notas explicativas se utilizó la ClaNAE/97 y su
diccionario de productos, que ubica la fabricación de sabores, esencias y
fragancias en el código de Fabricación de Productos químicos n.c.p. (Código
35000-20 del LCA).----------------------------------------------------------------------------------- Que la agraviada cuestiona la metodología del Informe técnico afirmando
que la Clasificación CIIU es la base ineludible para la interpretación de los
códigos provinciales y no la ClaNAE/97, aclarando que el antecedente directo
del clasificador enunciado es la Clasificación Industrial Internacional Uniforme
en su revisión 3 (CIIU rev. 3). Añade que ante una consulta efectuada por la
Cámara Argentina de Fabricantes de Productos Aromáticos, se procedió a
consultar al Instituto Nacional de Estadísticas y Censos -INDEC- sobre su
posicionamiento en la CIIU Rev. 3 y Rev. 2, el cual informó: “ Corresponde
clasificarlas en CIIU Rev. 3 como 2429 (Fabricación de productos químicos
n.c.p.)...”.------------------------------------------------------------------------------------------------- Que respecto a la invocación de la teoría de los actos propios, recuerda
que el trámite de exención se inicia a solicitud de parte mediante la
presentación de un formulario, en carácter de declaración jurada en el que el
contribuyente detalla las actividades (código y descripción) por las cuales se
considera alcanzado por la franquicia. Al respecto sostiene que la Autoridad de
Aplicación tiene plenas facultades para establecer el correcto encuadramiento
de la actividad y en consecuencia acordar o no el beneficio con arreglo a las
normas legales vigentes. Cita jurisprudencia de este Cuerpo y de la Suprema
Corte de Justicia Provincial.------------------------------------------------------------------------ Que con relación a que la revocación del reconocimiento de la exención de
Ingresos Brutos está en contraposición al pacto fiscal, advierte que las leyes
11.490 y 11.518 consagraron en el ámbito de esta Provincia la exención de
dicho Impuesto, para el ejercicio de Actividades Industriales, para lo cual,
establecieron un cronograma, en virtud del cual la exención comenzaría a regir
en forma escalonada según fechas preestablecidas. Cada etapa agrupa
determinadas actividades, taxativamente previstas.----------------------------------------- Que, respecto al planteo de afectación de la igualdad ante las cargas
públicas y de inconstitucionalidad efectuado por el recurrente destaca que no
es materia que compete a la Administración expedirse sobre la validez
constitucional de las normas, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 12 del
Código Fiscal -t.o.2004-. Recuerda jurisprudencia de la CSJN al respecto.----------- Que resalta que el principio de igualdad contemplado por el artículo 16 de
la Constitución Nacional obliga a que la ley trate en forma igual a los iguales,
clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre la base de
criterios razonables esencialmente influidos por la capacidad contributiva de los
sujetos llamados a atender las cargas. Agrega respecto de la igualdad de
actividad económica desarrollada, que no puede pretender el contribuyente un
tratamiento diferenciado respecto a las restantes empresas, en cuyo conjunto
se incluyen sujetos en análoga situación.------------------------------------------------------- Que respecto a la traslación del impuesto, cita lo expresado por la
doctrina, donde entiende que la imposibilidad práctica de traslación en
determinado caso, puede hacer que un gravamen indirecto deje de operar
como tal, pero no que deje de serlo, caso en el cual podría justificarse una
medida política fiscal que exima legislativamente del tributo al sujeto de
derecho.-------------------------------------------------------------------------------------------------- Que con relación al agravio referido a la aplicación de intereses, expresa
que la Provincia de Buenos Aires está ampliamente facultada para dictar sus
propias normas tributarias, materia que no ha sido delegada a la Nación. Cita
jurisprudencia de este Cuerpo y de la Suprema Corte de Justicia.----------------------- Que en respuesta al agravio referido a la improcedencia de la multa
impuesta, desestima el agravio de acuerdo a lo expresado por este Tribunal.
Respecto al error excusable invocado destaca que la firma de autos no ha
probado su imposibilidad en el cumplimiento de su obligación, ni error alguno,
por cuanto el mismo se limita a efectuar una interpretación conveniente a sus
intereses. Agrega que no puede obviarse en tal contexto, que parte interesada
indujo a la Administración a reconocer un beneficio improcedente, denunciando
una actividad que no ejercía.----------------------------------------------------------------------- Que en cuanto a los agravios referidos a la responsabilidad solidaria,
recalca que la Dirección se ha limitado a cumplir los distintos pasos procesales
dispuestos por las normas aplicables, partiendo de la reconocida calidad del
apelante como integrante del órgano de administración de la firma de autos, en
cada uno de los períodos ajustados, conforme lo establecen los artículos 18, 21
y 55 del Código Fiscal -t.o. 2004 y cctes. ant.-. Agrega que no hay accionar
probatorio en el recurso que demuestre que tales administradores no fueron los
que denunciaron ante la Autoridad una actividad que no ejercía, logrando de
esa manera un beneficio fiscal improcedente. Cita jurisprudencia de este
Cuerpo respecto a la presunta subsidiaridad de la responsabilidad cuestionada.
------ Que por todo lo expuesto, solicita se desestimen los agravios traídos en su
totalidad y se confirme la resolución recurrida.------------------------------------------III. VOTO DE LA DRA. C.P.N. SILVIA ESTER HARDOY: Que corresponde
analizar si la Resolución de Cierre de Procedimiento, Determinativa y Sumarial
Nº 1217/05, luce ajustada a derecho.------------------------------------------------------------ Que esta Sala, en el Expediente Nº 2306-654.002/94, dictó sentencia
Registrada con el Nº 1104 con fecha 25 de Abril de 2007. En dicho
pronunciamiento, por mayoría, se rechazó el recurso de apelación interpuesto
por la firma “INTERNATIONAL FLAVORS & FRAGRANCES S.A.C.I.” y se
confirmó —en todos sus términos— la Resolución Nº 2564/02.-------------------------- Que ello expuesto, solamente corresponde el tratamiento de los agravios
vinculados exclusivamente con la Resolución Nº 1217/05, toda vez que la
Resolución Nº 2564/02 adquirió firmeza.-------------------------------------------------------- Que en tal sentido, los agravios dirigidos contra la Resolución Nº 2564/02
no pueden ser reproducidos en el presente, toda vez que este Cuerpo se ha
pronunciado sobre la validez de dicha resolución.-------------------------------------------- Que siguiendo un estricto orden lógico, corresponde analizar —en primer
lugar— la nulidad planteada por el recurrente. Así, con relación a la ausencia
de fundamentos de la determinación practicada, corresponde recordar que el
Código Fiscal (t.o. 2004 y concordantes de años anteriores) en su artículo 117,
circunscribe el ámbito de procedencia de la nulidad, prescribiendo —cfr. lo
disponen los artículos 62 y 103 del Código Fiscal (T.O. 2004 y concordantes de
años anteriores)— en forma detallada cuales son los requisitos ineludibles que
debe contener una Resolución a fin de que cause efectos jurídicos y no esté
viciada de nulidad por ausencia de requisitos formales y/o sustanciales. ------------- Que analizada la resolución recurrida, se observa que la misma cumple los
requisitos de los artículos citados precedentemente; se debe resaltar que el
artículo 117 —del Código citado— prevé como supuesto de nulidad la omisión
de los requisitos establecidos en los artículos 62 y 103 del Código Fiscal —T.O.
2004 y concordantes de años anteriores—, circunstancia que no acontece en
autos. Así, se sostuvo —al declarar improcedente la nulidad invocada en
situaciones análogas a la presente— que “…no faltan elementos constitutivos
formales para sustentar la parte dispositiva de la misma, ello habida cuenta de
la prescripción del artículo 90 citado, ni estamos en presencia de los supuestos
enumerados en el artículo 104.” (in re: “CIMAQ S.R.L.”de fecha 15/08/01,
Registro Nº 50), agregando que “…los supuestos de nulidad alegados por los
apelantes no se refieren a ninguno de los enumerados en el artículo 104 del
Código Fiscal (t.o. 1996), ni tampoco configuran circunstancias que tornen
procedente tal declaración. Además, cabe remarcar que las nulidades no
existen en el mero interés de la ley: no hay nulidad sin perjuicio…” (“CLUB
NÁUTICO MAR DEL PLATA”, 20/09/01, Registro Nº 63)----------------------------------- Que de conformidad con lo expuesto, en materia de nulidades rige el
principio de especificidad, en virtud del cual no existen nulidades sin ley
específica que las establezca (cfr. Eduardo J. Couture, Fundamentos de
Derecho Procesal Civil, 3ª Edición, Editorial Depalma, Buenos Aires, Año 1958,
pp. 388-389); así, no son admisibles las nulidades por analogía o por
extensión, encontrándose reguladas en el artículo 117 del Código Fiscal —T.O.
2004 y concordantes de años anteriores—.---------------------------------------------------- Que respecto de la motivación del acto recurrido, esta Sala entiende que
“el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho, favorable o adversa,
es garantía frente a la arbitrariedad e irrazonabilidad de los poderes públicos.
Ello implica, en primer lugar, que la resolución ha de estar motivada, es decir,
contener los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han
sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión; y, en segundo lugar,
que la motivación debe contener una fundamentación en Derecho”, asimismo
“…la razón última que sustenta este deber de motivación, en tanto que la
obligación de exteriorizar el fundamento de la decisión, reside en la interdicción
de la arbitrariedad y, por tanto, en la necesidad de evidenciar que el fallo de la
resolución no es un simple y arbitrario acto de voluntad del juzgador, sino una
decisión razonada en términos de Derecho. Dicho con otras palabras, el deber
de motivación implica, como ya se ha dicho, que las resoluciones (…) han de
venir apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios
jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, cuál ha sido su ratio
decidendi.
No
obstante
también
hemos
señalado
que
la
exigencia
constitucional de motivación no alcanza a un razonamiento exhaustivo y
pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que tengan las partes de
la cuestión que se decide, pero sí requiere que se explicite su ratio decidendi
de tal forma que, pese a la parquedad o concentración del razonamiento, se
conozcan los motivos que justifican la decisión.” (Tribunal Constitucional
Español, Sentencia Nº 331/06, de fecha 20/11/06, Publicación en el B.O.E. con
fecha 20/12/06, Registro Nº 35/04, F.J. 2º; cfr. esta Sala en autos “Tur Lyfe
S.A.”, de fecha 05/06/07, Registro Nº 1131).--------------------------------------------------- Que en el presente caso, como permite apreciar la lectura de la resolución
impugnada, la Autoridad de Aplicación —en el ejercicio de las potestades que
le confiere el Código Fiscal— ha dado en ella una respuesta motivada y
fundada en Derecho a las cuestiones suscitadas en el procedimiento de
determinación de oficio; por lo expuesto, el acto recurrido no carece de
motivación como pretende el recurrente, toda vez que se encuentran
explicitados los razonamientos que han conducido a desestimar las
pretensiones de la firma, permitiendo el conocimiento de los fundamentos de la
decisión administrativa y el seguimiento del razonamiento empleado.-------------
------ Que sin perjuicio de lo expuesto en el párrafo precedente, corresponde
agregar que la existencia del elemento “motivación” no implica el acierto en la
selección, interpretación y aplicación de las disposiciones legales, lo cual debe
ser resuelto por vía del recurso de apelación y no de nulidad, como pretende el
recurrente.----------------------------------------------------------------------------------------------- Que
con
relación
a
la
impugnación
efectuada
respecto
de
la
fundamentación de la Resolución Determinativa y Sumarial sobre la base de
los informes previos, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos
Aires admitió que los actos administrativos puedan considerarse integrados con
los dictámenes que los preceden y constituyen su indudable antecedente (doct.
causas B. 48.976, "Fernández, Ofelia", sent. de 19-VI-1984; B. 48.977,
"Fernández, Olga", sent. de 19-VI-1984, "Acuerdos y Sentencias", 1984-I-210;
B. 48.209, "Solana", sent. de 6-XI-1984; B. 48.211, "Jauand", sent. de 6-XI1984, "Acuerdos y Sentencias", 1984-II-239, entre muchas otras), lo cual
acontece en las presentes actuaciones, debiendo rechazarse el agravio en tal
sentido; que así se declara.------------------------------------------------------------------------- Que ello expuesto, corresponde el tratamiento del agravio vinculado a la
aplicación al caso del artículo 7º de la ley 12.837. En tal sentido, el artículo en
cuestión sostiene que “La denegatoria, o la revocación, de las exenciones
previstas en los artículos 39 de la Ley 11.490 y 1 de la Ley 11.518, cuya
petición se hubiera formulado con anterioridad al 31/12/2001, solamente
tendrán efectos para las obligaciones fiscales devengadas a partir del 1 de
enero del año anterior a la fecha del acto administrativo respectivo que la
disponga”. En el caso, la Resolución Nº 2564/02 —revocatoria de la exención
reconocida a la firma— fue dictada con fecha 25 de Septiembre de 2002, por lo
cual tiene efectos —según el artículo citado— a partir del primero de enero del
año 2001.------------------------------------------------------------------------------------------------ Que sentado lo que antecede, corresponde señalar para la interpretación
de la norma, la Corte Suprema de Justicia Nacional sostuvo que “…la primera
fuente de la ley es su letra y cuando ésta no exige esfuerzos de interpretación
debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que
excedan las circunstancias del caso contempladas por la norma (Fallos:
313:1007), y ello es así pues no cabe apartarse del principio primario de
sujeción de los jueces a la ley, ni atribuirse el rol de legislador para crear
excepciones no admitidas por ésta, pues de hacerlo podría arribarse a una
interpretación que, sin declarar la inconstitucionalidad de la disposición legal,
equivaliese a prescindir de su texto (Fallos: 313:1007)”. Ello así, la Resolución
recurrida realizó una correcta interpretación de la norma y determinó los meses
Enero a Junio de 2001, evitando hacerlo respecto de los períodos anteriores,
correspondiendo el rechazo del agravio impetrado. ----------------------------------------- Que en cuanto al agravio relativo a los intereses aplicados a través de la
resolución recurrida, debe también adelantarse que el mismo no puede
prosperar. En efecto, se advierte que el Código Fiscal ha establecido los
intereses resarcitorios (art. 75 del código citado, t.o. 1996, 1999 y cctes.
anteriores –actual Artículo 86 en el t.o. 2004-). Dicha norma legal, establece
que: “La falta total o parcial de pago de las deudas por Impuestos, Tasas,
Contribuciones u otras obligaciones fiscales, como así también las de anticipos,
pagos a cuenta, retenciones, percepciones y multas, que no se abonen dentro
de los plazos establecidos al efecto, devengará sin necesidad de interpelación
alguna, desde sus respectivos vencimientos y hasta el día de pago, de pedido
de facilidades de pago o de interposición de la demanda de ejecución fiscal, un
interés mensual acumulativo que no podrá exceder, en el momento de su
fijación, el de la tasa vigente que perciba el Banco de la Provincia de Buenos
Aires en operaciones de descuento a treinta (30) días incrementadas hasta en
un cien (100) por ciento y que será establecido por el Poder Ejecutivo a través
del Ministerio de Economía…”--------------------------------------------------------------------- Que de la norma transcripta surge que dichos accesorios se devengan
desde el vencimiento de las obligaciones fiscales en cuestión. En relación con
la constitución en mora del contribuyente, cabe puntualizar que es necesario la
concurrencia de los elementos formal y subjetivo, debiendo el sujeto obligado
demostrar la ausencia de ellos. El mentado elemento formal está configurado
por el mero vencimiento del plazo estipulado, es decir se establece la mora
automática. Este concepto de automaticidad de la mora tiene sustento en que
la obligación de abonar los intereses resarcitorios se “...devengará sin
necesidad de interpelación alguna...” (art. 75 cit. y su concordante del t.o.
2004). El elemento subjetivo se refiere a la posibilidad de imputar la mora al
deudor. Éste, para eximirse de las responsabilidades derivadas de aquella,
debe probar que la mora no le es imputable (v.gr. caso fortuito, fuerza mayor,
culpa del acreedor), lo cual torna admisible la doctrina de la excusabilidad
restringida. Es decir, la ponderación del referido elemento subjetivo da lugar a
la exoneración del contribuyente deudor en el punto que logre probar que la
mora no le es imputable, circunstancia que, a pesar de las particularidades del
caso, no ha sido demostrada en autos (Conf. Sala III “Cimaq S.R.L.” de fecha
15/08/01, Sala II “Tren de la Costa S.A. del 5/12/02, y mas recientemente esta
Sala III in re “MICROMAR S.A. DE TRANSPORTE
S/ CONCURSO
PREVENTIVO” del 14 de abril de 2005, Registro 557).------------------------------------- Que en sentido concordante la Corte Suprema de Justicia de la Nación al
sentenciar la causa “Citibank N.A. c/ D.G.I” (01/06/2000), en referencia al
régimen nacional en la materia, análogo al establecido en el Código Fiscal de la
Provincia, dijo: “Al respecto cabe poner de relieve que si bien en el precedente
Fallos 304:203 el Tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del
Artículo 509 del Código Civil –que exime al deudor de las responsabilidades
derivadas de la mora cuando ésta no le es imputable-, las particularidades del
derecho tributario –en cuyo campo ha sido consagrada la primacía de los
textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación
especial, y con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho
privado (Artículo. 1º de la Ley 11.683 t.o. en 1998 y fallos 307:412, entre otros)que indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la regulación de los
mencionados intereses (Fallos 308:283; 316:42 y 321:2093), llevan a concluir
que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código
Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales,
ajenas al deudor –que deben ser restrictivamente apreciados- han impedido a
éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente entonces
que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto –o que
lo ha hecho por un monto inferior al debido- en razón de sostener un criterio de
interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano
competente para decidir la cuestión, no puede otorgar sustento a la pretendida
exención de los accesorios, con prescidencia de la sencillez o complejidad que
pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así, máxime si se
tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley en su actual redacción y lo
puntualizó la Corte, en otros precedentes, en el ya citado de Fallos 304:203, se
trata de la aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la
de las normas represivas.”-------------------------------------------------------------------------- Que con relación a la multa impuesta, debe recordarse que esta Sala ha
sostenido que la conducta punible consiste en no pagar o pagar en menos el
tributo, concretándose la materialidad de la infracción en la omisión de tributo
(doctrina de autos “Supermercado Mayorista Makro S.A.” de fecha 08/02/01).
En materia de subjetividad, se exige un mínimo, posibilitándose la
demostración de un error excusable de hecho o de derecho (cfr. Artículo 53 del
C.F. —t.o. 2004 y concordantes de años anteriores—), correspondiendo al
contribuyente probar la ausencia del elemento subjetivo. En igual sentido,
T.F.N. 31/8/61 “Laboratorios de Electroquímica Médica”, L.L. 105-22, siendo
también la opinión de la doctrina mayoritaria. Así, se ha sostenido: “…
únicamente se diferencia de la defraudación, en la inexistencia del factor
intencional (dolo)…” (Carlos M. Giuliani Fonrouge, obra actualizada por Susana
Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Derecho Financiero, ed. 1997, V. II,
pág. 753 y ss.).----------------------------------------------------------------------------------------- Que por ello, probada la existencia de omisión en el pago del tributo en
cuestión, corresponde que el contribuyente acredite la inexistencia de
subjetividad, como consecuencia de la configuración de alguna de las
eximentes previstas legalmente.------------------------------------------------------------------- Que en ese sentido, debe adelantarse que la eximente prevista legalmente
debe tenerse por configurada. Con referencia al error excusable, esta Sala ha
manifestado oportunamente que “La causal exonerante del error excusable
requiere para su viabilidad, que sea esencial y decisiva, extremos que deben
ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon el
accionar de aquel a quien se le atribuye la infracción tributaria…” (conf.
“ALEJANDRO JOSE GARCIA Y CIA SRL”, de fecha 03 de agosto de 2005).---
------ Que en el caso, si bien la exención reconocida por la Autoridad de
Aplicación mediante Resolución Nº 5154/95 fue revocada por Resolución Nº
256/02 con efectos ex tunc, la existencia de la primera durante el período fiscal
2001 —el cual ha sido determinado en las presentes actuaciones— pudo
conducir razonablemente a que el apelante se viera inducido a error respecto
de la modalidad de cumplimiento de sus obligaciones tributarias, debiendo
tenerse por configurado el error excusable alegado.----------------------------------------- Que conforme lo expuesto, corresponde dejar sin efecto la multa impuesta
por la Resolución Nº 1217/05; lo que así se declara.---------------------------------------- Que entrando a considerar la responsabilidad solidaria atribuida,
corresponde recordar que el artículo 17 del Código Fiscal (t.o. 1999) dispone
que: “Se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e
intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de
los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad que rija para éstos— las
siguientes personas: ....2 Los integrantes de los órganos de administración, o
quienes sean representantes legales, de personas jurídicas, civiles o
comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personería
jurídica…”. A su turno, el artículo 20, agrega que “Los responsables indicados
en los artículos 18 y 19, responden en forma solidaria e ilimitada con el
contribuyente por el pago de los gravámenes. Se eximirán de esta
responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de
los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron
en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva.- Asimismo,
los responsables lo serán por las consecuencias de los actos y omisiones de
sus factores, agentes o dependientes.- Idéntica responsabilidad les cabe a
quienes por su culpa o dolo faciliten u ocasionen el incumplimiento de las
obligaciones fiscales. Si tales actos además configuran conductas punibles, las
sanciones se aplicarán por procedimientos separados, rigiendo las reglas de la
participación criminal previstas en el Código Penal.- El proceso para hacer
efectiva la solidaridad, deberá promoverse contra todos los responsables a
quienes, en principio, se pretende obligar, debiendo extenderse la iniciación de
los procedimientos administrativos a todos los involucrados conforme este
artículo.-” ------------------------------------------------------------------------------------------------ Que del análisis de los artículos precedentemente transcriptos surge la
responsabilidad
solidaria
de
los
sujetos
integrantes
del
órgano
de
administración de la firma respecto del cumplimiento del tributo exigido a los
contribuyentes, sus accesorios y multa.--------------------------------------------------------- Que en el presente no se encuentra sometido a debate la condición
societaria revestida por los sujetos cuya responsabilidad ha sido establecida,
sino que su cuestionamiento se direcciona hacia la aplicabilidad de la normas
legales que establecen su extensión de responsabilidad con el contribuyente
por el pago de los gravámenes determinados, sus accesorios y la multa
impuesta------------------------------------------------------------------------------------------------- Que como ya lo ha expresado este Tribunal, a quienes administran o
disponen de los fondos de los entes sociales alcanza la responsabilidad por los
hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de su conducta la
solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley (“Coop.
Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97; entre muchas otras) y que al
Fisco le basta con probar la existencia de la representación legal o
convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante
facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se
generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de la
representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que
pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar
elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del
16-11-98).------------------------------------------------------------------------------------------------ Que debe tenerse presente que el obrar de sus representados se ejerce
por ellos mismos y son los propios sujetos a quienes se atribuye
responsabilidad por la deuda ajena los que deberán demostrar que su
representada los ha colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y
oportunamente con sus deberes fiscales y la demostración de haber exigido los
fondos necesarios para el pago o probar la concurrencia de alguna causal
exculpatoria.-------------------------------------------------------------------------------------------- Que respecto de la solidaridad fiscal manifiesta Villegas que “es común en
derecho tributario que cuando dos o más personas están obligadas a satisfacer
una misma pretensión fiscal, su responsabilidad es solidaria, esto es, que la
totalidad de la prestación pueda ser exigida a cualquiera de ellas
indistintamente. La legislación tributaria Argentina ha admitido este concepto en
forma unánime.” (Curso de finanzas, Derecho financiero y Tributario; Villegas;
pág. 156).------------------------------------------------------------------------------------------------ Que a su vez la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha expedido
sentando que "el Estado con fines impositivos tiene la facultad de establecer
las reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines
tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del derecho privado, siempre
que éstas no se vean afectadas en la esfera que le es propia (Fallos: T.251,
299)”, tesis también compartida por la Suprema Corte de la Provincia de
Buenos Aires en numerosas sentencias.-------------------------------------------------------- Que la responsabilidad solidaria referida —de conformidad con la doctrina
y jurisprudencia dominante— tiene carácter “represivo” (vide Francisco
Martínez, Estudios de Derecho Fiscal, Ed. Contabilidad Moderna Buenos Aires,
1973, pp. 160-161; Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine,
Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, Depalma, Buenos Aires,
1987, p. 73; Horacio D. Diaz Sieiro, Procedimiento Tributario, Ed. Macchi,
Buenos Aires, 1993, p. 171; Tribunal Fiscal de la Nación, in re: “Boldt, Rodol y
otro”, D. F., XXV-376, Repertorio de la Revista Impuestos 1973-79, p. 273),
debiendo aplicarse subsidiariamente la normativa sobre infracciones y
sanciones (cfr. Domingo Carbajo Vasco, La responsabilidad tributaria de los
administradores delas sociedades mercantiles. Análisis del artículo 40.1 de la
LGT, Crónica Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, número 76, Madrid,
1995, p. 73; también Juan Francisco Gómez Gonzalvo, Derivación de
responsabilidad a los administradores de sociedades mercantiles, Asociación
Española de Asesores Fiscales, Adaptación del Sistema Tributario al Estado de
Derecho, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1994, p. 557, ambos citados por
Francisco
J.
Martín
Jiménez,
El
procedimiento
de
derivación
de
responsabilidad tributaria, Editorial Lex Nova, Valladolid, 2000, p. 100, nota
150, en posición que comparte). Asimismo, corresponde agregar que este
Cuerpo limitó la aplicación retroactiva de los artículos 17, 20 y 54 del Código
Fiscal —T.O. 1999—, con fundamento en la naturaleza represiva de la
extensión de la responsabilidad solidaria (vide Sala II, en autos “Carrefour
Argentina S.A.”, de fecha 30 de noviembre de 2000; esta Sala en autos
“Cristalería La Esperanza S.A.” de fecha 28 de diciembre de 2000 y “Petrolera
Mar del Plata S.A.”, de fecha 18 de diciembre de 2003). ----------------------------------- Que corresponde agregar, que lo expuesto no modifica la situación de los
recurrentes, toda vez que el artículo 21 del Código Fiscal —T.O. 2004 y
concordantes de años anteriores— no realiza una extensión automática u
objetiva de la responsabilidad solidaria a los representantes societarios, sino
que posibilita a los mismos —a través de la promoción de los procedimientos
administrativos previstos en el último párrafo del artículo aludido— demostrar la
causal eximente establecida en el párrafo segundo del artículo en análisis.---------- Que esta tesitura —pues— no prescinde de evaluar subjetivamente la
conducta de los sujetos implicados, sino que -precisamente- acreditada su
condición de administrador de los bienes del contribuyente, resultaba carga de
dichos sujetos desvirtuar la presunción legal que pesa sobre ellos, en cuanto su
condición de miembros del Directorio de la firma y las responsabilidades
inherentes a tales funciones, no aportándose ningún elemento atendible a fin
de tener por configurada la eximente prevista en el artículo citado del Código
Fiscal.----------------------------------------------------------------------------------------------------- Que finalmente, cabe reiterar que este Tribunal carece de competencia
para pronunciarse respecto a la invalidez constitucional alegada respecto de
los artículos 18, 21 y 55 del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años
anteriores—, tal como se ha establecido este Cuerpo en reiteradas
oportunidades (Sala II en "Coomarpes Ltda" del 20-12-00; Sala III en "D.P.R.
D.R. Papajet S.R.L." del 25-4-01; Sala I en " Ficamar S.A. del 14/12/01, reg. Nº
14 y en "Adix S.A." del 7-6-01, T.F.A.P.B.A. Sala III; entre otras) toda vez que
tales planteos exorbitan el ámbito de competencia de este Tribunal Fiscal, en la
medida en que el recurrente no invoca – ni se han producido – precedentes de
la Corte Suprema de Justicia de la Nación ni de la Suprema Corte de Justicia
de esta Provincia, en que se hubiere declarado la inconstitucionalidad de tales
normas, único supuesto que lo habilitan a emitir un pronunciamiento en tal
sentido (art. 12 del Código Fiscal t.o. 2004 y art. 14 del decreto-ley 7603/70 y
sus modificatorias).------------------------------------------------------------------------------------ Que dicha circunstancia determina la suerte adversa del planteo realizado.
De ese modo surge en forma expresa la responsabilidad solidaria respecto de
los que administran o dispongan de los bienes de los contribuyentes, en cuanto
al pago de los gravámenes y sus accesorios —toda vez que la multa fue dejada
sin efecto respecto del contribuyente—.
VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que analizadas las presentes
actuaciones, adhiero a lo resuelto por mi distinguida colega, sin perjuicio de lo
cual y sin entrar a considerar desde el punto de vista teórico el carácter
represivo o no de la solidaridad en materia de responsabilidad tributaria, ya que
ambos criterios doctrinales causan en el presente el mismo resultado, he de
advertir que la extensión procurada en autos en cabeza de los integrantes del
Directorio, se verifica en el caso, por así encontrarse dispuesto en la ley, ya
que es el Código Fiscal que en forma taxativa legisla sobre el instituto, dentro
de las facultades constitucionales propias en esta materia retenidas por las
provincias, en igual sentido doctrina de los Dres. Dino Jarach “Curso Superior
de Derecho Tributario” Liceo Profesional CIMA Bs. As. 1969 pág. 288 y 289,
Carlos Giuliani Fonrouge y José O. Casas, entre otros. --------------------------------------A tenor de lo dispuesto en los artículos 18 y 21 del Código Fiscal (t.o.
2004), la solidaridad a la que se refiere el legislador se produce "...cuando la
ley crea, al lado del contribuyente, otro responsable a quien el sujeto activo de
la relación tributaria puede exigirle el pago de la obligación fiscal, aun cuando
respecto de éste no se haya verificado el hecho imponible", según lo expresado
por calificada doctrina. (González de Rechter, Beatriz S.: Boletín de la
Asociación Argentina de Estudios Fiscales - nov./97 - págs. 27 y ss.)--------------------De este modo, el Fisco queda "facultado para exigir el total de la
prestación tributaria a ambos conjuntamente, o a cualquiera de ellos, conforme
a los principios del derecho común". (Martínez, Francisco: "Estudios de derecho
fiscal" - Ed. Contabilidad Moderna - 1973 - pág. 160 y ss. (trabajo citado por la
autora mencionada supra).---------------------------------------------------------------------
------ --------Conforme ilustra el catedrático de la Universidad de Barcelona, José
María Garreta Such: "Es deudor junto al sujeto pasivo, pero no es sujeto pasivo
por la razón de que no interviene en la realización del hecho imponible cuya
realización da lugar al tributo. Para que la ley imponga a una determinada
persona la responsabilidad de una deuda tributaria junto al sujeto pasivo de
ésta se precisa la realización de determinado presupuesto jurídico o
económico, a cuya realización va ligada la imputación de responsabilidad, es
decir, es preciso que, junto al presupuesto o hecho imponible en virtud de cuya
realización surge determinado tributo y determinado contribuyente, exista otro
presupuesto que origine el nacimiento de una nueva obligación tributaria; es
necesaria la concurrencia de dos presupuestos de hecho, el primero para que
nazca el tributo cuya deuda tributaria asume el sujeto pasivo en su condición
de contribuyente o sustituto, y además otro presupuesto en virtud del cual nace
la obligación impuesta por la ley de atribuir la responsabilidad a otra persona.
La relación existente entre estos dos presupuestos de hecho es de
dependencia del segundo hacia el primero, en el sentido de que no puede
existir el presupuesto de naturaleza jurídica o económica cuya realización
origina el nacimiento de la obligación de responder sin la previa existencia del
presupuesto que da lugar al tributo cuya deuda es declarada responsabilidad
del tercero. Esta relación de dependencia presupone, obviamente, la existencia
anterior de una obligación a cargo del sujeto pasivo. No se puede colocar al
responsable junto a alguien si no existe este alguien; la inexistencia de la
obligación del sujeto pasivo comporta la inexistencia de la obligación del
responsable; es necesaria la concurrencia de los dos presupuestos de hecho
para que nazcan las dos obligaciones, una a cargo del sujeto pasivo y otra a
cargo del responsable; existen así dos presupuestos fácticos que determinan el
nacimiento de dos obligaciones tributarias: la obligación tributaria principal (que
corresponde a los "sujetos pasivos o deudores principales") y la accesoria (la
del responsable)." (Garreta Such, José M.: "La responsabilidad civil, fiscal y
penal de los administradores de las sociedades" - Ed. Marcial Pons - Madrid págs. 255/6).---------------------------------------------------------------------------------------
--------Por todo lo expuesto, y sin entrar a considerar el criterio doctrinal
adoptado sobre el carácter del instituto en examen, compartiendo sobre el
particular lo resuelto por la Vocal instructora, (conforme mi voto in re
“Supermercados Las Dunas S.A.” del 25/04/07), así dejo expresado mi voto.
VOTO DE LA DRA. LAURA CRISTINA CENICEROS: Analizado el caso de
autos, adhiero al criterio resolutivo adoptado por la Vocal Instructora, Cra. Silvia
Hardoy.
En punto a la responsabilidad solidaria, deseo expresar los
argumentos que fundamentan mi decisión en esta parcela del Derecho
Tributario.------------------------------------------------------------------------------------------------ En primer lugar, parto por recordar que la sociedad constituida de acuerdo
a uno de los tipos previstos en la ley e inscripta regularmente en el órgano
pertinente, constituye un sujeto de derecho distinto de los socios que lo
integran; poseyendo nombre, patrimonio, domicilio, obligaciones y derechos
propios y diferenciados de los de sus socios o accionistas. (art.2° Ley 19550).------ Ahora bien, como he sostenido en Faesca S.A , sentencia del 14/07/05,
“el nacimiento de un nuevo centro de imputación de la responsabilidad, no
implica que la personalidad societaria se transforme en una herramienta
jurídica que pueda servir para incumplir las distintas obligaciones que las leyes
imponen, sea que se trate de la propia ley de sociedades, de la ley penal
tributaria, de las leyes tributarias nacionales o las provinciales”.------------------------- En ese punto y considerando que el obrar de las personas jurídicas se
ejerce a través de sus representantes, la ley fiscal provincial, ha establecido la
responsabilidad tributaria de los mismos en solidaridad con el sujeto pasivo del
impuesto. La misma empero, no es automática, por cuanto los representantes
podrán seguir gozando del límite de la responsabilidad y escapando al derecho
local, en tanto demuestren los extremos fácticos requeridos por la norma. ---------- En ese sentido, el artículo 20 del Código Fiscal t.o 1999, aplicable al caso,
requiere que se acrediten dos conductas. Una activa, cual es la de exigir, por
parte de los responsables indicados en el art. 17 inc.2, que el ente cumpla con
sus obligaciones fiscales, y por la otra, una conducta pasiva, que se traduce en
un “no actuar” en virtud de la imposibilidad en la que los hubiere colocado la
contribuyente, debiendo a nuestro criterio evaluarse ambos extremos.-----------
------ La exigencia fiscal, armoniza con lo dispuesto por el art. 59 de la Ley de
Sociedades Comerciales, por cuanto el representante social debe ser diligente
ya que en caso contrario podrá ser responsable por mal desempeño. La acción
negligente se caracteriza por la previsibilidad de las consecuencias derivadas
de su acción, la posibilidad del presunto responsable de evitarla y la
manifestación de una conducta evidentemente descuidada. Debe actuar en
definitiva como un buen hombre de negocios. En autos, se observa que no se
hallan acreditadas las causales de eximisión de la responsabilidad previstas
por la ley.------------------------------------------------------------------------------------------------ Desde otro ángulo complementario, cabe destacar que estamos frente a
obligaciones donde se halla comprometido el orden público. En ese sentido y a
guisa de ejemplo, haciendo específica referencia a las sociedades comerciales,
me interesa recordar que la tipicidad, implica establecer un marco de normas
jurídicas que las sociedades deben adoptar en su conjunto, permite un
conocimiento fácil y preciso para quienes se asocian y para los terceros que
contratan con aquéllos, respecto de la estructura, organización, imputabilidad,
responsabilidades, etc. (Diccionario Jurídico Abeledo Perrot, Pág.727). Cuando
las personas han elegido constituirse en una sociedad, los terceros que
contratan con ella saben de antemano a que atenerse y ello atañe a la
seguridad jurídica. (Zaldívar, Enrique y ot., Cuadernos de Derecho Societario,
Pág.25). Ese es también uno de los objetivos que persigue la personificación
como recurso técnico legal. ------------------------------------------------------------------------ Ahora bien, corresponde tener en consideración que “las deudas por
impuestos así como los aportes previsionales, no nacen de una relación
contractual con la sociedad, sino del poder de imperio del Estado, que se
protege ante el incumplimiento por parte de la persona jurídica, extendiendo
por ley, la responsabilidad de la misma hacia quienes las administren o
dirijan”.(conf. sentencia citada supra)------------------------------------------------------------ Por lo expuesto, entiendo que no corresponde hacer lugar al agravio
planteado, lo que así se declara.------------------------------------------------------------POR ELLO, SE RESUELVE: 1) Hacer lugar parcialmente a los recursos de
apelación interpuestos por el Dr. Martín José Barreiro, en representación de
Graciela Mirta Ferro y Eduardo O’Brien —fojas 1501/1544 vta.— y en
representación de International Flavor & Fragrances SACeI —fojas 1631/1671
—, y revocar la multa impuesta por la Resolución Nº 1217/05. 2) Confirmar en
lo restante la Resolución Nº 1217/05 dictada por la Subdirección de
Coordinación Operativa Metropolitana de la Dirección Provincial de Rentas.
Regístrese, notifíquese a las partes mediante cédula y al Fiscal de Estado con
remisión de las actuaciones. Cumplido devuélvase.
Fdo: Dra. C.P.N. Silvia Ester Hardoy (Vocal 9na. Nominación)
Dra. Dora Mónica Navarro (Vocal 8va. Nominación)
Dra. Laura Cristina Ceniceros (Vocal 4ta. Nominación)
Ante mí: Dr. Eduardo Aníbal Alza (Secretario Sala III)
Registrada bajo el número 1244 – Sala III