4. Análisis de Jurisprudencial del Registro de Entidades

Nombres y apellidos:
Ponce
Gladys Alicia Córdova Huamán de
Dependencia:
Intendencia Nacional de Servicios al
Contribuyente,
División
de
Procedimientos
no
Contenciosos
Vinculados a Servicios.
Breve currículo de la autora:
Licenciada en Derecho y egresada de la Facultad de Educación de la Pontifica
Universidad Católica del Perú, Diploma en Derecho Administrativo y Gestión
Pública de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, Post-Título en Derecho
Tributario de la Pontifica Universidad Católica del Perú, Diploma en Derecho
Tributario y Financiero de la Universidad Autónoma de Nuevo León – México,
Diploma en Tributación en la Universidad Particular Ricardo Palma. Profesional III
de la Division de Procedimientos no Contenciosos Vinculados a Servicios de la
Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente.
Correo electrónico:
[email protected]
Institucional:
Personal: [email protected]
1
Teléfono Institucional:
6343300 anexo: 51059
Teléfono celular:
997722490
INDICE
TEMA: ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIAL DEL REGISTRO DE ENTIDADES
EXONERADAS DEL IMPUESTO A LA RENTA.
I.
INTRODUCCIÓN.
II.
ANÁLISIS
JURISPRUDENCIAL
DE
LAS
EXONERADAS DEL IMPUESTO A LA RENTA.
ENTIDADES
I.I NATURALEZA JURIDICA DE LA INSCRIPCIÓN EN EL
REGISTRO DE ENTIDADES EXONERDAS DEL IMPUESTO A LA
RENTA
I.II ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL DE LAS
EXONERADA DEL IMPUESTO A LA RENTA.
ENTIDADES
A. Del inciso A) del artículo 19.
a. Las sociedades o instituciones religiosas reconocidas por
la Iglesia Católicas.
b. Las sociedades o instituciones religiosas no Católicas.
1
B. Del inciso B) del artículo 19.
a. Sujetos del beneficio.
b. Requisitos de la exoneración:
c. De la exclusividad y territorialidad.
d. De la no distribución
e. De los fines y de las actividades.
f.
Del destino del patrimonio.
III.
CONCLUSIONES.
IV.
PROPUESTA DE MEJORA.
V.
BIBLIOGRAFÍA.
I.
INTRODUCCIÓN
Considerando que una de las principales metas de la SUNAT es ampliar la base
tributaria e incrementar la presión tributaria y la recaudación cabe preguntarse:
¿Cuál es la incidencia de un análisis jurisprudencial sobre entidades que por
gozar del beneficio de exoneración del Impuesto a la Renta no aportan
directamente a la recaudación tributaria? ¿Se trata realmente de un de un tema
sin incidencia fiscal?
Al respecto, es importante considerar que si bien es cierto la aplicación del
beneficio tributario de la exoneración del Impuesto a la Renta previstos en el
artículo 19 de esta norma no genera el cumplimiento de la obligación sustancial
del pago por parte de los beneficiarios, para coadyuvar al logro del incremento de
la recaudación y cierre de la brecha de evasión y elusión se requiere que la
Administración Tributaria en una labor coordinada y coherente determine con la
mayor precisión posible los limites de los beneficios que concede, pues una
inadecuada regulación y aplicación de estos coherente redunda sin duda alguna
en los niveles de recaudación y presión tributaria que como institución aspiramos
lograr.
1
De lo que se trata, no es de recortar o limitar los derechos que la norma
expresamente concede al otorgar el beneficio tributario, sino de conceder y
regular estos siguiendo los principios de justicia y equidad, donde es la SUNAT
quien en un primer momento determina a quienes realmente les corresponde la
calificación de los beneficiarios que la Ley del Impuesto a la Renta establece;
siendo el Tribunal Fiscal quien mediante la vía jurisprudencial dirime en el caso se
presenten diferencias entre los contribuyente y los pronunciamientos vertidos por
la Administración Tributaria.
En el presente ensayo jurisprudencial analiza los principales aspectos
controversiales que a lo largo de estos últimos años han merecido reiterados
pronunciamientos tanto de observancia obligatoria, como de aquellos fallos que
sin tener este carácter, han sentado los criterios que permiten consolidar la
interpretación de la normatividad existente: por ende, la jurisprudencia en este
tema reviste singular importancia porque consolida la labor conjunta entre la
SUNAT y el Tribunal Fiscal, lo que finalmente supone un permanente proceso de
retroalimentación que se ha de plasmar, como en el presente ensayo, en
propuestas normativas que aspiran a mejorar la ley y reglamentación existente y
que finalmente redunda en beneficio de la sociedad en su conjunto.
Finalmente, este ensayo analiza la legislación aplicable a la luz de la
jurisprudencia existente, analizando los aspectos teóricos y prácticos que conlleva
el desarrollo del tema de las entidades sujetas a exoneración del Impuesto a la
Renta, considerando los requisitos formales y sustanciales que deben cumplir
para la obtención del beneficio, para finalmente a la luz de lo analizado, proponer
mejoras a la legislación aplicable, dentro del objetivo institucional de optimizar los
niveles de recaudación tributaria existentes.
II.
ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL DE LAS ENTIDADES EXONERADAS
DEL IMPUESTO A LA RENTA
II.I NATURALEZA JURIDICA DE LA INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO DE
ENTIDADES EXONERDAS DEL IMPUESTO A LA RENTA
En el caso de la inscripción y actualización de la inscripción en Registro de
Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta1, el numeral 2 del inciso b) del
artículo 8° del Reglamento del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la
Renta2, señala que: “Las entidades de auxilio mutuo, sociedades o instituciones
religiosas y asociaciones, para efectos de su inscripción en la SUNAT, deberán el
testimonio o copia simple del instrumento de constitución inscrito en los Registros
Públicos.” Por su parte, el último párrafo del citado artículo 8° del Reglamento de
1
2
En adelante: REEIR.
En adelante: TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
1
la Ley del Impuesto a la Renta, señala que la inscripción a que se refiere el inciso
a) del artículo 19° de la Ley, es declarativa y no constitutiva de derechos.
En tal sentido, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 1187-4-97 de fecha 12 de
diciembre de 1997 señala que: “La inscripción en el REEIR es declarativa y no
constitutiva de del beneficio contemplado en la LIR siendo la falta a la inscripción
una infracción de tipo formal.”
Del análisis de la RTF N° 1187-4-97 se desprenden las siguientes interrogantes:
¿Al tratarse de una inscripción declarativa cual sería el momento que marca el
inicio del goce del beneficio de exoneración del Impuesto a la Renta? ¿A partir de
qué momento debe una entidad inscribirse en el REEIR y que efectos tiene la no
inscripción en este registro?
En el caso de la primera interrogante, la norma le concede carácter declarativo a
la inscripción en el REEIR, por lo que el efecto del beneficio tributario debe
retrotraerse a la existencia de la persona jurídica como tal; es decir, desde el
nacimiento de esta, que podría tener la forma de asociación civil, fundación, entre
otras, y que supeditaría su existencia a su inscripción en los Registros Públicos.
No obstante lo indicado en el párrafo precedente, existen excepciones a lo
indicado, como es el caso de las organizaciones políticas que se inscriben en el
Registro de Organizaciones Políticas – R.O.P. y, donde la entidad nace con la
inscripción en este registro. Por su parte, en el caso de algunas instituciones
religiosas pertenecientes a la Iglesia Católica, exoneradas al amparo del inciso a)
del artículo 19 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, tienen su origen en el
documento de reconocimiento como tal por parte de la Iglesia Católica.
Ahora bien, conforme lo señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal N°
1187-4-97, la falta a la inscripción en el REEIR configura una infracción de tipo
formal, tipificada en el numeral 1 del artículo N° 173° del Texto Único Ordenado
del Código Tributario3, que puede ser sancionada con multa, comiso y/o cierre de
local, pero que no merma, en ningún caso, el beneficio de la exoneración del pago
del Impuesto a la Renta, de forma tal que el beneficio será aplicable desde el
nacimiento de la entidad sujeta al mismo, pero que además se encuentra
supeditada al cumplimiento de los requisitos formales y sustanciales que el TUO
de la ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento establecen para cada supuesto
exoneratorio.
3
En adelante TUO del Código Tributario.
1
Cabe indicar que, aunque se trate de una inscripción de naturaleza declarativa es
importante la inscripción en el REEIR pues además de permitir un adecuado
control por parte de la Administración Tributaria, otorga al sujeto del beneficio
seguridad jurídica, que le permite la certeza de gozar con el beneficio al cumplir
con los requisitos que el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Cabe indicar que el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no establece la
obligación de las universidades privadas constituidas bajo la forma jurídica a que
se refiere el artículo 6° de la Ley Nro. 23733, en tanto que cumplan con los
requisitos que establece dicho dispositivo y que se encuentran exoneradas al
amparo del inciso m) del artículo 19 del TUO de la ley del Impuesto a la Renta de
inscribirse en el REEIR, lo que si deberán acreditar al momento de una
verificación y/o fiscalización por parte de la SUNAT.
1
II.II ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL DE LAS ENTIDADES EXONERADA DEL
IMPUESTO A LA RENTA
Del inciso A) del artículo 19.
Esta norma establece el beneficio de exoneración para las rentas de las
sociedades o instituciones religiosas, en tanto que se destinen a la realización de
sus fines específicos en el país. Asimismo, el numeral 2 del inciso b) del artículo
8° del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que las
entidades de auxilio mutuo, sociedades o instituciones religiosas y asociaciones,
para efectos de su inscripción en la SUNAT, deberán acompañar el testimonio o
copia simple del instrumento de constitución inscrito en los Registros Públicos.
De lo enunciado en la norma se puede observar que existe una denominación
genérica, a las rentas que generen los sujetos del beneficio: sociedades o
instituciones religiosas. En este supuesto no se hace referencia específica a la
religión que persiguen estas entidades sino al requisito expreso de la realización
de sus fines específicos en el país. En consecuencia, la norma no discrimina el
credo o creencia religiosa que la entidad no lucrativa pueda profesar.
Por su parte, la norma no define que se entiende por “sociedades o instituciones
religiosas”, pero el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia
Española4
, el que define el término “religioso” como: “...perteneciente o relativo a la religión
o a los que la profesan, que tiene religión, y particularmente que la profesa con
celo” y la “religión” como: “conjunto de creencias, dogmas acerca de la
divinidad...”.
Ahora bien, teniendo en consideración que la Iglesia Católica ha suscrito el
Acuerdo Internacional entre la Santa Sede y el Estado Peruano, aprobado por
Decreto Ley Nº 23211, suscrito el 19 de julio de 1980, podemos diferenciar, desde
el punto de vista legal, dos tipos de sociedades religiosas comprendidas dentro de
4
DICCIONARIO DE LA LENGUA ESPAÑOLA - Vigésima segunda edición, en: http://lema.rae.es/drae/?val=lucroI,
consultado el 19.11.2012.
1
este beneficio:
a. Las sociedades o instituciones religiosas reconocidas por la Iglesia
Católica.
b. las sociedades o instituciones religiosas no Católicas.
Las entidades reconocidas por la Iglesia Católica.
Al respecto, cabe indicar que el artículo I del Acuerdo Internacional entre la
Santa Sede y el Estado Peruano aprobado por Decreto Ley Nº 23211,
suscrito el 19 de julio de 1980, señala que la Iglesia Católica en el Perú goza
de plena independencia y autonomía. Además en reconocimiento a la
importante función ejercida en la formación histórica, cultural y moral del país,
la misma Iglesia recibe del Estado la colaboración conveniente para la mejor
realización de su servicio a la comunidad nacional. En el artículo IV se
establece que la personería y capacidad jurídicas de tales Jurisdicciones
Eclesiásticas comprenden también a los Cabildos Eclesiásticos, a los
Seminarios Diocesanos y a las Parroquias y Misiones dependientes de
aquellas. Por su parte, en el artículo X del referido Acuerdo señala que la
Iglesia Católica y las jurisdicciones y comunidades religiosas que la integran
continuarán gozando de las exoneraciones y beneficios tributarios y
franquicias que les otorgan las leyes y normas legales vigentes.
Por otra parte, cabe indicar que el artículo IX del Acuerdo suscrito entre la
Santa Sede y el Estado Peruano aprobado por Decreto Ley Nº 232115, señala
que las ordenes y las congregaciones religiosas y las instituciones seculares
podrán organizarse como asociaciones, conforme al Código Civil peruano,
respetándose su régimen canónico interno.
En tal sentido, considerando lo establecido en el inciso a) del artículo 19º del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y lo estipulado en Acuerdo
Internacional entre la Santa Sede y el Estado Peruano, cabria preguntarse
cuál es el beneficio aplicable a la Iglesia Católica peruana; es decir, si le
corresponde ser considerada como una entidad inafecta o exonerada del
precitado impuesto. Al respecto, la Resolución del Tribunal Fiscal Nro.
1778-2-2003 de fecha 02 de abril de 2003, señala que el acuerdo entre la
Santa Sede y el Estado Peruano no solamente se circunscribe a la
Conferencia Episcopal peruana, arzobispados, obispados, prelaturas y
vicatoriatos, sino también a las comunidades que integran la Iglesia Católica,
toda vez que el artículo X del acuerdo así lo refiere. Asimismo, la citada
resolución considera que conforme el acuerdo entre la santa sede y la
republica del Perú el régimen aplicable a las entidades religiosas que integran
la iglesia católica desde la fecha de suscripción de dicho acuerdo es el de
exoneración del Impuesto a la Renta y no el de la inafectacion.
5
Suscrito en fecha l9.07.1980.
1
Al respecto, es necesario considerar lo expuesto en el Informe Nº
076-2011-SUNAT/2B0000 de fecha 17 de junio de 2011, de la Intendencia
Nacional Jurídica que considera que el Ministerio de Relaciones Exteriores en
coordinación con el Ministerio de Economía y Finanzas, han sostenido que el
desarrollo de actividades, funciones y fines propios e inherentes de la Iglesia
Católica que se encuentran reguladas por el Derecho Canónico y se rigen por
el artículo I del Acuerdo con la Santa Sede, el cual reconoce que la Iglesia
Católica en el Perú tiene plena independencia y autonomía por lo que en
razón a ello dichas actividades, funciones y fines propios no están sujetos a
injerencia o regulación distinta. considerando que las inafectaciones
tributarias alcanzan a todas las actividades propias de la iglesia, establecidas
en el Código de Derecho Canónico y que comprende la función de enseñar:
como la predicación en las misas, liturgias, al catequesis, la actividad
misional, la educación católica a través de universidades y colegios; la función
de santificar, caso de los sacramentos del bautismo, confirmación, la
eucaristía, la penitencia, la unción de los enfermos, el orden, el matrimonio y
las actividades que se realizan en los lugares sagrados como las parroquias y
santuarios y la actividad de enterrar que se realiza en los cementerios.
Al respecto, debe considerarse que el distinto tratamiento otorgado a las
entidades que señala el artículo IX del Acuerdo suscrito entre la Santa Sede y
el Estado Peruano referido a que las órdenes y congregaciones religiosas e
las instituciones seculares podrán organizarse bajo la forma de asociaciones
civiles, conforme al Código Civil peruano, y el de las entidades consideradas
en el artículo IV del acuerdo que establece que la personería y capacidad
jurídicas de las Jurisdicciones Eclesiásticas comprenden también a los
Cabildos Eclesiásticos, a los Seminarios Diocesanos y a las Parroquias y
Misiones dependientes, permite inferir que se trata de entidades de diversa
naturaleza, siendo que a las entidades que se constituyen bajo la forma de
asociaciones civiles les corresponde el tratamiento exoneratorio que señala la
Resolución del Tribunal Fiscal Nro. 1778-2-2003, debiendo por tanto sujetarse
a lo establecido en el inciso a) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta. Distinto seria al caso de las entidades previstas en el artículo IV
del acuerdo, que por su naturaleza cumplen funciones y fines inherentes a la
Iglesia católica, las que por tratarse de un acuerdo internacional se
encuentran fuera del alcance de la Ley del Impuesto a la Renta.
Las sociedades o instituciones religiosas no Católicas.
Como se indicó, la norma del Impuesto a la renta, en el inciso a) del artículo
19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las sociedades
o instituciones religiosas deben destinar las rentas que generen a la
realización de sus fines específicos en el país.
Al respecto, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 6748-3-2004 de fecha 10 de
setiembre de 2004 señala que una institución que tiene como finalidad
practica los fundamentos del budismo así como su estudio y enseñanza así
como otras actividades complementarias califica como institución religiosa por
lo que se encuentra exonerada del Impuesto a la Renta.
1
Asimismo, debe tenerse en consideración que además de lo establecido en el
inciso a) del artículo 19° de la ley del Impuesto a la Renta debe considerarse
que el artículo 15º Reglamento de la Ley Nº 29635 de la Libertad Religiosa,
aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 010-2011-JUS, establece que los
beneficios tributarios establecidos en las leyes, entre los que considera los
beneficio de exoneración del Impuesto a la Renta, se aplica a las entidades
religiosas inscritas en el Registro de Entidades Religiosas a cargo de la
Dirección de Asuntos Interconfesionales del Ministerio de Justicia.
En tal sentido, la citada Resolución del Tribunal Fiscal N° 6748-3-2004 recoge
acertadamente lo normado en la Ley Nº 29635 de la Libertad Religiosa y su
reglamento al señalar que el contribuyente ha presentado el Certificado de
Inscripción en el Registro de Confesiones distintas a la Católica expedido por
el Ministerio de Justicia, según el cual se reconoce que la recurrente
evidencia una estructura y funcionamiento que es propia a una confesión,
siendo posible identificarla individualmente.
En consecuencia, se debe inferir que en el caso de sociedades o instituciones
religiosas no Católicas, el supuesto exoneratorio se cumple con la
acreditación de tratarse de una entidad religiosa que debe encontrarse
inscrita en el Registro de Confesiones distintas a la Católica que lleva el
Ministerio de Justicia.
Otro tema importante que considera la citada Resolución del Tribunal Fiscal
N° 6748-3-2004 es que si bien se trata de un beneficio exoneratorio a las
entidades o instituciones religiosas que cumplan con el requisito de tener
como fin primordial la creencia común en un ser superior que congrega a sus
integrantes y que sustenta su ánimo asociativo, esto no impide el desarrollo
de otros fines y actividades complementarias, como es el caso de desarrollar
fines educativos, culturales y/o asistenciales e inclusive el desarrollo de
actividades comerciales para así lograr el sustento de los fines religiosos que
persigue.
De otro lado, cabe indicar que el Tribunal Fiscal, mediante la Resolución N°
02112-2-2003 de fecha 23 de abril de 2003, se ha pronunciado señalando
que si la recurrente cumple con los requisitos de ser una institución religiosa y
con destinar sus rentas a la realización de sus fines específicos en el país,
procede la actualización, en el Registro de Entidades Exoneradas del
Impuesto a la Renta, criterio que también debe hacerse extensivo a la
solicitudes de inscripción en el referido registro.
Queda claro entonces que el beneficio de los fines que desarrollan estas
entidades debe obedecer a un criterio de territorialidad, de forma que los fines
no lucrativos de índole religioso deben restringir el beneficio dentro del país,
cualquier disposición en contrario haría inaplicable el tratamiento exoneratorio
y la inscripción en el REEIR. En todo caso, no se puede presumir que el
beneficio no corresponda para los fines específicos en el país, cuando se
trata de organizaciones religiosas de alcance internacional, salvo que esto se
haya previsto expresamente en la norma estatutaria de la entidad.
B. Del inciso B) del artículo 19.
1
Al respecto, la norma establece en el inciso b) del artículo 19º del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta6, establece que se encuentran exoneradas hasta
el 31 de diciembre de 2015 “Las rentas de fundaciones afectas y de
asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda
exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia,
asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva,
política, gremiales y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus
fines específicos en el país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre
los asociados o partes vinculadas a estos o a aquellas, y que en sus estatutos
esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a
cualquiera de los fines contemplados en este inciso”.
En tal sentido, es importante analizar - a la luz de la jurisprudencia existente –
las condiciones y enunciados que comprende el supuesto exoneratorio
enunciado, los mismo que pueden ser considerados bajo las siguientes
premisas:
I.
Sujetos del beneficio.
II.
Requisitos de la exoneración:
a. La exclusividad de sus fines, las actividades y la territorialidad.
b. Análisis jurisprudencial de los fines.
c. La no distribución directa ni indirecta de las rentas.
d. El destino del patrimonio.
1.
Sujetos del beneficio.
Conforme lo establecido en la norma, las entidades exoneradas sujetas del
beneficio son fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro.
Al respecto en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 1783-2-2003 de fecha 02
de abril de 2003 señala que al encontrarse la recurrente constituida bajo la
forma de comité, y no como fundación o asociación, se rige por los artículos
111° a 123° del Código Civil, la que no obstante no ser una entidad con fines
lucrativos, no se encuentra dentro de los alcances de la exoneración
contenida dentro del inciso B) del artículo 19° del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta, por tanto sus rentas no se encuentran comprendidas dentro de la
exoneración del citado impuesto.
De lo señalado queda claro, que al margen de los fines que pueda perseguir
la entidad, es condición sine quanom que para ser sujeto del beneficio
previsto en el inciso b) del artículo 19° que las entidades beneficiarias
cumplan con ser asociaciones sin fines lucrativos y/o fundaciones afectas al
citado impuesto.
6
Cuyo encabezado fue sustituido por el artículo 1° de la Ley N° 29966 del 18.12.2012, vigente desde el 01.01.2013.
1
Por su parte, la Resolución del Tribunal fiscal N° 461-3-2002 de fecha 31 de
enero de 2002 establece que la exoneración a una asociación no alcanza a
sus representantes legales como tales, esto en razón a que la recurrente
solicitaba que en su calidad de persona natural con negocio y no a la
supuesta asociación de la cual fue designada representante legal, por lo que
no le corresponde la exoneración que alega, por no estar dentro de los
alcances del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Como puede apreciarse en los casuística planteada, el Tribunal Fiscal pone
en aplicación el Principio de reserva de la Ley, que es enunciado en el artículo
74° de la Constitución Política del Perú cuando enuncia que: “Los tributos se
crean, modifican o derogan o se establece una exoneración,
exclusivamente por ley o decreto legislativo...”.
En el mismo sentido, el literal b) de la Norma VI del Título preliminar del
Código Tributario señala que solo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso
de delegación, se puede: “Conceder exoneraciones y otros beneficios
tributarios”. asimismo, la Norma VIII del Título Preliminar del Código
Tributario establece que en vía de interpretación no podrá crearse
tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni
extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos
distintos de los señalados en la ley.
Por ende, tal como establecen las normas glosadas, no es posible conceder
beneficios tributarios a personas o formas societarias distintas a las
enunciadas en el inciso b) del artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta.
2.
Requisitos de la exoneración.
Al respecto, el literal b) de su artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, enuncia que las entidades sujetas al beneficio exoneratorio deberán
cumplir con establecer estatutariamente con que tenga : “exclusivamente,
alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social,
educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales
y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus fines específicos en el
país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados o partes
vinculadas a estos o a aquellas, y que en sus estatutos esté previsto que su
patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines
contemplados en este inciso”.
De lo señalado podemos inferir los siguientes elementos de análisis, cuyo
análisis a la luz de la jurisprudencia pasaremos a desarrollar:
a. La exclusividad de sus fines, las actividades y la territorialidad.
b. Análisis jurisprudencial de los fines.
c. La no distribución directa ni indirecta de las rentas.
d. El destino del patrimonio.
1
a. La exclusividad de sus fines, las actividades y la territorialidad.
Al respecto, la norma exoneratoria señala que la exclusividad de los
fines de: beneficencia, asistencia social, educación, cultural,
científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, de
vivienda7.
Sobre el tema de la exclusividad de los fines, la Resolución del
Tribunal Fiscal N° 9821-4-2004 de fecha 27 de diciembre de 2004
confirma el pronunciamiento de la Administración tributaria al declarar
improcedente la inscripción de la recurrente en el Registro de
Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, al no cumplir con el
requisito de exclusividad de los fines previstos en el inciso b) del
artículo 19° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, al considerar
entre sus fines el de brindar asesoría directa a empresas que buscan
invertir sus fondos en los mercados de valores, así como promover la
constitución de fondos de inversión, que no califican dentro de los
establecidos en la norma precitada.
En sentido similar la Resolución N° 6143-2-2007 de fecha 27 de
setiembre de 2007 señala que aun cuando la tiene dentro de su objeto
social actividades gremiales, también tiene otro fin que es la
generación de unidades productivas, el cual no se encuentra dentro de
los establecidos en el inciso b) del artículo 19º de la Ley del Impuesto
a la Renta, incumpliendo con el requisito de exclusividad que
establece la norma precitada.
Sobre el particular, la solicitante debe tener en cuenta, según el
criterio vertido por el Tribunal Fiscal a través de las resoluciones N°
04179-4-2007 del 11 de mayo de 2007 y Nº 9745-5-2010 de fecha 02
de setiembre de 2010, de los fines u objetivos debería desprenderse
con claridad que la finalidad o el objeto social de la entidad se
circunscribe a alguno o algunos de los previstos en el inciso b) del
artículo 19° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir: de
beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística,
literaria, deportiva, política, gremiales y/o de vivienda. Finalmente, el
Tribunal Fiscal8, señala que cuando los fines u objetivos son
planteados de manera tan amplia y poco clara no puede concluirse
que se encuentren incluidos dentro de los supuestos señalados por el
inciso b) del artículo 19° de la citada Ley, dejando abierta la posibilidad
de hacer extensiva la exoneración a supuestos distintos a los
señalados en el citado dispositivo legal.
Otro aspecto importante a considerar es la diferenciación del tema de
los fines y de las actividades que podrán desarrollar las asociación y
fundaciones previstas en el inciso b) del artículo 19° del TUO de la
7
Requisito incorporado con la Ley Nº 27386, del 29.12.2000.
8
Resolución del Tribunal Fiscal N° 02133-5-2002 de fecha 19.04.2002.
1
Ley del Impuesto a la Renta.
Al respecto, la RTF N° 1511-3-2003 de fecha 21 de marzo de 2003
que resuelve revocar la resolución que declara improcedente la
solicitud de inscripción de la recurrente en el Registro de Entidades
Exoneradas del Impuesto a la Renta, por cuanto se ha verificado que
si bien dentro del objeto social de la recurrente se ha listado algunas
actividades que calificarían de índole comercial, ello no enerva a la
recurrente del cumplimiento de sus fines, por cuanto en sus estatutos
se ha previsto expresamente que dichas actividades tienen por destino
la consecución de los fines de la asociación, asimismo, al haberse
verificado que no se encuentra establecido que exista distribución
entre los asociados de los recursos obtenidos como producto de su
participación en actividades de carácter comercial, sino que éstas
tendrán por objeto la realización de los fines, se considera que cumple
con los requisitos del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta.
En sentido similar, la Resolución del Tribunal Fiscal Nro.
16451-10-2013 de fecha 30 de octubre de 2013, revoca la resolución
de la Administracion Tributaria que declaró improcedente la solicitud
de actualización de inscripción en el Registro de Entidades
Exoneradas del Impuesto a la Renta, al considerar que no se
desacredita el cumplimiento del requisito relativo a la exclusividad de
fines a que hace referencia el inciso b) del artículo 19º de la Ley del
Impuesto a la Renta con el desarrollo de una actividad mercantil o
empresarial, pues ello no implica la repartición o distribución de rentas
o beneficios, cuando la recurrente tiene fines contenidos en el inciso b)
del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Al respecto, coincidimos con la opinión vertida por el Doctor Marco
Mejia Acosta en el sentido que: “Si bien la asociación no debe tener
fines de lucro, ello no significa de manera cerrada o absoluta que sus
asociados estén prohibidos de tener algún beneficio de las actividades
que realizan (al extremo de pensar absurdamente que, con la
conformación de una asociación, sus asociados solo deben obtener
perdidas de la misma), lo cual es consustancial a es apersona jurídica
y la diferencia además de otras personas jurídicas sin fines de lucro
como la fundación” 9.
Entonces, de lo señalado tenemos que la norma no impide en ningún
caso, el desarrollo de actividades por parte de las entidades sujetas al
beneficio, inclusive si éstas son de índole comercial o mercantil. “Lo
que no está prohibido, está permitido” reza el principio, y en este caso
se aplica al desarrollo de actividades que lógicamente no pueden ser
limitadas en virtud a un dispositivo legal. No obstante, consideramos
que el excesivo celo por parte de la Administracion tributaria se debe a
la posibilidad que las partes integrantes lucren con el desarrollo de
9
tomado de “la Exoneración del Impuesto a la Renta a las asociaciones y fundaciones sin fines de lucro” de Marco
Mejía Acosta.
1
actividades comerciales por parte de los beneficiarios, pero que es en
el nivel de la posterior fiscalización donde se podar determinar si
existe o no, una correcta aplicación de las rentas que se generen a los
fines que persiguen las entidades beneficiarias.
En tal sentido, consideramos que normativamente no puede impedirse
el desarrollo de actividades de diverso índole que permitan en suma el
financiamiento de los fines que persiga la entidad sujeta al beneficio
exoneratorio, en tanto que cumpla con el requisito de exclusividad que
señala el ésta cumpla con inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta.
Respecto al tema de la territorialidad, cabe indicar que el inciso b) del
artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, enuncia que
las rentas que generen los sujetos al beneficio deben destinar éstas a
sus fines específicos en el país. En tal sentido, es importante señalar
que la norma no señala la obligación a que expresamente se consigne
que las rentas que se generen se destinen a sus fines específicos en
el país, de forma tal, que si estatutariamente la entidad beneficiaria
omite estatutariamente hacer mención a este aspecto no podría
presumirse el incumplimiento a los requisitos que la norma del
Impuesto a la Renta establece, aun cuando se trate de entidades de
origen internacional, como es el caso de las Entidades de Cooperación
Técnica Internacional – ENIEX.
b. Análisis jurisprudencial de los fines
Al respecto, la norma Impuesto a la Renta no se encarga de definir
qué podemos conceptualizar fines de beneficencia, asistencia social,
educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política,
gremiales y de vivienda.
En el esfuerzo de delimitar la definición de los rubros considerados
dentro de la exoneración la Administracion Tributaria ha realizado
sendos esfuerzos por definir y de alguna manera delimitar qué
podemos entender por cada uno de los fines que señala la norma para
efectos del otorgamiento adecuado del beneficio exoneratorio, por lo
que se ha recurrido a diversos Diccionarios Enciclopédicos (como el
de Guillermo Cabanellas y de la Real Academia Española), los cuales
han sido agrupados, según su afinidad para efectos del presente
análisis, así como por la reiterada jurisprudencia que existe al
respecto.
De los fines:
Benéfico y Asistencial, El Diccionario de Derecho Usual de Guillermo
Cabanellas señala que lo benéfico se encuentra referido a la
institución de caridad social dirigida a procurar consuelo, asistencia y
bienestar a los necesitados de protección y ayuda, ya sea porque no
pueden valerse por sí, bien porque no hayan sido favorecidos por la
1
fortuna o hayan resultado víctimas de la desgracia. Por su parte, la
Enciclopedia Jurídica Omeba, define la asistencia social, en su común
acepción, conforme a un punto de vista general, como prestar ayuda o
socorro y en un sentido más restringido, significa atención profesional
sea médica, jurídica o religiosa, etc. a toda persona o grupo de ellas,
en trance de necesitarla, agrega que la asistencia privada, en su
origen, es de carácter esencialmente benéfico, obedece a un sentido
filantrópico y humano y alcanza sólo al verdadero indigente.
Al respecto, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 05051-5-2002 de
fecha 28 de agosto de 2002, establece que la prestación de servicios
de asesoría, consultoría y ejecución de proyectos que no son
prestados en forma gratuita y sin beneficiar a personas que no posean
los medios económicos suficientes, no puede ser considerado un fin
de índole asistencial, ni de ninguno de los previstos en el inciso b) del
artículo 19° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
En ese mismo sentido, la Resolución del Tribunal Fiscal N°
0491-3-2002 de fecha 29 de enero de 2004, señala que si los
estatutos de la asociación que tiene entre sus fines los de diversas
actividades, tales como la prestación de servicios, asesorías,
capacitación, promoción para la creación de empresas, entre otros,
que no podrían encuadrar dentro del concepto de asistencia social al
no haber especificado en los estatutos que deberán ser brindadas a
personas en estado de necesidad en forma gratuita, de acuerdo con lo
establecido por el inciso b) del artículo 19º de la Ley del Impuesto a la
Renta.
Asimismo, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08177-4-2008 de fecha
04 de julio de 2008 establece que el brindar asesoramiento legal,
cuando éste no ha sido direccionado específicamente a un sector de
escasos recursos económicos; es decir, no se ha identificado como
beneficiarios a personas indigentes que no pueden procurarse el
servicio, no puede ser considerado como un fin de índole asistencial,
ni de ninguno de los previstos en el inciso b) del artículo 19° del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta.
Por ende, el concepto de asistencia social debe estar enmarcado en
dos condiciones en forma conjunta: la primera es que deberá ser
orientado a cubrir las necesidades fundamentales de los sectores
considerados más pobres y en estado de necesidad y, la segunda, es
que deberá ser brindado a título gratuito, sin estas condiciones, no se
puede considerar que un fin pueda calificar como de índole asistencial
y/o benéfico, a contario podemos inferir que aquellas actividades
–inclusive aquellas que en principio podrían ser de naturaleza
mercantil, pierden este carácter y pueden ser consideradas
asistenciales si se revisten las dos condiciones descritas
precedentemente.
Cultural, educativo, artístico, literario y científico: Guillermo Cabanellas
define el primer término como la amplitud del conocimiento y del saber
1
como resultado del estudio, del trato social, de viajes y de otras
fuentes de vida y relaciones; asimismo, define lo educativo como lo
relacionado a la dirección, guía, orientación para la conducta;
enseñanza o doctrina de la infancia y juventud10.
Respecto de lo artístico, el Diccionario de la Real Academia Española
señala que se encuentra referido a la manifestación de la actividad
humana mediante la cual se expresa una visión personal y
desinteresada que interpreta lo real o imaginado con recursos
plásticos, lingüísticos o sonoros, y los literario es se encuentra referido
al arte que emplea como medio de expresión una lengua. por su parte,
sobre lo científico, el Diccionario Básico Espasa considera que es lo
perteneciente a la ciencia, cuerpo de doctrina metódicamente formado
y ordenado que constituye una rama particular del saber humano.
Respecto al criterio de que podemos considerar educativo el Tribunal
Fiscal en la Resolución N° 9001-5-2001 de fecha 07 de noviembre de
2001 consideró que las academias de preparación para el ingreso a
universidades, no se encuentran comprendidas dentro del marco
estructural del Sistema Educativo regulado por la Ley N° 28044, Ley
General de Educación, por lo que no califican dentro de los fines
educativos a los que se refiere el inciso b) del artículo 19º del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta. en sentido similar se pronuncia la
Resolución N° 7596-10-2011 de fecha 06 de mayo de 2011, considera
que considera que si bien la Cuarta Disposición Transitoria del Decreto
Legislativo N° 882, Ley de Promoción de la Inversión en la Educación
establece que las academias de preparación para el ingreso a las
universidades o a otras instituciones de formación de nivel superior,
reciben el tratamiento establecido en la referida ley para las
instituciones educativas particulares, con excepción de los beneficios
que se establecen en los artículos 15°, 21° y 23°, del texto de esta
norma no se desprende que las academias de preparación constituyan
instituciones o centros educativos de formación de nivel superior. En
tal sentido, no cumple con el requisito de exclusividad de fines
establecido en el inciso b) del artículo 19º de la Ley del Impuesto a la
Renta.
En ese sentido, el criterio del tribunal fiscal se orienta a considerar lo
educativo como aquellos conceptos que se enmarquen dentro del
marco del Sistema Educativo regulado por la Ley N° 28044, Ley
General de Educación, estableciendo un parámetro muy claro
respecto de la definición de educativo para fines del otorgamiento del
beneficio que la Ley del Impuesto a la Renta concede.
Cabe indicar que este aspecto es importante a fines de considerar una
propuesta normativa a analizar más adelante: que la calificación de los
fines sea otorgadas por las entidades especializadas en las materias,
caso por ejemplo del sector educación, sector cultural, artístico, etc.
10
Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual.
.
1
De otra parte, con relación a los fines de índole educativo, cabe
señalar que la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01432-5-2003 de
fecha 19 de marzo de 2003 se pronunció en el sentido de considerar
la asesoría y consultoría en educación como un fin de carácter
educativo y por tanto, comprendido dentro de los supuestos
establecidos en el inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta.
Sobre el particular, es necesario señalar que discrepamos con el
criterio vertido por el Tribunal Fiscal indicado en el párrafo precedente,
en razón de que la asesoría, al margen del tema que trate, es
finalmente asesoría y como tal no califica como un fin de índole
asistencial, salvo, como se analizó, cuando se brinda con fines
asistenciales y benéficos, entonces, el discriminar en razón del tema
de la asesoría podría llevarnos a disquisiciones complejas y a una
aplicación no uniforme en el otorgamiento de los beneficios; es decir,
otorgar el beneficio en forma arbitraria y no acorde con los criterios
vertidos por el mismo tribunal.
De otro lado, respecto del carácter cultural el Tribunal Fiscal en la Resolución del
N° 01732-1-2003 del 28 de marzo de 2003, ha señalado que los fines
vinculados a la promoción del turismo nacional no es un fin de índole
cultural, estando relacionado con actividades distintas de las
consideradas en el artículo 19° de la norma antes citada, incumpliendo
el requisito de exclusividad de fines que exige la Ley.
Gremial, El Diccionario de Guillermo Cabanellas define el término
Gremio como el conjunto de personas que tienen un mismo ejercicio,
profesión o una misma profesión u oficio, regida por estatutos
particulares que tiende a enaltecer la común característica y la mejora
moral y material de sus integrantes.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal11, acerca de que las asociaciones
con fines gremiales son las que tienen como objetivo principal la
defensa mutua y el progreso de las actividades que desarrollan sus
asociados, los cuales tienen una profesión, oficio o estado social
común. Asimismo, el Tribunal Fiscal ha señalado en la Resolución N°
010313-3-2009 de fecha 7 de octubre de 2009, que de la redacción
del fin referido a: “Contribuir y mantener la solidaridad, ayuda mutua y
otros que por su naturaleza defiendan y beneficien a sus asociados”,
no se desprende de manera indubitable que se encuentre
comprendido en el inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, debiéndose inferir con claridad de la lectura de la
finalidad o el objeto social de la entidad solicitante que éstos se
circunscriben a uno o más de los fines señalados en la norma
precitada, lo que no ocurre en el caso de autos.
Por consiguiente tenemos que el concepto de los gremial ha sido
delimitado respecto de su terminología, permitiendo considerarse
11
Resolución del Tribunal Fiscal N° 01502-3-2003, de fecha 21.03.2003
1
aquellas entidades que se caracterizan por fomentar la unión de un
grupo de personas naturales y/o jurídicas de una misma actividad,
oficio o estado social con fines comunes, pero sin considerar aquellas
entidades que tengan estatutariamente fines que aludan a términos de
naturaleza amplia como la solidaridad y la ayuda mutua.
De otra parte, existe reiterada jurisprudencia referida a aquellas
asociaciones que se agrupan para la obtención de beneficios
particulares de sus miembros, tal es el caso de las asociaciones de
comerciantes que orientan sus fines y objetivos a la obtención de
locales para sus miembros, o de taxistas, que buscan adjudicar
vehículos automotores a sus integrantes. en tal sentido el Tribunal
Fiscal en las Resoluciones N° 3706-1-2006 de fecha 07 de julio de
2006 y la N° 4529-5-2005 de fecha 20 de julio de 2005, consideran
improcedente la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas
del Impuesto a la Renta, al no calificar como fines de índole gremial y
existir una distribución indirecta de sus rentas.
Deportivo, el Diccionario de la Real Academia Española lo define como
el ejercicio del juego, por la competencia que determina y la diferencia
final entre ganadores y perdedores. Además, el ejercicio físico, por lo
común al aire libre, practicando individualmente o por equipos, con el
fin de superar una marca establecida, de vencer ese adversario en
competencia pública, siempre con sujeción a ciertas reglas.
Al respecto, cabe indicar que no se ha encontrado jurisprudencia con fallos del
tribunal fiscal sobre estos temas, considerándose que a nivel normativo podría
encargarse a la entidad representativa del ramo la calificación previa a
la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la
Renta.
Político, según el Diccionario de la Lengua Española de la Real
Academia Española es la actividad del ciudadano cuando interviene en
los asuntos públicos con su opinión, con su voto o de cualquier otro
modo. Orientaciones o directrices que rigen la actuación de una
persona o entidad en un asunto o campo determinado.
Al respecto, cabe indicar que en este caso existe la calificación previa
del Registro de Organizaciones Políticas – ROP, el mismo que fue
creado en noviembre de 2003, con la promulgación de la Ley de
Partidos Políticos - Ley N° 28094, la que estableció que el Jurado
Nacional de Elecciones debe encargarse entre otras actividades
custodia el registro de los partidos políticos, alianzas electorales,
movimientos regionales y organizaciones políticas locales provinciales
y distritales del país12.
La no distribución directa ni indirecta de las rentas.
12
Tomado de: http://portal.jne.gob.pe/ROP/pagw eb/Historia.aspx
1
El inciso b) del Artículo 19°13 do Sustituido mediante el artículo 3° del
Decreto Legislativo N° 1120 establece el “Criterio de vinculación” entre
las personas, empresas o entidades que son partes vinculadas a
asociación civil o entidad sin fines de lucro, considerando que éste
existe cuando una de aquellas participa de manera directa o indirecta
en la administración o control, o aporte significativamente al patrimonio
de éstas; o cuando la misma persona o grupo de personas participan
directa o indirectamente en la dirección o control de varias personas,
empresas o entidades, o aportan significativamente a su patrimonio,
en razón del parentesco y también en el caso de transacciones
realizadas utilizando personas interpuestas cuyo propósito sea
encubrir una transacción entre partes vinculadas, considerando la
distribución indirecta de las rentas entre sus asociados o partes
vinculadas a éstos o aquéllas, cuando sus costos y gastos no sean
necesarios para el desarrollo de sus actividades o no guarden relación
o razonabilidad con las actividades que generan la renta que se
destina a sus fines o, en general, aquellos que no sean razonables en
relación con sus ingresos. Definiendo como distribución indirecta a la
entrega de dinero o bienes no susceptible de posterior control
tributario, incluyendo las sumas cargadas como costo o gasto, e
ingresos no declarados (…) La utilización de los bienes de la entidad o
de aquellos que le fueran cedidos en uso bajo cualquier título, en
actividades no comprendidas en sus fines, excepto cuando la renta
generada por dicha utilización sea destinada a tales fines.
Al respecto, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 8010-2-2007 de fecha
21 de agosto de 2007 considera que no es imprescindible en forma
expresa establecer en los estatutos la no distribución de rentas, siendo
necesario que se desprenda de tal documento. En tal sentido, queda
claro que no es requisito que exista estatutariamente disposiciones
que prevean en forma directa o indirecta el beneficio por parte de los
asociados.
De otro lado, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01277-2-2004 emitida el 05
de marzo de 2004, se pronunció en el sentido de interpretar que la adquisición de
un terreno y la construcción de un inmueble que posteriormente es adjudicado a
los asociados, al haberse efectuado con el aporte de las cuotas que éstos
realizaron, constituyen rentas de la asociación y su adjudicación una distribución
directa de ellas.
Por su parte, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00899-4-2008 de
fecha 01 de febrero de 2008, señala respecto a este tema que el
ánimo no lucrativo de la asociación se refleja en tres momentos de la
vida de ésta: en el momento de su creación, durante el transcurso de
su vida y en el de su fenecimiento. Añade que, en efecto, cuando las
personas decidan constituir una asociación deben considerar esa
característica especial, de lo contrario, tendrían que optar por
13
Publicado el 18.07.2012 vigente a partir del 01.01.2013.
1
conformar una sociedad mercantil y que durante el transcurso de la
vida de la asociación, no está permitido que se efectúe reparto de
beneficios alguno entre sus asociados. Finalmente indica que esa
naturaleza no lucrativa se aprecia al finalizar la vida de dicha persona
jurídica ya que después de la liquidación, los asociados se encuentran
impedidos por disposición legal de percibir para sí los bienes
remanentes, sino que, por el contrario, dichos bienes tendrán que ser
destinados a otras personas o entidades.
En tal sentido, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala
que si la entidad incurre en la distribución directa o indirecta de rentas,
la SUNAT le dará de baja en el Registro de Entidades Exoneradas del
Impuesto a la Renta y ésta no podrá gozar de la exoneración en el
ejercicio gravable en que se le dio de baja del citado registro ni en el
siguiente.
El destino del patrimonio en caso de disolución.
El inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
señala que en el Estatuto debe estar previsto que el patrimonio se
destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines
mencionados en el citado inciso.
Al respecto, en el caso que estatutariamente no se haya dispuesto el
destino del patrimonio en caso de disolución, el Tribunal Fiscal, a
resuelto con acertado criterio en la Resolución N° 00899-4-2008 de
fecha 23 de enero de 2008, que es precedente de observancia
obligatoria, que se cumple con el requisito del inciso b) del artículo 19°
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando en los Estatutos
de las asociaciones sin fines de lucro no se ha establecido el destino
de su patrimonio en caso de disolución, por ser de aplicación
supletoria el artículo 98° del Código Civil. al respecto, el artículo 98°
del Código Civil, señala que el haber neto resultante (patrimonio) será
entregado a las personas designadas en el estatuto con exclusión de
los asociados. De no ser posible, la Sala Civil de la Corte Superior
respectiva ordenará su aplicación a fines análogos en interés de la
comunidad, dándose preferencia a la provincia donde tuvo su sede la
asociación.
De otra parte, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 09625-4-2004 de fecha
09 de diciembre de 2004, el mismo que constituye precedente de
observancia obligatoria, ha dispuesto que si estatutariamente se
establece que la entidad exonerada destinará su patrimonio a otras
asociaciones de fines análogos, se considera que cumple con el
requisito previsto en el inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, en tanto que los fines de la entidad que realiza la
entrega cumpla con el requisito de exclusividad de los fines.
1
Finalmente, el Tribunal Fiscal en la resolución N° 8736-5-2001 de
fecha 26 de octubre de 2001, ha señalado que las municipalidades
carecen de fines de lucro en su condición de órganos de gobierno
local, encontrándose imposibilitadas de distribuir, directa o
indirectamente, el remanente de las rentas acumuladas que les sean
transferidas por las entidades a las que se refiere el acotado inciso b)
del artículo 19° de la Ley. Asimismo, en cuanto al requisito referido al
destino del patrimonio, se entiende que el mismo se cumple con su
entrega a una municipalidad atendiendo a que según el artículo 3° de
la Ley N° 23853, Ley Orgánica de Municipalidades, la finalidad de
éstas es fundamentalmente política y subsidiariamente de asistencia
social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva e
inclusive de vivienda, lo que encuadra dentro de lo previsto por el
inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Luego de obtenida la inscripción en el registro de Entidades Exoneradas del
Impuesto a la Renta, el artículo 62° del Código Tributario, que establece que
la Administración Tributaria tiene la facultad de fiscalización posterior y, ante
la detección de omisiones e inexactitudes en la información proporcionada o
en caso se compruebe que las rentas obtenidas no se dedicaran
exclusivamente a la realización de sus fines específicos en el país, podrá
dejar sin efecto la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del
Impuesto a la Renta, sin perjuicio de aplicar las sanciones que correspondan
según lo dispuesto en el referido Código Tributario.
Finalmente, cuando el artículo 87° del precitado dispositivo señala entre las
obligaciones de los administrados que: “Los sujetos exonerados o inafectos
también deberán presentar las declaraciones informativas en la forma plazo y
condiciones que establezca la SUNAT”, se abre la posibilidad a que vía
regulación se establezca la obligación de parte de las asociaciones civiles y
demás entidades inscritas en el Registro de Entidades exoneradas del
Impuesto a la Renta de presentar anualmente una declaración de los Estados
Financieros Auditados, como un instrumento de control que permitiría
verificar los ingresos y rentas generadas así como los gastos producidos
durante el ejercicio.
1
III.
CONCLUSIONES
1. Por ser el Registro de Entidades del Impuesto a la Renta de naturaleza
declarativa, la falta a la inscripción en éste es una infracción de tipo formal
(Resolución del Tribunal Fiscal Nro. 1187-4-97 de fecha 12 de diciembre de
1997).
2. La aplicación del beneficio exoneratorio, en el caso de asociaciones sin fines
de lucro y fundaciones, se retrotrae al nacimiento de la persona jurídica como
tal.
3. El inciso a) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
establece el beneficio de exoneración para las rentas que generen las
sociedades o instituciones religiosas, en tanto que se destinen a la realización
de sus fines específicos en el país.
4. Debe considerarse un tratamiento distinto a las entidades que señala el
artículo IV del Acuerdo suscrito entre la Santa Sede y el Estado Peruano
referido a las Jurisdicciones Eclesiásticas comprenden también a los Cabildos
Eclesiásticos, a los Seminarios Diocesanos y a las Parroquias y Misiones
dependientes que el caso de las entidades que señala la norma IX del citado
acuerdo, referido a congregaciones religiosas e las instituciones seculares,
que se organizan bajo la forma de asociaciones civiles, conforme al Código
Civil peruano.
5. Las sociedades o instituciones religiosas no Católicas deben cumplir con la
acreditación de ser tales al inscribirse en el Registro de Confesiones distintas
a la Católica que lleva el Ministerio de Justicia.
6. El Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 00899-4-2008 de fecha 23 de enero
de 2008, que constituye precedente de observancia obligatoria, establece que
se cumple con el requisito del inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del
1
Impuesto a la Renta, cuando en los Estatutos de las asociaciones sin fines de
lucro no se ha establecido el destino de su patrimonio en caso de disolución,
por ser de aplicación supletoria el artículo 98° del Código Civil.
7. No se desacredita el cumplimiento del requisito relativo a la exclusividad de
fines a que hace referencia el inciso b) del artículo 19º de la Ley del Impuesto
a la Renta con el desarrollo de una actividad mercantil o empresarial, pues ello
no implica la repartición o distribución de rentas o beneficios en sentido similar
(Resolución del Tribunal Fiscal Nro. 16451-10-2013 de fecha 30 de octubre de
2013).
8. Al establecerse que la entidad exonerada destinará su patrimonio a otras
asociaciones de fines análogos, se considera que cumple con el requisito
previsto en el inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta (Resolución del Tribunal Fiscal N° 09625-4-2004 de fecha 09 de
diciembre de 2004).
IV. PROPUESTA DE MEJORA
El presente trabajo busca poner en evidencia, no solo los diversos criterios
que el Tribunal fiscal ha venido implementando a lo largo del tiempo con
respecto al tema de la inscripción y actualización en el REEIR, sino que
desea mostrar como a lo largo de este proceso los criterios vertidos tanto
por la SUNAT como por el Tribunal Fiscal, se han ido retroalimentado,
buscando formulas que se adecuen a la realidad existente y a los
problemas que la aplicación practica de la norma conlleva.
En tal sentido, se considera en base al análisis jurisprudencial, que la parte
más álgida del tema de la inscripción y actualización en el REEIR ha sido a
lo largo del tiempo, lo referido a la calificación de los fines. Esto, en parte,
porque la SUNAT es una entidad de eminentemente recaudadora y
1
fiscalizadora que, en razón a la normatividad existente, se encuentra
obligada a calificar los diversos fines, definiendo en la práctica qué es
culturales, científico, educativo, etc., sin ser la entidad especializada al
respecto. Entonces, ¿Le debe corresponder realmente a la SUNAT la
función de calificar los fines? Considero que a lo largo de los años se han
presentado múltiples desacuerdos en la calificación realizada, de donde la
propuesta normativa fluye claramente: la calificación debe ser requisito
previo a la inscripción en el REEIR y debe ser realizada por las entidades
especializadas en los diversos ramos: así como el Jurado Nacional de
Elecciones califica a una Organización Política, corresponde a los
Ministerios del ramo respectivo determinar la calificación respectiva, es el
Ministerio de Educación el ente llamado a calificar que es educativo, el
Ministerio de Cultura, la calificación de los fines culturales, y así
sucesivamente. Consideramos que con este apoyo interinstitucional se
puede acceder a una mejor calificación, más justa y equitativa.
De otro lado, el tema de la verificación posterior es muy importante, a nivel
normativo también se debe prever que la totalidad de las entidades que
solicitan actualización de inscripción en el REEIR deben ser fiscalizadas,
como acto seguido al otorgamiento de la renovación del beneficio, no
siendo posible que solo un pequeño porcentaje de éstas entidades se
sujeten a este proceso, amparados en haber obtenido una resolución que
sustenta solo teóricamente que le corresponde el beneficio exoneratorio.
Asimismo, se considera que aún cuando las entidades exoneradas del
Impuesto a la Renta pueden desarrollar cualquier actividad o medio que
coadyuve al logro de sus fines y objetivos, éstos no deben desnaturalizar
el objeto final de la creación de la asociación civil y otras entidades no
lucrativas que es el logro del bien colectivo y que debe ser verificado a
nivel de la fiscalización posterior.
Por su parte, se propone que para el caso de las sociedades y demás
instituciones religiosas se modifique la normatividad existente, debiendo
éstas entidades cumplir con los requisitos referidos a la no distribución de
sus rentas entre sus asociados; así como, del destino de su patrimonio en
caso de disolución a favor de otras entidades de su misma índole.
Finalmente, se propone que la SUNAT publique sus pronunciamientos
permitiendo el acceso y retroalimentación por parte de las demás personas
y entidades y facilitando el acceso a la información y la retroalimentación
con el Tribunal Fiscal para mejorar los procesos y el accionar
interinstitucional.
1
1
V. BIBLIOGRAFÍA
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-
La Exoneración del Impuesto a la Renta a las asociaciones y Fundaciones,
Marco Mejia Acosta.
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1