“La Problemática de las Sociedades Patrimoniales y el Régimen

“La Problemática de las Sociedades
Patrimoniales y el Régimen Simplificado de la
Contabilidad. Aspectos contables y fiscales”.
Título: La problemática de las sociedades patrimoniales y el régimen simplificado de la
contabilidad. Aspectos contables y fiscales.
Autores: © Fco. Javier Murillo Martín
Germán López Espinosa
I.S.B.N.: 84-8454-398-6
Depósito legal: A-XXX-2004
Edita: Editorial Club Universitario Telf.: 96 567 38 45
C/. Cottolengo, 25 - San Vicente (Alicante)
www.ecu.fm
Printed in Spain
Imprime: Imprenta Gamma Telf.: 965 67 19 87
C/. Cottolengo, 25 - San Vicente (Alicante)
www.gamma.fm
[email protected]
Reservados todos los derechos. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o
transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética o cualquier almacenamiento de información o sistema de reproducción,
sin permiso previo y por escrito de los titulares del Copyright.
“Como es bien sabido, quién desee dedicarse al comercio
y operar con la debida eficacia, necesita fundamentalmente tres cosas:
La primera de ellas es el dinero u otra facultad sustancial.
Ha ocurrido que gente sin capital suyo,
con créditos, hicieron grandes negocios,
y por medio de su crédito,
el cual ellos administraron lealmente,
llegaron a ser ricos.
En todas partes de Italia
llegamos a conocer a algunos de ellos.
En las grandes Repúblicas
nada fue considerado superior
a la palabra del buen comerciante,
y en los juramentos se tenía en cuenta
la palabra de éste.
En esta confianza se apoyó la fe que ellos tenían
en la responsabilidad de un comerciante honrado.
Y eso no es extraño, porque de acuerdo a la religión cristiana,
estamos agraciados por la fe,
y sin ella, es imposible complacer a Dios.
La segunda cosa que se precisa para el tráfico mercantil
es ser un buen contable y saber hacer las cuentas con gran rapidez,
y la tercera y última cosa necesaria es registrar y anotar
todas las operaciones de manera ordenada,
a fin de que se pueda tener noticia de cada una de ellas con rapidez”
Fray Luca Pacioli (1494): “Summa de Arithmetica, Geometria, Porportioni et
Proportionalita”, TractatusXI, Particularis de Computis et Scripturis.
3
PRESENTACIÓN
Dos de las últimas modificaciones significativas en materia fiscal y contable han
sido la introducción del régimen de sociedades patrimoniales y el régimen simplificado de la contabilidad. Pese a que estos regímenes afectan a un gran número de
empresarios y llevan funcionando ya un tiempo, aún hoy resultan novedosos y se
camina hacia un conocimiento más profundo de los mismos, principalmente porque
ambos introducen especialidades que rompen con lo hasta ahora visto en el ámbito
contable y fiscal.
El objetivo de esta publicación es dar un paso más hacia el conocimiento de ambos
regímenes. Para ello, a modo de manual de ágil consulta, se resuelven de una forma
práctica los principales interrogantes contables y fiscales que suscitan los mismos.
En la obra se recoge un manual para cada una de las materias, si bien en cada uno
de ellos se establece como afecta la una a la otra. En el primer manual, dedicado al
régimen de las sociedades patrimoniales, se realiza un estudio profundo de la liquidación y contabilización del impuesto sobre sociedades de este tipo de sociedades.
Junto con el análisis del ámbito de aplicación de este régimen y las características
tributarias del mismo, se detallan y ejemplifican las diferencias existentes entre la
base imponible y el resultado contable, atendiendo a las diferentes rentas que puede
obtener la sociedad patrimonial según las normas del IRPF aplicables por remisión
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Además, se recoge el criterio que cabe
seguir para contabilizar los créditos y débitos tributarios que surjan de las diferencias anteriores y el gasto devengado por el impuesto sobre sociedades, considerando la dificultad que supone la aplicación de dos tipos impositivos en función de si
la renta se incluye en la parte general o en la parte especial de la base imponible.
Respecto al régimen simplificado de la contabilidad, tratado en la segunda parte, se
analiza todo el articulado del RD 296/2004 por el que se aprueba el mismo. En
primer lugar se delimitan claramente los requisitos que deben cumplirse para poder
optar por la aplicación de este régimen, incluyéndose ejemplos prácticos para conocer en qué ejercicios puede ser aplicado el mismo. Posteriormente se desarrollan
las principales novedades que introduce el régimen simplificado respecto del régimen general. Así, se ejemplifica la utilización del libro diario simplificado y la
aplicación de las normas de valoración simplificadas y se detallan las cuentas anuales simplificadas, todo ello comparándolo con el régimen general y recogiendo las
ventajas que introduce respecto de este último.
5
ÍNDICE
SOCIEDADES PATRIMONIALES: RÉGIMEN TRIBUTARIO Y CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
1.
INTRODUCCIÓN.......................................................................................................15
2.
EL RÉGIMEN DE LAS SOCIEDADES PATRIMONIALES................................17
2.1. DEFINICIÓN DE SOCIEDAD PATRIMONIAL. ..............................................................17
2.2. DELIMITACIÓN DE LAS SOCIEDADES PATRIMONIALES. ...........................................17
2.2.1. Cuestiones a tener en cuenta para delimitar a las sociedades
patrimoniales. .................................................................................................17
2.2.2. Elementos patrimoniales afectos y no afectos a actividades económicas.
Especial referencia al arrendamiento de bienes inmuebles............................19
2.2.3. Otras menciones necesarias para delimitar a la sociedad patrimonial..........22
2.3. RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS SOCIEDADES PATRIMONIALES..................................23
3.
CONTABILIDAD DE LA SOCIEDAD PATRIMONIAL. .....................................25
3.1. INTRODUCCIÓN. ......................................................................................................25
3.2. CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LAS SOCIEDADES
PATRIMONIALES......................................................................................................26
3.2.1. Gasto devengado por el impuesto sobre sociedades.......................................26
3.2.2. Problemática contable de los impuestos anticipados y diferidos en las
sociedades patrimoniales................................................................................28
3.3. PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE EL RESULTADO CONTABLE Y LA BASE
IMPONIBLE DE LAS SOCIEDADES PATRIMONIALES. ..................................................32
3.3.1. Rendimientos del capital inmobiliario............................................................33
3.3.1.1. Diferencia en el criterio de imputación de los ingresos............................................ 33
3.3.1.2. Limitación de la deducción de gastos....................................................................... 36
3.3.1.3. Reducciones. ............................................................................................................ 41
7
3.3.2. Régimen de imputación de rentas inmobiliarias.............................................42
3.3.3. Rendimientos del capital mobiliario. ..............................................................45
3.3.3.1. Imputación temporal de rendimientos...................................................................... 45
3.3.3.2. Integración de los rendimientos obtenidos por la participación en fondos
propios. .................................................................................................................... 48
3.3.3.3. Gastos deducibles..................................................................................................... 49
3.3.3.4. Reducciones. ............................................................................................................ 49
3.3.3.5. Rendimientos negativos y provisiones de valores cuya transmisión, reembolso,
etc., genere rendimientos del capital mobiliario....................................................... 50
3.3.4. Rendimientos del trabajo. ...............................................................................50
3.3.5. Rendimientos de actividades económicas. ......................................................51
3.3.6. Ganancias y pérdidas patrimoniales. .............................................................52
3.3.7. Fondos de inversión........................................................................................60
3.3.8. Problemática de los gastos comunes. .............................................................63
3.3.9. Integración y compensación de rentas. Problemática de las pérdidas a
compensar.......................................................................................................63
3.4. CRÉDITOS Y DÉBITOS FISCALES DE PERÍODOS ANTERIORES AL DE
TRIBUTACIÓN POR EL RSP. ....................................................................................70
4.
EJEMPLO PRÁCTICO. ............................................................................................74
CONTABILIDAD SIMPLIFICADA.
1.
INTRODUCCIÓN.......................................................................................................83
2.
ÁMBITO DE APLICACIÓN.....................................................................................84
2.1. CUESTIONES A TENER EN CUENTA PARA LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN
SIMPLIFICADO DE LA CONTABILIDAD. .....................................................................84
2.1.1. Cuestiones previas. .........................................................................................84
2.1.2. Cuestiones relacionadas con los requisitos exigidos......................................85
8
2.2. EJERCICIOS EN LOS QUE PUEDE SER APLICADO EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DE
LA CONTABILIDAD..................................................................................................91
2.2.1. Pérdida de la facultad de aplicar el régimen simplificado.............................91
2.2.2. Aplicación del régimen simplificado en el ejercicio de constitución o
inicio de actividades. ......................................................................................92
2.2.3. Aplicación del régimen simplificado a sujetos contables que hubiesen
iniciado sus actividades o se hubiesen constituido con anterioridad a
ejercicios finalizados después del 28 de febrero de 2004. Disposición
transitoria 2ª. ..................................................................................................93
2.2.4. Ejemplos de ejercicios en los que puede ser aplicado el régimen
simplificado de la contabilidad.......................................................................93
2.3. FUNDACIONES Y ASOCIACIONES. ............................................................................97
3.
CONTENIDO DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DE LA CONTABILIDAD. ...98
3.1. LIBRO DIARIO SIMPLIFICADO. ARTÍCULO 3. ..........................................................101
3.1.1. Cumplimiento de las obligaciones formales tributarias. Disposición
adicional 3ª. ..................................................................................................103
3.1.2. Ejemplos prácticos de anotación en el libro diario simplificado y cuadros
anexos. ..........................................................................................................106
3.2. CUENTAS ANUALES SIMPLIFICADAS. ARTÍCULO 4.................................................113
3.2.1. Balance simplificado.....................................................................................114
3.2.2. Cuenta de pérdidas y ganancias simplificada. .............................................115
3.2.3. Memoria simplificada. ..................................................................................117
3.3. NORMAS DE VALORACIÓN SIMPLIFICADAS. ARTÍCULO 5. .....................................122
3.3.1. Contratos de arrendamiento financiero y similares. ....................................122
3.3.1.1. Contratos de arrendamiento financiero firmados con anterioridad al día
28/2/2004. Disposición Transitoria 1ª. ................................................................... 126
3.3.1.2. Tratamiento de los saldos pendientes de contratos de arrendamiento financiero
cuando se dejan de aplicar los modelos de cuentas anuales simplificadas y los
criterios de registro simplificados. ......................................................................... 133
3.3.2. Impuesto sobre beneficios.............................................................................137
9
ABREVIATURAS UTILIZADAS:
BI ............................................... Base Imponible.
BINEAS..................................... Bases Imponibles Negativas de Ejercicios Anteriores.
BOICAC .................................... Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas.
DA ............................................. Disposición Adicional
DGT........................................... Dirección General de Tributos.
DTª............................................. Disposición Transitoria.
ERD ........................................... Empresa de Reducida Dimensión.
ICAC.......................................... Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
IRPF........................................... Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
IS................................................ Impuesto sobre Sociedades.
LIRPF ........................................ Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas.
LIS ............................................. Ley del Impuesto sobre Sociedades.
LPGE ......................................... Ley de Presupuestos Generales del Estado.
PGC ........................................... Plan General de Contabilidad.
RAE ........................................... Rendimientos de Actividades Económicas.
RC.............................................. Resultado Contable.
RCA........................................... Resultado Contable Ajustado.
RCAI.......................................... Resultado Contable Antes de Impuestos.
RCI ............................................ Rendimiento del Capital Inmobiliario.
RD.............................................. Real Decreto.
RF .............................................. Resultado Fiscal.
RG.............................................. Régimen General.
RICAC ....................................... Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
RIRPF ........................................ Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.
RSP ............................................ Régimen de las Sociedades Patrimoniales.
SP............................................... Sociedad/es Patrimonial/es.
TRLIRPF ................................... Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas.
TRLIS ........................................ Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades.
UTE ........................................... Unión Temporal de Empresas.
11
PARTE I
MANUAL DE SOCIEDADES PATRIMONIALES
13
Parte I. Manual de Sociedades Patrimoniales
1. INTRODUCCIÓN
La Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF y por la que se
modifica la ley del Impuesto sobre Sociedades derogó el régimen de transparencia
fiscal, siendo aplicable a partir de 1/1/2003 el régimen de sociedades patrimoniales
(RSP en adelante).
Lo que pretendía el régimen de transparencia fiscal, lo cual sigue siendo idea base
en el régimen de sociedades patrimoniales, era evitar la creación o interposición de
sociedades a los meros efectos de evitar la progresividad del IRPF. A modo de
ejemplo, supongamos que el Sr. Alfonso tiene las siguientes fuentes de rentas:
-
Rendimiento neto del trabajo: 72.000 €.
Rendimientos netos del capital inmobiliario: 150.000 €.
Obviando otro tipo de datos (gastos deducibles, etc.), la tributación del Sr. Alfonso
por el IRPF sería la siguiente:
-
Base Liquidable General (BLG) = 72.000 + 150.000 – 3.400 – 2.400 = 216.200 €,
considerando el mínimo personal y la reducción por circunstancias laborales.
Cuota íntegra: 90.319,32 €
Tipo medio de gravamen: 41,78%.
Si el Sr. Alfonso, crea la sociedad GUS S.A., siendo el único accionista, cuya actividad es el arrendamiento de los inmuebles, la tributación sería la siguiente:
-
IRPF Sr. Alfonso:
o
o
o
o
-
Impuesto sobre sociedades de GUS S.A. (caso de no existir el RSP)
o
o
o
-
Rendimiento neto reducido del trabajo: 72.000 €
BLG = 72.000 – 3.400 – 2.400 = 66.200 €
Cuota íntegra: 22.819,32 €
Tipo medio de gravamen: 34,47%.
Base imponible: 150.000 €
Tipo impositivo: 30% y 35% (suponiendo que es empresa de reducida
dimensión)
Cuota íntegra: (120.202,41 x 30%) + (29.797,59 x 35%) = 46.489,88 €.
Tipo medio de gravamen: 30,99%.
Tributación total:
o
22.819,32 + 46.489.88 = 69.309,2 €
15
La Problemática de las Sociedades Patrimoniales y el Régimen Simplificado de la Contabilidad
Como puede verse, el ahorro fiscal sería considerable (90.319,32 – 69.309,20 =
21.010,12 €) por el hecho de crear una sociedad para evitar la progresividad del
IRPF. El no añadir a la base imponible del IRPF los ingresos por alquiler en concepto de rendimiento del capital inmobiliario haría que el tipo medio al que tributarían los rendimientos del trabajo fuera inferior (del 41,78% al 34,47%), así como
también, en este caso, se reduciría la tributación efectiva de los ingresos por alquiler (del 41,78% al 30,99%). En general el ahorro puede ser importante en aquellos
casos en que el tipo medio del IRPF es superior al tipo medio del IS.
El mecanismo que establecía el régimen de transparencia fiscal para evitar lo anterior, consistía en imputar a la parte general de la base imponible del IRPF de los
socios la base imponible positiva de la sociedad considerada como transparente, así
como las deducciones y bonificaciones, los pagos fraccionados, ingresos a cuenta o
retenciones y la cuota del IS satisfecha por la sociedad.
Aun así, en determinados casos, la interposición de una sociedad ofrecía una fiscalidad más favorable, pese a la imputación del régimen de transparencia fiscal, ya
que el cálculo de la base imponible a imputar se realizaba de acuerdo con las normas del impuesto sobre sociedades, que en general es más permisiva en cuanto a
gastos deducibles y compensación de bases imponibles negativas que la ley del
IRPF. Por ejemplo, supongamos que el Sr. Alfonso solicita un préstamo a un familiar para adquirir bonos del tesoro. A lo largo del año ha satisfecho intereses por
importe de 20.000 euros y ha obtenido como ingresos de los bonos la cantidad de
30.000 euros. En el IRPF el Sr. Alfonso incluiría en su base imponible 30.000 € al
ser deducibles, en este caso, sólo los gastos de administración y depósito de valores
y no los intereses satisfechos (art. 24 del TRLIRF). Sin embargo, si la operación
anterior la realizara a través de una sociedad creada exclusivamente al efecto (entidad de valores), la imputación en la base imponible del IRPF del Sr. Alfonso sería
de 10.000 € ya que en la LIS nada impide la deducibilidad, para el cálculo de la
base imponible de la misma que después será objeto de imputación al socio, de los
intereses satisfechos al ser necesarios para la obtención de los ingresos (art. 10.3
del TRLIS).
Este tipo de problemas, entre otros, así como los relacionados con las dificultades
de gestión que originaba a la Administración Tributaria el régimen de transparencia
fiscal, han podido dar lugar a la derogación del mismo y su sustitución por el RSP,
que, como veremos más adelante, salvo excepciones determina que la base imponible a imputar se calcule conforme a las normas utilizadas en el IRPF.
Lo que está por ver es si el RSP puede evitar planificaciones fiscales que permitan
una fiscalidad a medida de cada sujeto pasivo, y si los problemas de gestión que
pueden generar las diferencias entre la contabilidad y las normas del IRPF a las
empresas compensan aquellos que han sido evitados con el nuevo régimen.
16
Parte I. Manual de Sociedades Patrimoniales
2. EL RÉGIMEN DE LAS SOCIEDADES PATRIMONIALES.
El RSP pretende desincentivar el uso de sociedades interpuestas presumiendo que,
con carácter general, éstas se crean con el objeto de aligerar la carga tributaria y no
con la intención de realizar una actividad económica (lo cual en principio es la causa
del contrato de sociedad), haciéndolas tributar de forma imperativa conforme a las
normas recogidas en él.
2.1. Definición de Sociedad Patrimonial.
La sociedad patrimonial se define en función de la composición de su activo y de los
socios que la conforman. Así, el artículo 61 del TRLIS recoge que tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las siguientes
circunstancias:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más
de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
b) Que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente,
a diez o menos socios o a un grupo familiar.
En definitiva, tributan por el RSP las conocidas como entidades de mera tenencia de
bienes y entidades de valores.
2.2. Delimitación de las Sociedades Patrimoniales.
2.2.1. Cuestiones a tener en cuenta para delimitar a las sociedades patrimoniales.
1º. Las circunstancias para considerar a la sociedad como patrimonial deben concurrir durante más de noventa días del ejercicio social (art. 61.1 del TRLIS). Éstos no
tienen porqué ser consecutivos.
2º. El grupo familiar incluye al cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de
parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto
grado inclusive (art. 61.1.b del TRLIS).
La línea directa la forman personas que descienden unas de otras. Por ejemplo, padre-hijo (1er. grado), abuelo-nieto (2º grado), etc.
17
La Problemática de las Sociedades Patrimoniales y el Régimen Simplificado de la Contabilidad
La línea colateral la forman personas que no descienden la una de otra pero que descienden de un tronco común. V.gr. hermanos (2º grado), primos hermanos (4º grado),
etc.
Por afinidad emparienta una persona por razón de matrimonio con cada uno de los
parientes consanguíneos de su cónyuge, v.gr. suegro (1er. grado), cuñado (2º grado),
etc. (art. 915 y ss. del Código Civil).
El problema es que el grupo familiar se define respecto a una persona, por lo que
tomando como referencia un mismo grupo de personas se pueden formar grupos
familiares distintos según la persona de referencia que tomemos. Veámoslo a través
del siguiente ejemplo:
Juan
Ana
Pepe
Ramón
Luis
Blas
Manolo
Carol
Reme
Fran
Emilio
Tomás
Mari
Si tomamos como referencia a Juan, todas las personas formarían parte del grupo
familiar, siendo Luis y Mari parientes de 4º grado. Sin embargo, si tomamos como
referencia a Manolo, Luis y Mari no formarían parte del grupo familiar al ser el parentesco superior al 4º grado.
3º. Respecto a la participación directa o indirecta, para determinarla cabría ir a la
única definición de ésta recogida en la LIS (art. 69 del TRLIS), si bien viene referida
al régimen de consolidación fiscal.
Ejemplo:
Juan posee el 80% de la sociedad “FF” y el 10% de la sociedad “NG”. “FF” a su vez
participa en un 51% en la sociedad “NG”.
18
Parte I. Manual de Sociedades Patrimoniales
Juan
10%
80%
FF
51%
NG
El porcentaje de participación total de Juan en “NG” a los efectos de determinar si es
una sociedad patrimonial es:
Participación directa:
10%
Participación indirecta: 80% x 51% = 40,8 %
Participación total: 10% + 40,8% = 50,8% > 50% por lo que si “NG” cumple
los restantes requisitos será considerada como patrimonial.
4º. La valoración tanto del activo como de los elementos patrimoniales no afectos
será la que se deduzca de la contabilidad siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad (art. 61.1 del TRLIS). Aun cuando el valor
de mercado del activo contabilizado sea superior al valor contable, se tomará este
último siempre que se hayan respetado los principios y normas de valoración recogidos en la normativa contable.
Respecto a la problemática acerca de sí determinadas partidas (acciones propias,
gastos de establecimiento, cantidades pendientes de desembolso por socios, etc.)
forman parte del activo o no, cabe salvarla atendiendo a su situación en la estructura
del Balance1.
2.2.2. Elementos patrimoniales afectos y no afectos a actividades económicas. Especial referencia al arrendamiento de bienes inmuebles.
A la hora de determinar si una sociedad tiene la consideración de patrimonial resulta
imprescindible conocer la parte del activo de la misma que no está afecta a la realización de actividades económicas. Para ello, en primer lugar cabe delimitar el concepto
de actividad económica. El artículo 75.1.a) de la LIS nos remite a lo establecido en la
LIRPF para determinar si una actividad puede ser considerada como económica. El
1
Véase como referencia la Orden de 8 de octubre de 2001 del Ministerio de Justicia por la
que se aprueban los modelos de presentación de cuentas anuales para su depósito en el
Registro Mercantil correspondiente (BOE 09/11/2001).
19
La Problemática de las Sociedades Patrimoniales y el Régimen Simplificado de la Contabilidad
artículo 25 de esta última considera como actividades económicas aquellas que suponen la presencia y la ordenación por cuenta propia de capital y trabajo personal, o de
uno solo de estos factores, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Quedan tipificadas expresamente como actividades económicas las extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, profesiones liberales, etc.
El problema, al ser una definición genérica, se plantea con determinadas actividades
como las de arrendamiento de bienes inmuebles, de negocios o de bienes muebles, la
compraventa de inmuebles, etc.
La calificación del arrendamiento de bienes inmuebles o la compraventa de inmuebles como actividad económica queda “resuelta” por el artículo 25.2 del TRLIRPF.
Según este artículo las citadas actividades tendrán la consideración de actividades
económicas, y en consecuencia los elementos patrimoniales necesarios para el desarrollo de las mismas podrán considerarse como afectos, cuando concurran las dos
siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local
destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de la actividad se utilice, al menos, una persona
empleada con contrato laboral y jornada completa.
Como cuestiones relacionadas con los requisitos exigidos tenemos:
a) La exigencia de local no supone que éste deba estar dedicado en su totalidad a la gestión de la actividad, sino que basta que una parte del mismo, susceptible de aprovechamiento separado, se dedique de manera exclusiva al desarrollo de la actividad. Sin embargo, según el criterio administrativo, no se cumple la condición mediante la utilización de una
oficina compartida2. Por otro lado, no es necesario tener el local en propiedad, sirve tenerlo arrendado, en usufructo, etc3.
b) Respecto a la condición de la persona empleada, la exigencia del contrato laboral a jornada completa ha de cumplirse estrictamente, por lo que
no sirve, por ejemplo, la contratación de un administrador de fincas4 al
no existir un contrato laboral sino de prestación de servicios. En cuanto a
si se cumple la condición por la presencia del administrador de la sociedad, cabe decir que sólo se cumplirá si éste, aparte de su condición de
administrador, tiene un contrato laboral a jornada completa para la ges2
Véase la Consulta a la DGT 1549/2001.
Véase la Consulta a la DGT 1932/2001.
4
Véase la Consulta a la DGT 632/2000.
3
20
Parte I. Manual de Sociedades Patrimoniales
tión y ordenación de la actividad de arrendamiento o compraventa por el
cual perciba una retribución como empleado al margen de la percibida
como administrador.
En el caso de que se ejerzan ambas actividades de forma simultánea, basta con que
exista un local y una persona empleada a jornada completa para la considerar a las
dos actividades como económicas.
Como puede verse los requisitos del local y la persona empleada son fáciles de cumplir para aquellas personas que tengan o puedan tener una sociedad interpuesta, por
lo que la vía para optar por tributar o no por el RSP, en función del posible ahorro
fiscal, queda abierta a elección del contribuyente.
En cuanto a la actividad de arrendamiento de negocios5, el criterio de la Administración Tributaria es hacer extensible lo recogido para las actividades de arrendamiento
de inmuebles y compraventa de inmuebles. Respecto al arrendamiento de bienes
muebles6, no se exigen los requisitos anteriores pero para que tenga la consideración
de actividad económica hay que probar la existencia de una organización empresarial.
Referente a qué bienes concretos están afectos a una actividad económica, el artículo
27 del TRLIRPF cita a los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad, los
bienes destinados a servicios sociales y socioculturales del personal al servicio de la
actividad y cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la
obtención de los correspondientes rendimientos.
Cabe hacer mención de aquellos bienes que se utilizan tanto para fines privados como para el desarrollo de una actividad empresarial. La afectación parcial queda permitida para elementos patrimoniales que no sean indivisibles (v.gr., viviendas, etc.)
quedando limitada exclusivamente a aquella parte de los mismos utilizada realmente
en la actividad. En cuanto a los que tengan la consideración de indivisibles, se pueden entender afectos siempre que el uso privativo sea de forma accesoria y notoriamente irrelevante, es decir que el destino personal sea en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad (art. 21 del RIRPF). No
obstante, tratándose de turismos, ciclomotores, motocicletas, aeronaves y embarcaciones que tengan un uso privativo, aunque sea de forma accesoria e irrelevante, no
se considerarán afectos, si bien se excepciona de esto último (podrán considerarse
como afectos aun cuando se utilicen para fines privados de forma accesoria e irrelevante) a los siguientes:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
5
6
Véase Consulta a la DGT de fecha 29/05/2001.
Véase la Consulta a la DGT 1825/2000.
21
La Problemática de las Sociedades Patrimoniales y el Régimen Simplificado de la Contabilidad
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o
pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o
agentes comerciales, y
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
Como requisito común para la afectación se exige que figuren los elementos en la
contabilidad, si bien aunque no figure contabilizado un elemento podrá considerarse
como afecto si se prueba que efectivamente se utiliza en el desarrollo de una actividad económica.
Por último, el propio artículo 27 del TRLIRPF excluye expresamente de la consideración como elemento patrimonial afecto a cualquier activo representativo de la participación en los fondos propios de entidades o de la cesión a terceros de capitales
propios.
2.2.3. Otras menciones necesarias para delimitar a la sociedad patrimonial.
De forma breve recogemos otras menciones necesarias para delimitar a las sociedades patrimoniales:
1º. Si bien nada dispone la LIS respecto a la no consideración como sociedades patrimoniales, no se aplicará el RSP en los siguientes casos (art. 61.2 del TRLIS):
a) Cuando todos los socios sean personas jurídicas que, a su vez no tengan
la consideración de patrimoniales. En principio, teniendo en cuenta la
doctrina existente para las sociedades transparentes (en el caso de que
fuera aplicable), es a la finalización del período impositivo cuando se determinan las personas que tienen la cualidad de socio.
b) Cuando una persona de derecho público sea titular de más del 50% del
capital social.
c) Cuando los valores representativos del capital coticen en Bolsa de Valores.
2º. Para determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos
patrimoniales no afectos, no se computarán (art. 61.1 del TRLIS):
-
22
Los valores siguientes:
Parte I. Manual de Sociedades Patrimoniales
-
o
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
o
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades
económicas. Afecta especialmente a letras de cambio, cheques y pagarés.
o
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio
de la actividad constitutiva de su objeto. Afecta a las sociedades de valores, las agencias de valores, las sociedades gestoras de carteras, instituciones de inversión colectiva, sociedades y fondos de capital – riesgo y
las sociedades de desarrollo industrial regional.
o
Los que otorguen, al menos el 5% de los derechos de voto y se posean
con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se
disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y la entidad participada no tenga la consideración de patrimonial. En definitiva, se excluye del RSP a las denominadas sociedades
holding.
Los elementos no afectos y los valores cuyo precio de adquisición no supere el
importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que
dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el
límite del importe de los beneficios obtenidos en el propio año como en los últimos diez años anteriores. Se trata de evitar que sociedades que desarrollen actividades empresariales pasen a tributar por el RSP por el hecho de invertir de
forma transitoria sus beneficios en valores u otros activos.
2.3. Régimen tributario de las sociedades patrimoniales.
La sociedad patrimonial, siendo persona jurídica, es sujeto pasivo del impuesto sobre
sociedades y tributa por éste. Sin embargo, el artículo 61.3 del TRLIS se remite a las
normas del IRPF para el cálculo de la base imponible, si bien recoge determinadas
excepciones a tener en cuenta. Lo que en definitiva se intenta es que estas sociedades
tributen como si de una persona física se tratase.
Las reglas a tener en consideración para la formación de la base imponible son las
siguientes:
o
La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial.
23
La Problemática de las Sociedades Patrimoniales y el Régimen Simplificado de la Contabilidad
La parte general de la BI se determinará aplicando las reglas de integración y
compensación de rentas previstas en el artículo 39 del TRLIRPF, y la parte especial conforme a lo previsto en el artículo 407.
o
Para determinar la BI no se aplicarán los siguientes conceptos que si son de aplicación en el IRPF:
-
Las reducciones en concepto de mínimo personal y familiar.
El diferimiento, a condición de reinversión, de las rentas obtenidas en la
transmisión o reembolso de participaciones de instituciones de inversión colectiva.
Los porcentajes reductores de ganancias patrimoniales previstos en la DTª 9ª
de la LIRPF.
Todos los porcentajes reductores de rentas previstos en la LIRPF, excepto si
todos los socios fueran personas físicas residentes en territorio español.
o
En el caso de que la sociedad ejerza actividades económicas, el rendimiento de
las mismas se determinará por aplicación del régimen de estimación directa en su
modalidad normal.
o
Las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (BINEAS en adelante),
se compensarán según la normativa del IRPF.
Otros aspectos relativos a la tributación de las sociedades patrimoniales son:
o
El tipo de gravamen será del 40% para la parte general de la BI y del 15% para la
parte especial.
o
En cuanto a las deducciones de la cuota íntegra, a la sociedad patrimonial le resultan aplicables las recogidas para las personas físicas, en los mismos términos
que para éstas, con la excepción lógica de la deducción por vivienda habitual.
o
Las sociedades patrimoniales están obligadas a efectuar los pagos fraccionados
regulados en el artículo 45 del TRLIS (art. 61.3.d del TRLIS). Si utilizan la modalidad que toma como base de cálculo la base imponible obtenida por la sociedad desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior a que se inicie la
fecha para realizar el pago, se distinguirá entre la parte general de la base imponible y la parte especial, aplicando a la primera el tipo del 28% y a la segunda el
10%.
7
Véase el esquema del apartado 3.3.9.
24
Parte I. Manual de Sociedades Patrimoniales
o Los beneficios fiscales recogidos en el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, no son aplicables a las sociedades patrimoniales al ser
ambos regímenes incompatibles según el artículo 53.4 del TRLIS
3. CONTABILIDAD DE LA SOCIEDAD PATRIMONIAL.
3.1. Introducción.
Tratándose de la contabilidad de la sociedad patrimonial, hay que tener presente que
siendo una sociedad, y con independencia del tipo social que adopte (SA, SL, etc.),
queda obligada al cumplimiento de la normativa mercantil-contable. Por ello, como
cualquier otra sociedad, deberá llevar obligatoriamente el libro Diario y el de Inventarios y cuentas anuales (Balance, Cuenta de Pérdidas y Ganancias y Memoria), debiendo seguir los principios contables obligatorios a los efectos de que las Cuentas
Anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y de los resultados de la empresa.
Como especialidad propia de las sociedades patrimoniales, si bien en algunos casos
puede alcanzar a sociedades que no tributen por el régimen de sociedades patrimoniales, tenemos las menciones obligatorias que deberán incluir en la memoria, recogidas en el artículo 50.bis del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, referidas a
beneficios no distribuidos y a la distribución de gastos entre las distintas fuentes de
renta.
En definitiva, la SP contabilizará las operaciones que realice a lo largo del ejercicio
atendiendo a las normas contables, con independencia de cómo tribute en el impuesto
sobre sociedades. Respecto a la contabilización de este impuesto, cabe diferenciar
entre aquellas sociedades patrimoniales que puedan aplicar el régimen de contabilidad simplificada8 y opten por su aplicación y aquellas otras a las que no les resulte
aplicable o bien pudiendo aplicarlo no opten por el mismo.
Las sociedades patrimoniales que pudiendo aplicar el régimen simplificado de contabilidad opten por el mismo, simplemente contabilizarán el impuesto sobre sociedades
como gasto por el importe a pagar, artículo 5 RD 296/2004. Sin embargo, si bien la
contabilización es sencilla, en la memoria de la sociedad deben indicarse las diferencias entre la base imponible y el resultado contable, lo que lleva a la ardua tarea de
tener que determinarlas.
8
Véase el Real Decreto 296/2004 de 20 de febrero y el punto 2 del Manual de Contabilidad
Simplificada contenido en la segunda parte de esta obra.
25
La Problemática de las Sociedades Patrimoniales y el Régimen Simplificado de la Contabilidad
Pasamos a continuación a exponer las principales diferencias que existen y el tratamiento contable que cabe otorgar a las mismas en aquellas sociedades patrimoniales
que no apliquen el régimen de contabilidad simplificada.
3.2. Contabilización del impuesto sobre sociedades de las sociedades patrimoniales.
La entrada del RSP introduce cierta complejidad en la contabilización del IS, principalmente porque nos encontramos con que las normas del IRPF utilizadas para calcular la BI difieren sustancialmente de las normas contables.
Respecto a la determinación de la base imponible, materia exclusivamente fiscal, el
modelo 225 de liquidación del impuesto sobre sociedades patrimoniales aprobado
para el ejercicio 2003, recoge que la base imponible se determina de forma directa
aplicando las normas recogidas en la LIRPF con las excepciones recogidas en la LIS,
en lugar de calcularse a través de la realización de ajustes al resultado contable como
venía realizándose para las sociedades transparentes.
Entrando en materia exclusivamente contable, lo cierto es que para la contabilización
del IS hay que aplicar la normativa vigente, en particular lo recogido en la Norma de
Valoración 16ª y en la RICAC que trata algunos aspectos de esta última, por lo que
cabe seguir utilizando el sistema de ajustes sobre el resultado contable, a pesar de que
éstos puedan ser numerosos y generen problemas de una cierta complejidad.
3.2.1. Gasto devengado por el impuesto sobre sociedades.
La Norma de Valoración 16ª establece que: “el importe a contabilizar por el impuesto sobre sociedades devengado en el ejercicio se calculará realizando las siguientes
operaciones:
26
-
Se obtendrá el “resultado contable ajustado”, que es el resultado económico
antes de impuestos del ejercicio más o menos las “diferencias permanentes”
que correspondan al mismo.
-
Se calculará el importe del “impuesto bruto”, aplicando el tipo impositivo
correspondiente al ejercicio sobre el “resultado contable ajustado”.
-
Finalmente, del importe del “impuesto bruto”, según sea positivo o negativo,
se restará o sumará, respectivamente, el de las bonificaciones y deducciones
en la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta, para obtener el
impuesto sobre sociedades devengado”.
Parte I. Manual de Sociedades Patrimoniales
La aplicación de los pasos establecidos en la mencionada norma de valoración a las
sociedades patrimoniales para calcular el impuesto devengado, pasa por determinar
cómo debe entenderse la expresión “tipo impositivo” teniendo en cuenta la coexistencia de dos tipos distintos. En este caso, a diferencia de las empresas de reducida
dimensión9 que también aplican dos tipos10 en función de la cuantía de la base imponible y para las que la Resolución del ICAC que desarrolla la Norma de Valoración
16ª del PGC recoge expresamente que se aplicará el tipo medio de gravamen al no
poder determinarse a qué parte concreta del resultado contable le resulta aplicable un
tipo u otro, aquí podemos conocer de las operaciones contabilizadas aquellas relacionadas con la parte general o con la parte especial de la base imponible, al estar claramente compartimentadas las rentas que las integran, y aplicar el tipo impositivo
correspondiente. Un caso similar es el de las cooperativas, en las que se distingue
entre resultados cooperativos y extracooperativos resultando aplicable a cada uno de
ellos un tipo impositivo distinto, y para las que la propuesta del ICAC recogida en la
Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre
aspectos contables de las sociedades cooperativas, es aplicar el tipo impositivo correspondiente a cada tipo de resultado sobre la parte respectiva del resultado contable
ajustado imputable a cada uno de ellos.
En definitiva, entendiendo que la citada norma, aunque haga referencia a un tipo
impositivo, no limita la posible aplicación de dos tipos distintos en tanto en cuanto
quede delimitado el resultado contable al que le es de aplicación cada uno de ellos,
de lo que se trata es de determinar a qué parte concreta aplicamos el 40% y el 15%
respectivamente.
9
Las empresas de reducida dimensión vienen definidas en el ámbito fiscal en el siguiente
artículo:
Artículo 108. TRLIS. Ámbito de aplicación: cifra de negocios.
1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el
importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros.(...)
10
La existencia de dos tipos viene recogida en el siguiente artículo:
Artículo 114. TRLIS. Tipo de gravamen.
Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el
artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a. Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros,
al tipo del 30 %.
b. Por la parte de base imponible restante, al tipo del 35 %.
(...)
27
La Problemática de las Sociedades Patrimoniales y el Régimen Simplificado de la Contabilidad
3.2.2. Problemática contable de los impuestos anticipados y diferidos en las
sociedades patrimoniales.
El tratamiento contable de los débitos y créditos fiscales por diferencias temporales,
cuentas 479 y 4740, en la medida que afectan a la carga fiscal futura y existen dos
tipos impositivos diferentes, debe tener en cuenta el tipo aplicable en el ejercicio en
que se origina la diferencia entre el resultado contable y la base imponible y el que
pueda ser aplicable en el ejercicio en que reviertan las mismas. El caso más común y
más simple es aquel en que coincide el tipo aplicable en el ejercicio de origen de la
diferencia y en el ejercicio de reversión. Como ejemplos principales tenemos las
diferencias que surgen por las rentas11 que se integran en la parte general de la base
imponible distintas de las ganancias patrimoniales. Sin embargo podemos encontrar
casos, principalmente relacionados con ganancias y pérdidas patrimoniales12, en que
no coincida el tipo impositivo aplicable en el ejercicio en el que nace la diferencia
temporal y el del ejercicio en que revierte la misma, o bien que en el ejercicio en que
nacen las mismas desconozcamos el tipo al que revertirán.
¿Cómo deberían tratarse contablemente estas últimas situaciones?
La respuesta no es inmediata y para intentar fundamentarla hay que recordar que el
origen de la problemática radica en que las sociedades patrimoniales tienen la particularidad de que no tienen un único tipo impositivo, sino que tributa al 40% la renta
que se integra en la parte general de la base imponible, gravando al 15% la renta que
se engloba en la parte especial. Esto provoca que en determinadas situaciones nos
encontremos ante el problema de que tengamos que contabilizar un activo fiscal y no
sepamos con seguridad a qué tipo se compensará en el futuro. De forma similar,
también nos encontraremos ante la dificultad de registrar un pasivo fiscal que no
tengamos certeza del tipo impositivo al que revertirá. Como ejemplo ilustrativo de la
problemática citada y de la posterior argumentación del tratamiento contable a otorgar, se puede citar el caso de la adquisición de una participación en un FIAMM el día
1/12/2004 por el que surja una diferencia temporal a 31/12/2004. La mencionada
diferencia puede revertir bien al tipo del 15% o bien al tipo del 40% en función de si
la participación se transmite o no con posterioridad al día 1/12/2005
En principio, podría parecer que la situación producida en las sociedades patrimoniales es similar a la producida en las empresas de reducida dimensión, donde también
coexisten dos tipos impositivos, uno para el primer tramo13 de base imponible (30%)
11
Estas diferencias vienen reflejadas en los puntos 3.3.1 a 3.3.5.
Las diferencias originadas por estas rentas vienen reflejadas en los puntos 3.3.6 y 3.3.7.
13
Artículo 114 TRLIS. Tipo de gravamen.
Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el
artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
12
28