Informe Tributario - Revista Asesor Empresarial

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S ección
Tributaria
INFORME
• Detalles sobre la modificación de las tasas del Impuesto a los Dividendos......................................................... 5
OPERATIVIDAD TRIBUTARIA
• Oportunidad para el fraccionamiento de intereses de pagos a cuenta y regularización................................. 9
ALERTA TRIBUTARIA
• ¿Cómo solicitar la suspensión de las retenciones y/o pagos a cuenta del IR Cuarta Categoría?..................... 11
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
• Autorización para ampliar plazo de reposición de activo............................................................................. 14
COMENTARIO JURISPRUDENCIAL
• La anotación de adquisiciones en forma resumida en el registro de compras ¿invalida el uso del crédito fiscal? ... 16
PRÁCTICA TRIBUTARIA
• Los gastos de representación y el crédito fiscal del IGV ............................................................................... 18
• Tratamiento tributario de la adquisición de software.................................................................................... 20
SÍNTESIS JURISPRUDENCIAL
• ¿En qué periodo se devengan los gastos por servicios de auditoría? ............................................................ 22
INDICADORES TRIBUTARIOS ..................................................................................................................... 23
Informe Tributario
Detalles sobre la modificación
de las tasas del Impuesto a los Dividendos
1.INTRODUCCIÓN
El Artículo 24 - A° del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 1792004-EF (En adelante, la LIR), regula
el Impuesto a los dividendos y distribución de utilidades.
En el presente informe, desarrollaremos el referido Impuesto, algunos de
los supuestos que configuran la distribución de dividendos, así como de
las últimas modificaciones referentes
al incremento gradual del impuesto a
los dividendos.
2.
HECHO
IMPONIBLE
IMPUESTO
DEL
“utilidades”, sino que trasciende a otra
serie de supuestos, los mismos que están contemplados en el Artículo 24A° de la LIR, los cuales detallamos a
continuación:
a)Las utilidades que las personas jurídicas a que se refiere el Artículo
14° de la Ley distribuyan entre sus
socios, asociados, titulares, o personas que las integran, según sea
el caso, en efectivo o en especie,
salvo mediante títulos de propia
emisión representativos del capital.
b)La distribución del mayor valor atribuido por revaluación de activos,
ya sea en efectivo o en especie, salvo en títulos de propia emisión representativos del capital.
El hecho imponible o también llamado hecho generador, es el presupuesto establecido por la ley para tipificar
el tributo y cuya realización origina el
nacimiento de la obligación tributaria.
c)La reducción de capital, hasta por
el importe de las utilidades, excedentes de revaluación, ajustes por
reexpresión, primas y/o reservas de
libre disposición que:
Ahora bien, el hecho imponible de la
obligación tributaria es la distribución
parcial o total de utilidades, ya sea
efectuada en efectivo o en especie. El
Impuesto sólo incidirá sobre las distribuciones a favor de beneficiarios que
no califiquen como personas jurídicas
domiciliadas según las disposiciones
del Impuesto a la Renta.
1.Hubieran sido capitalizadas con
anterioridad, salvo que la reducción de capital se destine a cubrir
pérdidas conforme a lo dispuesto
en la Ley General de Sociedades.
Debemos señalar que para efectos tributarios, el Impuesto no sólo incide sobre el concepto societario del término
2.Existan al momento de adoptar el
acuerdo de reducción de capital.
Si después de la reducción de capital dichas utilidades, excedentes de revaluación, ajustes por
reexpresión, primas y/o reservas
de libre disposición fueran:
i) Distribuidas, tal distribución
no será considerada como dividendo u otra forma de distribución de utilidades.
ii) Capitalizadas, la posterior reducción que corresponda al
importe de la referida capitalización no será considerada
como dividendo u otra forma
de distribución de utilidades.”
d)La diferencia entre el valor nominal de los títulos representativos del
capital más las primas suplementarias, si las hubiere y los importes que perciban los socios, asociados, titulares o personas que la
integran, en la oportunidad en que
opere la reducción de capital o la
liquidación de la persona jurídica.
e)Las participaciones de utilidades
que provengan de partes del fundador, acciones del trabajo y otros
títulos que confieran a sus tenedores facultades para intervenir en la
administración o en la elección de
los administradores o el derecho a
participar, directa o indirectamente, en el capital o en los resultados
de la entidad emisora.
f) Todo crédito hasta el límite de las
utilidades y reservas de libre disposición, que las personas jurídicas que no sean empresas de
operaciones múltiples o empresas de arrendamiento financiero,
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Sección Tributaria
otorguen en favor de sus socios,
asociados, titulares o personas que
las integran, según sea el caso, en
efectivo o en especie, con carácter
general o particular, cualquiera sea
la forma dada a la operación.
No es de aplicación la presunción
contenida en el párrafo anterior a
las operaciones de crédito en favor
de trabajadores de la empresa que
sean propietarios únicamente de
acciones de inversión”.
g)Toda suma o entrega en especie
que resulte renta gravable de la
tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de
dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo
las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.
h)El importe de la remuneración del
titular de la Empresa Individual de
Responsabilidad Limitada, accionista, participacionista y en general
del socio o asociado de personas
jurídicas así como de su cónyuge, concubino y familiares hasta el
cuarto grado de consanguinidad y
segundo de afinidad, en la parte
que exceda al valor de mercado.
Como podemos observar la definición de dividendo considerada para
efecto tributario es mucho más amplia que la prevista en el derecho comercial societario, comprendiéndose
bajo aquel concepto ingresos de distinta naturaleza a dividendos activos,
tales como préstamos o remuneraciones del socio o asociado, incluso cualquier disposición indirecta de la renta
de una sociedad, entre otros.
2.1 Distribución de utilidades
El supuesto es la distribución de utilidades por parte de personas jurídicas
que califiquen para efectos del Impuesto a la Renta, que realicen a favor
de socios, asociados, titulares, o personas que las integran, salvo el caso
de títulos de propia emisión representativos del capital.
Esta distribución también comprende,
entre otros conceptos, la distribución
de reservas de libre disposición y el
adelante de utilidades.
a.Personas Jurídicas que califican
para el Impuesto a la Renta.
Según lo establecido en el artículo
14° de la Ley, se considerarán personas jurídicas a las siguientes:
ü Las sociedades anónimas, en comandita, colectivas, civiles, comerciales de responsabilidad
limitada, constituidas en el país.
ü Las cooperativas, incluidas las agrarias de producción.
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ü Las empresas de propiedad social.
ü Las empresas de propiedad parcial o total del
Estado.
ü Las asociaciones, comunidades laborales incluidas las de compensación minera y las fundaciones no consideradas en el Artículo 18º de la Ley.
ü Las empresas unipersonales, las sociedades
y las entidades de cualquier naturaleza, constituidas en el exterior, que en cualquier forma
perciban renta de fuente peruana.
ü Las empresas individuales de responsabilidad
limitada, constituidas en el país.
ü Las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de
cualquier naturaleza constituidas en el exterior.
ü Las sociedades agrícolas de interés social.
ü Las sociedades irregulares previstas en el Artículo 423° de la Ley General de Sociedades; la
comunidad de bienes; Joint Ventures, consorcios y otros contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente de
la de sus socios o partes contratantes.
b.Excepción prevista.
La norma prevé una excepción en
este supuesto, que se genera cuando la persona jurídica entrega a los
accionistas títulos de propia emisión representativa de capital. Este
supuesto se justifica en la medida
que ésta clase de repartos no implican transferencia patrimonial efectiva para el beneficiario.
c.Pago de la Utilidad o Dividendos en especie.
La LIR establece que en caso de distribución de utilidades en especie,
el pago del Impuesto deberá ser
efectuado por la persona jurídica y
reembolsado por el beneficiario de
la distribución. En líneas generales,
las reglas para las distribuciones en
especie son:
REGLAS PARA LA DISTRIBUCIÓN EN ESPECIE
PAGO EN ESPECIE
Deberá ser efectuado por la
persona jurídica y reembolsado por el beneficiado.
VALOR ATRIBUIBLE DEL
PAGO EN ESPECIE
EFECTOS TRIBUTARIOS PARA LA PERSONA JURÍDICA QUE DISTRIBUYE
Se deben observar las reglas
de valor de mercado contenidas en el Artículo 32° de
la LIR, a la fecha de su distribución.
Los efectos serán que los bienes en
especie distribuidos calificarán como
transferencia a título oneroso, bajo la
figura de una ajenación.
Asimismo, esta distribución estará
afecta al Impuesto General a la Ventas
en la medida que la misma califique
bajo una de las hipótesis de incidencia
del referido tributo.
d.Distribución de Utilidades y las
Reglas de Valor de Mercado.
En caso la distribución de utilidades
se efectúe en especie, se observarán
la regla del valor de mercado prevista en la LIR, las cuales disponen, entre otras:
ü Distribución de Existencias: El valor de mercado de
tales bienes será el que normalmente se obtenga
en las operaciones onerosas que la empresa realiza
con terceros. En su defecto, se considerará el valor
que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares. En
caso no sea posible, aplicar los criterios anteriores,
será el valor de tasación.
ü Distribución de Valores cotizados en el Mercado
Bursátil: Si la distribución en especie lo constituyen
valores y se coticen en el mercado bursátil, el valor atribuido será el precio de dicho mercado; caso
contrario, su valor se determinará de acuerdo a las
normas que establezca el Reglamento de la LIR.
ü Valores transados en Bolsas de Productos: El valor
de mercado será aquél en el que se concreten las
negociaciones realizadas en Rueda de Bolsa.
ü Pago con bienes del Activo Fijo: Si la distribución se
paga con bienes del activo fijo, y se trate de bienes
respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, el valor será el que corresponda a dichas transacciones. Cuando se trate de bienes
respecto de los cuales no se realicen transacciones
frecuentes en el mercado, será el valor de tasación.
2.2Distribución de Mayor Valor
Atribuido por Revaluación de
Activos
Bajo este supuesto, se aplica el Impuesto a las distribuciones efectuadas, en efectivo o en especie, del mayor valor atribuido a las revaluaciones
de activos.
Cabe señalar que dicho tributo se
aplica, sin perjuicio, del pago del Impuesto a la Renta generado por el
mayor valor en la revaluación de activos (a este efecto, revisar las normas
sobre reorganización de sociedades o
empresas prevista en el Capitulo XIII
de la LIR).
2.3
Reducción de Capital y
Distribución de Importes
Capitalizados
También se considera distribución de
dividendos y utilidades cuando se reduzca el capital, hasta por el importe equivalente a las utilidades, excedentes de revaluación o reservas
de libre disposición capitalizadas
Sección Tributaria
previamente, siempre que dicha disminución no se destine a reducir pérdidas conforme lo dispone la Ley General de Sociedades.
participacionistas, socios o asociados
de personas jurídicas con las que dicha persona guarde relación de consanguinidad o afinidad.
Suele ocurrir, con cierta frecuencia,
que las empresas transfieren patrimonio a favor de los accionistas, bajo el
mecanismo de una reducción de capital, entregando dichas sumas bajo
las figuras arriba citadas (excedentes
de revaluación o reservas de libre disposición), procediendo a su capitalización con el fin de evitar el pago del
Impuesto a la Renta.
El dividendo al que se refieren los incisos n) y ñ) del Artículo 37º de la LIR
se generará sólo en la medida que la
remuneración haya sido puesta a disposición del beneficiario.
Pues bien, el Tributo materia de comentario, incide sobre estas figuras
de tipo elusivas contra el Impuesto a
la Renta, salvo que el acuerdo de reducción de capital tenga como motivo la reducción de pérdidas que prevé
la Ley General de Sociedades. Recordemos que la Norma Secretaria regula el supuesto de reducción obligatoria de capital, señalándose que opera
cuando las pérdidas hayan disminuido el capital en más del 50% y hubiese transcurrido un ejercicio sin haber
sido superado.
2.4 Reducción de Capital o Liquidación de Empresas y Distribución Encubierta
Este supuesto opera en caso exista
una reducción de capital o liquidación
de empresa y se entregue al accionista o socio un importe superior al valor
nominal de los títulos representativos
de capital más las primas de capital,
en caso existiera.
2.5Remuneración de Propietarios de Personas Jurídicas
La norma del Impuesto a la Renta, establece como supuesto de distribución
de dividendos a las remuneraciones
de los siguientes sujetos:
ü Titular de la Empresa Individual de Responsabilidad
Limitada.
ü Accionista, participacionista y en general del socio o
asociado de personas jurídicas.
ü El cónyuge, concubino y familiares de los anteriores
hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, en la parte que exceda al valor de
mercado.
La norma reglamentaria de la LIR señala, para este supuesto, que si una
persona que trabaja en un negocio,
es a la vez pariente hasta el cuarto
grado de consanguinidad o segundo
de afinidad de más de un accionista, participacionista, socio o asociado de personas jurídicas, el dividendo al que se refiere el literal ñ) del
Artículo 37º de la LIR se imputará de
manera proporcional a la participación en el capital de tales accionistas,
Recordemos que el literal ñ) del Artículo 37° de la LIR, establece una deducción relativa a las remuneraciones
percibidas por el cónyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado
de consanguinidad y segundo de afinidad, del propietario de la empresa,
titular de una Empresa Individual de
Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas o socios o asociados de personas jurídicas, en tanto
se pruebe que trabajan en el negocio
y que la remuneración no excede el
valor de mercado.
Asimismo se establece que este último
requisito será de aplicación cuando se
trate del cónyuge, concubino o los parientes antes citados, del propietario
de la empresa, titular de la Empresa
Individual de Responsabilidad Limitada; así como de los accionistas, participacionistas y en general de socios
o asociados de personas jurídicas que
califiquen como parte vinculada con
el empleador, en razón a su participación en el control, la administración o
el capital de la empresa.
Para el caso de remuneraciones que
excedan el valor de mercado, la diferencia será considerada dividendo
a cargo de dicho propietario, titular,
accionista, participacionista, socio o
asociado.
2.6 Distribución Indirecta Presunta
El inciso g) del Artículo 24-A° de la
LIR regula la “distribución indirecta
presunta”, la cual se configura cuando existen desembolsos o entrega en
especie que, por su naturaleza, signifiquen una disposición indirecta de
dicha renta no susceptible de posterior control tributario, que origine una
adición o reparo a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría.
De otro lado, el artículo 13°-B del Reglamento de la LIR señala que a efectos de lo dispuesto en el presente
supuesto, constituyen gastos que significan “disposición indirecta de renta
no susceptible de posterior control tributario” aquellos gastos susceptibles
de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en
general a los socios o asociados de
personas jurídicas comprendidas en
el Artículo 14º de la LIR, entre otros,
los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares
y en general socios o asociados que
son asumidos por la persona jurídica.
Se expresa que también se consideran
como disposición indirecta de renta
no susceptible de posterior control tributario, los siguientes:
ü Gastos Sustentados por Comprobantes de Pagos
Falsos.
ü Gastos Sustentados por Comprobantes de Pago No
Fidedignos.
ü Comprobantes Emitidos por Sujetos con RUC de
Baja o No Habidos.
ü Comprobantes otorgados por sujetos no habilitados para emitir tales.
ü Otros gastos cuya deducción sea prohibida de conformidad con la Ley, siempre que impliquen disposición de rentas no susceptibles de control tributario.
3. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN A RETENER
Según lo establecido en el artículo 89º
del Reglamento de la LIR, la obligación de retener a que se refiere el Artículo 73º-A de la Ley nace en la fecha
de adopción del acuerdo de distribución o cuando los dividendos y otras
formas de utilidades distribuidas se
pongan a disposición en efectivo o en
especie, lo que ocurra primero.
4.MEDIO PARA EFECTUAR EL
PAGO DE LA RETENCIÓN
El contribuyente con la finalidad de
efectuar la declaración y pago de la
retención por la distribución de dividendos, deberá utilizar el Formulario
Virtual N° 617: Otras Retenciones.
Asimismo debemos señalar que en estos casos la retención deberá pagarse
dentro de los plazos establecidos en
el código tributario para las obligaciones de periodicidad mensual.
5.INCREMENTO GRADUAL DEL
PAGO DEL IMPUESTO A LA
RENTA POR DIVIDENDOS
Mediante la Ley N° 30296 - Ley que
promueve la reactivación de la Economía (Publicada el 31.12.2014 y vigente desde el 01.01.2015.), se procedió a modificar la Ley del Impuesto
a la Renta, en lo concerniente a las tasas aplicables a los dividendos.
Respecto a ello, el inciso f) del artículo 24°- A del TUO LIR vigente hasta el
31 de diciembre de 2014 señala que
califica como dividendos: Todo crédito
hasta el límite de las utilidades y reservas de libre disposición que las personas jurídicas que no sean Empresas
de Operaciones Múltiples o Empresas de Arrendamiento Financiero,
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otorguen a favor de sus socios, asociados, titulares o personas que las integran, según sea el caso, en efectivo o en especie, con carácter general
o particular, cualquiera sea la forma
dada a la operación y siempre que
no exista obligación para devolver o,
existiendo, el plazo otorgado para su
devolución exceda de doce meses, la
devolución o pago no se produzca
dentro de dicho plazo o, no obstante
los términos acordados, la renovación
sucesiva o la repetición de operaciones similares permita inferir la existencia de una operación única, cuya duración total exceda de tal plazo.
Sobre el particular la ley modifica dicho inciso eliminando de su texto la
referencia a: siempre que no exista
obligación para devolver o, existiendo, el plazo otorgado para su devolución exceda de doce meses, la devolución o pago no se produzca dentro
de dicho plazo o, no obstante los términos acordados, la renovación sucesiva o la repetición de operaciones similares permita inferir la existencia de
una operación única, cuya duración
total exceda de tal plazo.
Siendo así que a partir del ejercicio
2015 califica como Dividendo todo
crédito hasta el límite de las utilidades
y reservas de libre disposición que se
otorguen a favor de los socios, asociados o titulares, independientemente del
plazo que se fije para su devolución.
a. Tasas aplicables
La Ley 30296, modifica las tasas aplicables a los Dividendos y otras formas
de distribución de utilidades, estableciendo un incremento gradual a partir
del ejercicio 2015, de acuerdo al siguiente cuadro:
EJERCICIO GRAVABLES
TASAS %
2015 y 2016
6.8 %
2017 y 2018
8.0 %
2019 y siguientes
9.3 %
Algo muy importante que debemos
mencionar es que la Novena Disposición Complementaria Final de la Ley
establece que dichas tasas aplican a
la distribución de dividendos y otras
formas de distribución de utilidades
que se adopten o se pongan a disposición en efectivo o en especie, lo
que ocurra primero, a partir del 01 de
enero de 2015. Por tanto, se prescribe que a los resultados acumulados u
otros conceptos susceptibles de generar dividendos gravados según lo dispuesto en el artículo 24°-A TUO LIR,
obtenidos hasta el 31.12.2014 que
formen parte de la distribución de dividendos o de cualquier otra forma de
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distribución de utilidades se les aplicará la tasa de 4.1%.
Asimismo, se procedió a modificar los
artículos 54° y 56° de la Ley del Impuesto a la Renta, respecto a los Dividendos y otras formas de distribución de utilidades aplicables tanto a
las Personas Naturales como Jurídicas
No Domiciliadas, aplicando las mismas tasas antes detalladas.
b. Dividendos provenientes de
contribuyentes comprendidos
en leyes promocionales
Al respecto debemos señalar que la
Décima Disposición Complementaria
Final de la Ley N° 30296, prescribe
que los dividendos y otras formas de
distribución de utilidades otorgados
por los contribuyentes comprendidos
en los alcances de la Ley N° 27037,
Ley de Promoción de la Inversión en
la Amazonía y norma complementaria, Ley N° 27360, Ley que aprueba
las Normas de Promoción del sector
Agrario y normas modificatorias; la
Ley 29482 Ley de Promoción para el
desarrollo de actividades productivas
en zonas altoandinas, la Ley 27688
Ley de Zona Franca y Zona Comercial
de Tacna y normas modificatorias, y el
Decreto Supremo 112-97-EF TUO de
las normas con rango de ley emitidas
en relación a los CETICOS y normas
modificatorias, seguirán afectos a la
tasa del 4.1% del Impuesto a la Renta
siempre y cuando mantengan vigentes los regímenes tributarios previstos
en las citadas leyes promocionales.
6.¿QUE OCURRIÓ CON LOS
DIVIDENDOS PRESUNTOS?
Por un “olvido” del legislador, se mantiene en 4.1% la tasa adicional aplicable a las personas jurídicas domiciliadas respecto a la disposición indirecta
de renta no susceptible de posterior
control tributario, comúnmente denominada como dividendos presuntos.
Hay disparidad de tratamiento entre el
caso en que la persona jurídica domiciliada reparte dividendos a sus accionistas (en 2015 la tasa será de 6.8%)
y cuando efectúa una disposición indirecta de renta en favor de los mismos
(hasta ahora la tasa es de 4.1%), pareciendo que es más rentable esto último.
El Estado debe abordar esta situación
prontamente y realizar una modificación legislativa a fin de equiparar las
tasas en ambos supuestos.
Ahora bien, si la modificación de la
referida tasa a los dividendos presuntos se realizara en algún momento de
este año, tendría que regir a partir del
día siguiente de que la norma legal
que la contuviera fuera publicada en
el diario oficial a tenor de la forma de
cancelación de dicho impuesto, señalada en el citado artículo 55° de la LIR.
Sin embargo, habrá quienes argumenten que cualquier modificación
debería regir a partir del 1 de enero de 2016, conforme a lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 74°
de la Constitución Política, que bajo
una interpretación garantista tendría
que aplicarse a todas las normas referidas al IR, puesto que el tributo es
por su naturaleza de periodicidad
anual, aunque en algunos supuestos
puntuales y por mejor administración,
se haya decidido mantener un diseño
de realización inmediata (como es el
caso de los dividendos presuntos).
7.CONTINGENCIAS TRIBUTARIAS A RAÍZ DEL ALZA DE LA
TASA DEL IMPUESTO A LOS
DIVIDENDOS
Debemos mencionar que la Ley
Nº 30296 también procedió con reducir la tasa del Impuesto a la Renta a
las empresas de 30% a 28%.
Al respecto debemos mencionar que el
aumento de la tasa del impuesto a los
dividendos va aumentar la proporción
de carga tributaria que recae sobre los
accionistas y desincentivar la distribución de utilidades corriente porque la
tasa va subiendo en el tiempo, lo que
hace que las empresas esperen para
repartirlas. Es decir, en el caso de las
utilidades del 2015 o 2016, sujetas a
un Impuesto a la Renta de 28% por
empresa, si no se distribuyen dividendos en esos años, en lugar de aplicarse una retención de 6,8%, se termina
aplicando la tasa de 8% si la distribución es en 2017/2018 o de 9,3% si
es a partir del 2019. Esto genera una
distorsión que hará que las empresas que esperen para distribuir sus dividendos terminen pagando más impuestos hasta que la restructuración
de las tasas se haga permanente en el
2019. Si las empresas ven que, mientras más difieren la repartición, más
caro les va a costar, se darán cuenta
que más bien, tienen incentivos para
repartirlas lo más pronto posible.
En ese supuesto, la tasa efectiva (considerando impuesto a la empresa y al
accionista) pasa a ser de 33,76% (distribución en 2017/18 con tasa 8%) o
34,69% (distribución en 2019 con tasa
9,3%) respectivamente, en lugar de
32,89% (si fuera hecha en 2015/16).
Autor: Rengifo Lara, Yannpool
Egresado de la UIGV; Ex-funcionario de la
SUNAT; Asesor Tributario; Miembro del Staff de
la Revista Asesor Empresarial.