N T 2010 s
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s NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 Estudio DIEZ Consultores Impositivos ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS ÍNDICE TEMÁTICO IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ................................................................................ 6 REINTEGRO DEL IMPUESTO A TURISTAS EXTRANJEROS. MODIFICACIÓN ....................... 6 A. FUENTE ................................................................................................................................................................ 6 B. VIGENCIA ............................................................................................................................................................. 6 C. INTRODUCCIÓN .................................................................................................................................................. 6 D. EMISIÓN DE LOS “CHEQUES DE REINTEGRO” ............................................................................................ 6 E. COMERCIOS ADHERIDOS. IDENTIFICACIÓN ................................................................................................. 7 VENTAS POR INTERNET. NUEVO RÉGIMEN DE PERCEPCIÓN ................................................ 7 A. FUENTE ................................................................................................................................................................ 7 B. VIGENCIA ............................................................................................................................................................. 7 C. DESCRIPCIÓN GENERAL DEL RÉGIMEN ........................................................................................................ 7 D. ¿QUIÉNES DEBEN ACTUAR COMO AGENTES DE PERCEPCIÓN? .............................................................. 7 E. ¿QUIÉNES RESULTAN SUJETOS PASIBLES DE LA PERCEPCIÓN? .............................................................. 7 F. EXCEPCIONES A LA OBLIGACIÓN DE PRACTICAR LA PERCEPCIÓN ........................................................ 8 G. ¿CUÁNDO SE PRACTICA LA PERCEPCIÓN? ................................................................................................... 8 H. CÁLCULO DE LA PERCEPCIÓN ........................................................................................................................ 9 I. MONTO MÍNIMO DE PERCEPCIÓN ................................................................................................................... 9 J. CONSTANCIA DE LA PERCEPCIÓN ................................................................................................................... 9 K. CARÁCTER DE LA PERCEPCIÓN PARA EL SUJETO PASIBLE ..................................................................... 10 K.1. ASPECTO GENERAL ................................................................................................................................................... 10 K.2. CASOS ESPECIALES ................................................................................................................................................... 10 L. INGRESO DE LA PERCEPCIÓN ........................................................................................................................ 10 IMPORTACIONES DEFINITIVAS. RÉGIMEN DE PERCEPCIÓN. SUSTITUCIÓN DE LA RESOLUCION GENERAL (DGI) 3431. .................................................................................................... 10 A. FUENTE .............................................................................................................................................................. 10 B. VIGENCIA ........................................................................................................................................................... 10 C. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................................................ 11 D. CASOS EN QUE NO CORRESPONDE PRACTICAR LAS PERCEPCIONES ................................................... 11 E. ¿QUIÉNES RESULTAN SUJETOS PASIBLES DE LA PERCEPCIÓN? ............................................................ 12 F. CÁLCULO DE LA PERCEPCIÓN ...................................................................................................................... 12 G. CARÁCTER DE LA PERCEPCIÓN PARA EL SUJETO PASIBLE .................................................................... 12 H. OBLIGACIONES DE LOS IMPORTADORES .................................................................................................... 13 REINTEGRO DEL IMPUESTO A TURISTAS EXTRANJEROS. MODIFICACIÓN ..................... 13 A. FUENTE .............................................................................................................................................................. 13 B. VIGENCIA ........................................................................................................................................................... 13 C. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................................................ 13 D. IDENTIFICACIÓN DE LOS COMERCIOS ADHERIDOS ................................................................................. 13 E. REALIZACIÓN DE LA COMPRA. ASPECTOS A OBSERVAR POR EL TURISTA EXTRANJERO ................... 13 F. SALIDA DEL TURISTA DEL PAÍS. IMPLICANCIAS ......................................................................................... 14 PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ..................................................................................... 15 1 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 CLAVE FISCAL. NIVEL DE SEGURIDAD 4. SUJETOS OBLIGADOS ........................................ 15 A. FUENTE .............................................................................................................................................................. 15 B. VIGENCIA ........................................................................................................................................................... 15 C. SINTESIS DE LA NORMA................................................................................................................................... 15 FACTURA ELECTRÓNICA. PROVEEDORES DEL ESTADO. MODIFICACIÓN ....................... 15 A. FUENTE .............................................................................................................................................................. 15 B. VIGENCIA ........................................................................................................................................................... 15 C. OPERACIONES POR LAS CUÁLES DEBE EMITIRSE FACTURA ELECTRÓNICA. ALCANCE .................... 16 D. COMPROBANTES ALCANZADOS POR EL RÉGIMEN. MODIFICACIÓN ..................................................... 16 FACTURA ELECTRÓNICA. ACTIVIDAD TURÍSTICA. INCORPORACIÓN DE NUEVOS OBLIGADOS ............................................................................................................................................... 16 A. FUENTE .............................................................................................................................................................. 16 B. VIGENCIA ........................................................................................................................................................... 16 C. INTRODUCCIÓN. SUJETOS COMPRENDIDOS .............................................................................................. 16 D. ¿QUÉ COMPROBANTES DEBEN EMITIRSE ELECTRÓNICAMENTE? ......................................................... 17 E. ¿CÓMO SE REALIZA LA ADHESIÓN AL RÉGIMEN? ...................................................................................... 17 F. EMISIÓN DE COMPROBANTES ....................................................................................................................... 17 G. REGISTRACIÓN ELECTRÓNICA ...................................................................................................................... 18 FACTURA ELECTRÓNICA. SUJETOS OBLIGADOS POR NOTIFICACIÓN DE LA AFIP. MODIFICACIONES .................................................................................................................................... 18 A. FUENTE .............................................................................................................................................................. 18 B. VIGENCIA ........................................................................................................................................................... 18 C. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................................................ 18 D. SUJETOS OBLIGADOS A EMITIR COMPROBANTE ELECTRÓNICO POR NOTIFICACIÓN FISCAL. MODIFICACIONES ............................................................................................................................. 18 D.1. ALCANCE DE LA OBLIGACIÓN................................................................................................................................ 18 D.2. FORMA DE EMISIÓN. OPCIONES. CONSECUENCIAS........................................................................................... 19 D.3. RÉGIMEN DE INFORMACIÓN DE OPERACIONES DIARIAS ................................................................................ 19 FACTURAS APÓCRIFAS. CUESTIONAMIENTOS AL PROVEEDOR POR NO ENCONTRAR SU DOMICILIO. ......................................................................................................................................... 20 A. FUENTE .............................................................................................................................................................. 20 B. IDEA FUERZA .................................................................................................................................................... 20 FACTURAS APÓCRIFAS. CUESTIONAMIENTOS AL PROVEEDOR QUE NO INGRESA SU OBLIGACIÓN TRIBUTARIA .................................................................................................................... 20 A. FUENTE .............................................................................................................................................................. 20 B. IDEA FUERZA .................................................................................................................................................... 20 IMPUESTO A LAS GANANCIAS ..................................................................................... 21 INTERMEDIARIOS QUE NO DISCRIMINAN SUS RETRIBUCIONES. POSIBILIDAD DE SOLICITAR EXCLUSIÓN DE SUFRIR RETENCIONES ........................................................................ 21 A. FUENTE .............................................................................................................................................................. 21 B. VIGENCIA ........................................................................................................................................................... 21 C. SINTESIS DE LA NORMA................................................................................................................................... 21 2 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS CONVENIO MULTILATERAL ........................................................................................... 22 AÑO 2011. CALENDARIO DE VENCIMIENTOS ........................................................................... 22 A. FUENTE .............................................................................................................................................................. 22 B. VENCIMIENTOS 2011 ........................................................................................................................................ 22 B.1. ANTICIPOS .................................................................................................................................................................... 22 B.2. DECLARACION JURADA ANUAL ............................................................................................................................. 22 LUGAR DE ENTREGA. PRECISIONES ........................................................................................... 23 A. FUENTE .............................................................................................................................................................. 23 B. IDEAS FUERZA .................................................................................................................................................. 23 RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL...................................................................... 24 INSTITUCIONES UNIVERSITARIAS. REDUCCIÓN DE ALÍCUOTA. PLAN DE FACILIDADES DE PAGO.......................................................................................................................... 24 A. FUENTE .............................................................................................................................................................. 24 B. REDUCCIÓN DE ALÍCUOTA DE CONTRIBUCIONES PATRONALES ........................................................... 24 B.1. ALCANCE DE LA REDUCCIÓN ................................................................................................................................. 24 B.2. BENEFICIARIOS DE LA REDUCCIÓN ...................................................................................................................... 24 B.3. MANTENIMIENTO DE LA ALÍCUOTA REDUCIDA ................................................................................................ 24 B.4. REQUISITOS PARA ACCEDER AL BENEFICIO....................................................................................................... 24 C. PLAN DE FACILIDADES DE PAGO PARA CONTRIBUCIONES PATRONALES ........................................... 25 C.1. DEUDAS ALCANZADAS ............................................................................................................................................. 25 C.2. CARÁCTERÍSTICAS DEL PLAN ................................................................................................................................ 25 C.3. CADUCIDAD DEL PLAN ............................................................................................................................................. 26 C.4. PRESCRIPCIÓN DE OBLIGACIONES INCLUIDAS EN EL PLAN. CONSECUENCIA .......................................... 26 TRABAJADORES DEL SERVICIO DOMÉSTICO. ACCESO AL SISTEMA “CUENTA CORRIENTE DE MONOTRIBUTISTAS Y AUTÓNOMOS” .................................................................. 26 A. FUENTE .............................................................................................................................................................. 26 B. VIGENCIA ........................................................................................................................................................... 26 C. SINTESIS DE LA NORMA................................................................................................................................... 26 SERVICIO DOMÉSTICO – REMUNERACIONES MÍNIMAS ........................................................ 27 A. FUENTE .............................................................................................................................................................. 27 B. VIGENCIA ........................................................................................................................................................... 27 C. CATEGORÍAS ..................................................................................................................................................... 27 D. REMUNERACIONES MÍNIMAS ......................................................................................................................... 27 PRESTACIÓN O LOCACIÓN DE SERVICIOS VS. CONTRATO DE TRABAJO. PRESUNCIÓN ART. 23 L.C.T. 20.744 ................................................................................................................................ 28 A. FUENTE .............................................................................................................................................................. 28 B. IDEAS FUERZA .................................................................................................................................................. 28 RENTAS CIUDAD DE BUENOS AIRES ........................................................................... 29 CONTRIBUYENTES LOCALES. DECLARACIÓN JURADA FINAL. NUEVO PROCEDIMIENTO ..................................................................................................................................... 29 A. FUENTE .............................................................................................................................................................. 29 3 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 B. VIGENCIA ........................................................................................................................................................... 29 C. NUEVA MODALIDAD DE PRESENTACIÓN .................................................................................................... 29 CONTRIBUYENTES REGIMEN SIMPLIFICADO. ALTA A TRAVÉS DE INTERNET .............. 29 A. FUENTE .............................................................................................................................................................. 29 B. VIGENCIA ........................................................................................................................................................... 29 C. SÍNTESIS DE LA NORMA................................................................................................................................... 29 4 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS ÍNDICE NORMATIVO IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ................................................................................ 6 RESOLUCIÓN GENERAL (AFIP) 2945 ...................................................................................................... 6 RESOLUCIÓN GENERAL (AFIP) 2955 ...................................................................................................... 7 RESOLUCIÓN GENERAL (AFIP) 2937 .................................................................................................... 10 RESOLUCIÓN GENERAL (AFIP) 2968 .................................................................................................... 13 PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ..................................................................................... 15 RESOLUCIÓN GENERAL (AFIP) 2943 .................................................................................................... 15 RESOLUCIÓN GENERAL (AFIP) 2939 .................................................................................................... 15 RESOLUCIÓN GENERAL (AFIP) 2959 .................................................................................................... 16 RESOLUCIÓN GENERAL (AFIP) 2969 .................................................................................................... 18 FORGUES, GUSTAVO ROBERTO – T.F.N. “A” ..................................................................................... 20 COOP. DE TRABAJO SERVICIO INTEGRAL ELECTROMEC. SIEM LTDA. – T.F.N. “C” ............... 20 TRANSLAVIAL S.A. – T.F.N. “B” ............................................................................................................ 20 FERCON S.R.L. – T.F.N. “D” ..................................................................................................................... 20 IMPUESTO A LAS GANANCIAS ..................................................................................... 21 RESOLUCIÓN GENERAL (AFIP) 2950 .................................................................................................... 21 CONVENIO MULTILATERAL ........................................................................................... 22 RESOLUCIÓN GENERAL (CA) 8/2010 .................................................................................................... 22 RESOLUCIÓN GENERAL CA (CASO CONCRETO) 41/2010 – LABORATORIOS LABBEY S.A. .... 23 RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL...................................................................... 24 DECRETO 1571/2010 ................................................................................................................................ 24 RESOLUCIÓN GENERAL (AFIP) 2958 .................................................................................................... 26 RESOLUCIÓN GENERAL (M.T.E. Y S.S.) 1297/2010............................................................................. 27 HANDLING S.R.L. – C.F.S.S. – SALA II .................................................................................................. 28 RENTAS CIUDAD DE BUENOS AIRES ........................................................................... 29 RESOLUCIÓN (AGIP) 631/2010................................................................................................................ 29 RESOLUCIÓN (AGIP) 643/2010................................................................................................................ 29 5 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO REINTEGRO DEL MODIFICACIÓN A. IMPUESTO A TURISTAS EXTRANJEROS. FUENTE Resolución General (AFIP) 2945 B.O. 01/11/2010 B. VIGENCIA A partir del 01/11/2010. C. INTRODUCCIÓN Previo al análisis de la norma en cuestión, recordamos que la Resolución General (AFIP) 380 estableció la instrumentación para que los turistas extranjeros obtuvieran el reintegro por el Impuesto al Valor Agregado contenido en las compras realizadas en el país. Al respecto, la Resolución que comentamos introduce algunas modificaciones en el régimen aludido, las que comentamos en los apartados siguientes. D. EMISIÓN DE LOS “CHEQUES DE REINTEGRO” Los comerciantes que se encuentren adheridos al régimen recibirán de las empresas adjudicatarias los elementos para la emisión de los documentos que entregarán a los turistas que efectúen compras sujetas a reintegro, debiendo tales documentos: Emitirse por duplicado. Ser emitidos ya sea por terminales de impresión exclusivas o a través de Controladores Fiscales. En caso de emitirse mediante Controlador, se considerarán Documentos No Fiscales Autorizados. Contener la leyenda 'Cheque de Reintegro' así como también los siguientes datos: Código de identificación unívoca1. CUIT del vendedor y denominación o razón social. Fecha de emisión del comprobante. Código del tipo de comprobante: 6 para la Factura tipo 'B' y 82 para el Tique Factura tipo 'B'1. Punto de venta y número de comprobante. Datos del turista: 1. Número de pasaporte o documento de identidad. 2. Apellido y nombres. 3. Domicilio en el país de residencia. 1 Importe del impuesto al valor agregado y -de corresponder- del impuesto interno, contenidos en la factura tipo 'B' o tique factura tipo 'B'. La obligación de consignar este dato opera a partir del 01/02/2011. 6 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS E. Importe a reintegrar. COMERCIOS ADHERIDOS. IDENTIFICACIÓN Se contempla que tanto los comercios adheridos al régimen como los puestos de salida y buzones donde los turistas extranjeros gestionarán sus reintegros, deberán estar identificados mediante el logotipo aprobado por la AFIP. VENTAS POR INTERNET. NUEVO RÉGIMEN DE PERCEPCIÓN A. FUENTE Resolución General (AFIP) 2955 B.O. 11/11/2010 B. VIGENCIA A partir del 01/01/2011. C. DESCRIPCIÓN GENERAL DEL RÉGIMEN La presente Resolución dispone la creación de un régimen de percepción del IVA para las ventas de cosas muebles nuevas, locaciones y prestaciones de obras y/o servicios concertadas y/o perfeccionadas electrónicamente a través de “portales virtuales”. Atención Se define a los “portales virtuales” como aquellos sitios alojados en páginas “web” disponibles en “Internet” a través de los cuales se prestan servicios, entre otros, de intermediación en las operaciones detalladas en el párrafo anterior, independientemente de la forma de instrumentación y modalidad que se adopte para tal fin. D. E. ¿QUIÉNES DEBEN ACTUAR COMO AGENTES DE PERCEPCIÓN? Serán agentes de percepción quienes: Fueran titulares y/o administradores de “portales virtuales”, percibiendo una comisión, retribución u honorario por la intermediación en dichas operaciones, Siempre que su CUIT figure en el Anexo I de la norma analizada. ¿QUIÉNES RESULTAN SUJETOS PASIBLES DE LA PERCEPCIÓN? Son sujetos pasibles de la percepción los residentes en el país que vendan cosas muebles y/o resulten locadores y/o prestadores de obras y/o servicios, siempre que: Fueran Responsables Inscriptos en el IVA, o Se encuentren adheridos al Monotributo y se cumpla alguno de los siguientes requisitos: 7 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 El monto total acumulado de las operaciones efectuadas2 por ese sujeto determine su exclusión del régimen simplificado. En el supuesto de ventas de bienes muebles, el precio unitario fuera mayor a $ 2.500. No acrediten la calidad de responsables inscriptos, de exentos o no alcanzados en el IVA, o bien su condición de Monotributistas, y realicen operaciones en forma habitual, frecuente o reiterada. Operaciones en forma habitual, frecuente o reiterada Se considera que encuadran en dicha definición cuando en el transcurso de un mes calendario, las operaciones de ventas de cosas muebles nuevas, locaciones y prestaciones de obras y/o servicios, concertadas y/o perfeccionadas electrónicamente a través de un mismo “portal virtual”: F. Fueran iguales o superiores a la 10 y El monto total resulte igual o superior a $ 20.000. EXCEPCIONES A LA OBLIGACIÓN DE PRACTICAR LA PERCEPCIÓN No deberá practicarse la percepción cuando: Se trate de operaciones realizadas con: Beneficiarios de regímenes de promoción que otorguen la liberación o el diferimiento del impuesto al valor agregado. Sujetos exentos o no alcanzados por el IVA, o bien adheridos al Monotributo (excepto cuando para estos últimos se manifiesten las previsiones comentadas en el punto E. precedente). Se realicen operaciones de ventas, locaciones y/o prestaciones de obras y/o servicios que se encuentren exentos o no alcanzados por el IVA. De darse esta situación, los sujetos pasibles deben informar al agente de percepción el motivo de la exención aplicable a la operación. G. ¿CUÁNDO SE PRACTICA LA PERCEPCIÓN? Como norma general, la percepción se perfecciona en oportunidad del cobro total de la comisión, retribución u honorario liquidado por la intermediación en las operaciones alcanzadas. Caso especial Para el supuesto de sujetos que no acrediten su condición frente al IVA la percepción sólo se practicará cuando, en el mes calendario, se verifique que: El monto total de operaciones fuera igual o superior a $ 20.000, y La cantidad de ventas de cosas muebles nuevas, locaciones y/o prestaciones sea igual o superior a 10. La percepción deberá ser liquidada íntegramente al momento en que se verifiquen ambos requisitos. 2 Se considerarán a tal fin los ingresos brutos originados en las operaciones alcanzadas por este régimen, en la medida en que hubieran sido realizadas hasta la fecha de la operación de que se trate -incluida ésta- durante el mes de la misma y en los 11 meses calendarios inmediatos anteriores. 8 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS H. CÁLCULO DE LA PERCEPCIÓN La percepción se determinará aplicando la alícuota correspondiente sobre el precio total de la operación. Para ello, deberá considerarse lo siguiente: Precio total Es el mayor importe entre el precio que surge de la información contenida en la base de datos del sujeto titular y/o administrador del “portal virtual” y el monto sobre el que se calculan las comisiones, retribuciones y/u honorarios por la intermediación en las operaciones de venta de bienes, locaciones y/o prestaciones de obras y/o servicios adheridos a dicha modalidad de comercialización. A fin de determinar el precio total, el agente de percepción no deberá considerar las comisiones, retribuciones y/u honorarios devengados o percibidos por la prestación de otro tipo de servicios u obligaciones contractuales comerciales -vgr. publicidad, servicios por administración y cobranzas de operaciones, cargos financieros, resarcimientos u otros similares-. Alícuota de percepción Para determinar la alícuota, los agentes de percepción deberán consultar vía web la condición del sujeto pasible, siguiendo para ello el procedimiento establecido en el Anexo II de la Resolución que comentamos. De la consulta efectuada surgirán las siguientes posibilidades en materia de alícuotas de percepción: Sujetos pasibles RI en el IVA sin observaciones: 1%. Sujetos pasibles RI que registren incumplimientos fiscales: 3%. Sujetos no categorizados y Monotributistas (cuando corresponda por superar las operaciones o el precio unitario de venta los parámetros comentados en el punto E. precedente): 5%. Atención La tasa será del 5% cuando de la consulta efectuada se verifique alguno de los siguientes supuestos: ˗ La CUIT, CUIL o CDI no corresponda al apellido y nombres, denominación o razón social del sujeto pasible de la percepción. ˗ El domicilio fiscal no se encuentre registrado o el declarado ante la AFIP. I. MONTO MÍNIMO DE PERCEPCIÓN Siempre que la alícuota de percepción sea el 1% o el 3% no corresponderá efectuar la misma cuando su monto sea inferior a $ 120. Este importe operará respecto de la totalidad de las operaciones alcanzadas agrupadas por mes calendario. J. CONSTANCIA DE LA PERCEPCIÓN El importe de la percepción deberá constar en la orden de pago que emita el agente, en la cuál se consignará además la comisión, retribución y/u honorario por la intermediación. Una vez abonado tal monto por el sujeto pasible, el agente de percepción deberá emitir una constancia de la misma. 9 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 K. CARÁCTER DE LA PERCEPCIÓN PARA EL SUJETO PASIBLE K.1. ASPECTO GENERAL Los sujetos pasibles computarán las percepciones sufridas como impuesto ingresado en la declaración jurada del período fiscal en que fueran practicadas. De generarse un saldo a favor, el mismo será de libre disponibilidad. K.2. CASOS ESPECIALES Los sujetos no categorizados que sufran la percepción del 5% podrán computar la misma una vez que asuman la condición de RI en el IVA (será computable contra el impuesto determinado por los períodos fiscales transcurridos desde la aplicación del régimen de percepción hasta aquél en que se efectúe la inscripción). En el caso de monotributistas que hubieran sufrido la percepción, podrán computar la misma cuando se inscriban como RI en el IVA o bien cuando resulten excluidos del Monotributo, con el impuesto determinado desde la aplicación del presente régimen hasta que el momento en que pasen a ser inscriptos. L. INGRESO DE LA PERCEPCIÓN Las percepciones se informarán e ingresarán de manera mensual, empleando los siguientes códigos en el SICORE: CÓDIGO DESCRIPCIÓN OPERACIÓN IMPUESTO RÉGIMEN 767 805 Operadores de comercio electrónico Responsables Inscriptos - Alícuota 1% 767 806 Operadores de comercio electrónico Responsables Inscriptos - Con incumplimientos - Alícuota 3% 767 807 Operadores de comercio electrónico - Sujetos No Categorizados o Monotributistas excluidos. Alícuota 5% El ingreso de la percepción se realizará al operar el vencimiento para presentar la declaración jurada mensual del SICORE. IMPORTACIONES DEFINITIVAS. RÉGIMEN DE SUSTITUCIÓN DE LA RESOLUCION GENERAL (DGI) 3431. A. FUENTE Resolución General (AFIP) 2937 B. PERCEPCIÓN. B.O. 15/11/2010 VIGENCIA A partir del 01/01/2011. 10 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS C. INTRODUCCIÓN A través de la presente se sustituye el régimen de percepción aplicable a las importaciones definitivas de bienes, que regulara la Resolución General (DGI) 3431. La citada percepción se efectivizará al momento de la importación definitiva de cosas muebles gravadas por el IVA, alcanzando asimismo a las importaciones definitivas realizadas desde el área franca al territorio aduanero general o especial (excepto cuando las mismas se encuentren exceptuadas conforme a las respectivas normas legales). El agente de percepción será, en todos los casos, la Dirección General de Aduanas. D. CASOS EN QUE NO CORRESPONDE PRACTICAR LAS PERCEPCIONES No deberá practicarse la percepción del impuesto cuando se trate de importación definitiva de cosas muebles gravadas que: Tengan como destino el uso o consumo particular del importador, siempre que el mismo sea una persona física. Fueran reimportadas y resultaran eximidas de derechos de importación y demás tributos previstos por el Código Aduanero (tal como lo prevé el artículo 26 de la Ley del IVA). Revistan para el importador el carácter de bienes de uso. Para tener en cuenta: Poseen el carácter de bienes de uso aquellos adquiridos mediante leasing asimilables a operaciones de locación, excepto cuando el importador fuera un sujeto que no acredite su condición de exento o no alcanzado frente al IVA. Se entiende por bien de uso a todo aquél que posea una vida útil superior a 2 años a efectos de la amortización para Impuesto a las Ganancias. Sean animales de la especie bovina, únicamente cuando el importador: Fuera RI, y Se trate de un propietario, locatario, arrendatario, concesionario o cualquier otro titular bajo cuyo nombre y responsabilidad jurídico económica funcione el establecimiento de faena. Se introduzcan al territorio aduanero a través de aduanas de frontera, en los términos establecidos por el decreto 161/99 (Régimen Simplificado Opcional de Importación). Sean insumos, partes y/o piezas incluidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del MERCOSUR, destinados únicamente a la reparación o construcción de embarcaciones y/o artefactos flotantes, sólo cuando el importador se encuentre inscripto en el impuesto al valor agregado y su actividad sea la reparación o construcción de embarcaciones y/o artefactos flotantes, comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del MERCOSUR. De hallarse en esta excepción, el importador deberá presentar en la dependencia de la AFIP que le corresponda, una nota confeccionada con el aplicativo Multinota acompañando copia certificada por escribano público o autoridad de aplicación, de la constancia de inscripción como astillero en los siguientes registros: Registro Industrial de la Nación, de la Secretaría de Industria, Comercio y de la Pequeña y Mediana Empresa. Registro de Empresas, instrumentado por la División de Registro de Empresas de la Prefectura Naval Argentina. Sean de gas natural. Sean efectuadas al área franca austral desde el territorio aduanero general o especial. 11 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 Por normas de carácter general o leyes específicas vigentes, tengan un tratamiento de excepción o especial frente al régimen de percepción que analizamos. En la página web de la AFIP se detallarán las situaciones en que no corresponde aplicar la percepción. En tal sentido se consignará en el detalle de la normativa aplicable, la descripción del concepto o la condición que debe reunir el caso a efectos de la aplicación de excepción y el tratamiento otorgado en el Sistema Informático MARIA (SIM) indicando, asimismo, los códigos de declaración asociados a las destinaciones detalladas y los motivos de afectaciones sumarias particulares (PART). E. ¿QUIÉNES RESULTAN SUJETOS PASIBLES DE LA PERCEPCIÓN? Sufrirán la percepción quiénes importen cosas muebles de manera definitiva. Cuando se trate de sujetos radicados en el territorio aduanero general que fueran beneficiarios de regímenes de promoción que concedan la liberación o el diferimiento del impuesto al valor agregado, la percepción sólo procederá por la parte no beneficiada. F. CÁLCULO DE LA PERCEPCIÓN La misma se calculará aplicando las alícuotas que a continuación detallamos sobre el valor definido para la aplicación de los derechos de importación, más los tributos a la importación o con motivo de ella: Importadores Responsables inscriptos en el IVA 10%: para importación definitiva de cosas muebles, alcanzadas por el IVA a la tasa del 21%. 5%: para importación definitiva de cosas muebles gravadas al 10,50%. Sujetos que no acrediten su calidad de exentos o no alcanzados en el impuesto al valor agregado: 12,70%: para importación definitiva de cosas muebles, alcanzadas por el IVA a la tasa del 21%. 5,80%: para importación definitiva de cosas muebles gravadas al 10,50%. Atención Cuando el importador no acreditara su condición frente al IVA, quedan sujetos a la percepción también los bienes que posean el carácter de bienes de uso para quién los importa. Cuando se trate de de importadores que se encuentren comprendidos en la Resolución General (AFIP) 2238 –CVDI– o 1908 –Subfacturación de mercaderías–, no resultarán de aplicación las alícuotas precedentes, sino que la percepción se calculará aplicando las tasas que prevean las Resoluciones mencionadas. G. CARÁCTER DE LA PERCEPCIÓN PARA EL SUJETO PASIBLE Los responsables inscriptos que hubieran sufrido la percepción podrán computar la misma en la Declaración Jurada en la que computen los créditos fiscales originados por la importación. En caso de generarse un saldo a favor, el mismo tendrá el carácter de libre disponibilidad. Cuando los sujetos pasibles no acreditaran su condición de exentos o no alcanzados, podrán computar la percepción sufrida cuando se cuando se inscriban como responsables inscriptos. En tal caso, la aludida percepción se imputará contra el débito fiscal que se determine por las operaciones realizadas con anterioridad a la fecha en que formalicen su inscripción. 12 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS H. OBLIGACIONES DE LOS IMPORTADORES En aquellos casos en que se verifique alguna de las situaciones mencionadas en el punto D. precedente y publicadas en la página Web de la AFIP, los importadores deberán consignar con relación a la excepción invocada, el código de declaración en las destinaciones de importación para consumo registradas a través del Sistema Informático MARIA mediante declaraciones detalladas, o el código de motivo en las declaraciones sumarias (Afectación Sumaria PART), según corresponda. Las declaraciones así efectuadas revestirán, a todos los efectos legales, el carácter de declaración jurada. En el supuesto de no cumplirse con dichas obligaciones, la Dirección General de Aduanas efectuará la percepción considerando al importador como que no acredita su condición de exento o no gravado por el IVA. REINTEGRO DEL MODIFICACIÓN A. IMPUESTO A TURISTAS EXTRANJEROS. FUENTE Resolución General (AFIP) 2968 B.O. 18/11/2010 B. VIGENCIA A partir del 18/11/2010. C. INTRODUCCIÓN La Resolución en cuestión modifica la Resolución General (AFIP) 381, la que establece el régimen de reintegro del IVA por las compras que realicen los turistas extranjeros, disponiéndose las modificaciones que comentamos en los apartados siguientes. D. IDENTIFICACIÓN DE LOS COMERCIOS ADHERIDOS Se prevé que aquellos comercios adheridos al régimen, así como también los puestos de salida y buzones donde los turistas extranjeros gestionarán sus reintegros, se identificarán a través de un logotipo conforme al que se establece en el Anexo II de la Resolución comentada. Además se dispone que las compañías adjudicatarias del servicio podrán acompañar la aludida identificación con sus respectivos logotipos o marcas, cuyas medidas deberán ser iguales o inferiores a las del logotipo aprobado por la AFIP. E. REALIZACIÓN DE LA COMPRA. ASPECTOS A OBSERVAR POR EL TURISTA EXTRANJERO Al efectuar la compra sujeta a reintegro, se contempla que el turista deberá recibir (de parte del vendedor) el original de la factura o tique factura que documente la adquisición de los bienes que originan el reintegro. Es importante destacar que estos documentos deberán emitirse en forma independiente de otras compras no sujetas al beneficio y que la inobservancia de este requisito implica la imposibilidad de obtener el reintegro por parte del turista (lo destacado en cursiva responde al cambio introducido por la Resolución en análisis). 13 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 F. SALIDA DEL TURISTA DEL PAÍS. IMPLICANCIAS Al tener lugar la salida del turista del país, el personal aduanero verificará los bienes alcanzados por el beneficio y su egreso del país, controlando que los datos de la factura coincidan con los del cheque de reintegro. En el caso de falta de exhibición de la mercadería ante el servicio aduanero, así como también la imposibilidad de su verificación por haber sido despachada como equipaje de bodega o por cualquier otra causa imputable al solicitante, determinará la denegación del reintegro. 14 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO CLAVE FISCAL. NIVEL DE SEGURIDAD 4. SUJETOS OBLIGADOS A. FUENTE Resolución General (AFIP) 2943 B.O. 28/10/2010 B. VIGENCIA A partir del 26/10/2010. C. SINTESIS DE LA NORMA Mediante la presente se dispone la obligatoriedad del uso del dispositivo de hardware “token” para los agentes de transporte aduanero y sus apoderados. Este dispositivo se utilizará para acceder a los servicios informáticos de la AFIP que requieran “Clave Fiscal” con nivel de seguridad 4. Para tener en cuenta El dispositivo de autenticación de hardware denominado “Token”, es aquél que se utiliza para poder generar una Clave Fiscal con Nivel de Seguridad 4. La Resolución General (AFIP) 2571 dispuso el procedimiento para solicitar la entrega y reposición de los dispositivos “Token”. FACTURA ELECTRÓNICA. MODIFICACIÓN A. PROVEEDORES ESTADO. FUENTE Resolución General (AFIP) 2939 B. DEL B.O. 29/10/2010 VIGENCIA A partir del 29/10/2010. Atención Aquellos contribuyentes que resulten alcanzados por la obligación de emisión electrónica a partir de la presente, deberán: Comunicar a la AFIP la emisión electrónica a partir del 29/10/2010. Solicitar autorización para la emisión de comprobantes por las operaciones que se efectúen a partir del 01/11/2010. 15 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 C. D. OPERACIONES POR LAS CUÁLES DEBE EMITIRSE FACTURA ELECTRÓNICA. ALCANCE La norma analizada amplía el alcance3 de las operaciones respecto de las cuáles debe emitirse comprobante electrónico cuando se opere con el Estado Nacional. En tal sentido se dispone que quedarán comprendidos en esta obligación los proveedores de: La Administración Nacional, conformada por la Administración Central y los Organismos Descentralizados, comprendiendo en estos últimos a las Instituciones de Seguridad Social; Empresas y Sociedades del Estado, incluyendo a las Empresas del Estado, las Sociedades del Estado, las Sociedades Anónimas con Participación Estatal Mayoritaria, las Sociedades de Economía Mixta y todas aquellas otras organizaciones empresariales donde el Estado Nacional tenga participación mayoritaria en el capital o en la formación de las decisiones societarias; Entes Públicos excluidos expresamente de la Administración Nacional, que abarca a cualquier organización estatal no empresarial, con autarquía financiera, personalidad jurídica y patrimonio propio, donde el Estado Nacional tenga el control mayoritario del patrimonio o de la formación de las decisiones, incluyendo aquellas entidades públicas no estatales donde el Estado Nacional tenga el control de las decisiones, y Fondos Fiduciarios integrados total o mayoritariamente con bienes y/o fondos del Estado Nacional. COMPROBANTES ALCANZADOS POR EL RÉGIMEN. MODIFICACIÓN Se incluyen dentro de la obligación de emisión electrónica los comprobantes tipo A (Factura, Nota de Crédito y de Débito), que no se encontraban incorporados en la norma original (Resolución General – AFIP – 2853). FACTURA ELECTRÓNICA. ACTIVIDAD TURÍSTICA. INCORPORACIÓN DE NUEVOS OBLIGADOS A. FUENTE Resolución General (AFIP) 2959 B. VIGENCIA Solicitud de incorporación al régimen de emisión electrónica: a partir del 17/11/2010. C. Solicitud de emisión de comprobantes electrónicos: a partir del 01/01/2011. INTRODUCCIÓN. SUJETOS COMPRENDIDOS La norma bajo análisis dispone la obligación de emisión y almacenamiento de comprobantes electrónicos para aquellas operaciones llevadas a cabo en el mercado interno por RI en el IVA que realicen las actividades que seguidamente se detallan: 3 B.O. 15/11/2010 Servicios de reservas hoteleras realizados a nombre de terceros a cambio de un beneficio económico. Originalmente dispuesto por la Resolución General (AFIP) 2853. 16 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS Venta de períodos de uso en Sistemas Turísticos de Tiempo Compartido4. Ventas realizadas por agencias mayoristas y minoristas de viajes y turismo. Importante Resultan excluidos de la obligación los sujetos que lo dispuesto por esta resolución general aquellos sujetos que se encuentren exceptuados de emitir comprobantes por expresa disposición de la Resolución General (AFIP) 1415. Por otra parte, se prevé la aplicación supletoria de la Resolución General (AFIP) 2485, para todos aquellos supuestos que no se hallen expresamente contemplados en la norma sub exámine. D. E. ¿QUÉ COMPROBANTES DEBEN EMITIRSE ELECTRÓNICAMENTE? En la medida en que los contribuyentes no utilicen controladores fiscales, deberán emitirse electrónicamente los siguientes documentos: Facturas clase “A”. Notas de crédito y notas de débito clase “A”. Facturas clase “B”. Notas de crédito y notas de débito clase “B”. ¿CÓMO SE REALIZA LA ADHESIÓN AL RÉGIMEN? En primer lugar, los sujetos obligados deberán comunicar a la AFIP el mes a partir del cual comenzarán a emitir los comprobantes electrónicos seleccionando la opción “RECE - Factura Electrónica - Régimen Obligatorio” en el servicio web “Regímenes de Facturación y Registración (REAR/RECE/RFI)”. Esta comunicación no debe ser realizada cuando se trate de sujetos que ya emitan factura electrónica por haberse incorporado al régimen en virtud de la Resolución General (AFIP) 2485. F. EMISIÓN DE COMPROBANTES Para realizar la emisión de los comprobantes, los contribuyentes deberán solicitar autorización a la AFIP a través de su página web, mediante alguna de las siguientes opciones: El programa aplicativo “AFIP-DGI - RECE - RÉGIMEN DE EMISIÓN DE COMPROBANTES ELECTRÓNICOS - Versión 4.0”. El intercambio de información del servicio Web, cuyas especificaciones técnicas se encuentran publicadas en www.afip.gob.ar. El servicio denominado “Comprobantes en línea”, el que podrá ser utilizado únicamente para generar hasta 2.400 comprobantes anuales. Asimismo, se contempla que la emisión de los comprobantes electrónicos deberá realizarse con un punto de venta específico y distinto al que se utilice para la emisión de comprobantes manuales o mediante controlador fiscal. Además, si se utilizara el servicio “Comprobantes en línea”, los puntos de venta a utilizar deberán ser distintos a los mencionados anteriormente. Por otra parte, el contribuyente deberá poseer comprobantes manuales para ser utilizados cuando por cuestiones técnicas no fuera posible realizar la emisión de manera electrónica. 4 Quedan incluidas las ventas de intervalos de tiempos compartidos, gastos derivados del uso, goce y administración del mismo, cuotas de mantenimiento -expensas-, etc., cualquiera sea la forma de pago y/o contratación. 17 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 G. REGISTRACIÓN ELECTRÓNICA Quienes se hallen incluidos en el régimen que analizamos no se encuentran obligados a cumplir con el régimen de emisión del duplicado electrónico y registración electrónica, dispuesto por la Resolución General (AFIP) 13615. FACTURA ELECTRÓNICA. SUJETOS OBLIGADOS POR NOTIFICACIÓN DE LA AFIP. MODIFICACIONES A. FUENTE Resolución General (AFIP) 2969 B.O. 17/11/2010 B. VIGENCIA A partir del 19/11/2010. C. INTRODUCCIÓN La norma analizada establece modificaciones a distintas Resoluciones que regulan la emisión de comprobantes de manera electrónica. A continuación comentamos los cambios más relevantes introducidos por la misma, resaltándose en letra cursiva los mismos para facilitar su lectura. D. SUJETOS OBLIGADOS A EMITIR COMPROBANTE ELECTRÓNICO POR NOTIFICACIÓN FISCAL. MODIFICACIONES D.1. ALCANCE DE LA OBLIGACIÓN Como primer punto recordamos que la Resolución General (AFIP) 2904 dispuso un régimen de emisión y almacenamiento electrónico de comprobante originales para las siguientes operaciones: Compraventa de cosas muebles Locaciones y prestaciones de servicios Que se efectúen en el mercado interno Locaciones de cosas y obras Señas o anticipos que congelen precios Quedando obligados al mismo quiénes revistan el carácter de RI frente al IVA y sean nominados por la A.F.I.P. mediante notificación suscripta por juez administrativo. En relación a este régimen, se dispone que no alcanzará a la emisión de documentos tipo “B” (facturas, notas de débito y notas de crédito) que respalden operaciones con consumidores finales, en tanto el bien se hubiera entregado o el servicio se hubiera prestado en el local, oficina o establecimiento. 5 Excepto cuando se hallaren obligados al mismo por alguna de las causales contempladas específicamente en la Resolución General (AFIP) 1361. 18 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS D.2. FORMA DE EMISIÓN. OPCIONES. CONSECUENCIAS La Resolución General (AFIP) 2904 contemplaba que al momento de comunicar a la AFIP la solicitud de incorporación al régimen, el contribuyente debía elegir alguna de las siguientes alternativas de emisión: Factura conteniendo ciertos requisitos, o Factura electrónica emitida según Resolución General (AFIP) 2485. Pues bien, en el supuesto de optar por la primer alternativa, se eliminan algunos de los requisitos que solicitaba la Resolución General (AFIP) 2904. En cursiva destacamos aquellos requisitos que resultaron eliminado por la norma bajo análisis: Descripción que permita identificar el bien vendido, el servicio prestado, la cosa, obra o servicio locado o el trabajo realizado. Cantidad de los bienes enajenados y unidad de medida. Precio unitario correspondiente a la unidad de medida y precio total. Todo otro concepto que incida cuantitativamente en el importe total de la operación. Unidad de Referencia. Cuando la comercialización de los productos se realice en cantidades distintas de la unidad (caja, bulto, pack, etc.) se deberá indicar las cantidades unitarias contenidas. En caso que el producto se encuentre individualizado con relación a su código, precio y unidad de medida, la unidad de referencia deberá ser igual a 1. Codificación del producto. Los códigos deberán ser estandarizados, unívocos, con la inteligencia estructural necesaria y emitidos por un Ente Certificante (Nacional o Internacional), que garantice las características enunciadas. Adicionalmente se establece que, de optarse por esta alternativa, los contribuyentes deberán informar a fin de tramitar la solicitud de autorización los datos que constan en el Anexo VII de la norma estudiada. D.3. RÉGIMEN DE INFORMACIÓN DE OPERACIONES DIARIAS En relación al régimen de información de operaciones diarias, se establece que: Los importes correspondientes a descuentos y bonificaciones contenidos en los documentos emitidos, sólo deberán ser informados como “Total de Descuento Global Diario”. Las notas de crédito que se originen excluisvamente en descuentos y bonificaciones, así como las notas de débito que reviertan esos conceptos, deberán ser informadas incluyendo el respectivo código genérico y sin información del importe documentado. Además, se aprueba la versión 2.0 del programa “AFIP-DGI – FACTURA ELECTRONICA – REGIMEN DE INFORMACIÓN DE OPERACIONES”, el que deberá ser utilizado a partir del 1/4/2011. Atención Cuando deban informarse operaciones documentadas mediante comprobantes electrónicos con Código de Autorización Electrónico Anticipado “CAEA”, se deberán consignar los datos correspondientes a la codificación del producto, unidad de referencia y códigos genéricos en las condiciones que indicamos a continuación: Cuando se trate de responsables que hayan ejercido la opción de emisión de facturas cumpliendo con ciertos requisitos (ver punto D.2 precedente): en oportunidad de formular la solicitud de autorización de emisión de comprobantes electrónicos originales. Cuando se trata de sujetos que opten por la emisión conforme al régimen de factura electrónica establecido por la Resolución General (AFIP) 2485: cuando den cumplimiento al régimen de información de operaciones que prevé la Resolución General (AFIP) 2904. 19 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 FACTURAS APÓCRIFAS. CUESTIONAMIENTOS AL PROVEEDOR POR NO ENCONTRAR SU DOMICILIO. A. FUENTE Forgues, Gustavo Roberto – T.F.N. “A” 21/11/2003 Coop. de Trabajo Servicio Integral Electromec. Siem Ltda. – T.F.N. “C” B. 13/12/2006 IDEA FUERZA El hecho de que los proveedores cuestionados hubieren mudado su domicilio sin informar al organismo fiscal, no puede ser utilizado a falta de otros elementos concordantes en contra del recurrente, toda vez que es una circunstancia que le es ajena. Click aquí para acceder al texto del fallo Forgues, Gustavo Roberto. Click aquí para acceder al texto del fallo Coop. de Trabajo Servicio Integral Electromec. Siem Ltda. FACTURAS APÓCRIFAS. CUESTIONAMIENTOS AL PROVEEDOR QUE NO INGRESA SU OBLIGACIÓN TRIBUTARIA A. FUENTE Translavial S.A. – T.F.N. “B” 21/11/2005 Fercon S.R.L. – T.F.N. “D” 15/04/2005 B. IDEA FUERZA Los eventuales incumplimientos en que puedan incurrir los emisores de facturas no acarrean responsabilidad a quienes reciben tales comprobantes, y mucho menos puede aceptarse que con esos argumentos se impugne la deducción del gasto o del crédito fiscal -en el caso, se comprobó pese al autodeclarado cese de operaciones por parte del proveedor, que habría continuado con su actividad emitiendo facturas en una operatoria marginal- pues no es procedente que el Fisco pretenda colocar en cabeza del contribuyente una obligación fiscal de control a título de obligación delegada o sustitutiva de sus propias obligaciones respecto del cumplimiento fiscal de quienes emiten facturas. Click aquí para acceder al texto del fallo Translavial S.A. Click aquí para acceder al texto del fallo Fercon S.R.L. 20 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS IMPUESTO A LAS GANANCIAS INTERMEDIARIOS QUE NO DISCRIMINAN SUS RETRIBUCIONES. POSIBILIDAD DE SOLICITAR EXCLUSIÓN DE SUFRIR RETENCIONES A. FUENTE Resolución General (AFIP) 2950 B.O. 11/11/2010 B. VIGENCIA A partir del 11/11/2010. C. SINTESIS DE LA NORMA A través de la presente Resolución se establece que los intermediarios que intervienen en la enajenación de bienes muebles sin discriminar sus retribuciones en los comprobantes respaldatorios, podrán solicitar la exclusión de retenciones conforme al mecanismo que a tal efecto contempla la Resolución General (AFIP) 830. Recordamos que antes de la presente norma, no resultaba factible para tales sujetos solicitar la exclusión comentada. 21 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 CONVENIO MULTILATERAL AÑO 2011. CALENDARIO DE VENCIMIENTOS A. FUENTE Resolución General (CA) 8/2010 B. B.O. 26/10/2010 VENCIMIENTOS 2011 La norma en cuestión dispone los siguientes vencimientos para el año 2011: B.1. ANTICIPOS ANTICIPO MES DE VENCIMIENTO Nº DE INSCRIPCIÓN TERMINADOS EN 0-1 2-3 4-5 6-7 8-9 1 FEBRERO 2011 14 15 16 17 18 2 MARZO 2011 14 15 16 17 18 3 ABRIL 2011 13 14 15 18 19 4 MAYO 2011 13 16 17 18 19 5 JUNIO 2011 13 14 15 16 17 6 JULIO 2011 13 14 15 18 19 7 AGOSTO 2011 16 17 18 19 22 8 SETIEMBRE 2011 13 14 15 16 19 9 OCTUBRE 2011 13 14 17 18 19 10 NOVIEMBRE 2011 14 15 16 17 18 11 DICIEMBRE 2011 13 14 15 16 19 12 ENERO 2012 13 16 17 18 19 B.2. DECLARACION JURADA ANUAL En relación a la declaración jurada anual correspondiente al año 2010, la misma vencerá el 30 de junio de 2011. No obstante se recuerda que el coeficiente unificado correspondiente debe ser utilizado a partir del cuarto anticipo del año 2011. 22 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS LUGAR DE ENTREGA. PRECISIONES A. FUENTE Resolución general CA (Caso Concreto) 41/2010 – Laboratorios Labbey S.A. B. 18/08/2010 IDEAS FUERZA En cuanto a la atribución de los ingresos, si la mercadería es retirada de fábrica por el cliente, se considera una venta al mostrador y corresponde la asignación a esa jurisdicción, mientras que corresponde a la jurisdicción donde se ubica el domicilio del comprador cuando los bienes son enviados por el vendedor a su domicilio, sin tener otra consideración, es decir si los mismos viajan por cuenta y riesgo del comprador, o lo que es lo mismo que el flete esté a cargo de éste. Cuando ocurre lo antes descripto, se cumple acabadamente con lo prescripto en el apartado b) del artículo 2º del Convenio Multilateral cuando expresa: “El cincuenta por ciento restante en proporción a los ingresos provenientes de cada jurisdicción…”. Ello significa que en el segundo supuesto mencionado precedentemente, el vendedor conoce precisamente, como consta en el remito, el lugar donde ocurre lugar de entrega de los bienes, siendo tal la jurisdicción de donde provienen los ingresos en los términos del Convenio Multilateral. Click aquí para acceder al texto completo de la resolución. 23 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL INSTITUCIONES UNIVERSITARIAS. REDUCCIÓN DE ALÍCUOTA. PLAN DE FACILIDADES DE PAGO A. FUENTE Decreto 1571/2010 B. B.O. 04/11/2010 REDUCCIÓN DE ALÍCUOTA DE CONTRIBUCIONES PATRONALES B.1. ALCANCE DE LA REDUCCIÓN El decreto analizado dispone, a partir del 01/12/2010 y para determinadas universidades nacionales, una reducción de las contribuciones patronales destinadas a: El Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA) –Ley 24.241-. El Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados (INSSJyP) –Ley 19.032-. La nueva alícuota para ambos conceptos será del 10,17%, destinándose un 8,67% a la contribución de la ley 24.241 y un 1,50% a la ley 19.032. B.2. BENEFICIARIOS DE LA REDUCCIÓN Gozarán de la reducción únicamente las universidades nacionales que posean deudas por contribuciones patronales con destino al SUSS al 31 de diciembre de 2009, siempre que tales deudas: Se hubieren devengado a partir del 01/09/2001, y correspondan a diferencias entre lo efectivamente pagado por dicho concepto y lo que conforme a la normativa vigente correspondía ingresar. Se originen en relaciones laborales y remuneraciones registradas al 31/12/2009 ante la AFIP. Se exterioricen mediante la presentación de las correspondientes declaraciones juradas, siendo las mismas conformadas por la AFIP. Se cancelen en los términos que analizamos en el punto C. Los últimos 2 requisitos mencionados deberán ser oportunamente reglamentados por la AFIP. B.3. MANTENIMIENTO DE LA ALÍCUOTA REDUCIDA La alícuota del 10,17% se mantendrá por 20 años (contados a partir del 01/12/2010), o bien hasta que se cancele la deuda por contribuciones al 31/12/2009, lo que ocurra primero. B.4. REQUISITOS PARA ACCEDER AL BENEFICIO Tanto para acceder al beneficio como para mantenerlo, las universidades beneficiarias deberán: Allanarse y/o desistir expresamente de toda acción y derecho, incluso el de repetición, fundado en la aplicación, a su respecto, de alícuotas de contribuciones patronales que no sean las generales correspondientes al sector público. Las costas y gastos causídicos que correspondieren serán soportados en el orden causado. Presentar las respectivas declaraciones juradas y no mantener deuda por aportes y contribuciones con destino a los subsistemas de la seguridad social, por los períodos que se devenguen a partir del 01/12/2010. 24 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS Cancelar la deuda conformada por la AFIP, conforme se establece en el punto C. Prestar conformidad a la aplicación del régimen de retenciones que analizamos en el punto C.2. Ingresar por los períodos devengados desde el 01/01/2010 y el 30/11/2010 el importe de las contribuciones patronales que resulten de las declaraciones juradas originales oportunamente presentadas o el importe diferente al determinado en la respectiva declaración jurada que se hubiera ingresado por el mismo concepto, por haber sido calculado aplicando una alícuota distinta a la correspondiente al sector público. C. PLAN DE FACILIDADES DE PAGO PARA CONTRIBUCIONES PATRONALES C.1. DEUDAS ALCANZADAS Conjuntamente a la reducción de alícuota que comentáramos, el decreto en cuestión instaura un plan de facilidades de pago para las contribuciones con destino al SIPA y al INSSJyP devengadas desde el 01/09/2001 hasta el 30/11/2010. En tal sentido se contempla que la AFIP interrumpa todas las acciones originadas en reclamos efectuados contra las universidades nacionales por las deudas que cancelen conforme al plan analizado. Para tener en cuenta Las deudas que mantengan las universidades por conceptos o períodos distintos a los que pueden ser ingresados en el plan de pagos deberán ser canceladas conforme a la normativa general vigente a la fecha de cada pago que realice. C.2. CARÁCTERÍSTICAS DEL PLAN Las deudas se consolidarán al 30/11/2010. No existe condonación alguna de intereses resarcitorios y/o punitorios. Al monto consolidado se agregará un 1% en concepto de interés de financiamiento correspondiente al primer año del plan. La cancelación podrá realizarse en hasta 240 cuotas mensuales, con las siguientes características: El interés por financiación será del 6% anual sobre saldos. La primer cuota vencerá un año después del 01/12/2010. Atención En materia de pago de las cuotas se contempla que la SECRETARÍA DE POLÍTICAS UNIVERSITARIAS del MINISTERIO DE EDUCACIÓN retendrá de las transferencias que efectúe a las universidades nacionales para el pago de la nómina salarial, los importes destinados a: El pago de las cuotas correspondientes al plan de facilidades de pago que haya acordado con cada universidad; La cancelación anticipada de cuotas no vencidas, cuando corresponda, en cuyo caso al importe de éstas se le descontará la proporción correspondiente de interés financiero no devengado; La cancelación de los aportes y contribuciones patronales con destino a los subsistemas de la seguridad social, correspondientes a los períodos mensuales que se devenguen entre el 01/01/2010 y el 30/11/2010. El procedimiento e instrumentación de la retención y depósito deberá ser oportunamente reglamentado. 25 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 C.3. CADUCIDAD DEL PLAN El plan caducará cuando tenga lugar cualquiera de las siguientes causales: Falta de pago total o parcial de 3 cuotas consecutivas o alternadas del plan de facilidades de pago, a los 60 días corridos del vencimiento de la última de ellas. En caso de tratarse de la última cuota, la caducidad operará si la misma permanece impaga a los 60 días corridos de su vencimiento. Cuando las cuotas se ingresen fuera de término sin que ello genere la caducidad, deberán devengarse los intereses resarcitorios pertinentes. Falta de presentación de declaraciones juradas de aportes y contribuciones con destino a los subsistemas de la seguridad social e ingreso del saldo resultante, por los períodos mensuales que se devenguen a partir del 01/12/2010 en la medida en que no se regularice esa situación a la fecha en que la SECRETARÍA DE POLÍTICAS UNIVERSITARIAS realice la primera retención posterior al vencimiento de las mismas. C.4. PRESCRIPCIÓN DE OBLIGACIONES INCLUIDAS EN EL PLAN. CONSECUENCIA El acogimiento al plan analizado produce la interrupción de la prescripción de las obligaciones comprendidas en el mismo. Si se produjera la caducidad, los nuevos plazos de prescripción de las obligaciones incluidas comenzarán a computarse desde la fecha en que dicha caducidad tuvo lugar. TRABAJADORES DEL SERVICIO DOMÉSTICO. ACCESO AL SISTEMA “CUENTA CORRIENTE DE MONOTRIBUTISTAS Y AUTÓNOMOS” A. FUENTE Resolución General (AFIP) 2958 B.O. 10/11/2010 B. VIGENCIA A partir del 11/11/2010. C. SINTESIS DE LA NORMA La norma analizada dispone que los trabajadores domésticos podrán consultar los pagos registrados correspondientes al régimen especial de trabajadores domésticos a través del servicio “Cuenta Corriente de Monotributistas y Autónomos”. Más precisamente, mediante dicho sistema podrán: Visualizar y conocer la información relativa a los pagos de aportes y contribuciones e intereses y los saldos registrados correspondientes al Régimen Especial de Seguridad Social para Empleados del Servicio Doméstico, ordenados por período mensual y concepto. Calcular los intereses adeudados a una fecha determinada, respecto de los pagos registrados fuera de término. Imprimir los volantes de pago F. 102/B (obligaciones del dador de trabajo) y/o F. 575/B (para pagos voluntarios del trabajador). Para tener en cuenta Por otra parte, se contempla que aquellos trabajadores comprendidos en el régimen especial del seguridad social para empleados del servicio doméstico que se hallen en condiciones de iniciar los trámites ya sea para la obtención de un beneficio previsional o para el reconocimiento de servicios, deberán utilizar el sistema SICAM para determinar la deuda correspondiente a aportes y contribuciones con destino al SIPA. 26 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS SERVICIO DOMÉSTICO – REMUNERACIONES MÍNIMAS A. FUENTE Resolución General (M.T.E. y S.S.) 1297/2010 B. B.O. 19/11/2010 VIGENCIA Para las remuneraciones que se abonen a partir del 12/11/2010. Esta modificación será aplicable a todo el país, excepto en aquellas provincias que legislen en forma particular sobre la materia. C. CATEGORÍAS El Decreto – Ley 7979/19566 estableció cinco categorías según la actividad desarrollada por los empleados de servicio doméstico7, estando cada una de las categorías compuesta por un género de actividades respecto de las cuáles se establece una nueva remuneración mínima conforme lo esquematizamos a continuación. D. REMUNERACIONES MÍNIMAS CATEGORÍA ACTIVIDAD DESARROLLADA REMUNERACIÓN MÍNIMA Personal con retiro 8 Hs. Personal sin retiro PRIMERA CATEGORÍA Institutrices Preceptores Gobernantas Amas de llaves Mayordomos Damas de compañía Nurses $ 2.037,77 $ 2.271,44 SEGUNDA CATEGORÍA Cocineros/as especializados Mucamos/as especializados Niñeras especializadas Valets y porteros de casas particulares $ 1.891,17 $ 2.107,43 TERCERA CATEGORÍA Cocinero/a Mucamos/as Niñeras en general auxiliares para todo trabajo Ayudantes/as Caseros y jardineras $ 1.847,63 Reglamenta el Decreto – Ley Nº 326/1956 de Régimen de Trabajo del Personal Doméstico. Recordemos que se considera personal doméstico a “los empleados de ambos sexos presten dentro de la vida doméstica y que no importen para el empleador lucro o beneficio económico, no siendo tampoco de aplicación para quienes presten sus servicios por tiempo inferior a un mes, trabajen menos de cuatro horas por día o lo hagan por menos de cuatro días a la semana para el mismo empleador”. Asimismo no se considera personal de servicio doméstico “a las personas emparentadas con el dueño de la casa, ni aquéllas que sean exclusivamente contratadas para cuidar enfermos o conducir vehículos. No podrán ser contratados como empleados en el servicio doméstico los menores de 14 años”. 6 7 27 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 CATEGORÍA ACTIVIDAD DESARROLLADA REMUNERACIÓN MÍNIMA CUARTA CATEGORÍA Aprendices en general de 14 a 17 años de edad $ 1.657,50 QUINTA CATEGORÍA Personal con retiro que trabaja diariamente 8 o más horas diarias Por hora Retribución mínima para el personal auxiliar de casas particulares en la especialidad planchadoras lavandera personal de limpieza Por una labor máxima de 4 horas de trabajo diarias Cada hora que exceda las 4 horas diarias se abonará a razón de $ 1.657,50 $ 12,63 $ 828,75 $ 12,55 PRESTACIÓN O LOCACIÓN DE SERVICIOS VS. CONTRATO DE TRABAJO. PRESUNCIÓN ART. 23 L.C.T. 20.744 A. FUENTE Handling S.R.L. – C.F.S.S. – Sala II B. 08/09/2006 IDEAS FUERZA La presunción del art. 23 de la LCT entra a jugar sólo cuando en la relación entre el dador de trabajo y el prestador de servicios se tipifican los elementos esenciales del contrato de trabajo, admitir la tesis contraria llevaría a que toda transacción contractual en virtud de la cual una persona obtiene una ganancia por el trabajo de otra o encomienda la realización de un acto, la ejecución de una obra, o la prestación de un servicio debería encuadrarse en los límites del Derecho del Trabajo, con lo que se produciría una invasión de esta rama del derecho en otra con la consiguiente problemática económica y social. No se trata de un pleito individual entre el dependiente y el empleador y no pueden jugar en el caso las reglas y presunciones del artículo 23 de la LCT, la que resulta aplicable solamente a favor del trabajador y no a organismos ajenos al mismo. Click aquí para acceder al texto completo del fallo Handling S.R.L. 28 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS RENTAS CIUDAD DE BUENOS AIRES CONTRIBUYENTES LOCALES. DECLARACIÓN JURADA FINAL. NUEVO PROCEDIMIENTO A. FUENTE Resolución (AGIP) 631/2010 B.O. 10/11/2010 B. VIGENCIA A partir del 01/12/2010. C. NUEVA MODALIDAD DE PRESENTACIÓN La norma sub examine crea una nueva modalidad de presentación de la Declaración Jurada Final para los contribuyentes locales del impuesto sobre los ingresos brutos. Para confeccionar la misma deberá utilizarse un aplicativo disponible en la página web de AGIP (www.agip.gob.ar) al que se accederá vía la “Clave Ciudad”. Cuando se trate de contribuyentes que fueran sociedades comerciales regulares, la declaración jurada final deberá ser legalizada ante el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en forma previa a su presentación. CONTRIBUYENTES REGIMEN SIMPLIFICADO. ALTA A TRAVÉS DE INTERNET A. FUENTE Resolución (AGIP) 643/2010 B.O. 16/11/2010 B. VIGENCIA A partir del 01/11/2010. C. SÍNTESIS DE LA NORMA La presente Resolución establece que los contribuyentes del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, Régimen Simplificado, deberán realizar el alta mediante transferencia electrónica de datos a través de la página web de AGIP. A tal fin los contribuyentes deberán acceder utilizando la Clave Ciudad en sus Niveles 01 o 02. 29 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 CLAVE FISCAL CON NIVEL DE SEGURIDAD 4 PROCEDIMIENTO PARA LA GESTIÓN DE DISPOSITIVOS DE HARDWARE “TOKEN” I) SOLICITUD DE ASIGNACIÓN DEL DISPOSITIVO DE HARDWARE “TOKEN” a) Para solicitar el dispositivo de hardware “token” será obligatorio: 1. Contar con “Clave Fiscal” con nivel de seguridad 3 otorgada por este Organismo, conforme a lo previsto por la resolución general 2239, su modificatoria y complementarias. 2. Adherir al servicio “e-ventanilla”, el cual se encuentra disponible en la página “web” de esta Administración Federal (http://www.afip.gob.ar) y al que se accede mediante “Clave Fiscal”. b) La solicitud del dispositivo de hardware “token” se efectuará a través de la página “web” de este Organismo (http://www.afip.gob.ar), servicio “Tramite de Dispositivos”, opción “Alta de Dispositivos”. En dicha solicitud se deberá elegir el lugar de entrega del dispositivo, entre la nómina de dependencias de esta Administración Federal habilitadas a tal efecto. La citada nómina estará disponible en la página “web” de este Organismo (http://www.afip.gob.ar). El sistema generará el correspondiente acuse de recibo como constancia de la presentación realizada, en el cual constará el número de solicitud de alta. Para retirar el dispositivo de hardware “token” se deberá concurrir a la dependencia de este Organismo seleccionada en el sistema, dentro de los CINCO (5) días hábiles administrativos contados a partir del día de generación de la solicitud de alta, con el mencionado acuse de recibo. Si el dispositivo no es retirado en ese término se procederá a la baja de oficio de la solicitud. En tal caso, se deberá efectuar un nuevo requerimiento. c) En el lugar de entrega, el agente interviniente de esta Administración Federal procederá con relación a la persona física que será usuaria del dispositivo a: 1. Verificar su identidad, de acuerdo con lo establecido por la resolución general 2239, su modificatoria y complementarias para el nivel de seguridad 4 de “Clave Fiscal”. 2. Registrar digitalmente su foto, firma y huella dactilar, así como a escanear el documento que acredite su identidad, siempre que dichos requisitos no se encuentren ya cumplidos. La persona física ratificará los datos ingresados al sistema. Asimismo, el agente interviniente de este Organismo imprimirá DOS (2) copias del formulario, cuyo modelo se consigna en el apartado III de este Anexo. Dichas copias deberán ser firmadas por él y por la persona física que será usuaria del dispositivo de hardware “token”. Una copia será entregada junto con el dispositivo y la otra será archivada en la dependencia que procedió a la entrega del mismo. d) No se realizará la entrega del dispositivo de hardware “token”, procediéndose a la anulación de la solicitud en el sistema, cuando: 1. Existan causas que tornen dudosa o imposible la verificación de la identidad de la persona física que será usuaria del dispositivo o ante la falta de coincidencia entre la información aportada por ella y la que se encuentra en el sistema. 30 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS 2. La persona física solicitante se niegue a suscribir el formulario de entrega del dispositivo o a aceptar las responsabilidades explicitadas en él. e) La entrega del PIN de seguridad se realizará mediante el servicio “e-ventanilla”. Para mayor seguridad, el sistema exige su cambio luego de ser activado. La seguridad de la “Clave Fiscal” se elevará al nivel 4, una vez que este Organismo aplique el proceso informático de asignación efectiva del PIN. II) SOLICITUD DE REPOSICIÓN DEL DISPOSITIVO DE HARDWARE “TOKEN” Para obtener la reposición de un dispositivo de hardware “token” será obligatorio: 1. Efectuar el blanqueo de la “Clave Fiscal”, de acuerdo con lo establecido en el Anexo II, apartado D de la resolución general 2239, su modificatoria y complementarias. 2. El ingreso del valor del dispositivo de hardware “token”, excepto cuando el motivo que impidió su utilización normal sea alguno de los previstos en los artículos 2269 y 2270 del Código Civil. El pago del importe correspondiente se realizará mediante transferencia electrónica de fondos y la utilización del Volante Electrónico de Pago (VEP), de acuerdo con lo establecido por la resolución general 1778, su modificatoria y sus complementarias. El monto a ingresar y los códigos de imputación para confeccionar el Volante Electrónico de Pago (VEP) serán informados a través de la página “web” de esta Administración Federal (http://www.afip.gob.ar). 3. La solicitud de reposición mediante la página “web” de este Organismo (http://www.afip.gob.ar), servicio “Tramite de Dispositivos”, opción “Reposición de Dispositivos”. El sistema generará el correspondiente acuse de recibo como constancia de la presentación realizada, en el cual constará el número de solicitud de reposición, continuándose, con los procedimientos previstos para el retiro del dispositivo en el apartado I del presente Anexo. III) MODELO DE HARWDARE “TOKEN” FORMULARIO 31 DE ENTREGA DEL DISPOSTIVO NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 32 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS FACTURAS APÓCRIFAS. CUESTIONAMIENTOS AL PROVEEDOR POR NO ENCONTRAR SU DOMICILIO. A. B. FUENTE Forgues, Gustavo Roberto – T.F.N. “A” 21/11/2003 TEXTO COMPLETO DEL FALLO Buenos Aires, noviembre 21 de 2003. Resultando: I. Que a fs. 39/46vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 18 de junio de 2002, dictada por el Jefe de la División Revisión y Recursos de la Región Mercedes de la AFIP-DGI, en virtud de la cual se determina de oficio la obligación del recurrente correspondiente al impuesto al valor agregado por los períodos fiscales 12/1999 a 12/2000, con más intereses resarcitorios y multa equivalente a dos tantos del impuesto presuntamente omitido, de conformidad con los arts. 46 y 47, inc. a) de la ley 11.683, t.o. vigente. Manifiesta que fue objeto de un proceso de verificación y fiscalización en el que se le imputó la no justificación de los datos contenidos en las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado por los períodos discutidos en autos. Sostiene que se encuentra agraviada en su derecho de defensa (art. 18, CN) en tanto -dice- el crédito fiscal que se tomó por la compra de mercaderías que es objeto de la compraventa de su actividad, es desconocido por el ente recaudador. Señala que el organismo fiscalizador impugnó el crédito fiscal declarado por tales períodos, agraviándose de que tal decisión haya sido tomada aún cuando la Administración reconoce que los proveedores cuya facturación se cuestiona, se encuentran inscriptos ante la AFIP. Sostiene que el fundamento de la determinación fiscal es que tales proveedores no presentaban sus declaraciones juradas y/o que no ingresaban los pagos, circunstancias que, a su entender, resultan totalmente ajenas y que no le pueden ser imputadas. Continua argumentando que tomó los recaudos necesarios en lo atinente a la verificación de la inclusión en el padrón de la DGI de los proveedores con los que efectuó, esas operaciones, quienes le otorgaron -según dice- facturación conforme a la res. general 3419 y modificaciones, con todos los requisitos de ley, incluso la debida autorización para la impresión de las mismas, información que extrajo vía internet y que es suministrada por el propio ente fiscal. Indica que la existencia de la mercadería se encuentra probada por los funcionarios intervinientes y que la misma fue oblada al contado, por haberse ofrecido por sus proveedores a precio muy conveniente y por la desconfianza que tuvieron los mismos respecto a los cheques de pago diferido. Afirma que la impugnación efectuada por la DGI basada en la inexistencia de presentación de DD.JJ por parte de los proveedores y/o en la imposibilidad de localización de personas inscriptas ante dicho organismo, no tiene asidero toda vez que no son éstas obligaciones que la ley imponga a su cargo, y que son ajenas a su voluntad y accionar. Sostiene que existe una inversión de la carga de la prueba, por lo que se pretende poner a su cargo lo que denomina la "prueba diabólica", la cual no puede cumplimentar debido a no poseer acceso a documentación de los terceros, salvo la que ellos voluntariamente le acercan. Agrega que el Fisco lo verificó y fiscalizó en el impuesto a las ganancias, donde tomó en cuenta tales operaciones para la determinación del impuesto. En razón de ello cuestiona porque se impugna el crédito fiscal proveniente de una operación no reconocida en el impuesto al valor agregado, si la misma operación es considerada para determinar el impuesto a las ganancias. Invoca en este aspecto la aplicación de la teoría de los propios actos. 33 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 Con respecto a los intereses determinados en la resolución apelada, se agravia por resultar contrarios a la Constitución Nacional, a los usos, a las buenas costumbres y a la moral. Agrega que semejantes tasa de interés afecta el derecho de propiedad ya que resultan claramente confiscatorias. Por último en relación a la multa aplicada considera que no ha actuado en contra de la ley sino todo lo contrario. Afirma que su conducta no ha sido dolosa ni siquiera ha obrado a título de culpa, toda vez que no se le puede pedir más diligencia que la propia de un "buen hombre de negocios". En subsidio y para la hipótesis de no atenderse los fundamentos dados solicita se la reencuadre como culposa, en el marco del art. 45 de la ley 11.683 y se imponga su mínimo. Ofrece prueba y formula reserva del caso federal. II. Que a fs. 53/62vta. la representación fiscal contesta el traslado que del recurso interpuesto se le corriera. Expresa que como resultado de una circularización de proveedores del recurrente, llevada a cabo por personal del ente fiscalizador en uso de atribuciones que le son propias, se observó una serie de irregularidades con relación a ciertos proveedores del actor, que ameritaban impugnar el crédito fiscal computado en las declaraciones juradas presentadas por éste. Indica que ante la palmaria improcedencia del cómputo del crédito fiscal respecto de dos de los presuntos proveedores impugnados, el recurrente procedió a reconocer parcialmente la determinación, acogiéndose a los beneficios del dec. 1384/2001. Sin embargo, por los restantes proveedores impugnados, la actora no conformó el ajuste propuesto por la inspección. Agrega que respecto de estos presuntos proveedores, el ente fiscal verificó en su base de datos que no presentaban declaraciones juradas o bien no declaraban débito fiscal. Señala también que los inspectores informan que las facturas impugnadas, a pesar de corresponder a distintos proveedores, habrían sido confeccionadas con la misma máquina de escribir. Señala además que los supuestos proveedores no pudieron ser ubicados en los domicilios, razón por la cual la fiscalización concluyó que se trataba de proveedores inexistentes. Entiende que la actora no aportó dato o elemento alguno que permita acceder al conocimiento de alguno de ellos, cuando pesa sobre ella la carga de acreditar debidamente la existencia del crédito fiscal computado como contrapartida del débito generado en las operaciones presuntamente por él realizadas. Cita jurisprudencia en apoyo de su posición. Manifiesta que el cálculo de los intereses resarcitorios efectuado en la resolución apelada debe ser confirmados. Explica que el agravio de confiscatoriedad que introduce la actora implica la consideración de la constitucionalidad de los mismos, materia vedada a este Tribunal en virtud de las previsiones normativas del art. 185 de la ley de rito. Agrega que los intereses reclamados no son una sanción de carácter penal sino que constituyen la indemnización debida al acreedor como resarcimiento de los daños y perjuicios ocasionados por la privación del capital. Respecto de la multa señala que resulta acorde a las circunstancias de la causa donde, a su criterio, habría quedado demostrado el accionar doloso del recurrente. Explica que el caso de autos encuadra en la presunción iuris tantum establecida por el art. 47, inc. a), de la ley procedimental y, advierte que, más allá de meras alegaciones dogmáticas sin trascendencia alguna, la parte actora no ha arrimado pruebas para desbaratar dicha presunción legal. Por tal razón solicita se confirme la sanción impuesta. Formula reserva del caso federal. III. Que a fs. 67/68 se abrió la causa a prueba. A fs. 93 se declaró la clausura del período probatorio, elevándose los autos a consideración de la sala A. A fs. 124/126 y 129/131 obran glosados los alegatos producidos por las partes y finalmente a fs. 132 se llaman los autos para sentencia. Considerando: I. Que el organismo recaudador practicó un ajuste en el impuesto al valor agregado por los períodos 12/1999 a 12/2000, como consecuencia de haber impugnado el crédito fiscal emergente de la facturación de supuestos proveedores. 34 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS II. Que conforme se desprende de las actuaciones administrativas acompañadas, en el transcurso de la verificación, la inspección verificó la procedencia del crédito fiscal declarado por la recurrente, encontrándose glosado a fs. 269/277 del cuerpo IVA II, de las actuaciones administrativas, el informe de inspección, donde se especifican las tareas realizadas y a fs. 338/344 lo actuado como consecuencia de la medida para mejor proveer dispuesta por el organismo fiscalizador a fs. 304/306, punto 3°. Precisamente, para dilucidar la presente cuestión, debe analizarse la situación de cada proveedor impugnado. II. 1. Adrián Ianovich: En ocasión de la circularización, la solicitud enviada fue devuelta por el correo consignando "cerrado - ausente. Se dejo aviso". Consultada la base de datos del organismo fiscal la inspección advierte que, a la fecha del informe, no efectuó presentaciones de DD.JJ ante el organismo fiscal, siendo que las aportadas por el encartado al contestar la vista, corresponden a DD.JJ originales de los períodos 5/2000, 6/2000, 7/2000 y 8/2000, todas presentadas en fecha 8/2/2002, sin ingreso de los saldos determinados a favor de la AFIP. De la concurrencia del personal fiscalizador al domicilio fiscal -conf. acta de fs. 338/ 339 vta, cpo. II antec. adm. IVA.- surge que no fueron contestados los reiterados llamados efectuados en dicho domicilio y que según manifestaciones de un vecino de la vivienda, el domicilio declarado corresponde a un señor de origen boliviano, cuya actividad es remisero y habita dicho predio desde hace aproximadamente 5 años. II. 2. Mariano Giudice: la solicitud que se le cursara en la circularización fue devuelta por domicilio inexistente. Al igual que el anterior, a la fecha del informe de inspección no había presentado declaraciones juradas, siendo que las aportadas por el recurrente en sede administrativa, corresponden a las DD.JJ originales de los períodos 1/2000, 2/2000, 3/2000, las que fueron presentadas todas con fecha 8/2/2002, sin ingreso de los importes determinados. Respecto a la constatación de la existencia del domicilio -conf. fs. 342/343 vta cpo. II antec. adm. IVA- surge que si bien el número se encuentra referenciado sobre el frente en tiza blanca, la puerta y el portón de acceso a la propiedad se encuentran cerrados, sin que persona alguna respondiera a los llamados del personal del organismo fiscal. II. 3. Guillermo Papadopoulos: la solicitud que se le enviara también fue devuelta consignando que se mudó. También en este caso a la fecha del informe de inspección no había presentado declaraciones juradas ante la AFIP, y las aportadas por el contribuyente en ocasión del descargo en sede administrativa fueron presentadas con fecha 26/10/2001, sin ingreso de las sumas adeudadas. Obra acta confeccionada el 23/7/2001 por el Jefe de distrito San Nicolás, -conf. fs. 337 cpo. II antec. adm. IVA- ante la presentación de este proveedor junto a Gustavo Forgues manifestando su voluntad de dejar constancia que realizó operaciones comerciales con el señor Forgues documentadas conforme a la reglamentación vigente y de poner a disposición del ente fiscalizador toda documental que resulte de interés para la inspección. De la constatación -conf. acta de fecha 22/5/2002, fs. 340/341. vta cpo. II antec. adm. IVA- surge que el personal del organismo fiscal es atendido por una persona que manifiesta llamarse Kwic y ser el actual propietario y ocupante de ese domicilio, manifestando que el señor Papadopoulos fue su inquilino hasta fines del año anterior y que desconoce su paradero actual. II. 4. María E. Mansilla. La solicitud que se le cursara en la circularización fue devuelta por domicilio desconocido. De la consulta a la Base de datos efectuada por la inspección surge la presentación de DD.JJ por los períodos enero, febrero y marzo del 2000, no así por los meses de octubre y diciembre de ese año que son los meses que posee facturas el señor Forgues. Respecto de éstos meses, las declaraciones respectivas fueron aportadas por el recurrente en sede administrativa al contestar la vista y habrían sido presentadas con fecha 8/02/02 sin ingreso de las sumas declaradas. Con relación a la verificación de domicilio ordenada -conf. fs. 344 cpo. II antec. adm. IVA- se solicito un mapa a una inmobiliaria de la zona detectándose que el domicilio corresponde a la Villa Fuerte Apache y que por razones de seguridad no se entró en la misma. III. Que la impugnación de las facturas de los proveedores referenciados en los puntos precedentes no ha sido adecuadamente ponderada por el organismo fiscalizador, habida cuenta que no se aprecia que haya dado adecuado sustento a su pretensión fáctica. En otras palabras, no ha demostrado de manera suficiente que las facturas en cuestión sean apócrifas. 35 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 Según surge de las actuaciones administrativas, los proveedores antes citados se encuentran todos inscriptos ante el organismo recaudador. También ha sido probado que los códigos de autorización de impresión (CAI) que figuran en las facturas cuestionadas, coinciden con autorizaciones otorgadas por la AFIP y que se encuentran vigentes (ver fs. 170/215 de las actuaciones administrativas). Los únicos elementos que tuvo en cuenta el Fisco Nacional para concluir que las facturas eran apócrifas son la no ubicación de los proveedores en los domicilios fiscales y la falta de presentación de las declaraciones juradas y/o no ingreso de los importes resultantes de las mismas, o bien la inexistencia de coincidencia entre el débito fiscal declarado por éstos y los créditos fiscales que declaraba el recurrente. Al respecto, debe señalarse la escasa actividad desplegada por el organismo fiscalizador para dar con los supuestos proveedores. En efecto, respecto del proveedor individualizado en el punto II.4, no resultan aceptables las razones alegadas por el personal fiscalizador para no concurrir al domicilio en cuestión, dado las amplias facultades con las que por ley cuenta el organismo fiscal para ubicar y hacer comparecer a personas (aún por medio de la fuerza pública) en el cumplimento de sus tareas específicas. Con relación a los restantes proveedores impugnados ha de señalarse que en el caso de los individualizados en los puntos II.1 y II.2, la actividad fiscal se limitó a una sola visita al domicilio de los mismos, sin que se encontrara a nadie en dicha ocasión, sin que se aprecie accionar alguno del organismo fiscal tendiente a realizar otra visita en horario distintito a fin de intentar localizar a algún ocupante de tales domicilios. Por otra parte, en lo que respecta al proveedor Ianovich, no se individualiza en el acta labrada la persona del vecino que informa sobre el supuesto ocupante del inmueble, a quien tampoco identifica, más allá de la supuesta nacionalidad de origen que le atribuye. Por su parte, para el caso del proveedor individualizado en el punto II.3, la información brindada por el ocupante a la fecha de la constatación del domicilio 22/5/2002, corrobora la existencia del señor Papadopoulos en dicho domicilio hasta fines del año 2001, como su inquilino, siendo que las facturas impugnadas correspondientes a dicho proveedor en las que consta dicho domicilio fueron emitidas en los años 1999 y 2000. El hecho de que hubiere mudado su domicilio sin informar al organismo fiscal, no puede ser utilizado en contra del recurrente de autos, toda vez que es esa una circunstancia que le es ajena. En definitiva, la no localización de los proveedores en los domicilios fiscales informados a la AFIP no es un cuestión que por sí sola permita concluir que las facturas a ellos atribuidas sean apócrifas, ni puede arribarse a tal conclusión por el incumplimiento de sus obligaciones fiscales, circunstancia ésta que también resulta ajena al recurrente de autos. Tampoco puede el Fisco Nacional pretender fundar la impugnación en el hecho de que a criterio de los inspectores la mayoría de las facturas fueron llenadas con la misma máquina de escribir a pesar de pertenecer a diversos proveedores, toda vez que más allá del celo profesional puesto de manifiesto por los actuantes a fin de dar acabado cumplimento a sus tareas, no puede dejar de advertirse que carecen de los conocimientos técnicos apropiados para arribar a tal conclusión, para lo cual debió recurrirse, en su caso, a la opinión de peritos en la materia. En definitiva, de los elementos colectados por la inspección no son suficientes para fundar la tacha de apócrifa que le atribuye a la facturación impugnada. Más aún, no se advierte que las impugnaciones que efectúa el organismo fiscalizador posean entidad suficiente para poner en duda la real existencia de las operaciones que por tales facturas se instrumentan. No surgen de las actuaciones labradas por la inspección elementos que lleven a cuestionar ni el pago de tales operaciones ni la existencia de las mercaderías a que ellas se refieren ni inconsistencias entre las actividades de los presuntos proveedores y la descripción de los conceptos en la facturación cuestionada. IV. Que a mayor abundamiento, de la prueba producida en autos por la recurrente, obra glosada a fs. 80/89 la contestación brindada por el señor Papadopoulos al oficio que se le librara en autos. Allí, el citado proveedor reconoce haber emitido las facturas impugnadas y cuyas copias por C-1 suscriptas acompaña como así también haber tenido trato comercial con el recurrente. La firma del señor 36 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS Papadopoulos en dicho oficio se encuentra certificada por escribano público (ver fs. 89 y acta de fs. 79). V. Que en función de lo expuesto en los puntos precedentes y a la luz de las pruebas arrimadas, el Fisco Nacional no ha demostrado que las facturas en cuestión sean apócrifas por lo cual procede revocar la resolución apelada en todas sus partes, con costas. Por ello, se resuelve: Revocar la resolución apelada, con costas. - José E. Bosco. - Ernesto C. Celdeiro. - Ignacio J. Buitrago. C. D. FUENTE Coop. de Trabajo Servicio Integral Electromec. SIEM LTDA. – T.F.N. “C” 13/12/2006 TEXTO COMPLETO DEL FALLO Buenos Aires, diciembre 13 de 2006. La doctora Adorno dijo: I. Que a fs. 39/47vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-DGI de fecha 13 de junio de 2003, mediante la cual se aplica a la apelante una sanción equivalente a dos veces el impuesto al valor agregado supuestamente evadido, correspondiente a los períodos fiscales junio, julio, octubre, noviembre y diciembre de 2001 y enero a mayo de 2002 —ambos inclusive—, con sustento en los arts. 46 y 47, incs. a) y c) de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modif.), con la reducción dispuesta por el art. 49 de dicho cuerpo legal. La recurrente solicita que la sanción impuesta y el procedimiento llevado a cabo en el sumario en general sean declarados nulos, en atención a que resulta improcedente el encuadre jurídico de la conducta. Entiende que no puede calificarse a su conducta como dolosa cuando subsanó en tiempo y forma la omisión en que había incurrido, por lo que considera que en todo caso podrá achacársele un obrar negligente o culposo pero no una intención de evadir. Señala que al advertir las diferencias se acogió a un plan de pagos —que se encuentra vigente y en cumplimiento— a fin de hacer efectiva la diferencia de monto a ingresar, lo que afirma que no fue considerado por el juez administrativo en la resolución recurrida. En este sentido, destaca que una vez que se completen los montos dejados de ingresar cesa el perjuicio que hubiera podido causarse al Fisco, puesto que para que se dé la evasión resulta necesario el ardid tendiente a evadir el tributo, el error que provoca en la víctima y el perjuicio efectivamente causado. Reitera que no ha obrado con el dolo o intención de evasión fiscal que el ente recaudador le atribuye, pues ha habido conductas de su parte reveladoras de su intención de cumplir con sus obligaciones tributarias, tales como el hecho de la presentación de las declaraciones juradas rectificativas, el ingreso al régimen del plan de facilidades de pago y la ignorancia de su parte del carácter apócrifo de las facturas cuyo crédito fiscal fue impugnado. Manifiesta que la firma apelante siempre ha sido respetuosa de sus obligaciones tributarias, por lo que no puede considerarse que las omisiones y/o registraciones incorrectas efectuadas involuntariamente, signifiquen una intención de evadir el impuesto. Afirma que las omisiones en que se incurrió al momento de confeccionar las posiciones mensuales en el impuesto al valor agregado se deben a una conducta involuntaria, que posteriormente fue corregida por la empresa en forma voluntaria. 37 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 Destaca que la intención dolosa no puede presumirse en el evasor, puesto que la intención defraudatoria debe probarse no pudiendo ser presumida, es decir que debe acreditarse que el sujeto activo ha conocido y querido evadir el impuesto, elemento éste que se encuentra ausente en el caso, ya que una vez conocida la diferencia que surge del ajuste efectuado, se acogió a una moratoria, lo que prueba la inexistencia de intención defraudatoria. Indica que cuando se hace referencia en el texto legal a la ocultación maliciosa, ella necesariamente debe estar vinculada a un efectivo menor ingreso del tributo, puesto que si la misma no ha tenido repercusiones tributarias al momento de ser descubiertas, no es posible aplicar la sanción del art. 46 de la ley 11.683. En otro orden de ideas, puntualiza que tampoco resulta aplicable la sanción comprendida en el art. 45 de la ley de rito, puesto que la Instrucción General N° 19/92 dispone que la infracción se considerará consumada recién en el momento de correrse la vista del art. 17 con la que se inicia el procedimiento de determinación de oficio, pero en el presente caso no ha existido determinación de oficio alguna. Con relación a los comprobantes apócrifos, indica que tal situación era totalmente desconocida por su parte al momento de realizar las operaciones comerciales con los distintos proveedores, por lo que no puede afirmarse que su conducta fue dolosa. Afirma que al momento de prestar un servicio no tiene la obligación de constatar los datos de cada uno de los proveedores con los que trabaja, lo que —a su juicio— resulta una exigencia excesiva y desproporcionada para el contribuyente. Finalmente, cita jurisprudencia en apoyo a su postura, solicita que se revoque la resolución apelada, con costas. No formula reserva del caso federal. II. Que a fs. 57/63vta. contesta el traslado la representación fiscal, solicitando por los argumentos de hecho y de derecho que expone, que se confirmen los actos apelados, con costas. Formula reserva del casó federal. III. Que a fs. 69 se elevan los autos a consideración de la sala C y a fs. 91 se ponen los mismos a sentencia. IV. Que en principio, corresponde tratar el agravio de la apelante relativo a la nulidad tanto del procedimiento llevado a cabo en el sumario administrativo como de la resolución apelada, por resultar improcedente el encuadre jurídico de la conducta realizada por su parte. Que desde ya procede rechazar el mentado agravio, puesto que de la simple lectura de los antecedentes administrativos surge que se ha evaluado la concreta situación de autos, fundándose tales hechos en las normas que se consideraron aplicables, como así también se ha cumplimentado el procedimiento establecido para su emisión, posibilitándose a la apelante conocer la pretensión fiscal y elaborar una defensa adecuada —a pesar de que no presentó descargo alguno—, agraviándose sólo dogmáticamente acerca del procedimiento llevado a cabo, sin arrimar ningún elemento probatorio del perjuicio ocasionado por ello. También procede hacer notar que el objeto de las nulidades procesales está constituido por el resguardo de la garantía constitucional de la defensa en juicio, debiendo acreditarse el perjuicio concreto ocasionado a ese derecho (cfr. fallos de esta sala en autos "Sur Cía. Arg. de Seguros SA s/ recurso de apelación", Expte. N° 9.986-I del 7/10/99, "BGH s/ recurso de apelación", Expte. N° 8.103-I del 2/10/00, entre otros). Cabe advertir que las nulidades no pueden decretarse para satisfacer el interés teórico sino únicamente cuando ellas hayan redundado en un perjuicio demostrado y concreto para el derecho de quien las pide, circunstancia que no ha sido acreditada en autos. Lo contrario sería declarar la nulidad por la nulidad misma. En conclusión, se advierte que tanto el procedimiento seguido en sede administrativa como la resolución apelada, se ajustan a derecho, de lo que se desprende que el agravio de la actora se trata de una mera discrepancia con el criterio fiscal y que integra el fondo mismo de la cuestión que este Tribunal está llamado a resolver, pero que no afecta su validez, por lo que corresponde desestimar el agravio mentado. 38 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS V. Que debe establecerse si es procedente la aplicación de la sanción apelada en autos y el encuadre efectuado por el Fisco Nacional. VI. Que con relación a la resolución apelada, cabe destacar que en materia de ilícitos materiales por defraudación tipificados en el art. 46 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.), debe observarse en principio el aspecto objetivo, cuya constatación consiste en analizar si en la realidad fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo o figura penal y que no haya existido causa de justificación que enerve la antijuridicidad de la conducta. Asimismo, deberá observarse el elemento subjetivo, cuya demostración incumbe al Fisco Nacional— y que consiste en analizar la imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado hecho, sino que se refiere a la situación del sujeto. Que en los casos en que se pretenda aplicar la figura de la defraudación se exige que el ente fiscal acredite no sólo la conducta omisiva del gravamen sino también el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos. Al respecto, el ente recaudador debe probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, que debe ser cierto. Una vez probado dicho soporte, se inferirá la conducta dolosa, debiendo ser unívoca la vinculación entre este soporte fáctico y el hecho presunto. VII. Que el art. 47 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.) dispone que se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando se verifiquen algunas de las situaciones que enumeran sus incisos. Respecto de las presunciones estatuidas por dicho artículo, a partir de un hecho cierto descripto en los incisos de dicho artículo —que debe ser probado por el Fisco Nacional—, se deriva la afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho, esto es que existió la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas, que posibilita tener por cierto que se obró fraudulentamente. Que las presunciones contenidas en el art. 47 de la ley de rito son de las denominadas iuris tantum tendientes a invertir la carga de la prueba del elemento subjetivo de la defraudación tributaria. Es decir que, una vez que el Fisco prueba la configuración de alguno de los supuestos previstos en sus cinco incisos, se presume que el infractor ha obrado con dolo y será éste quien deberá probar la inexistencia de dicha intención dolosa. VIII. Que en el caso de las multas materiales tales como la del art. 46 de la ley de rito, el bien jurídico protegido es la renta fiscal y esta sanción sólo podrá aplicarse cuando dicho bien jurídico se encuentre vulnerado. Que a fin de que el ente fiscal pueda sancionar a un contribuyente con multa por defraudación, de los antecedentes administrativos debe "surgir la prueba concluyente de la conducta dolosa que se atribuye al presunto infractor. Que en este sentido —según surge de los considerandos de la resolución apelada—, el Fisco Nacional aplicó la presunción contenida en los incs. a) y b) del art. 47, que se refiere a que medie grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos, etc. con los datos que surgen de las declaraciones juradas, incidiendo ello gravemente en la determinación de la materia imponible. Que vale puntualizar que esta sala tiene dicho en su anterior composición, que la sola rectificación de las declaraciones juradas no implica de por sí la aplicación directa de la sanción, por considerar tal conducta como demostrativa de una voluntad previa de defraudar ni, por el contrario, puede ser entendida como eximente de toda pena (cfr. "Sofca SA s/ recurso de apelación", de fecha 18/2/99). Toda pretensión punitiva debe basarse en elementos de convicción lo suficientemente contundentes. IX. Que del análisis de los antecedentes administrativos acompañados (v. informe final de inspección obrante a fs. 3/5), surge que la inspección actuante ajustó los créditos fiscales de los siguientes proveedores: 1- "Flores y Orozco": por el período fiscal julio de 2001, correspondiente a la operación efectuada mediante la factura tipo A 0000-00000561, ya que no se lo ubicó en los domicilios posibles. 2- "Servicios NB" de Norma Brahim: por el período fiscal julio de 2001, correspondiente a la operación efectuada mediante las facturas N° 0001-00000042 y 43, por haberse constatado que de las 39 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 bases del sistema del ente fiscal los comprobantes son apócrifos y que la imprenta que se consigna al pie de las facturas no existe. 3- "Metales Plásticos Repuestos Máquinas en General" de Ricardo Papadopulos: por el período fiscal octubre de 2001, se corrigió el crédito declarado por la facturas tipo A N° 0001-00001605 y 1609, puesto que dicho contribuyente no contesta las distintas circularizaciones emitidas por el Fisco y no se ha podido constatar la cobranza de los importes facturados. 4- "Ferretería San José" de Marcelo Diego Castro: por los períodos noviembre de 2001, enero y febrero de 2002, se impugnaron las facturas tipo A N° 0001-00000180, 199, 229 y 222, en atención a que habiendo concurrido al domicilio que figura en los comprobantes, se verificó que existe una ferretería denominada "El Santo" de Elisa Vera, iniciando su actividad el 29/8/01, desconociendo las facturas que se le exhibieron en ese momento. 5- "María Antonia Arce": por el período fiscal diciembre de 2001, se impugnaron las facturas tipo A N° 0001-00000109, 117 y 120, ya que no se pudo corroborar la capacidad operativa de este proveedor al ser el domicilio consignado en los comprobantes inexistente, no existiendo impuesto declarado en los sistemas del ente fiscal. 6- "Lorenza Jaime Carrizo": respecto del período enero de 2002, se observó el crédito fiscal correspondiente a las facturas N° 0001-00000060, 62 y 68, puesto que no contestó las circularizaciones enviadas por el Fisco, manifestando en otras verificaciones desconocer los comprobantes y operaciones que avalan los mismos. 7- "ANESC" de Anahí Escobedo: por los períodos fiscales enero y febrero de 2002, se impugnaron las facturas tipo A N° 0001-00000352, 354, 359, 363, 366 y 373, puesto que no declara impuesto a las ganancias, no posee empleados y se dedica a servicios inmobiliarios. 8- "Rubzar" de Rubén Zárate: por el período fiscal marzo de 2002, se observaron las facturas N° 0001-0000016, 19, 23, 29 y 32, en atención a que en el domicilio declarado, la casa se encuentra deshabitada, por lo que no se pudo verificar la capacidad operativa y no figura en los sistemas de la Administración el débito fiscal discriminado en las facturas de venta a la apelante. 9- "Trans-Vial Cuyo" de José Ariel Moreno: por el período fiscal mayo de 2002, se impugnó la factura tipo A N° 0001-00000009 (11/4/02), por no poseer capacidad operativa para efectuar los traslados indicados en el comprobante, como así también por no surgir de los sistemas del ente fiscal presentación de declaración jurada alguna. Que de acuerdo con lo expuesto surge que el Fisco Nacional actuó diligentemente, quedando acreditado el elemento objetivo que exige la figura en cuestión, atento a que la recurrente consintió el ajuste practicado presentando las declaraciones juradas rectificativas. X. Que con relación al proveedor "Flores y Orozco" detallado en el punto 1 del Considerando precedente, vale destacar que a juicio de la suscripta, no resulta suficiente como único indicio para considerar apócrifa la factura impugnada el sólo hecho de no haberlo ubicado en los "domicilios posibles". Que al respecto, debe señalarse la escasa actividad desplegada por el organismo fiscalizador para dar con el supuesto proveedor, dado las amplias facultades con las que por ley cuenta el organismo fiscal para ubicar y hacer comparecer a personas (aun por medio de la fuerza pública) en el cumplimiento de sus tareas específicas, por lo que corresponde revocar la sanción apelada con fundamento en dicho ajuste. XI. Que respecto de los restantes proveedores detallados en el Considerando IX, de las constancias de autos y especialmente de los antecedentes administrativos se desprende que la valoración que realiza el organismo se refiere a circunstancias tipificantes que luego de probar el soporte fáctico de las presunciones aplicadas se infiere la conducta dolosa que, efectivamente, es la que corresponde asignar como resultado de los hechos y fundamentaciones alegados por el ente recaudador. Dicha valoración, provoca la convicción de que la vulneración del bien jurídico se produjo no sólo con conocimiento sino también con la voluntad del sujeto, a través de una conducta defraudatoria, puesto que fue necesario el accionar del ente fiscal a fin de que la apelante rectifique las declaraciones 40 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS juradas originales presentadas, conformando el ajuste propuesto por el Fisco Nacional. No obstante ello, si bien fueron presentadas antes de que se corriera vista (v. fs. 3, pto. 3, b) de los ant. adm.), no resulta eximente de su responsabilidad fiscal (cfr. art. 13 de la ley 11.683 t.v.). Huelga señalar que los datos brindados no reflejaban la realidad. XII. Que las circunstancias expuestas precedentemente llevaron válidamente al Fisco Nacional a considerarlas configurativas de la presunción de tener la "voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas", descripta en los incs. a) y c) del art. 47 de la ley de rito, al resultar evidente la grave contradicción entre los libros y registraciones con los datos que surgen de las declaraciones juradas, estando ello en manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias aplicables, presunción ésta que a pesar de habérsele brindado a la apelante la oportunidad de ofrecer prueba tendiente a desvirtuarla y probar la veracidad de sus dichos, no lo ha hecho. En este sentido, resultan insuficientes como exculpatorias de su responsabilidad las razones alegadas, sin aportar las probanzas necesarias, relativas al desconocimiento de los comprobantes apócrifos, en atención a que tiene a su cargo el deber de acreditar que las facturas cuestionadas responden a operaciones realizadas efectivamente, lo cual en el caso no fue cumplimentado (cfr. CNCAF "Barrere y Asociados Soc. de Hecho", sent. del 24/6/05). XIII. Que debe concluirse, en consecuencia, que en el sublite se encuentra debidamente acreditado tanto el elemento objetivo como el subjetivo que el ilícito en cuestión requiere para su configuración, por lo que la sanción aplicada —con excepción del considerando X— ha sido debidamente encuadrada y graduada en dos veces el tributo evadido y reducida a un tercio de conformidad con lo dispuesto en el art. 49 de la ley de rito, por lo que corresponde su confirmación parcial. Los doctores Urresti y Vicchi dijeron: Que adhieren al voto precedente. Por ello, se resuelve: 1°) Confirmar parcialmente la resolución apelada, de acuerdo a lo dispuesto en el Considerando X. 2°) Ordenar al Fisco Nacional para que en el término de 30 (treinta) días practique la correspondiente liquidación, bajo apercibimiento de confeccionarla la recurrente; a tal efecto, quedan a su disposición las actuaciones administrativas de la causa por el mismo término. 3°) Las costas se distribuirán en proporción a los respectivos vencimientos, las que se establecerán una vez practicada la reliquidación pertinente. — Adriana Adorno. — Esteban J. Urresti. — Juan C. Vicchi. FACTURAS APÓCRIFAS. CUESTIONAMIENTOS AL PROVEEDOR QUE NO INGRESA SU OBLIGACIÓN TRIBUTARIA A. B. FUENTE Translavial S.A. – T.F.N. “B” 21/11/2005 TEXTO COMPLETO DEL FALLO Buenos Aires, noviembre 21 de 2005. El doctor Castro dijo: I. Que a fs. 21/34 vta., 78/86 vta. y 137/153 se interponen recursos de apelación contra las resoluciones dictadas por la AFIP-Dirección General Impositiva con fecha 31/10/2002, en virtud de las cuales se determina de oficio la obligación de la recurrente frente a los siguientes impuestos y períodos: a) Impuesto al Valor Agregado de las posiciones mensuales 1/1997 a 3/1997, 3/1998 y 8/1998 a 1/1999; b) Impuesto a las Ganancias por los períodos fiscales 1997 y 1998; y c) Impuesto a las Ganancias — Salidas No Documentadas, por los meses de 1/1997 a 6/1997, 10/1997 a 12/1997, 1/1998, 2/1998 y 6/1998. En todos los casos con más intereses resarcitorios y multas equivalentes a dos tantos del Impuesto al Valor Agregado y por salidas no documentadas determinadas, en tanto que 41 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 en el Impuesto a las Ganancias la sanción quedó supeditada a la sentencia judicial pertinente de acuerdo a lo previsto por el art. 20 de la ley 24.769. Que, las determinaciones apeladas reconocen su origen en la fiscalización llevada a cabo por el Organismo Recaudador que culminó con la impugnación de la facturación atribuida por la recurrente a supuestos proveedores, cuestionándose la existencia de los servicios a que ellas hacen referencia. Además, en el Impuesto a las Ganancias se cuestionó la deducción de un crédito como incobrable. Que, al respecto, la actora sostiene que las resoluciones que recurre no demuestran que el servicio no se haya prestado ni menos aún que las empresas cuya facturación se impugna, no existan. Que, con relación a la firma Instalaciones y Servicios S.A., manifiesta que al contestar la circularización que le hiciera el Organismo Fiscal, señaló que no tuvo operaciones durante los años 1999 y 2000, que no son los períodos discutidos, en tanto que, por el resto de los años, no desconoció que las hubiera realizado, agregando que si dicha empresa emitió facturas "mellizas", ello no es achacable a la apelante ni indica "per se" que los servicios no se hubieran prestado. Que, aclara, además, que verificar el domicilio fiscal, el ingreso de los tributos, la presentación de declaraciones juradas, la impresión de las facturas, la existencia de un CAI, etc., son atribuciones y funciones propias del Fisco Nacional que es quien en definitiva tiene las herramientas necesarias para realizar el control y fiscalización, facultades de las que carece un mero contribuyente. Ello así, sostiene que no se le puede imponer la realización de trámites que le son ajenos y hasta imposibles de cumplimentar por la propia legislación fiscal y que si se le presenta una factura que "prima facie" reúne los requisitos y características de haber sido emitida conforme las normas legales y si ésta es cancelada, no puede caberle responsabilidad alguna en tanto ha cumplido con sus obligaciones fiscales. Que, respecto de la otra empresa, Construcciones San Andrés S.A., señala que su presidente se apersonó ante el Organismo Fiscal y manifestó que había realizado operaciones con la recurrente, circunstancia que fue desechada por el Fisco Nacional por considerar "llamativo" que alguien reconozca operaciones y no las declare. Que, en lo atinente a la firma Kaeme Construcciones S.A., sostiene que sólo una persona que no integra la sociedad ha manifestado que no se han realizado operaciones. En efecto, aclara que dicha persona se habría identificado como marido de una de las socias de la empresa, pero no consta en las actuaciones que haya acreditado tal vínculo ni surge de la ley procedimental que las aseveraciones de un cónyuge den certeza sobre los actos realizados por el otro, adviertiendo la contradicción del accionar del Fisco Nacional con el caso antes citado, en el que no admitió la manifestación del presidente de la otra empresa proveedora. Que, expresa que siendo su actividad principal la de "movimiento de suelos" y que durante los períodos discutidos en autos efectuó dichos servicios para la Coordinación Ecológica Área Metropolitana Sociedad del Estado (C.E.A.M.S.E.) en las localidades de Quilmes y Berazategui, resultaba imposible su cumplimiento con los camiones que poseía, razón por la cual debió utilizar los de las empresas cuestionadas, asumiendo los costos y la calidad del servicio prestado. Que, por otra parte, sostiene que el procedimiento de determinación de oficio es excepcional y que ante la alternativa de efectuarlo sobre base cierta o presunta, la Administración debería servirse del primero y sólo como excepción, acudir a las presunciones. Alega que, en el caso, el Fisco presume la inexistencia de los comprobantes, en tanto que, según jurisprudencia que cita, para que los mismos sean inválidos, lo que debe ser demostrado es la inexistencia del servicio, circunstancia que entiende no ha acontecido en el caso. Que, en lo que hace a la deducción de deudores incobrables en el Impuesto a las Ganancias, se agravia la actora del criterio fiscal que pretende que debió restituir importes deducidos cuando su deudor entró en concurso preventivo y que fueron homologados posteriormente en el trámite del mismo. Considera que esto es erróneo, ya que no existe documentación alguna que acredite que efectivamente percibió dichos importes y que el hecho de que no se haya pedido la quiebra, no es índice para sostener que dichos montos fueron efectivamente percibidos. 42 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS Que, respecto de las salidas no documentadas, sostiene que para la procedencia de la tasa por tal concepto, es necesario que se carezca del comprobante respectivo, en tanto que en el caso el Fisco los ha desconocido como generadores de los gastos que ellos efectivamente reflejan. Que, en cuanto a las sanciones aplicadas, afirma que en las presentes actuaciones no concurren ninguno de los elementos exigidos por el tipo legal del art. 46 de la ley procedimental, toda vez que no hay resultado dañoso, ya que las sumas presuntamente debidas no existen como tales y, además, las sanciones son inaplicables sobre la tasa denominada "salidas no documentadas", agregando que las mismas no son tales. Asimismo, señala que el ente fiscal no ha intentado probar el dolo en el comportamiento que reputa infraccional, motivo por el cual tampoco procedería la aplicación de la multa. Cita doctrina y jurisprudencia en apoyo de su posición y, subsidiariamente, alega la existencia de error excusable eximente de sanción. Ofrece prueba y formula reserva del caso federal. II. Que a fs. 44/49 vta., 97/102 y 167/173 vta. la representación fiscal contesta el traslado de los recursos interpuestos. Que, manifiesta que la ardua tarea realizada por la inspección a fin de corroborar la existencia de las operaciones que la actora dice haber realizado con las firmas proveedoras Instalaciones y Servicios S.A., Kaeme Construcciones S.R.L. y Construcciones San Andrés S.A., dieron resultado negativo, agregando que las determinaciones de oficio gozan en principio de legitimidad y fuerza ejecutoria, correspondiendo a quien las contradice aportar la prueba correspondiente, lo cual no ha sucedido en el caso ya que, señala, la apelante no ha aportado elemento de prueba fehaciente que corrobore sus dichos. Que, en lo que respecta a la deducción como incobrable del crédito de su deudora Grafema S.A., señala que el mismo fue verificado y homologado el acuerdo presentado por la concursada, razón por la cual, la responsable debió reintegrar al balance fiscal el crédito recuperado. Agrega que sólo de sobrevenir la quiebra del deudor podría valerse de este nuevo índice de incobrabilidad para incluir en el balance la pérdida respectiva, situación que no ha sido alegada ni probada en el expediente. Que, en cuanto a las salidas no documentadas, indica que el art. 37 de la ley del Impuesto a las Ganancias tiene el propósito de gravar a la tasa máxima del tributo a las erogaciones que carezcan de documentación, lo que no impide aplicar el mismo principio respecto a las que están falsamente documentadas, es decir, siendo el documento nulo e insuficiente por sí solo para acreditar la veracidad del gasto a los fines de deducirlo del impuesto. Que, considera que las sanciones impuestas son correctas, toda vez que se ha probado debidamente el presupuesto material del ilícito de acuerdo a las previsiones de los arts. 46 y 47 de la ley procedimental, como la configuración del elemento subjetivo requerido por la norma. Que, por lo expuesto, solicita el rechazo de los recursos incoados, con costas, y formula reserva del caso federal. III. Que a fs. 104 obra agregada la sentencia de acumulación de la causa N° 20.980-I al Expte. N° 20.978-I. Posteriormente, a fs. 177/178, la sentencia plenaria que dispuso la acumulación a las mismas del Expte. N° 20.979-I. Que, a fs. 190/190 vta. se abrió la causa a prueba, proveyéndose la informativa y pericial contable propuesta por la recurrente. A fs. 225 se declaró la clausura del período probatorio, encontrándose agregados a fs. 232/245 vta, y 246/249 vta. los alegatos producidos por la parte actora y el Fisco Nacional, respectivamente. Que, finalmente, a fs. 250 se llamaron los autos para sentencia. IV. Que, en primer término, corresponde pronunciarse con relación a los ajustes efectuados en el Impuesto al Valor Agregado, a las Ganancias y Salidas no Documentadas, como consecuencia de la impugnación de la facturación relativa a tres presuntos proveedores de la recurrente, a saber: a) Instalaciones y Servicios S.A.: como respuesta de la circularización efectuada por la inspección, la citada firma informó mediante nota de fecha 24/10/2000 (ver fs. 88 del cuerpo IVA de las actuaciones administrativas) que desde el mes de octubre de 1999 hasta agosto de 2000 no tuvo relación comercial con la recurrente, señalando que no podía responder respecto del período 1/7/96 al 30/9/99, toda vez que sus libros fueron secuestrados por la AFIP, encontrándose los mismo bajo 43 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 custodia de la ex Fiscalización e Investigación N° 1 de la Región 7°. Ello así, la fiscalización actuante procedió a constatar en dicha documentación el Libro IVA-Ventas, no hallándose operaciones registradas durante los años 1997 y 1998 con la actora. Asimismo, se observó que se encontraban contabilizadas facturas con el mismo número que las registradas por la apelante, pero emitidas a nombre de otras firmas. b) Kaeme Construcciones S.R.L.: de las consultas efectuadas por el Organismo Fiscal en sus bases de datos, surge que esta empresa no efectuó presentaciones de declaraciones juradas en el Impuesto a las Ganancias ni declaró débitos fiscales en los períodos bajo análisis en sus declaraciones juradas del Impuesto al Valor Agregado. Los inspectores se constituyeron en el domicilio fiscal de la firma donde fueron atendidos por una persona que no se identificó y manifestó que ocupaba dicho inmueble desde hacía cinco años, que desconocía a la firma y que no recibía en ese domicilio correspondencia a nombre de la misma (ver fs. 235 del cuerpo Ganancias II). A consecuencia de ello, se concurrió a los domicilios de las socias fundadoras y de la persona que se hiciera cargo de la mencionada sociedad con posterioridad. A las dos primeras se les dejó requerimiento citándolas a concurrir a dependencias del ente recaudador, en tanto que del restante se comprobó que no existía el domicilio fijado por él mismo. Como resultado de los requerimientos se hizo presente ante el personal fiscalizador el Sr. Nelson Díaz, en su carácter de cónyuge de una de las socias fundadoras, manifestando que no se efectuaron operaciones con Translavial S.A. ni con ninguna otra persona jurídica ni física, que no posee ni los libros ni el contrato social como ninguna otra documentación vinculada con Kaeme Construcciones S.R.L. (ver fs. 273 del cuerpo ganancias II). c) Construcciones San Andrés S.A.: según consultas a la base de datos del Fisco, efectuó presentación de declaraciones juradas en el Impuesto al Valor Agregado sin declarar importe alguno en el débito fiscal, no realizando presentación alguna en el Impuesto a las Ganancias. El personal verificador concurrió al domicilio fiscal de la empresa donde fueron atendidos por una persona que no accedió a identificarse, manifestando ser esposa del presidente de la citada firma, indicando que la misma dejó de funcionar aproximadamente en 1995, fecha en la cual le habrían cerrado la cuenta bancaria, agregando que su esposo se encontraría residiendo temporalmente en la Provincia de Mendoza (ver acta de fs. 224 del cuerpo Ganancias II). Con fecha 21/6/2001 el Organismo Fiscal recibió una nota supuestamente firmada por el Sr. Edgardo Tuzio, como presidente de la firma en cuestión, en la cual dice reconocer como propias las supuestas operaciones con la apelante, acompañando copias simples de las facturas cuestionadas, sin certificar (ver fs. 286/291 del cuerpo Ganancias II). La inspección no tuvo en cuenta dicha presentación habida cuenta de que no se acreditó la personería del firmante de la nota y de que no se acompañaron copias de los registros contables ni se exhibieron los originales de la documentación aportada, llamando la atención del personal verificador el hecho de que se reconozcan operaciones que no habían sido declaradas. Que, como consecuencia de lo expuesto, el Organismo Fiscal impugnó las operaciones que la actora manifiesta haber realizado con dichas empresas al no poder validarse la autenticidad de las mismas. V. Que, la impugnación de la empresa proveedora Instalaciones y Servicios S.A. ha sido adecuadamente ponderada por el Organismo Fiscal, habiendo demostrado la existencia concomitantemente de una serie de indicios comprobados, graves y precisos, que llevan a presentar un cuadro de serios reparos respecto de la validez de las facturas y la existencia de las operaciones cuestionadas por el Fisco Nacional, habida cuenta lo actuado por la inspección que fuera referenciado en el punto IV.a) precedente. Que, en cambio, la impugnación de los restantes proveedores individualizados en los puntos IV.b) y IV.c) que anteceden, no ha sido adecuadamente sustentada por el Organismo Fiscal. En efecto, los proveedores en cuestión se encontraban inscriptos ante el Organismo Recaudador y los únicos elementos que tuvo en cuenta el Fisco Nacional para concluir en la inexistencia de las operaciones comerciales con la aquí actora, han sido la no ubicación de los mismos en los domicilios fiscales, la no presentación de declaraciones juradas y/o la no declaración de débito fiscal alguno, circunstancias que por sí solas no permiten avalar la postura del Organismo Fiscal y que, por otra parte, resultan ajenas al recurrente de autos. 44 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS Que, cabe señalar que en el caso de la empresa Kaeme Construcciones S.R.L., el acta de fs. 235 del cuerpo del Impuesto a las Ganancias II, de los antecedentes administrativos, labrada en ocasión de que los inspectores se constituyeran en el domicilio fiscal de la empresa, está fechada el día 27 de abril de 2001. En la misma, una persona que no se identifica manifiesta que no la conoce y que aproximadamente hace cinco años que ocupa dicho domicilio. Es decir, que resulta probable, entonces, que en los meses de septiembre, octubre y noviembre de 1996, en los que habían sido emitidas las facturas cuestionadas, la citada proveedora ocupara dicho inmueble. Al menos de dicha acta no se desprende lo contrario. Que, por otra parte, la inspección confeccionó sendos requerimientos a las socias fundadoras de dicha sociedad y que estuvieron a cargo de su administración en los meses citados, a fin de que concurrieran a la sede del Organismo Fiscal (ver requerimientos de fs. 248 y 258 del cuerpo Ganancias II), en los que se hace saber que deberán hacerlo personalmente o, en su caso, persona debidamente autorizada. Que, sin embargo, según se desprende del acta glosada a fs. 273, en respuesta supuestamente a uno de esos requerimientos, se hizo presente una persona que se identificó con documento nacional de identidad como Nelson Díaz, quien manifestó hacerlo en su carácter de cónyuge de María Karina Bravo y cuñado de Mónica Francisca Aprea, las socias requeridas, pero no se advierte en dichas actuaciones que se haya acreditado dicho parentesco y, mucho menos, que hubiera acompañado la debida autorización para representar a dichas personas, razón por la cual sus dichos respecto de la actividad comercial de una sociedad que ni siquiera integraba, no pueden ser tenidos en cuenta como sustento de la pretensión fiscal. Que, al respecto, debe ponerse de resalto que el Organismo Fiscalizador no hizo uso de las amplias facultades con las que por ley cuenta para ubicar y hacer comparecer a personas (aún por medio de la fuerza pública) en el cumplimiento de sus tareas específicas. Que, por otra parte, tampoco puede incidir sobre la suerte de la presente causa, respecto de la citada empresa, el hecho de que el domicilio del continuador de la empresa en cuestión fuere inexistente, toda vez que el propio Fisco Nacional reconoce que la compra de las acciones por dicha persona se produjo en el año 1998, es decir, con posterioridad a los hechos analizados en la presente litis. Que, asimismo, cabe destacar que conforme surge de la nota suscripta por los inspectores intervinientes, obrante a fs. 242, último párrafo, éstos concurrieron a la imprenta que figura al pie de las facturas cuestionadas y constataron que en el año 1996 pertenecía a una persona distinta que su actual titular, información que fue corroborada en la base de datos fiscal. La persona que allí los atendió les informó que existió una impresión de facturas para dicha empresa, que recuerda al cliente y reconoce como propio el diseño de los comprobantes que se le exhiben (ver acta de fs. 240/241 de los a.a.). Se obtuvo, además, una muestra de los registros informáticos de la imprenta del modelo de factura efectuado en su oportunidad, que se encuentra glosado a fs. 239 de los antecedentes administrativos, la que coincide en apariencia con las que la actora atribuye a la proveedora. Que, en lo que respecta a la firma Construcciones San Andrés S.A., la impugnación fiscal se basa en las manifestaciones de una persona que encontraron en el domicilio fiscal de la firma, quien sin identificarse manifestó ser la esposa del presidente de la misma y que dicha sociedad habría dejado de operar en el año 1995. Desecha, en cambio, el Organismo Fiscal la presentación de fs. 286/293 efectuada presuntamente por el Sr. Edgardo Tuzio por la citada empresa, donde reconoce haber realizado las operaciones cuestionadas. Si bien cabe señalar que dicha presentación adolece de las deficiencias apuntadas por el personal fiscalizador en cuanto a la carencia de acreditación de personería y falta de exhibición de originales o el aporte de fotocopias certificadas, que impiden otorgarle mayor valor, es cierto que no se observa por parte del ente recaudador la adopción de medidas tendientes a fin de corroborar lo allí afirmado o a citar a dicha persona a fin de acreditar el carácter invocado y/o presentar los originales correspondientes, en uso de las facultades acordadas por la ley de procedimiento tributario. Que, en definitiva, respecto de estos últimos dos proveedores los elementos colectados por la inspección no resultan suficientes para fundar la impugnación fiscal, poniendo en duda la existencia de las operaciones que por las facturas cuestionadas se instrumentan, no cuestionándose el pago de 45 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 tales operaciones (más allá de afirmar que fueron en efectivo, recuérdese que se toman como salidas no documentadas) ni se afirma la existencia de inconsistencias entre las actividades de los presuntos proveedores y la descripción de los conceptos incluidos en la facturación dubitada. Que, en función de lo expuesto, cabe revocar el ajuste fiscal efectuado sobre la base de la impugnación de las operaciones realizadas con las firmas Kaeme Construcciones S.R.L. y Construcciones San Andrés S.A., tanto en el Impuesto al Valor Agregado, en el Impuesto a las Ganancias y salidas no documentadas. VI. Que, sentado ello, cabe examinar los ajustes realizados por el Fisco Nacional con base en la impugnación de las operaciones imputadas a la proveedora Instalaciones y Servicios S.A., la cual, como se ha dicho al principio del considerando V, aparece suficientemente fundada en una serie de indicios concordantes que llevaron a poner en duda la veracidad de las mismas. Que, en tales circunstancias, corresponde a la actora, en ejercicio de su derecho de contradicción, acreditar la veracidad de sus dichos, esto es, la sustantividad de las operaciones impugnadas por la inspección actuante, en cuanto tales impugnaciones poseen entidad suficiente para poner seriamente en duda la real existencia de las operaciones que se intentan probar mediante la documentación exhibida (cfr. "Molla, Pedro José", TFN, sala A, 27/03/2002). Que, en esta inteligencia, debe recordarse que esta sala tiene dicho que "no procede el cómputo del crédito fiscal sólo por la facturación, ya que esta última debe ser por las operaciones que allí se describen, no teniendo, per se, la factura, entidad suficiente para generar crédito. Es la real efectivización de las operaciones lo que da fundamento al sistema del Impuesto al Valor Agregado..." (cfr. Forestal Futaluefú S.A. sentencia del 21/05/93). Este criterio fue reiterado nuevamente in re Sidertec S.A., sentencia del 15/11/96, donde, además, se señaló categóricamente que no resultaba ajustado a derecho sostener que el art. 12 de la ley del gravamen que se refiere al crédito fiscal, haga procedente a éste sólo por la existencia de la facturación, criterio que fue seguido por otras Salas del Tribunal (vide por caso la causa "Impulso S.A.", TFN, sala A, sentencia del 27/03/98, la causa "Carrizo, Luis E." de la misma sala, sentenciada el 31/08/1999, y "Cía. Petrolífera del Carmen S.A." sentencia de dicha sala de fecha 21/09/2000, TFN, sala D, sentencia de fecha 23/06/99 in re "Romero S.A.") y compartida por la Alzada en distintos decisorios entre los que se menciona la causa "Estándar Motor Arg. SAIC", CNACAF, sala V, sentencia del 12/07/2000). Que, todo este desarrollo jurisprudencial tuvo origen en el pronunciamiento in re "Industrias Electrónicas Radio Serra S.A." de fecha 06/8/91, de esta sala B, confirmado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, donde se dijo que "...10) Que, por lo demás, la propia ley 11.683 consagra una clara pauta para la exégesis de las leyes impositivas, al señalar que deberá atenderse a sus fines y a su significación económica (art. 11). En razón de ello, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes (art. 12). En orden a esta prevalencia de la denominada "realidad económica", corresponde advertir que si se admitiera que la sola emisión de la factura de venta, con relación a bienes (inexistentes), pudiese dar lugar al nacimiento del hecho imponible,... podría originarse un crédito fiscal a favor del "comprador" que, por no corresponder al fenómeno plurifásico no acumulativo, propio de este impuesto, debería ser satisfecho por la administración tributaria con prescindencia del correlativo proceso generador de riquezas....". Que, en suma, corresponde al recurrente acreditar fehacientemente la existencia de las operaciones comerciales por distintas vías, toda vez que resultan de aplicación al caso los principios de interpretación y realidad económica del gravamen condicionando el valor de toda factura a dicha situación que en el caso no fue mínimamente explorada por el apelante. Que, siendo en el presente contexto aplicable la regla "onus probandi incumbit ei qui dicit", cabe señalar que la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos, pues como lo establece el art. 377, C.P.C.C.N., cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción. Al ser ello así, correspondía que la actora, en ejercicio de su derecho de contradicción, acreditara la verdad de sus dichos. 46 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS Que, en definitiva, la prueba aportada por la recurrente no "resulta suficiente para acreditar fehacientemente la autenticidad de las operaciones de las facturas cuestionadas, atribuidas a Instalaciones y Servicios S.A., toda vez que ni la informativa producida a fs. 202/203 ni el informe pericial contable obrante a fs. 206/212, en ambos casos del expediente principal, resultan inconducentes a los fines de establecer la verdadera existencia de las mismas, debiendo agregarse respecto de la pericial que lo que se discutía en autos no era la registración contable de las mismas, sino su materialidad. Que, toda vez que la actora no alcanza a evidenciar el circuito comercial desplegado para tener por existentes a las operaciones impugnadas respecto de la firma Instalaciones y Servicios S.A. que permita determinar que fueron efectivamente realizadas, corresponde concluir que los agravios de la recurrente, al no ser sustentados por actividad probatoria, resultan meras consideraciones dogmáticas que no logran conmover los fundamentos volcados por el Fisco Nacional relativos a los ajustes efectuados en los Impuesto al Valor Agregado y a las Ganancias, sobre la base de la impugnación de las facturas del proveedor antes señalado, razón por la cual, sólo cabe concluir en su confirmación. VII. Que, en cuanto a la determinación de salidas no documentadas respecto de la impugnación de la facturación de la firma Instalaciones y Servicios, sin perjuicio de lo expuesto "ut supra" al respecto, cabe analizar los agravios concretos que sobre este aspecto introduce la recurrente. Que, corresponde, por lo tanto, adentrarse ahora en el análisis de la divergencia sostenida por el contribuyente entre las salidas mal documentadas y las carentes de todo respaldo documental, distinción que tendría a juicio del recurrente gran relevancia en el impuesto ajustado. Que, en este sentido, corresponde señalar que esta sala tiene dicho que el impuesto aquí debatido presupone la existencia de un pago real y no ficticio, por cuanto lo que intenta gravar es la renta en cabeza de ese tercero que al no identificarse se presupone que no la ha declarado y debió tributar a tasa máxima (cfr. Interbaires, fallo del 31/10/02). Que, en estas condiciones, la disquisición que realiza el apelante carece de relevancia, por cuanto más allá de la carencia absoluta o simple falencia en la documentación que haga presumir su falsedad, debe analizarse si el pago es real (pero no deducible ni generador de crédito fiscal) o directamente simulado. Tener un comprobante de una erogación falsa equivale jurídicamente a no tener ninguno, desde que no puede identificarse, ni en un supuesto ni en otro, fehacientemente, al receptor de dicho pago. Que, en momento alguno el contribuyente ha intentado demostrar que, en realidad, el gasto fue directamente simulado y, como consecuencia de ello, la inexistencia de este tercero oculto que la ley presume para originar la obligación de ingreso a la tasa máxima. Que, por el contrario, de distintos pasajes de los antecedentes administrativos y del propio libelo recursivo, surgen afirmaciones que permiten asumir el reconocimiento de la existencia de dichas erogaciones que, al estar falsamente documentadas, generan la obligación tributaria que hoy se discute. Que, respecto de la jurisprudencia citada de este Tribunal (fallo Red Hotelera Iberoamericana de la sala D), debe destacarse que el mismo fue revocado en última instancia por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (sentencia del 26/8/2003), quien sentó un criterio jurisprudencial diametralmente opuesto en el tema de salidas no documentadas, en donde, una vez más, se descartó la naturaleza sancionatoria del instituto bajo análisis, criterio que ya había sido sostenido con anterioridad in re "Radio Emisora Cultural" (sentencia del 9/11/2000) por la misma CSJN y que extrañamente el recurrente parece desconocer. Que, en apoyo de la tesis aquí esbozada, el Alto Tribunal señaló que "Que en tales circunstancias resulta aplicable lo dispuesto por el art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1986 y sus modif.), ya que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación —a los fines de esa norma— tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar —al tratarse de actos carentes de sinceridad— a su verdadero beneficiario. Que lo aseverado se apoya en conocidos criterios, establecidos desde antiguo por el Tribunal, en el sentido de que la proscripción 47 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 de la aplicación analógica o extensiva de la ley —como ocurre en el campo penal y en el tributario— no excluye la hermenéutica que cumpla el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos 254:362; 256:277), o, dicho en otras palabras, "las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación" (Fallos 243:204 y su cita, entre otros) Que, en ése mismo sentido, debe ponerse de relieve que de acuerdo con lo prescripto por la ley 11.683 (arts. 1° y 2° en el texto ordenado en 1998), en materia de interpretación de las leyes impositivas debe atenderse al fin de ellas y a su significación económica, lo que impide otorgar relevancia a la mera existencia de un instrumento si se demuestra que éste no refleja la realidad económica. 21) Que, sobre la base de tales principios, no puede sino entenderse que tanto en uno como en el otro supuesto mencionado en el considerando 18, la erogación carece de respaldo documental, máxime si se tiene en cuenta —en lo relativo al propósito de la ley— que, como lo ha señalado la Corte en el precedente de Fallos 323:3376, el instituto de las "salidas no documentadas" ha sido adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio (conf., en el mismo sentido, Fallos 275:83, citado en el mencionado precedente)... 23) Que, por lo demás, la doctrina del precedente de Fallos 323:3376 lleva a descartar que el art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias revista el carácter de una norma sancionatoria, como parece haberlo entendido el Tribunal Fiscal". Que, en función de lo expuesto, corresponde confirmar la determinación de salidas no documentadas respecto de las operaciones impugnadas atribuidas a la firma Instalaciones y Servicios S.A. VIII. Que, la otra cuestión sometida a decisión de este Tribunal se relaciona con el ajuste en el Impuesto a las Ganancias referido a la falta de cómputo en el período fiscal 1998 como ingreso del recupero de incobrables, respecto del crédito que mantenía con la firma Grafema S.A., que había sido deducido por la recurrente en el año 1997 atento que la misma se había presentado en concurso preventivo. Que, el criterio fiscal se funda en que según nota de fecha 15/7/98 que obra a fs. 106 del cuerpo del Impuesto a las Ganancias de las actuaciones administrativas, el abogado de la recurrente le informa que con fecha 28/8/97 la sindicatura aconsejó la verificación de su crédito por la suma de $133.526,31, el que con fecha 11/9/97 fue declarado admisible por resolución judicial como acreedor quirografario y que el 26/3/98 se homologó el concordato presentado por la concursada, el que consistía en una quita del 50% del monto de tales créditos, pagaderos en seis cuotas anuales y consecutivas, cuyo primer pago se efectuaría el 19/2/2000 con un porcentaje del 5%. Que, en razón de ello, el juez administrativo entendió que al liquidarse el gravamen del período fiscal 1998 la recurrente, atento la homologación del concordato de su deudora, debió ajustar el recupero de incobrables por el 50% establecido en el mismo. Que, el tercer párrafo del art. 140 del decreto reglamentario de la ley del tributo, prevé la inclusión en el balance impositivo de las sumas recuperadas en el respectivo ejercicio fiscal, correspondientes a malos créditos deducidos oportunamente. Queda entendido por sumas recuperadas la percepción en dinero en efectivo o, también, en especie, con activos de mediata liquidación y realización. Que, como se aprecia, no se trata de eliminar para siempre el monto del mal crédito, sino de diferir su cómputo en el cuadro de resultados impositivos hasta que el mismo sea recuperado, esto es, hasta que ingrese efectivamente en el patrimonio del contribuyente (conf. esta sala in re "Scotiabank Quilmes S.A.", 23/08/2004). Que, a tenor del viejo art. 142, los contribuyentes están habilitados a reclasificar los malos créditos del sistema de devengado al de percibido, cuando los mismos queden comprendidos en cualquiera de los índices de incobrabilidad que reúnan las características de los enunciados en la norma reglamentaria. Que, ello así, yerra el Organismo Fiscal en su pretensión, toda vez que en el ejercicio fiscal 1998 no se produjo la efectiva. percepción por parte de la recurrente del crédito deducido el año anterior sino 48 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS que, como surge del propio concordato homologado, ello ocurrió recién en el año 2000 con el pago de la primera cuota anual del plan de pagos aprobado por el juez del concurso. Que, por lo tanto, corresponde revocar este ajuste de la determinación del Impuesto a las Ganancias apelada en autos. IX. Que, resta analizar el aspecto infraccional de las determinaciones del Impuesto al Valor Agregado y de Salidas No Documentadas, con sustento en los arts. 46 y 47, incs. a), b) y c) de la ley procedimental, respecto de la proporción de las mismas sobre el ajuste cuya confirmación se propicia, esto es, el relacionado con la impugnación de las operaciones relativas a la firma Instalaciones y Servicios S.A. Que, a la luz de los elementos existentes en la causa en relación a la facturación que la actora le atribuyó a aquella empresa, cabe concluir que la conducta de la encartada por la que se invocaron y registraron operaciones inexistentes, ha sido adecuadamente encuadrada y ponderada por el juez administrativo, toda vez que constituye una maniobra por la que se omitió ingresar los tributos en su justa medida, correctamente subsumida en la figura prevista en el citado art. 46. Ello así, se infiere que el Fisco Nacional actuó diligentemente en lo que concierne al soporte fáctico de la presunción de defraudación, haciendo un adecuado encuadre de la conducta de la actora en las presunciones previstas en el citado art. 47, las que no resultan desvirtuadas por la prueba producida en autos. Que, en consecuencia, ante la falta de prueba idónea en contrario, resulta procedente la sanción impuesta, la que por otra parte, aparece razonablemente graduada en el mínimo legal previsto por el art. 46 de la ley de rito, en atención a los antecedentes del sumariado. Que, asimismo, corresponde agregar que en materia de sanciones derivadas del Impuesto sobre Salidas No Documentadas se ha tenido oportunidad de sentenciar una cuestión análoga in re "Correo Argentino S.A." de fecha 25/10/04 donde se ha adoptado una solución distinta a la sostenida por otras salas de este Tribunal (ver por caso TFN Sala A in re "Vaccaro, Néstor J." del 17/12/03). Que, en dicha oportunidad, se sostuvo que el instituto previsto por el art. 37 de la ley del Impuesto a las Ganancias, conforme el criterio sustentado por la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos "Radio Emisora Cultural S.A.", del 9/11/00, y "Red Hotelera Iberoamericana S.A.", del 26/8/2003, es un tributo, que debe ser ingresado por quien hace la erogación, debiendo hacerlo a título propio. Que, como con acierto lo expresara el Dr. Torres, se trata de "un impuesto proporcional y real a la renta neta presunta que se atribuye al beneficiario oculto. Pero esta misma ocultación ha llevado al legislador a adoptar un arbitrio técnico de inobjetable razonabilidad, cual es el de indicar como sustituto tributario al pagador de la erogación, quién desplaza así en la relación jurídica impositiva al verdadero contribuyente, esto es, el beneficiario oculto o sustituido tributario" y recuerda que "el sustituto tributario debe ingresar el pago definitivo por la salida no documentada en el término de quince días desde que la erogación se efectuó (art. 52, último párrafo del decreto reglamentario)" (Torres, A.; "Salidas No Documentadas", D.T. E., setiembre 1990; pág. 232). Que, en estas condiciones, siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema, cabe concluir que el hecho de la carencia o falencia de la documentación de la erogación tiene la virtud de dar nacimiento a la obligación fiscal de pagar el gravamen previsto en el art. 37 de la ley del impuesto, cuyo incumplimiento da lugar a la aplicación de las sanciones previstas en la ley 11.683. Que, no se comparte la jurisprudencia sentada por la sala A in re "Vaccaro, Néstor J.", sentencia del 17/12/03, y por la sala C en "Ciccone Calcográfica S.A.", sentencia del 19/12/03, en cuanto revocan la multa sobre el Impuesto sobre Salidas No Documentadas por la inexistencia de declaración jurada o liquidación de impuesto. Que, el hecho imponible que se estructura en derredor del gravamen previsto en el art. 37 de la ley del Impuesto a las Ganancias, es la existencia de una erogación sobre la cual no puede establecerse en forma fehaciente y concreta el beneficiario (ya sea por inexistencia de la documentación de respaldo o por falsedad comprobada de la misma). En estas condiciones, resulta absurdo pretender que un contribuyente presente alguna declaración jurada relativa al Impuesto sobre las Salidas No 49 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 Documentadas, simplemente porque tal gabela no opera por dicha vía, ya que la calificación de no documentadas será siempre realizada por el Fisco Nacional previa verificación al contribuyente. En efecto, no puede aceptarse como lógico que un contribuyente autoliquide o autodeclare este impuesto reconociendo la "no documentación" o el desconocimiento del beneficiario de una salida que, previamente, ha deducido como gasto, puesto que reconocería simultáneamente que su contabilidad es deficiente y que no ha documentado debidamente el respaldo de esa registración, por lo que no puede justificar la pertinencia del gasto realizado. En estas condiciones lo lógico resultaría que directamente no deduzca impositivamente el gasto realizado. Que, siguiendo la línea jurisprudencial sentada por el Más Alto Tribunal, corresponde tener en cuenta que existió una declaración jurada engañosa (la del Impuesto a las Ganancias, que obviamente contiene una autoliquidación del gravamen) que, luego de ser advertida por el Fisco dio lugar a dos consecuencias: 1) la rectificación por parte de la actora del Impuesto a las Ganancias de acuerdo con lo propuesto por la inspección; y 2) la verificación del presupuesto legal del Impuesto por Salidas No Documentadas por los períodos discutidos en autos, cuyo importe constituye la base represiva de la multa impuesta en la resolución apelada. Que, en este orden de ideas, cabe destacar que la conducta de la apelante por la que se invocaron y registraron operaciones plagadas de falencias documentales de los comprobantes de respaldo por las que no se pudieron identificar —al tratarse de actos carentes de sinceridad— a los verdaderos destinatarios de las erogaciones ni la efectiva realidad de las operaciones, constituye una conducta por la que se perjudicó al Fisco Nacional mediante la presentación de una declaración que no se ajusta a la realidad. X. Que, atento lo expuesto, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso interpuesto de acuerdo con lo expuesto en los Considerandos V y VIII, revocando las resoluciones apeladas en estos aspectos y confirmándolas en lo restante, en cuanto determinan impuesto, accesorios y la parte proporcional de las multas impuestas, conforme los fundamentos dados en los Considerandos VI y VII y IX, debiendo proceder el Fisco Nacional a efectuar, en el término de ley, la reliquidación de los montos que resulta adeudar la recurrente en función de lo resuelto. Las costas se aplican en proporción a los respectivos vencimientos. El doctor Torres dijo: Que adhiere al voto del vocal preopinante. El doctor Porta dijo: Que adhiere al voto del Vocal preopinante excepto en cuanto a la multa aplicada en materia de salidas no documentadas, por no configurarse la infracción prevista en el art. 46 de la ley 11.683, ante la inexistencia de declaraciones juradas, por lo que debe revocarse. Que, en virtud de la votación que antecede, por mayoría, se resuelve: 1°) Confirmar parcialmente las resoluciones apeladas en autos en cuanto determinan impuestos y accesorios, conforme dan cuenta los Considerandos VI y VII del voto del Vocal preopinante y revocarlas en los aspectos tratados en los puntos V y VIII del mencionado voto. 2°) Confirmar las multas impuestas en la parte de los impuestos que se confirman. 3°) Ordenar al Fisco Nacional que en el término de treinta días practique la reliquidación de los montos que resulta adeudar la recurrente. A tales efectos pónganse los antecedentes administrativos a su disposición en la Mesa de entradas de este Tribunal. — Agustín Torres. — Juan P. Castro. — Carlos A. Porta. C. D. FUENTE Fercon S.R.L. – T.F.N. “D” 15/04/2005 TEXTO COMPLETO DEL FALLO Buenos Aires, abril 15 de 2005. 50 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS La doctora Gramajo dijo: I. Que a fs. 44/52 se interpone recurso de apelación contra la resolución dictada con fecha 29 de febrero de 2000 la Jefatura de la División y Recursos de la Región Resistencia de la AFIP-DGI por la que se determina de oficio en forma parcial el impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos febrero, agosto, septiembre, octubre noviembre y diciembre de 1998, con más los respectivos intereses resarcitorios y se le aplica una multa equivalente al 70% del impuesto determinado con fundamento en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.). Limita el recurso a los créditos fiscales impugnados emanados de la facturación emitida por Carlos Marcial López y César Antonio Mongelós, que ascienden a $ 20.378,86 y $ 6.107,46 respectivamente. Manifiesta que los ajustes fiscales se refieren a dos aspectos puntuales: 1) un diferimiento en la registración y pago de los débitos fiscales, y, 2) la impugnación de los créditos fiscales de cuatro proveedores. Reitera que acepta los ajustes fiscales enunciados en el primer punto y los que corresponden a dos de los proveedores, cuestionando únicamente los de los que se indicaron precedentemente. Con referencia al proveedor Carlos Marcial López, manifiesta que retiraba la orden de compra de la empresa que contenía el detalle de los materiales de construcción los que eran retirados por fleteros y, en base a esa orden emitía -dentro del mes de la compra- la facturación respectiva la que le era abonada mediante cheques y efectivo contra entrega del correspondiente recibo, quedando así perfeccionada la operación comercial. Explica que el fisco impugnó dicha facturación por "dudosa validez" en razón de que este proveedor había pedido la baja en la Dirección de Rentas de Formosa, además de la declaración del propio Sr. López, prestada en sede administrativa, en la que manifestó haber dejado de operar en el año 1996. Destaca que en tal declaración testimonial en ningún momento este señor negó haber efectuado operaciones en el año 1998 operando con el nombre de fantasía Ramar y adjunta como prueba la consulta vía Internet efectuada el 31/3/2000 de la que surge como inscripto en el padrón de contribuyentes. En cuanto al proveedor Alberto César Mongelós (sic), los créditos fiscales de su facturación fueron impugnados, porque las facturas emitidas oportunamente habían correspondido supuestamente a una sucursal cerrada en los primeros meses de 1997, circunstancia no constatada en la instancia administrativa, pero que no resulta óbice para computar créditos fiscales válidos atento que se han perfeccionado los hechos imponibles respectivos, esto es, la entrega de cosas muebles. Agrega que en consulta vía Internet efectuada también con fecha 31/3/2000, este proveedor figura en el padrón como responsable inscripto, con autorizaciones vigentes, lo que demuestra en forma fehaciente que este proveedor sigue operando comercialmente. Sostiene que habiéndose cumplido los extremos requeridos por el art. 12 último párrafo de la ley de la materia, el cómputo de los créditos fiscales -en el caso- es procedente, solicitando la revocación del acto apelado, con costas y formula reserva del caso federal. II. Que a fs. 62/67 contesta el traslado del recurso la representación fiscal solicitando el rechazo del recurso incoado, con costas. Explica que la recurrente es continuadora de la empresa individual Jorge Alberto Jofré y que el ajuste del débito fiscal tiene como fundamento la existencia de certificados de obra aprobados y no registrados, como así también en certificados cuya registración fue diferida, no admitiendo la recurrente que exista diferimiento alguno en la registración de las obras realizadas. Luego de efectuar una serie de consideraciones acerca del descargo efectuado por la apelante respecto del tema de los certificados de obra, que no fuera objeto de agravio alguno en el recurso que contesta, procede a referirse a los créditos fiscales impugnados de los proveedores Carlos Marcial López, César Antonio Mongelós, Ferretería Centro S.A. y Horizonte S.A. y se explaya respecto de los defectos que contendrían las facturas emanadas de los dos proveedores citados en último término. Respecto de los proveedores López y Mongelós se remite a lo actuado en sede administrativa, señalando que la prueba testimonial ofrecida fue tomada y que los testigos, si bien manifestaron haber 51 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 retirado materiales de construcción de estos proveedores, no aportaron pruebas de sus dichos. Aclara que en este proceso no se cuestiona la existencia de insumos necesarios para llevar adelante las obras de construcción, sino que lo que se objeta es que no se pudo constatar que las operaciones en cuestión hubieran sido realizadas conforme los prescripto por el último párrafo del art. 12 de la ley de IVA. Por último se opone a la prueba ofrecida por la recurrente y formula reserva del caso federal. III. A fs. 73 se abrió la causa a prueba, la que se encuentra producida a fs. 89/100 y 118/120. A fs. 150 se tuvo a la apelante por desistida de la prueba pericial caligráfica ofrecida, cuya producción se había ordenado. A fs. 154 se decretó la clausura del período probatorio, elevándose los autos a sala a fs. 157. A fs. 158 se dispuso la producción de los alegatos de las partes, encontrándose agregado a fs 165/166 vta. el de la representación fiscal y a fs. 168/169vta. el de la actora. A fs. 172 se llamaron los autos para dictar sentencia. IV. Que corresponde en esta instancia decidir si se ajusta o no a derecho la resolución apelada. Que tal como se dejara explicitado precedentemente, la recurrente limita el alcance de su recurso a la impugnación fiscal de los créditos fiscales correspondientes a la facturación emitida por los proveedores Carlos Marcial López y César A. Mongelos, consintiendo el resto de los ajustes involucrados en la determinación fiscal que apela, referidos a los créditos fiscales de los proveedores Horizonte S.A. y Ferretería Centro S.A. Que al respecto cabe señalar que, según surge del informe final de inspección corriente a fs. 157/159 (a.a.) la fiscalización de este contribuyente se inició mediante O.I. N° 15436-6, habiéndose analizado durante la misma, comprobantes de compras de distintos proveedores, entre ellos los dos citados precedentemente. Respecto del Sr. López, como fundamento de la impugnación de los respectivos créditos fiscales, los inspectores actuantes expresan "...habiéndose comprobado que el citado no tenía actividad económica y que había pedido la baja en la Dirección de Rentas de la Provincia de Formosa (se adjunta informe respectivo)". La vista del art. 17 de la ley procedimental se corrió el 22 de octubre de 1999 (fs. 170/174), en la que se transcriben los mismos fundamentos. El descargo fue presentado con fecha 23/11/99, y en dicha presentación el recurrente -respecto del proveedor Carlos Marcial Lópezhace referencia a la copia del acta F 8400 de fecha 14/02/99, incorporada a foja 121 del cuerpo N° 1 de IVA, en la que los inspectores actuantes interrogaron a dicho proveedor en el domicilio sito en Estanislao del Campo N° 1710 de la Ciudad de Formosa, perteneciente a la firma "Ramar". (fs. 179/187 Cpo. N° 1 de IVA). En este estado es menester señalar que esta sala D ha tenido oportunidad de analizar la operatoria despegada por el Sr. Carlos Marcial López y las declaraciones por él formuladas a los inspectores actuantes en el acta de fecha 24/02/99, en dos causas en las que ya ha recaído sentencia, advirtiéndose que en el presente caso el Fisco no ha variado el fundamento de las impugnaciones de los créditos fiscales de los proveedores en cuestión. Las sentencias a las que se ha hecho referencia en el Considerando precedente son: "Jofre, Jorge s/ recurso de apelación" (Expte. N° 17.940-I), de fecha 7 de febrero de 2003, en el que la suscripta adhiriera al voto del doctor Brodsky, y "Tecninfor S.R.L. s/ recurso de apelación" (Expte. N° 17.930I), de fecha 23 de junio de 2003, causa radicada ante esta Vocalía de la 10ma. Nominación, en el que el doctor Brodsky adhirió al voto de la suscripta remitiéndose precisamente a la causa "Jofre, Jorge", citada en primer término. Que ello así, respecto de la impugnación de los créditos fiscales de este proveedor, en mérito a la brevedad, corresponde remitirse a los términos plasmados en ambos pronunciamientos, los que pasan a integrar el presente voto, debiéndose acompañar para ello copia certificada de las dos sentencias indicadas precedentemente. Por lo precedentemente expuesto, procede revocar la impugnación fiscal de las facturas emitidas por el proveedor Carlos Marcial López y sus respectivos créditos fiscales, salvo en lo que respecta a la factura 0000-0000455 que según surge del informe pericial corriente a fs. 96/100 ha sido computada dos veces, una en febrero y otra en marzo de 1998, razón por la que corresponde confirmar la 52 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS impugnación fiscal respecto de la correspondiente a marzo de dicho año dado, que la factura es de fecha 2/2/98. V. En el citado descargo de fecha 23/11/99, respecto del proveedor Mongelós el recurrente expresa, entre otras consideraciones, que sólo en el informe final de inspección (folio 158 del cuerpo de IVA) se consigna que respecto de este proveedor "...se pudo comprobar que la facturas del código 2 correspondían a una sucursal (en Gral. San Martín) que había sido cerrada durante los primeros meses del año 1997". (fs. 179/187 Cpo. N° 1 de IVA) El examen de las actuaciones administrativas agregadas a la causa, confirma lo expresado por la recurrente en su descargo respecto de este proveedor obrando a fs. 119/120 fotocopias de las facturas emitidas por éste, cuya numeración y monto coinciden con la informada por los peritos en su informe como debidamente registradas en los libros IVA Compras encuadernado de la apelante, que consta de número de folio preimpreso y número de hoja asignado por el sistema de computación, conforme con lo establecido en el art. 18 de la Res. general 3803/94 complementaria de la Res. general 3419/91 (DGI) y en la circular 1308 (DGI), no existiendo observación alguna de los expertos respecto de ellas en el informe rendido. De todas maneras cabe señalar que en las fotocopias de estas facturas se observa que constan simultáneamente dos domicilio de emisión, el de la sucursal que el Fisco afirma, sin probarlo, que había sido cerrada durante los primeros meses de 1997 y otro sito en la Ciudad de Formosa, respecto del cual el Fisco no formula objeción alguna de tal manera que queda sin sustento la impugnación de estas tres facturas y sus respectivos créditos fiscales, procediendo por tanto decretar la revocación del ajuste fiscal en este aspecto. De lo precedentemente expuesto resulta entonces que, se confirma el ajuste fiscal respecto de los proveedores Horizonte S.A. y Ferretería Centro S.A., atento el consentimiento expresado por la recurrente en su escrito recursivo y respecto del Sr. Carlos Marcial López, únicamente el referido a la factura que se individualiza en el Considerando IV precedente, revocándose los restantes ajustes vinculados con la facturación del último de los nombrados y del Sr. César Antonio Mongelós. VI. Que con relación de los intereses resarcitorios y la multa aplicada la apelante no formuló agravio alguno, procediendo por tanto su confirmación en la proporción que resulte de la liquidación que deberá efectuar el Fisco, respecto de los ajustes que por el presente pronunciamiento se confirman. Por lo expuesto voto por: confirmar parcialmente la resolución apelada en la forma en que dan cuenta los Considerandos IV, V, y VI precedentes, debiendo el organismo fiscal practicar reliquidación en el término de treinta (30) días. Asimismo agregar copias certificadas de las sentencias recaídas en las causas "Tecninfor S.R.L", Expte N° 17.930-I y "Jofre, Jorge", Expte. N° 17.940-I, las que pasan a formar parte de la presente. Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos. La doctora Sirito dijo: I. Comparto el relato de los antecedentes de la causa efectuado en los puntos I, II y III del voto precedente. II. Que la cuestión aquí debatida guarda similitud con la resuelta por esta sala D in re "Tecninfor SRL s/apelación", Expte. N° 17.930-I, sentencia del 23 de junio de 2003, en relación a la impugnación efectuada en la resolución recurrida en esa causa de diversas facturas emitidas -entre otros proveedores de la recurrente- por los Sres. Carlos Marcial López y César Antonio Mongelós, quienes aparecen también en los presentes autos como emisores de las facturas que dieran lugar a los créditos fiscales impugnados a Fercon SRL. Vale señalar que dicha empresa sólo recurre el ajuste practicado en la resolución apelada en relación a los mencionados proveedores y consiente los demás ajustes efectuados en la resolución de fecha 29/2/00 apelada en autos que obra a fs. 17/28. Corresponde, entonces, reiterar lo expuesto al votar -en minoría- en el mencionado precedente "Tecninfor SRL", al cual se remite también la Vocal instructora para fundar su decisión en la presente causa. 53 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 Dije en esa oportunidad: "...adelanto mi disenso con el enfoque de la cuestión efectuado por la Vocal preopinante, que sustenta en el párrafo que trascribe del voto -en minoría- que emitiera en la causa "Villalonga Furlong S.A. s/ recurso de apelación", Expte. N° 15.787-I, sentencia de esta sala D del 14 de junio de 2000." "A los fundamentos expuestos por el doctor Brodsky en ese precedente -a los cuales adherí- que condujeron entonces a la confirmación del criterio fiscal, cabe agregar lo sostenido al votar -entre otras- en la causa "Dolby de Terrazino, Marcelo y Falcone, Claudio S.H.", Expte. N° 15.858-I, sentencia del 10 de septiembre de 2002, donde se dijo: "...Que la prueba documental aportada en autos,..., es insuficiente para sostener la procedencia del pretendido cómputo de créditos fiscales, con el argumento de que los mismos -formalmente- no ostentan ningún vicio que los invalide, ya que en la especie no se trata de un caso de inversión probatoria capaz de rebatir presunciones creadas sin ningún fundamento por el Fisco Nacional sino, simplemente, de que la apelante tiene la obligación de controlar que sus proveedores actúen de acuerdo con las leyes, dada la relación comercial copiosa y habitual que mantenía con los mismos..."." ""Las circunstancias descriptas ponen de manifiesto que es imputable a la recurrente la ausencia de precauciones tendientes a confrontar la procedencia y la verosimilitud de los comprobantes recibidos, ya que no puede sostener que ha sido sorprendida en su buena fe por el solo hecho de que la papelería recibida de quienes eran sus proveedores, en apariencia, cumplía con los requisitos impuestos por la ley, ya que por la importancia de las operaciones así como por su habitualidad, estaba obligado a conocer con quien contrataba, con mayor razón tratándose de la documentación necesaria para respaldar y justificar la licitud de su actividad así como el cumplimiento de sus obligaciones tributarias."." Agregué a la sazón que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha receptado la prevalencia de la denominada "realidad económica" como pauta de interpretación de las leyes impositivas, plasmada en los arts. 1° y 2° de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.) en cuanto postula que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes (conf. sentencia del Alto Tribunal del 6 de agosto de 1991, in re "Industrias Electrónicas Radio Serra S.A. s/ apelación"). III. Que de acuerdo a lo consignado precedentemente es necesario efectuar un análisis de las circunstancias fácticas que se presentan en el caso que se examina. En primer lugar, es menester señalar que Fercon SRL, que desarrolla la actividad de ferretería y construcción de obras públicas, resulta ser continuadora a partir del 1/1/98 de la empresa unipersonal "Fercon Construcciones" de Jorge Alberto Jofre. Sobre la operatoria comercial del señor Jofre se pronunció esta sala D mediante sentencia del 7 de febrero de 2003 recaída en autos "Jofre, Jorge s/ recurso de apelación", -citada por la Dra. Gramajo en el voto precedente-, fallo que no suscribí por encontrarme en uso de licencia compensatoria. Sin embargo, teniendo en cuenta que las operaciones impugnadas en autos fueron efectuadas con los mismos proveedores involucrados tanto en la causa "Jofre, Jorge" como en "Tecninfor SRL", vale traer a colación lo señalado al votar -en minoría- en esta última, donde sostuve que "de las actuaciones agregadas a estos obrados surge que el mismo Carlos Marcial López, aparente proveedor de Tecninfor S.R.L. y emisor de las facturas impugnadas, reconoció ante la inspección fiscalizadora no haber actuado comercialmente más allá del año 1996, lo que pone de relieve una vez más que la facturación no constituye un ritual válido y eficaz en sí mismo sino sólo en cuanto documente operaciones efectivamente realizadas." "Robustece esta premisa la denuncia penal efectuada por el organismo fiscal, comunicada en autos a fs....que da cuenta de que el domicilio que aparece a fs... de los antecedentes administrativos agregados corresponde a la finca allanada, sita en Estanislao del Campo 1710 de la ciudad de Formosa, donde funciona la empresa ramar de la señora María Esther Malgarini, domicilio en donde en su momento se encontró al señor Carlos Marcial López." 54 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS "El informe del Fisco referido a la denuncia penal agrega que "se determinó que Carlos Marcial López había emitido las facturas registradas por Tecninfor S.R.L., en una operatoria totalmente marginal". "Lo señalado lleva a la conclusión de que respecto de las facturas atribuidas a este proveedor, corresponde confirmar la postura fiscal, ya que considerar que los hechos relevados no son oponibles a la recurrente equivale a pretender tapar el cielo con un cedazo." Las mismas conclusiones son aplicables a la presente causa. Hago notar que la doctora Gramajo en autos deja constancia de ciertas irregularidades advertidas en la registración de las facturas correspondientes al señor Carlos Marcial López y, en consecuencia, revoca la impugnación efectuada por el Fisco de los créditos fiscales correspondientes a operaciones con ese proveedor, salvo en lo que respecta a la factura 000-0000455, de fecha 2/2/98, que según surge del informe pericial corriente a fs. 96/100 ha sido computada dos veces -en febrero y en marzo de ese año- razón por la cual confirma el ajuste apelado en relación al período marzo de 1998 Asimismo, cabe resaltar que en la pericia contable agregada a fs. 96/100, al dictaminar sobre el punto c) "Verificar si existen pagos a la firma Carlos Marcial López durante 1998", los expertos de común acuerdo manifiestan que Fercon SRL aporta recibos comunes manuscritos sin fecha cierta y que no todos ellos fueron firmados por el señor Marcial López, sino que en algunos consta la firma de otras personas. (el destacado es propio) IV. Que en cuanto a las facturas relativas al señor César A. Mongelós, adhiero a las conclusiones expuestas por la doctora Gramajo por las cuales se revoca el ajuste fiscal relacionado con este proveedor. V. Que en cuanto a los intereses y la multa intimados en la resolución apelada, la recurrente no ha expresado agravio alguno en relación a esos conceptos, por lo que corresponde su confirmación en la proporción correspondiente a la porción de impuesto que se confirma. VI. Que, en suma, voto por: 1°) Confirmar parcialmente las resolución apelada en la forma dispuesta en los puntos III, IV y V de este voto 2°) Imponer las costas en proporción a los respectivos vencimientos. 3°) Ordenar a la AFIP-DGI que practique liquidación en el plazo de treinta días, estableciendo las sumas que en definitiva deberá ingresar la recurrente. El doctor Brodsky dijo: I. Que adhiere al voto de la doctora Gramajo en todas sus partes, haciendo constar que los temas de fondo analizados son sustancialmente los mismos a que se refieren las causas N° 17.940-I "JOFRE, Jorge s/apel. imptos. ganancias y al valor agregado" y "Tecninfor S.R.L. s/apelación impuestos a las ganancias y al valor agregado", sentenciadas por esta sala D con fechas 7/2/2003 y 23/6/2003, a cuyos términos me remito en mérito a la brevedad, pasando las mismas a integrar este voto, debiéndose acompañar para ello copia certificada de aquellas. Que en virtud de la votación que antecede, por mayoría; se resuelve: 1°) Confirmar la resolución apelada en autos, en cuanto determina el impuesto al valor agregado por los períodos fiscales febrero, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1998, con más intereses y multa con relación a los ajustes originados en la impugnación de las facturas provenientes de los proveedores: Horizonte S.A. y Ferretería Centro S.A. y respecto del Sr. Carlos Marcial López por la factura N°0000-0000455 computada dos veces, con respecto a la del mes de marzo y revocarla con relación al citado impuesto, intereses y multa respecto de los ajustes derivados de la impugnación a las restantes facturas emitidas por el Sr. Carlos Marcial López y sus respectivos créditos fiscales, así como a los vinculados con la facturación del Sr. César Antonio Mongelós (conforme dan cuenta los puntos IV y V del voto de la doctora Gramajo al que adhiere el doctor Brodsky y respecto del proveedor César Antonio Mongelós el punto IV del voto de la doctora Sirito). 2°) Imponer las costas de conformidad con los respectivos vencimientos. 3°) Ordenar a la AFIP-Dirección General Impositiva a que en el plazo de treinta (30) días practique reliquidación de acuerdo al punto 1°) que antecede. A tal fin, por Secretaría General de Asuntos Impositivos, remítanse las actuaciones administrativas. - María I. Sirito. - Ethel E. Gramajo. Sergio P. Brodsky. 55 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 PRESTACIÓN O LOCACIÓN DE SERVICIOS VS. CONTRATO DE TRABAJO. PRESUNCIÓN ART. 23 L.C.T. 20.744 A. B. FUENTE Handling S.R.L. – C.F.S.S. – Sala II 08/09/2006 TEXTO COMPLETO DEL FALLO 2ª Instancia.— Buenos Aires, setiembre 8 de 2006. La doctora Lucas dijo: Vienen los autos a esta Alzada en virtud del recurso interpuesto por firma Handling S.R.L., de impugnación de la deuda previsional determinada mediante Resolución 106/2004, por la que se rechazó la presentación formulada respecto del Acta de Inspección 433-2 y Actas de Infracción N°s. 433-2-1 y 433-2-2. I. En cuanto al requisito del depósito previo: Afirma el peticionante que el monto actualizado de la deuda, a fin de cumplir con la regla del "solve et repete" asciende a la suma de $1.217.195,85 (suma que se ve corroborada con el cálculo de fs. 4/8). En atención al monto y en razón de una situación de precariedad económica que alega, solicita la eximición del cumplimiento del depósito previo exigido por el art. 15 de la ley 18.820. Ahora bien, la jurisprudencia del Superior Tribunal, ha morigerado la exigencia de tal recaudo al sostener, en reiteradas oportunidades, que si bien el art. 15 de la ley 18.820 impone un requisito indispensable para la viabilidad del recurso de apelación, sin que ello importe una restricción inconstitucional a las garantías de igualdad y defensa en juicio (Fallos 155:96; 162:363; 235:479; 238:418; 247:181; 261:101, y sus citas 288:287; 296:57, entre otros) existen situaciones que quedan comprendidas dentro de las hipótesis de excepción que la doctrina de aquélla así ha considerado: desproporcionada magnitud del monto del depósito con relación a la concreta capacidad económica del apelante, que torna ilusorio su derecho en razón del importante desapoderamiento que podría significar su cumplimiento (CSJN Fallo 247:181; 250:208 y fallo allí citado; ídem Mussio Hnos s.a. s/ Impugnación de actas de inspección, sentencia del 25/03/86 y específicamente dictamen del Sr. Procurador General de fecha 26/07/85, consid. IV), el supuesto de monto excepcional y falta comprobada e inculpable de los medios para enfrentar su erogación (Fallos 256:38; 261:101) y cuando a través del requerimiento de esta clase de recaudos se revele en modo inmediato e inequívoco un propósito persecutorio o desviación de poder de parte de los órganos administrativos de aplicación (Fallos 288:287, consid. 10). Atento los argumentos expuestos por la recurrente y en el entendimiento que el excesivo rigor formal en la aplicación del instituto en comentario puede llegar a vulnerar el debido ejercicio del derecho de defensa del administrado, considero que los antecedentes reseñados autorizan a considerar que en el caso se verifican los extremos requeridos por el Alto Tribunal. En tal inteligencia, he de propiciar la admisión del tratamiento del recurso interpuesto. II. Respecto de la cuestión de fondo planteada: Relata la impugnante que en el año 2001 la Dirección General Impositiva dispuso la incorporación de la empresa a un programa de verificación y fiscalización de las obligaciones previsionales, requiriendo al respecto numerosos datos que fueron proporcionados. A raíz de ello se confeccionó un reajuste de las obligaciones previsionales por el período 1995/2001, por considerarse que la empresa contaba con personal no declarado. Dicha determinación fue impugnada, habiéndose interpuesto recurso de revisión, el que fue rechazado. 56 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS Sostiene la recurrente que para la resolución del mismo no se han valorado las pruebas aportadas. Que ante la existencia de contratos de locación de servicios, los aportes reclamados devienen improcedentes ya que no existía obligación de realizar los mismos. Subsidiariamente impugna la inclusión de los intereses para el cálculo de las multas determinadas. Cuestiona principalmente el recurrente la falta de cumplimiento de los recaudos exigidos por la Ley de Procedimientos Administrativos y la inversión de la carga de la prueba, así como la denegación de la producción de prueba pericial y testimonial dispuesta por el organismo, lo que ha originado, a su juicio, un acto carente de causa y motivación Afirma que solamente se han considerado las constancias de un Libro de IVA Compras y sus facturas respaldatorias y se efectuaron presunciones sin fundamento respecto de la existencia de relación de dependencia, por lo tanto, insiste en la producción de la prueba ofrecida. Por su parte, el organismo sostiene que la deuda fue determinada luego de analizar las facturas emitidas por los prestadores de servicios, que revestían la calidad de profesionales y técnicos, monotributistas y/o responsables no inscriptos. Que pudo comprobar, del examen de los Libros IVA Compras, que las facturas y recibos eran correlativos, que los trabajos se realizaron en dependencias de la empresa, utilizando materiales, muebles e instalaciones de la misma. Que las directivas y controles estaban a cargo de los Gerentes de la firma y que no existía capital de riesgo aportado por los profesionales ni responsabilidad directa sobre los trabajos realizados. En consecuencia, afirma que estima acreditada la subordinación jurídica, económica y técnica de una de las partes hacia la otra, lo que determina la procedencia de la deuda determinada, no siendo necesaria la producción de la prueba pretendida por la firma. En el caso, la relación de trabajo invocada por el organismo comprende a los arquitectos D. A., N. B., L. A. L. y los técnicos C. M. y H. R. Respecto del primero de ellos, las pruebas del organismo consisten en las facturas expedidas por el mismo, que fueron emitidas sólo a la verificada, una por mes, con numeración correlativa. Esta última circunstancia se repite en los casos de M., B., R. y L. Por su parte, R. y L. no se encontraban haciendo trabajos para la accionada en el momento de la declaración, cuestión que sí cumplía B. Los trabajos realizados consistieron en la confección de planos de diseño y dibujo de equipos de transporte y B. desarrollos de proyectos y equipos de transporte a granel. Para el análisis de la cuestión planteada, ha de considerarse la denegatoria de la producción de la prueba ofrecida por el impugnante. Dado que, en razón de ello, las pruebas consideradas por el mismo deben ser concluyentes, y por tanto, las propuestas por la parte meramente dilatorias. De no ser así, se habría vulnerado el debido ejercicio del derecho de defensa del impugnante. En la relación de los profesionales liberales, todo depende de las alternativas probatorias disponibles, no resultando acertado partir de premisas fijas, sino del análisis de la particular situación en cada caso, considerando que la presunción establecida en el art. 23 de la LCT debe interpretarse mediante la adecuación de los principios generales a las circunstancias fácticas. Los trabajos realizados por los involucrados consisten en desarrollos de proyectos, dibujos de planos y diseños de equipos, etc., actividades susceptibles de relaciones contractuales como locación de obra o servicios, definidas por los arts. 1623 y siguientes del Código Civil. En tal sentido, resultando posible la comisión del trabajo de uno u otro modo, no resulta un dato menor la propia inteligencia dada por las partes a la relación que los une. Así, se ha dicho que "El silencio del actor (profesional universitario) durante veinte años es suficientemente ilustrativo acerca de que no fue su intención celebrar un contrato de trabajo" CNTrab., sala VI, febrero 18, 1991Pérsico, Liberato c. Zubizarreta Ward, Pablo. En el caso, consideró que las circunstancias acreditadas en la causa no autorizan a considerar viable la aplicación automática de la presunción establecida en el art. 23 de la LCT. En efecto, encuentro escaso el material probatorio considerado, por el organismo, el que, por otra parte no ha valorado la intención de las partes, quienes no han alegado la existencia del contrato de trabajo, sino explicitado las circunstancias de su prestación y cobro, describiendo la realización de tareas independientes que 57 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 bien pueden realizarse en modo autónomo o dependiente. Además, no se ha acreditado que durante la relación percibieran vacaciones o sueldo anual complementario o lo hubieran reclamado, ni tampoco que hubiera existido vocación de permanencia en los mismos, presupuestos éstos que excluyen, a mi ver, la existencia de relación de dependencia, ya que dichas previsiones se compadecerían con el curso ordinario y natural de una relación laboral dependiente. Conforme la conclusión a la que he arribado, la denegatoria de las pruebas ofrecidas por la impugnante resulta violatoria del debido ejercicio de su derecho de defensa, valor resguardado por la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos, en consonancia con lo afirmado en nuestra Constitución Nacional. Por tanto, propicio la revocación de la resolución impugnada. En cuanto a las costas, resulta aplicable el criterio del Superior Tribunal expuesto en la sentencia "Cooperativa Eléctrica Azul Ltda. c. AFIP-DGI del 5/10/2004. Por todo lo expuesto, propongo: 1) Habilitar la presente instancia judicial; 2) Hacer lugar al recurso de apelación deducido, y revocar la resolución administrativa impugnada; 3) Imponer las costas al organismo actuante. El doctor Fernández dijo: Comparto plenamente el voto que antecede y agrego a sus conclusiones que el organismo, en ejercicio de su pretensión, intenta un cobro sin causa o, lo que es peor, un enriquecimiento indebido derivado de una misma fuente. Ello es así, pues la autoridad de aplicación, según lo reconoce, derivó su certeza en que el vínculo que ligaba a las partes era un contrato de trabajo, de las facturas emitidas por los profesionales involucrados asentadas en el libro IVA Compras, constancia de la cual, cabe suponer, constará el pago del impuesto respectivo por el beneficiario de la obra. Siendo ello así, el organismo por una misma fuente, como es la realización de dichos trabajos, no puede perseguir el cobro de dos tributos que obedecen a distinto supuesto normativo. Así, es indebido que perciba una suma cuyo antecedente reposa en el pago del impuesto al valor agregado y, por otro, entienda que es acreedor a aportes y contribuciones previsionales cuya causa de pago tiene otro origen. Lo dicho está reñido con la buena fe. A mérito de lo que resulta del precedente acuerdo, el Tribunal Resuelve: 1) Habilitar la presente instancia judicial; 2) Hacer lugar al recurso de apelación deducido y revocar la resolución administrativa impugnada; 3) Imponer las costas al organismo actuante. El doctor Herrero no firma por encontrarse en uso de licencia (Art. 109 R.J.N.). — Adriana Lucas. — Emilio L. Fernández. 58 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS LUGAR DE ENTREGA. PRECISIONES A. B. FUENTE R.G. CA (Caso concreto) 41/2010 18/08/2010 TEXTO COMPLETO DE LA RESOLUCIÓN VISTO el Expediente C.M. Nº 508/2005 LABORATORIOS LABBEY S.A.I.C. c/Provincia de Buenos Aires, por el cual la firma de la referencia interpone la acción prevista en el artículo 24 inc. b) del Convenio Multilateral, contra la Resolución Nº 1441/04 de la Dirección General de Rentas de la Provincia de Buenos Aires; y, CONSIDERANDO: Que la presentación se ha realizado cumplimentando las exigencias legales y reglamentarias en lo que hace a su aspecto formal, motivo por el cual corresponde su tratamiento. Que la empresa manifiesta que la resolución determinativa se fundamenta en una equivocada interpretación del Régimen General de distribución de ingresos previsto en el art. 2º del Convenio Multilateral. Que la sociedad desarrolla la actividad principal de “Fabricación de cosméticos, perfumes y productos de higiene y tocador” y como actividad secundaria “Ventas al por menor de productos cosméticos y de perfumería”, con domicilio legal en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y fiscal en la localidad de Ciudadela, Provincia de Buenos Aires. Que la Provincia de Buenos Aires determinó los coeficientes unificados cambiando la asignación de determinados gastos e ingresos para esa jurisdicción en lugar de la Ciudad de Buenos Aires, como lo había hecho la firma. Afirma que oportunamente acompañó pruebas y ofreció pericial contable para demostrar la correcta aplicación de los criterios utilizados, la que fue rechazada por el Fisco provincial. Que en la Resolución cuestionada el Fisco entendió que los Gastos de Administración y Comercialización asignados a la Ciudad de Buenos Aires, debieron serlo a la Provincia de Buenos Aires, jurisdicción en la cual se encontraba radicada la firma y donde la misma desarrollaba todas sus actividades, a saber: fabricación, administración y comercialización, ya que se soportaban en la citada jurisdicción. Que a su vez interpreta que la firma asignaba sus ingresos a las distintas jurisdicciones en función del domicilio del adquirente, sin considerar el lugar en el que se perfeccionaba el hecho imponible -Provincia de Buenos Aires -, ya que la mercadería era retirada de fábrica por el cliente o bien enviada por expreso siendo el costo del flete también a cargo del cliente. Que en lo que respecta a la atribución de gastos disiente con el criterio sostenido por la Provincia, por cuanto existen diversos conceptos que irrefutablemente corresponden ser imputados a la Ciudad de Buenos Aires, entre ellos los honorarios del Directorio, cuyas reuniones se celebran en el domicilio legal en dicha ciudad, donde se ejercen funciones directrices y se adoptan las decisiones que hacen a la conducción de la entidad, se confeccionan los libros de contabilidad, con sus pertinentes registraciones en el estudio contable situado también en esa localidad. Que otro aspecto no considerado debidamente en la resolución citada, son los gastos del personal que se desempeña en la Ciudad de Buenos Aires, con dedicación específica a la promoción, corretaje, cobranza, demostración de sus productos y armado de vidrieras para su exhibición en los locales que los comercializan, para entrega directa en farmacias, perfumerías, etc., ubicadas en la Ciudad de Buenos Aires. 59 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 Que dicho personal se encuentra registrado en el convenio colectivo de trabajo que involucra al gremio de la industria de productos de higiene y tocador, el cual incluye como personal administrativo a “expertas y/o demostradoras y/o degustadoras y/o cosmetólogas y/o similares…” que abarca la actividad desplegada por las empleadas comprendidas en este rubro. La ejecución de estas tareas y la inclusión específica del personal en el convenio laboral citado, evidencian la realización de diversas actividades en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Que es habitual que el mentado personal se instale físicamente en los locales de venta minorista con la finalidad de hacer conocer y promocionar los productos comercializados, ocupándose también de levantar los pedidos de reposición de los elementos vendidos y de proceder luego a su entrega a los clientes en los lugares de comercialización al público (farmacias, perfumerías, etc.) situados en Ciudad Autónoma, u ocupándose también de efectuar las cobranzas. Que está demostrado en forma indubitable la realización de gastos administrativos y de comercialización en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Que los gastos computables son los “efectivamente soportados en cada jurisdicción”, “los que se originan por el ejercicio de la actividad” “los que expresamente se definen como computables” y “cuando tenga una relación estricta con la actividad que en la misma se desarrolle…aun cuando la erogación que el represente se efectúe en otra”. Estos conceptos son elocuentes y terminantes y respaldan la tesitura de la firma, razón por la cual se entiende que deben asignarse a la Ciudad de Buenos Aires todos aquellos gastos que respondan a lo expuesto anteriormente. Que en lo atinente a la atribución de ingresos niega terminantemente tanto la afirmación de una empleada, la cual obviamente no puede asumir la representación de la firma, como lo manifestado por la inspección en el sentido que la firma asignaba sus ingresos a las distintas jurisdicciones en función del domicilio del adquirente, reiterando que existe una coincidencia de los criterios de asignación de ingresos entre el lugar de concertación o devengamiento, el de entrega y el del domicilio del adquirente, lo cual no implica que sea este último el que prevalece sobre los restantes. Que el mismo personal que promociona los productos en los locales de comercialización es el que recepta de sus clientes los pedidos de reposición, los pone a consideración de la empresa y, con posterioridad, procede en forma directa a su entrega; son ellos mismos los que se hacen cargo de entregar directamente en cada local los productos adquiridos, y es por esta razón que se produce la conjunción de los tres criterios de atribución de ingresos: concertación o devengamiento, entrega y domicilio del adquirente. Que se comprueba con todo lo expuesto, la existencia de operaciones concretadas y perfeccionadas y con entrega de la mercadería en Ciudad de Buenos Aires, y no sólo en la Provincia de Buenos Aires, tal como se pretende afirmar en la Resolución recurrida. Que para el hipotético caso de que no se haga lugar a los argumentos de la firma, solicita que se inste a las jurisdicciones involucradas a sujetarse al procedimiento previsto por el Protocolo Adicional del Convenio Multilateral, dejando aclarado que de la inspección practicada no surge ninguna omisión en los ingresos declarados. Que oportunamente la Comisión Arbitral ha dictado una medida de mejor proveer, motivo por el cual las jurisdicciones involucradas responden a tal requerimiento. Que a fs. 114/115 se presenta la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y dice que esa jurisdicción efectuó una pericia mediante un profesional de Ciencias Económicas dependiente de la Dirección General de Rentas, de la cual surgen las conclusiones que detalla. Que en lo referido a los ingresos el contribuyente efectuó oportunamente una circularización a ocho farmacias de la Ciudad Autónoma, de las que se evidencia que corresponde la asignación de ingresos a la Ciudad Autónoma dado que la entrega se realiza en dichas farmacias, ya sea por medio de la vendedora o por flete a cargo del laboratorio. Ante tal circunstancia, dicho profesional procedió a visitar tres farmacias de las mencionadas, y éstas ratificaron lo informado oportunamente. 60 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS Que con respecto a los gastos, el contribuyente asignó los “gastos de administración” a la Ciudad Autónoma, dado que el domicilio del estudio contable, donde se realizan las tareas pertinentes, está ubicado en dicha jurisdicción, como así también el domicilio legal. La Ciudad Autónoma acompaña documental. Que en cuanto a los “gastos de comercialización” relacionados con los ingresos reasignados por la Provincia de Buenos Aires adjunta listado de personal -vendedoras, representantes y promotoras- que desarrollan su actividad en las farmacias que se encuentran ubicadas en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Que conforme a lo expuesto, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires comparte los criterios utilizados por el contribuyente respecto de la asignación de ingresos y gastos, para la determinación del coeficiente unificado correspondiente a los años 2001/2002. Que a fs. 178/182 consta la presentación de la Provincia de Buenos Aires, y dice que a través de una minuciosa y detallada revisión de las actuaciones ratifica el ajuste practicado oportunamente al contribuyente. Que recuerda que la empresa al confeccionar el coeficiente de gastos asignó en su totalidad los gastos de administración y comercialización a la Ciudad Autónoma, los primeros alegando encontrarse en dicha jurisdicción el lugar en donde se reúne el directorio, mientras que los gastos de comercialización los atribuyó a la CABA siguiendo el criterio del “domicilio del adquirente”. Que la Provincia ajustó los coeficientes atribuyendo dichos gastos al lugar donde efectivamente eran soportados, atento a que el establecimiento industrial, como la administración, se encuentran en la localidad de Ciudadela, Provincia de Buenos Aires. En la Ciudad Autónoma la firma sólo posee el domicilio legal, que es coincidente con el domicilio real de uno de los integrantes del Directorio. Como consecuencia, deviene procedente el rechazo de los planteos efectuados por la firma, en atención a que los únicos gastos que han sufrido modificación son los de administración y comercialización. Que con relación a los ingresos, se constató que la firma asignaba los mismos a las distintas jurisdicciones aplicando el criterio de domicilio del adquirente, y los reasignó utilizando el criterio del lugar de entrega de la mercadería por tratarse de operaciones entre presentes. Dice que el contribuyente en sendas oportunidades afirmó que las mercaderías eran retiradas por los clientes directamente de la fábrica y en otras oportunidades eran enviadas soportando el cliente el costo del envío. Que objeta las conclusiones a que arriba la Ciudad Autónoma con relación al coeficiente de gastos. Dice que según la CABA los gastos de administración deben ser asignados en su totalidad a esa jurisdicción por ser tal el lugar en el cual se encuentra el domicilio del estudio contable que realiza las tareas pertinentes, como así también el domicilio legal de la empresa. Entiende que, si la totalidad de la actividad se lleva a cabo en el domicilio de Ciudadela, Provincia de Buenos Aires, no resulta lógico que la totalidad de los gastos de administración se asignen a aquella jurisdicción; como tampoco es lógico que el hecho de que la empresa tenga el domicilio legal o por encontrarse el estudio contable en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, se asignen todos los gastos a ese Fisco. Que prosigue, que los balances comerciales acompañados demuestran que dentro del concepto “gastos de administración” están comprendidos los servicios, sueldos, honorarios, fletes y movilidad y otros, de lo que se desprende que la propia contabilidad de la empresa viene a ratificar la posición de la Provincia en cuanto a que la mayor parte de los gastos de administración se soportan en su jurisdicción. Que no niega el derecho de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de tener participación en el coeficiente de gastos, pero sí objeta que dicha jurisdicción se asignara la totalidad de los gastos, sobre todo cuando en la Provincia se ejecutan y desarrollan tareas administrativas. Que en conclusión, considera que el ajuste del coeficiente de gastos debe confirmarse ya que el contribuyente se aparta de lo establecido en el art. 4º del Convenio Multilateral. 61 NOVEDADES TRIBUTARIAS NOVIEMBRE 2010 Que, con respecto a los ingresos, dice que la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el contribuyente y la Provincia están de acuerdo que se está ante operaciones entre presentes. Además dice que la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, al igual que la Provincia, sostiene que en este tipo de operaciones los ingresos deben atribuirse a la jurisdicción en que se produce la entrega de la mercadería. Que no existen cuestiones contrapuestas, quedando de tal modo descartado el criterio del domicilio del adquirente, y la temática se reduce a una cuestión de prueba en cuanto a determinar el “lugar de entrega” de la mercadería. Sobre el tema, trae a colación la contestación al planteo del contribuyente, y el modo en que la empresa se manejaba comercialmente, con cita de actas de comprobación. Que de tales actas surge que la empresa en dos oportunidades afirmó que ella se dedica a la elaboración de artículos de tocador y cosméticos en el establecimiento de Ciudadela, y que no posee vehículos de su propiedad y la mercadería es retirada de fábrica por el cliente o bien es enviada por expreso cuyo costo es también soportado por el cliente. Entiende la Provincia que la supuestas afirmaciones efectuadas por los clientes -que datan de mayo y junio de 2004 mientras que la vista de la diferencias fue notificada en enero de 2002- son falsas o deliberadamente armadas y no deben ser consideradas por la Comisión Arbitral. Que en conclusión, la Provincia consideró las facturas agregadas por la firma de las cuales se desprende que la mercadería viaja por cuenta y riesgo del cliente. Que por todo lo dicho, pide desestimar totalmente la presentación de Laboratorios Labbey SAIyC ratificando el criterio de la resolución determinativa. Que puesta al análisis de la causa, esta Comisión observa que la controversia estriba en que el contribuyente aplicó para la asignación de ingresos y gastos un determinado coeficiente que la Provincia no comparte y ajustó. Que tras la medida dispuesta por la Comisión Arbitral, la Provincia de Buenos Aires ratifica el ajuste practicado, mientras que la Ciudad Autónoma no está de acuerdo con él, y adhiere al planteo del contribuyente. Que en cuanto a la atribución de los ingresos, si la mercadería es retirada de fábrica por el cliente, se considera una venta al mostrador y corresponde la asignación a esa jurisdicción, mientras que corresponde a la jurisdicción donde se ubica el domicilio del comprador cuando los bienes son enviados por el vendedor a su domicilio, sin tener otra consideración, es decir si los mismos viajan por cuenta y riesgo del comprador, o lo que es lo mismo que el flete esté a cargo de éste. Que cuando ocurre lo antes descripto, se cumple acabadamente con lo prescripto en el apartado b) del artículo 2º del Convenio Multilateral cuando expresa: “El cincuenta por ciento restante en proporción a los ingresos provenientes de cada jurisdicción…”. Ello significa que en el segundo supuesto mencionado precedentemente, el vendedor conoce precisamente, como consta en el remito, el lugar donde ocurre lugar de entrega de los bienes, siendo tal la jurisdicción de donde provienen los ingresos en los términos del Convenio Multilateral. Que por lo expuesto, la Provincia de Buenos Aires deberá adecuar su determinación teniendo en consideración aquellos ingresos que provienen de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Que otro de los problemas que debe dilucidarse es a qué jurisdicción se deben atribuir los “gastos de administración” y los “gastos de comercialización” Que con relación a los “gastos de administración” debe entenderse que, por lo menos parte de ellos, son soportados en la Ciudad Autónoma, ya que en esta jurisdicción se encuentra el domicilio legal de la empresa, se reúne el directorio y se labran las actas de la asamblea. También fue en la Ciudad de Buenos Aires donde se instrumentaron diversos actos públicos y donde se designó al apoderado -fs. 59/66-, y es allí donde está el estudio contable. Que no obstante lo expuesto, no se puede determinar si todos los gastos de administración que figuran en el balance son gastos que revisten tales caracteres, pero hay varios que sí los son, en cuyo caso, estos gastos se soportan en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. 62 ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS Que en cuanto a los gastos de comercialización, según el contribuyente y lo acreditado por la Ciudad Autónoma, diversos pedidos se levantaban en esa jurisdicción, por empleados con o sin relación de dependencia de la empresa y además existen recibos de cobranzas por las ventas, por lo tanto los gastos que demandaba dicha actividad deberán atribuirse a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, por entender que allí fueron soportados. Que de acuerdo a los antecedentes obrantes en las actuaciones y a las pruebas aportadas, no es posible determinar con precisión cuales son los gastos de administración y comercialización soportados en ambas jurisdicciones, por lo cual corresponderá al Fisco determinante adecuar su ajuste en base a las líneas establecidas precedentemente. Que la Asesoría ha tomado la intervención que le compete. Por ello, LA COMISION ARBITRAL (Convenio Multilateral del 18-08-77) RESUELVE: ARTICULO 1º) – Hacer lugar parcialmente al recurso interpuesto por la firma LABORATORIOS LABBEY S.A.I.C. contra los términos de la Resolución Nº 1441/04, debiéndose confeccionar nuevos coeficientes conforme a los criterios de atribución contenidos en los considerandos de la presente. ARTICULO 2º) - Notifíquese a las partes y comuníquese a las demás Jurisdicciones adheridas. LIC. MARIO A. SALINARDI - SECRETARIO CRA. ALICIA COZZARIN DE EVANGELISTA - PRESIDENTE 63
