Jurisdiccin: Contencioso-Administrativa

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa
Recurso contencioso-administrativo núm. 137/2004.
Ponente: Ilma. Sra. Dª. Ana Teresa Afonso Barrera.
TRIBUTOS-REGIMENES TRIBUTARIOS FORALES Y ESPECIALES POR RAZON DEL
TERRITORIO: Régimen económico-fiscal especial de Canarias: ITPyAJD: exenciones:
adquisiciones patrimoniales de bienes de inversión situados en Canarias por empresas
domiciliadas en dicho territorio (art. 25 Ley 19/1994, de 6 julio): adquisición por una entidad
promotora de terrenos destinados a la venta previa promoción y construcción en los mismos de
determinadas edificaciones: inexistencia de utilización efectiva como instrumentos de trabajo
o medios de explotación ni puesta en funcionamiento de forma inmediata: exención
improcedente: liquidación procedente.
El TSJ de Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, desestima el recurso contenciosoadministrativo interpuesto por la entidad mercantil «Promotora Rolin, SA» contra una
Resolución del viceconsejero de Economía y Asuntos Económicos con la Unión Europeas de 0112-2003, sobre liquidación girada en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados.
En Santa Cruz de Tenerife, a catorce de septiembre de dos mil cinco.
VISTO, en nombre del Rey por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior
de Justicia de Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, el recurso núm. 137/04
interpuesto por la entidad «Promotora C. Rolin, SA», representada por la Procuradora Sra.
Bermúdez Iglesias y dirigida por la Letrada Sra. Cabello Coello, contra Resolución del
Viceconsejero de Economía y Asuntos Económicos con la Unión Europea, de 1 de diciembre de
2003, en virtud de la cual se desestimaba la reclamación económico-administrativa núm.
38/104/03 interpuesta contra liquidación de una sanción tributaria en materia de IGIC, de
26.078,67 euros de cuantía, habiéndose personado como parte demandada la Consejería de
Economía y Hacienda, representada y dirigida por el Letrado del Servicio Jurídico del Gobierno
de Canarias, siendo Ponente de esta sentencia la Ilma. Sra. Magistrada doña Ana Teresa
Afonso Barrera.
ANTECEDENTES DE HECHO
Por Resolución del Viceconsejero de Economía y Asuntos Económicos con la Unión Europea, de 1
de diciembre de 2003, se desestima la reclamación económico-administrativa J-38/104/03,
interpuesta contra la Resolución de 1 de abril de 2003, dictada por el Inspector Jefe de
Tributos de Santa Cruz de Tenerife, en virtud de la cual se imponía a la entidad actora una
sanción de 26.078,67 euros por la comisión de una infracción tributaria grave.
Por la parte demandante se interpuso recurso Contencioso-Administrativo ante esta Sala el 13
de febrero de 2004. Admitido a trámite, se reclamó el expediente administrativo.
El recurrente formalizó demanda con la suplica de que se dicte sentencia por la que, estimando
el recurso declare la nulidad de la resolución impugnada.
De la demanda se dio traslado a la Administración demandada, que contesto a la misma
oponiéndose a las pretensiones de la parte actora y pidiendo la desestimación del recurso por
ser ajustados a derecho los actos impugnados, condenando a la parte actora a estar y pasar
por tal declaración.
Recibido el juicio a prueba se practicó la propuesta y admitida, con el resultado que obra en
autos. Las partes presentaron sus respectivos escritos de conclusiones, y se señaló día para la
votación y fallo.
Se han observado los preceptos legales que regulan la tramitación del proceso ContenciosoAdministrativo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Es objeto del presente recurso determinar si la sanción impuesta a la entidad recurrente por
la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 c) de la Ley General
Tributaria ( RCL 1963\ 2490) consistente en «disfrutar u obtener indebidamente beneficios
fiscales, exenciones, devoluciones o desgravaciones», es ajustada a Derecho., por lo que
procede examinar, en primer lugar, si existe la conducta infractora que determina la imposición
de la correspondiente sanción.
La entidad recurrente adquirió en los ejercicios 1999 y 2000 seis parcelas de terrenos en el
termino municipal de La Laguna, destinadas a la construcción y venta posterior de lo edificado,
declarándose tales adquisiciones exentas del Impuesto General Indirecto Canario, al
considerarlo bien de inversión al amparo de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 19/1994 (
RCL 1994\ 1931 y LCAN 1994\ 225) .
La primera cuestión a plantear es si tales inmuebles tienen la consideración de bienes de
inversión y, en consecuencia, si tal operación esta exenta del pago del IGIC, como pretende la
actora, o, por el contrario, tal adquisición no constituye un supuesto de bien de inversión y no
debe beneficiarse de la exención legalmente establecida como entiende la Administración
demandada.
Por esta Sala en Sentencia núm. 233, de 12 de marzo de 2004 ( JT 2004\ 924) y Sentencia
núm. 185, de 14 de abril de 2005 ( PROV 2005\ 189449) , dictadas en el recurso ContenciosoAdministrativo núm. 172/02 y 242/02, se ha declarado lo siguiente:
« SEGUNDO.-Se basa el TEAR para acoger la exención en el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales invocada por la empresa codemandada al amparo del artículo 25.1 de la Ley
19/1994, de 6 de julio ( RCL 1994\ 1931 y LCAN 1994\ 225) , de Modificación del REF de
Canarias, en que este precepto, según redacción que ofrecía en origen y tras la modificación en
el introducida por Real Decreto-Ley 3/1996, de 26 de enero ( RCL 1996\ 273) , que era la
vigente al tiempo de devengarse el tributo (18 de noviembre), se refería, a efectos de la
operatividad de dicha exención, “a las adquisiciones patrimoniales de bienes o derechos
cualquiera que fuera su naturaleza” y no, en cambio, a las adquisiciones patrimoniales “de
bienes de inversión”, variación introducida en el artículo 25.1 de la Ley 13/1996, de 30 de
diciembre ( RCL 1996\ 3182) , y que comporta el vigente texto del precepto, de ahí que
partiendo de esta dicotomía, se haya apreciado en el acto impugnado la referida exención del
impuesto con base en la simple adquisición por la empresa “Olmo Padilla, SL” de un local, dos
fincas rústicas, tres trozos de terrenos y un colgadizo, prescindiendo de la consideración de si
constituyen o no bienes de inversión, criterio este que aunque responde a una interpretación
literal del citado artículo 25.1 en su anterior redacción, no es bastante para dejar de
clarificada la cuestión, pues si las normas han de interpretarse, de acuerdo con el artículo 3.1
del Código Civil ( LEG 1889\ 27) , respetando el sentido propio de sus palabras pero en relación
con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en
que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas,
obvio es que la interpretación de una norma jurídica no debe hacerse sirviendo únicamente de
elementos gramaticales o acepción rigurosa de las palabras, sino atendiendo a aquellos otros
medios lógicos, sistemáticos, históricos que tradicionalmente vienen siendo reconocidos y
manejados como instrumentos de la tarea exegeta de las normas de Derecho, ya que el
realismo jurídico necesita para su plenitud superar todo sistema de aplicación literal a los fines
de que el objetivo de todo Derecho, que en definitiva consiste en la realización de la justicia
pueda ser alcanzado y cumplido en beneficio de la sociedad y de los particulares, siendo, por
tanto, inaceptable una interpretación literalista que conduzca a una solución opuesta al sistema
o institución en que la norma esta encajada, en cuanto ello seria tanto como sacrificar la
orientación, sentido y finalidad a la que la norma va dirigida en aras de una meticulosidad
verbalista sin justificación, por lo que en función de esta doctrina y teniendo en cuenta, al
propio tiempo, que entre los elementos que permiten ir mas allá de la letra de la Ley se
encuentran el teológico (ratio legis), referido a que toda disposición de Derecho tiene un fin
que actuar y debe entenderse en el sentido que mejor responda a ese fin, el sistemático,
concerniente a que las singulares disposiciones legales obtienen su significado del nexo en que
se encuentran con todo el conjunto legislativo de que forman parte y el histórico, relativo a que
todos los institutos tienen su raíz en una lenta evolución histórica que les precede y que
conviene tener en cuenta para entender el verdadero significado de las normas que los regulan,
es manifiesto que la proyección de estas reglas de hermenéutica sobre el texto primitivo del
artículo 25.1 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, da lugar a que poniendo en relación la literalidad
de los términos “adquisiciones patrimoniales de bienes o derechos cualquiera que sea su
naturaleza” con el rotulo del propio precepto “Incentivos a la inversión” con la denominación del
Título IV de la Ley (” Medidas complementarias de promoción del desarrollo económico y social
de Canarias”) en el que se incordian la norma y, finalmente, con la Exposición de motivos de la
Ley 19/1994, de 6 de julio, donde se expresa que uno de los principios estratégicos que la
informan es la incorporación de “un coherente bloque de incentivos fiscales y económicos, de
tal modo que verdaderamente genere decisiones inversoras...”, indicándose también que dicha
normativa introduce ciertas medidas de naturaleza fiscal “tendentes a fomentar las
inversiones en Canarias”, se obtenga la convicción de que el espíritu originario artículo 25.1, al
decir “adquisiciones de bienes o derechos cualquiera que sea su naturaleza”, era el de referir
las mismas, a efectos de la exención del ITP, a los bienes de inversión y no a toda clase de
bienes en general, al ser este el animo del legislador, como así se desprende al interpretar la
norma de referencia con arreglo a los criterios sistemático, sociológico y finalista o teológico.
TERCERO.-Referido en todo momento el artículo 25.1 de la Ley 19/1994 ( RCL 1994\ 1931 y
LCAN 1994\ 225) a los bienes de inversión, queda reconducido el litigio a determinar si los
inmuebles adquiridos por la entidad codemandada tienen tal condición y si están exentos, por
tanto, del ITP en su adquisición, al amparo de lo previsto en el artículo 25 de la Ley 19/1994,
de 6 de julio, de Modificación del REF de Canarias, aunque su explotación no se haya
materializado de forma inmediata, cuestión que requiere señalar de antemano que cuando el
citado artículo 25, según la redacción dada al precepto por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre
( RCL 1996\ 3182) , establece una exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
a favor de las sociedades domiciliadas en Canarias que sean de nueva creación o que, ya
constituidas, realicen una ampliación de capital y en las adquisiciones patrimoniales de bienes
de inversión situados en dichas islas que realicen durante los tres años siguientes al
otorgamiento de la escritura de constitución o de ampliación de capital, son tres los requisitos
que han de cumplirse para disfrutar de la exención tributaria: uno de índole subjetiva,
representado por la existencia de una sociedad con domicilio fiscal en Canarias a través de un
establecimiento permanente; otro de carácter temporal, como es la no superación del plazo de
tres años entre la fecha de constitución o aumento de capital de la entidad y la fecha de
adquisición de los bienes; y un tercero de matiz objetivo, que deriva del concepto de bien de
inversión propio del IGIC dado por el artículo 40.8 de la Ley 20/1991 ( RCL 1991\ 1459, 2551) ,
según la redacción del precepto por Real Decreto Ley 21/1993, de 29 de diciembre ( RCL
1993\ 3601) , norma que al establecer que “a los efectos de este impuesto, se consideraran de
inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y
función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un
año como instrumentos de trabajo o medios de explotación”, viene a significar, en cuanto exige
para la calificación de los bienes como de inversión que, por su naturaleza o función, estén
normalmente destinados a ser utilizados en el proceso productivo desarrollado por la empresa,
que tal condición y su consecuencia (la exención del IGIC) se vinculan a la exigencia de que los
bienes adquiridos se utilicen efectivamente como medio de explotación empresarial y no sean
potencialmente utilizables como tales en el futuro, razonamiento congruente, de una parte, con
el propio tenor del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, que requiera que la adquisición
del bien de inversión vaya unida necesariamente a la creación, ampliación, modernización o
traslado de las instalaciones de la empresa adquirente, y de otra, con las aseveraciones
vertidas por la propia Comisión de la Unión Europea que, en su Decisión de 23 de enero de
1998, con motivo de convalidar los beneficios fiscales contenidos en la Ley 19/1994 califico los
incentivos fiscales contenidos en el artículo 25 de la Ley 19/1994 como “ayudas estatales de
finalidad regional”, siendo condición necesaria para su compatibilidad con el Mercado Común
que las inversiones objeto de ayuda contenidas en la referida Ley 19/1994 y, entre ellas, las
contempladas en el artículo 25, tengan el carácter de “inversión inicial” en el sentido de la
definición del punto 18 del Anexo a la Comunicación de la Comisión de los regímenes de Ayudas
de Finalidad Regional (DOCE C-31, de 3.02.1979), cuando califica como “inversión inicial a toda
inversión de capital fijo relacionada con la creación de un establecimiento nuevo, con la
ampliación en uno ya existente o con el inicio de una actividad que implique un cambio
fundamental en el producto o en los procedimientos de producción de un establecimiento
existente (por vía de racionalización, reestructuración o modernización)”, por lo que, en
definitiva, la norma de exención contenida en el repetido artículo 25 ha sido declarada como
una ayuda estatal de finalidad regional que solo excepcionalmente resulta compatible con el
mercado común, habida cuenta que se dirige a la consecución de determinadas finalidades
amparadas por el ordenamiento, siendo así que las citadas disposiciones comunitarias vienen a
coincidir con las normas nacionales en el sentido de exigir una interpretación estricta, que no
restrictiva, en materia de exenciones tributarias, en la medida en que estas últimas
representan una excepción a los principios constitucionales de justicia tributaria, teniendo su
justificación cuando se funda en otros principios que prevalezcan sobre aquellos.
CUARTO.-Además de que los bienes adquiridos se utilicen de forma efectiva y real por el
adquirente como medios de explotación, resulta asimismo necesario para gozar de la exención
del artículo 25 de la Ley 19/1994 ( RCL 1994\ 1931 y LCAN 1994\ 225) que los bienes de
inversión adquiridos entren en funcionamiento de manera inmediata, pues, por un lado, así lo ha
declarado expresamente el legislador de la Ley 14/2000, de 30 de diciembre ( RCL 2000\
3029 y RCL 2001, 1566) , de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, en una
interpretación que debemos calificar de autentica en atención al interprete, cuando en el
quinto párrafo del apartado II de la Exposición de dicha normativa establece que “se aclara
que los bienes de inversión adquiridos o importados deben entrar en funcionamiento de manera
inmediata como siempre fue la voluntad del legislador y de la norma...”, y por otro, porque al
margen de ello, resulta la necesidad de la inmediatez de la explotación de una interpretación
lógica del referido artículo 25, en cuanto que si en la interpretación de cualquier norma debe
atenderse fundamentalmente al espíritu y la finalidad de la norma interpretada, ese mandato,
plasmado en el artículo 3 del Código Civil ( LEG 1889\ 27) , adquiere especial relevancia en el
caso de las normas de exención tributaria, por el excepcional trato de favor que las mismas
suponen en la efectiva materialización del ámbito de sujeción tributaria, enervando los efectos
propios-nacimiento de la obligación tributaria principal u obligación de pagar la cuota tributaria
de la realización del hecho imponible, argumentos estos que dentro de la exégesis del artículo
25 de la Ley 19/1994 llevan a la conclusión de que esa norma exige la realización de una
“inversión productiva”, no pudiéndose interpretar el precepto como un privilegio legal a favor
de determinados sujetos pasivos, únicamente supeditado al cumplimiento aparente de los
requisitos normativos, sino que deviene imprescindible la efectividad material que demandan
tanto el artículo 25 de la Ley 19/1994 como el artículo 40 de la Ley 20/1991 ( RCL 1991\ 1459
y LCAN 1991\ 2551) , y ello porque si no se exigiera la inmediatez para la entrada en
funcionamiento, se estaría dejando en manos del sujeto pasivo el diferimiento en el tiempo
“sine die” del cumplimiento de los requisitos legales, lo cual atentaría contra los principios de
seguridad jurídica y de justicia tributaria proclamados en los artículos 9 y 31 de la
Constitución ( RCL 1978\ 2836) , siendo, en suma, que lo que se trata es de interpretar en sus
justos términos la norma de exención contenida en el artículo 25, de manera que cumpla aquella
finalidad a la que esta llamada en aras del interés Público y no de que se transforme en un
mecanismo de efusión fiscal, opuesto a dichas finalidades y a los principios que inspiran y
presiden nuestro sistema tributario».
En aras a las consideraciones precedentes, no puede reputarse que las operaciones realizadas
por la actora estén exentas del Impuesto y así lo ha reconocido el representante legal de la
entidad en las actuaciones de comprobación e investigación realizadas al firmar de
conformidad la propuesta de liquidación contenida en el Acta de Inspección A-01 núm.
2002/3302, al no haber sido utilizados por Promotora ROLIN, SA, de forma efectiva como
instrumentos de trabajo o medios de explotación ni han entrado en funcionamiento de forma
inmediata sino que, antes al contrario, fueron adquiridos para, previa promoción y construcción
en los mismos de determinadas edificaciones, proceder a su posterior venta.
Sentado lo anterior, procede determinar si resulta ajustada a derecho la sanción impuesta
como consecuencia de la comisión de una infracción tributaria grave, artículo 79 c) LGT ( RCL
1963\ 2490) , disfrutar indebidamente de una exención tributaria.
Establece el artículo 77 de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995,
de 20 de julio ( RCL 1995\ 2178, 2787) , que «1. Son infracciones tributarias las acciones y
omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables
incluso a título de simple negligencia», interpretándose dicho precepto en el sentido de exigir
que cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en los supuestos de los
artículos 78(infracciones simples) y 79 (infracciones graves), la sanción correspondiente
exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de Tributos
apreciar la necesaria concurrencia de esa culpabilidad, declarando al respecto la jurisprudencia
del Tribunal Supremo que no se considerara constitutiva de infracción tributaria la conducta
de una persona o entidad que ha declarado correctamente o ha recogido fielmente en su
contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión materialmente típica a la
existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la
Administración entiende vulnerada, efectuada por el sujeto pasivo u obligado tributario.
En este caso y a la vista del expediente, concurre el elemento de culpabilidad, cuando menos a
título de negligencia, que se exige para imponer la correspondiente sanción, al haber efectuado
el recurrente la declaración de exención y no ingresar el Impuesto General Indirecto Canario
devengado por las operaciones económicas que nos atañen. Porque, si bien, podría entenderse
que la entidad recurrente ha presentado una declaración completa y veraz, no es menos cierto
que, no se puede entender como razonable la interpretación realizada por el contribuyente ya
que el artículo 40.8 de la Ley 20/1991 exige que los bienes adquiridos sean normalmente
destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumento o
medio de explotación, no habiendo acreditado la entidad Promotora ROLIN, SA, que los
terrenos adquiridos hubieran sido afectos a actividad empresarial alguna como instrumento de
trabajo o medio de explotación, declarando el representante de la entidad en diligencia de 4
de julio de 2002 que las fincas adquiridas se han destinado a la construcción y venta posterior,
incumpliendo los requisitos exigidos para gozar de la exención del artículo 25 de la Ley
19/1994 ( RCL 1994\ 1931 y LCAN 1994\ 225) .
En definitiva, las alegaciones que realiza el actor sobre la interpretación razonable de la norma
no pueden ser estimadas como causa justificada de su aplicación teniendo en cuenta la
evidencia de la imposibilidad de la inclusión de las citadas adquisiciones como bienes de
inversión dentro del ámbito de la exención del artículo 25.1 de la Ley 19/1994, como se señala
en los fundamentos jurídicos segundo y tercero de la Sentencia anteriormente transcrita,
habiendo disfrutado indebidamente de una exención tributaria y, en definitiva, como no
estamos ante el supuesto previsto en el artículo 77.4 d) LGT, en el que falta ese mínimo
elemento intencional en la comisión de una infracción para que pueda ser sancionada, procede la
desestimación del presente recurso al ser ajustada a Derecho la sanción impuesta.
Al no advertirse temeridad o mala fe determinante de la imposición de costas procesales -art.
139.1 LJCA ( RCL 1998\ 1741) - no procede hacer expresa condena de las mismas.
Vistos los artículos citados y demás de general aplicación, la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia, con sede en Santa Cruz de Tenerife, ha
dictado el siguiente
FALLO
DESESTIMAR el recurso Contencioso-Administrativo núm. 137/04 interpuesto por la
representación de la entidad «Promotora Rolin, SA» al ser ajustada a Derecho la sanción
tributaria impugnada, sin imposición de costas.
A su tiempo devuélvase el expediente administrativo al órgano de procedencia con
certificación de esta Sentencia de la que se unirá otra a los autos originales.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.