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Artículos
ANTECEDENTES
La Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal 2015
(LIF-15) previó diversos estímulos fiscales, entre los cuales se
contemplaba:
Artículo 16. Durante el
ejercicio fiscal de 2015, se estará a lo siguiente:
A. En materia de estímulos fiscales:
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ESTÍMULO
por la adquisición
DE DIÉSEL
CONSIDERACIONES PARA LA
APLICACIÓN DEL ESTÍMULO
PREVISTO POR LA LIF-15
C.P.C. Eduardo García Hidalgo
Mtro. Rodrigo Rosales Rangel
02
Versión extendida
IV. Se otorga un estímulo
fiscal a los contribuyentes que
adquieran diésel para su consumo final y que sea para uso
automotriz en vehículos que
se destinen exclusivamente al
transporte público y privado,
de personas o de carga, consistente en permitir el acreditamiento del impuesto especial
sobre producción y servicios a
que se refiere el artículo 2o.-A,
fracción I de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y
Servicios, que las personas que
enajenen diésel en territorio
nacional hayan causado por la
enajenación de este combus­
tible.
Tratándose de la enajenación de diésel que se utilice
para consumo final, las personas que enajenen diésel
en territorio nacional o sus
agencias o distribuidores autorizados deberán desglosar
general establezca el Servicio de
Administración Tributaria.
(El uso de negrillas dentro del
texto es nuestro.)
Acorde con los requisitos establecidos por la LIF-15, a efecto de
que los contribuyentes que adquirieran diésel (para su consumo final
y que sea para uso automotriz en
vehículos que se destinen exclusivamente al transporte público y
privado, de personas o de carga)
podían optar por aplicar el estímulo, se advierte que los comprobantes fiscales digitales por internet
(CFDI) que soporten las adquisiciones debían prever “expresamente y por separado” los montos de
impuesto especial sobre producción y servicios (IEPS) causados
por la enajenación.
Sabemos que en la práctica
dichos CFDI no cumplieron con el
requisito citado, ya que los distribuidores autorizados de “Pemex” y
las estaciones de servicio (gasolineras) se resguardaban en lo dispuesto por el artículo 19, fracción II, de
la Ley del Impuesto Especial sobre
Producción y Servicios (LIEPS):
Artículo 19. Los contribuyentes a que se refiere esta Ley tienen,
además de las obligaciones señaladas en otros artículos de la misma
y en las demás disposiciones fiscales, las siguientes:
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
II. Expedir comprobantes
fiscales, sin el traslado en
forma expresa y por separado del impuesto establecido
en esta Ley, salvo tratándose
de la enajenación de los bienes
a que se refieren los incisos A),
F), G), I) y J) de la fracción I del
artículo 2o. de esta Ley, siempre que el adquirente sea a su
vez contribuyente de este impuesto por dichos bienes y así
lo solicite.
(El uso de negrillas dentro del
texto es nuestro.)
El texto anterior se encontró
vigente hasta el 31 de diciembre
de 2015, en el entendido de que
fue modificado por las reformas
y adiciones a la LIEPS publicadas en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 18 de noviembre de 2015. Modificaciones por
medio de las cuales se incluyen
a las enajenaciones de diésel
dentro de los supuestos de excepción.
En apariencia, la contradicción de criterios citada se resolvió tras las modificaciones a la
LIEPS vigentes a partir del 1 de
enero de 2016; no obstante, el
presente artículo busca aclarar
qué ocurrirá con todas aquellas
operaciones realizadas previamente a ello.
El texto vigente del artículo 19,
así como del artículo 2o., fracción
I, inciso D), de la LIEPS durante el
ejercicio 2016 es el siguiente:
03
expresamente y por separado
en el comprobante correspondiente el impuesto especial
sobre producción y servicios
que las personas que enajenen
diésel en territorio nacional
hubieran causado por la enajenación de que se trate en los
términos del artículo 2o.-A,
fracción I de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y
Servicios. El comprobante que se
expida deberá reunir los requisitos que mediante reglas de carácter
general establezca el Servicio de
Administración Tributaria.
El acreditamiento a que se refiere esta fracción únicamente
podrá efectuarse contra el impuesto sobre la renta que tenga el
contribuyente a su cargo o en su
carácter de retenedor correspondiente al mismo ejercicio en que
se determine el estímulo, que se
deba enterar, incluso en los pagos provisionales del mes en que
se adquiera el diésel, utilizando la
forma oficial que mediante reglas
de carácter general dé a conocer
el Servicio de Administración Tributaria.
En ningún caso este beneficio
podrá ser utilizado por los contribuyentes que presten preponderantemente sus servicios a otra
persona moral residente en el país
o en el extranjero, que se considere parte relacionada, de acuerdo
al artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Los beneficiarios del estímulo
previsto en esta fracción deberán llevar los controles y registros
que mediante reglas de carácter
Artículo 19.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
II. Expedir comprobantes fiscales, sin el traslado en forma expresa y por
separado del impuesto establecido en esta Ley, salvo tratándose de la enajenación de los bienes a que se refieren los incisos A), D), F), G), I) y J) de la
fracción I del artículo 2o. de esta Ley, siempre que el adquirente sea a su
vez contribuyente de este impuesto por dichos bienes y así lo solicite.
Artículo 2o. Al valor de los actos o actividades que a continuación se
señalan, se aplicarán las tasas y cuotas siguientes:
I. En la enajenación o, en su caso, en la importación de los siguientes bienes:
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
D)Combustibles automotrices:
1. Combustibles fósiles Cuota Unidad de medida
a.Gasolina menor a 92 octanos. . . . . . . . . 4.16 pesos por litro.
b.Gasolina mayor o igual a 92 octanos. . 3.52 pesos por litro.
c.Diésel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.58 pesos por litro.
La contradicción de criterios citada ha llevado a la inoperancia del
estímulo, ya que los contribuyentes del sector que deseen optar por
el acreditamiento de los montos causados por la adquisición de diésel,
difícilmente contarán con la documentación comprobatoria (CFDI) que
cumpla con los requisitos dispuestos por la LIF-15.
CASO EN CONCRETO
1
04
• Transportadora, S.A. de C.V. es una persona moral constituida acorde con las disposiciones fiscales vigentes en nuestro país, la cual tiene por objeto la explotación del servicio público de autotransporte de
toda clase de carga, en rutas o tramos de jurisdicción federal y local.
• En función a las actividades que
realiza, le resulta aplicable el estímulo previsto por el artículo
16, fracción IV, de la LIF-15, pese
a ello, al mes de agosto de 2015
Transportadora, S.A. de C.V.
no había considerado su aplicación toda vez que los comprobantes que soportan las adquisiciones no cumplían con el
requisito previamente referido.
• El 29 de septiembre de 2015 la
autoridad fiscal dio a conocer
diversas facilidades por medio
de las cuales los contribuyentes
que deseasen optar por aplicar el
estímulo referido, puedan determinar los montos acreditables
producto de las adquisiciones de
diésel efectuadas a lo largo del
ejercicio fiscal 2015.
Facilidades que a grosso modo
se basan en: Descripción de los
Beneficios previstos por la Cuarta y Quinta Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015 (RMF). 2
A efecto de que los contribuyentes del sector “autotransporte
público o privado, de carga o pasajeros” puedan determinar el monto
que resultará acreditable en contra
del ISR que les resulte por pagar,
deberán multiplicar el número de
litros de diésel adquiridos durante
el mes del que se trate, por el factor
de acreditamiento correspondiente a la Terminal de Almacenamiento
y Reparto de Pemex (clave TAR)
en la que hubiese sido adquirido el
diésel por el enajenante.
Precisando que los pesos por
litros acreditables aplicables a cada
Acreditamiento del IEPS por adquisición de diésel
para transporte público o privado3
9.7. Para los efectos del artículo 16, Apartado A, fracción
IV y último párrafo de la LIF, los contribuyentes, en sustitución de lo previsto en la citada fracción, podrán acreditar un monto equivalente a la cantidad que resulte de
multiplicar el número de litros de diésel adquiridos en el
mes, por la cantidad del IEPS que por litro dé a conocer
la Secretaría en el DOF para cada uno de los meses del
año, de acuerdo a la Terminal de Almacenamiento y Reparto de PEMEX (TAR) que conste en el CFDI que se les
expida por la adquisición de dicho combustible.
Para tal efecto, los distribuidores autorizados de
PEMEX y las estaciones de servicio (gasolineras) deberán expresar en el “Complemento Concepto Acreditamiento del IEPS” de los CFDI que expidan, la clave de la
TAR en la que hayan adquirido el combustible durante
el mes inmediato anterior.
Cuando los distribuidores autorizados de PEMEX
hayan adquirido el diésel de diversas TAR deberán
manifestar en el “Complemento Concepto Acreditamiento del IEPS” de los CFDI que expidan, la clave de
la TAR en la que hayan adquirido el mayor volumen
de diésel en el mes inmediato anterior.
Cuando las estaciones de servicio (gasolineras) hayan
adquirido el diésel de diversos proveedores (distribuidores autorizados de PEMEX o TAR) deberán manifestar en el “Complemento Concepto Acreditamiento del
IEPS” de los CFDI que expidan, la clave de la TAR que
conste en los CFDI que correspondan al mayor volumen
de adquisiciones de diésel en el mes inmediato anterior.
Para que proceda el acreditamiento a que se refiere
esta regla, el pago por la adquisición de diésel a distribuidores autorizados de PEMEX o estaciones de servicio
(gasolineras), deberá efectuarse con: monedero electrónico autorizado por el SAT; tarjeta de crédito, débito o
de servicios, expedida a favor del contribuyente que
pretenda hacer el acreditamiento; con cheque nominativo expedido por el adquirente para abono en cuenta
del enajenante, o bien, mediante transferencia electrónica de fondos en instituciones de crédito o casas de bolsa.
El acreditamiento a que se refiere esta regla, únicamente podrá efectuarse en los términos y cumpliendo
con los demás requisitos establecidos en el artículo 16,
Apartado A, fracción IV de la LIF.
Lo dispuesto en esta regla y en el artículo 16, Apartado A, fracción IV de la LIF, será aplicable también al
transporte turístico, público o privado, efectuado por
empresas a través de carreteras o caminos del país. Asimismo, estas empresas podrán aplicar lo dispuesto en
el artículo 16, Apartado A, fracción V de la citada Ley.
LIF 16, RMF 9.8.
Como resultado de lo dispuesto por la regla 9.7. (9.12.
para efectos de la Cuarta Resolución de Modificaciones
a la RMF-15), la autoridad fiscal estableció que los distribuidores autorizados de Pemex y las estaciones de
servi­cio (gasolineras), a efecto de incorporar la clave TAR
aplicable, estarán obligados a emitir los CFDI corres­
pondientes, valiéndose del “Complemento Concepto Acreditamiento del IEPS” que para dicho efecto se publique.
9.8. Obligación de los distribuidores autorizados
de PEMEX y las estaciones de servicio (gasolineras) de incorporar al CFDI que expidan, el “Complemento Concepto Acreditamiento del IEPS”
Para efectos de lo dispuesto en la regla 9.7., los distribuidores autorizados de PEMEX y las estaciones de
servicio (gasolineras) al expedir los CFDI en donde se
asiente la enajenación de diésel, deberán incorporar
el “Complemento Concepto Acreditamiento del IEPS”
que al efecto publique el SAT en su portal.
RMF 2015 9.7.
05
una de la claves TAR será publicado por el Servicio de
Administración Tributaria (SAT) mes a mes en el DOF.
Procedimiento que adicionalmente tendrá que observar los siguientes requisitos:
adquirido el diésel de diversos proveedores (distribuidores autorizados
de PEMEX o TAR) deberán manifestar en el complemento de los CFDI que
expidan en el mes de diciembre de 2015, la clave de la TAR de la que hayan
adquirido el mayor volumen de diésel. En el caso de que el mayor volumen
de adquisición de diésel haya sido adquirido de un distribuidor autorizado de PEMEX, se deberá manifestar la clave de la TAR que conforme a las
vías terrestres de comunicación se encuentre más próxima a la estación de
servicio (gasolinera).
Cuarto. Para los efectos de
lo dispuesto por las reglas 9.12.
y 9.13., durante los meses de octubre y noviembre de 2015, los
distribuidores autorizados de PEMEX y las estaciones de servicio
(gasolineras) no estarán obligados
a incorporar en los CFDI que expidan la clave de la TAR a que se refiere
la regla 9.12. ni el complemento a
que se refiere la regla 9.13.
En el mes de diciembre de 2015,
los distribuidores autorizados de
PEMEX y las estaciones de servicio
(gasolineras) deberán manifestar
en el complemento del CFDI que
expidan por la enajenación de diésel, la clave de la TAR en la que hayan adquirido dicho combustible
durante el mes de noviembre de
2015.
Cuando los distribuidores autorizados de PEMEX en el mes de noviembre de 2015, hayan adquirido
el diésel de diversas TAR deberán
manifestar en el complemento de
los CFDI que expidan en el mes
de diciembre de 2015, la clave de
la TAR en la que hayan adquirido el
mayor volumen de diésel.
Cuando, las estaciones de servi­
cio (gasolineras) durante el mes
de noviembre de 2015, hayan
Con motivo del diferimiento de la entrada en vigor del “Complemento Concepto Acreditamiento del IEPS”, a efecto de que los contribuyentes puedan determinar los montos acreditables correspondientes a todas
aquellas adquisiciones de diésel que se hubiesen realizado entre el 1 de
enero y el 30 de noviembre de 2015, se deberá observar lo dispuesto por el
Artículo Quinto Transitorio de las Disposiciones Transitorias de la Cuarta
Resolución de Modificaciones a la RMF-15 (y sus modificaciones producto de la Quinta Resolución de Modificaciones a la RMF-15).
06
La obligatoriedad para que los
distribuidores y las estaciones de
servicio (gasolineras) emitan los
CFDI por las ventas de diésel que
efectúen incorporando el “Complemento Concepto Acreditamiento
del IEPS”, será a partir de diciembre
de 2015. 4
Quinto. Para los efectos de la regla 9.12., tratándose de las adquisiciones de diésel que se hayan realizado en el periodo comprendido del mes
de septiembre de 2014 a diciembre de 2014, y del mes de enero de 2015
al mes de noviembre de 2015, para determinar el monto del estímulo acreditable conforme a lo dispuesto por el artículo 16, Apartado A, fracción
IV de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2014 y
por el artículo 16, Apartado A, fracción IV de la LIF, se estará a lo siguiente:
El contribuyente deberá considerar la totalidad de las adquisiciones de
diésel realizadas en el mes de diciembre de 2015 y tomará en cuenta la
clave de la TAR que se asiente en los CFDI que correspondan al mayor
volumen de diésel adquirido en dicho mes. Con base en ello, a la totalidad
de los litros de diésel adquiridos en los meses a que se refiere el primer
párrafo de este transitorio, se aplicará la cantidad de IEPS acreditable por
litro de diésel que corresponda a la TAR, conforme al mes de que se trate.
En sustitución de lo dispuesto en los párrafos anteriores, los contribuyentes podrán optar por determinar el monto del estímulo acreditable
aplicando la cuota por litro de diésel adquirido, conforme a lo siguiente:
I. Diésel adquirido durante el periodo septiembre
a diciembre de 2014 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $0.76 por litro.
II. Diésel adquirido durante el periodo enero
a diciembre de 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $3.44 por litro.
La opción a que se refiere el párrafo anterior se deberá ejercer por la totalidad de litros de diésel adquiridos
durante los periodos mencionados.
Los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere los dos párrafos anteriores, podrán hacerlo a partir del
1 de septiembre de 2015.
Con base en los fundamentos citados, Transportadora, S.A. de C.V. realizó la determinación que a continuación se cita:
• Durante el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de octubre de 2015, Transportadora, S.A. de C.V.
adquirió 99,374.47 litros de diésel.
• En el entendido de que los CFDI de diciembre no cuentan con el “Complemento Concepto Acreditamiento
del IEPS” a efecto de determinar el monto acreditable, Transportadora, S.A. de C.V. optó por aplicar el
factor “genérico” de acreditamiento previsto por la fracción II del Artículo Quinto Transitorio arriba citado,
resultando:
Número de litros de diésel
adquiridos entre el 1 de enero y
el 31 de octubre de 2015
99,374.47
Pesos por litro acreditables Monto total acreditable
$3.44
$341,848.18
• Partiendo de que las facilidades para el acreditamiento pueden ser aplicadas a partir del 1 de septiembre de
2015, Transportadora, S.A. de C.V. aplicó el monto acreditable determinado, en contra del ISR por pagar
(propio y retenido a prestadores de servicios subordinados) correspondiente al pago provisional de noviembre
de 2015, quedando un remanente por acreditar por $318,644.18.
Monto total acreditable ISR causado noviembre 2015 Monto acreditado Remanente
$341,848.18
$23,204.00
$23,204.00
$318,644.18
IMPLICACIONES DE LA APLICACIÓN DEL ESTÍMULO
A.Carencia de certeza jurídica respecto de las adquisiciones
de diésel efectuadas durante el periodo comprendido entre
enero y noviembre de 2015
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A partir de diciembre de 2015, los CFDI que soporten las adquisiciones de diésel debieron incorporar el “Complemento Concepto Acreditamiento del IEPS”, lo cual (en cierta manera) debiese dotar de certeza jurídica a los
contribuyentes que deseen optar
por el acreditamiento del estímulo
previsto por el artículo 16, fracción
IV, de la LIF-15, en el entendido de
que el segundo párrafo de dicho
fundamento señala:
Artículo 16. Durante el ejercicio fiscal de 2015, se estará a lo
siguiente:
A.En materia de estímulos fiscales:
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IV.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
El comprobante que se expida
deberá reunir los requisitos que
mediante reglas de carácter general establezca el Servicio de Administración Tributaria.
No obstante: ¿qué ocurrirá con
adquisiciones de diésel efectuadas
durante el periodo comprendido
entre el 1 de enero y el 30 de noviembre de 2015?
En el entendido de que los CFDI
que soporten las adquisiciones:
• No prevén el uso del “Complemento Concepto Acreditamiento del IEPS”.
• No prevén “expresamente y por
separado” los montos de IEPS
causados por la enajenación.
08
Consideramos que los CFDI
que se expidieron por la adquisición de diésel durante el periodo
comprendido entre 1 de enero y el
31 de octubre de 2015, aun y cuando no reúnan los requisitos de incorporar la clave “TAR” en el citado
complemento o no contengan el
IEPS desglosado de forma expresa
y por separado, pueden considerarse como un soporte válido para
efectos de la aplicación del estímulo, en virtud de que el cumplimiento de ambos requisitos corresponde
a un tercero y no al destinatario del
estímulo, por lo que no constituye
una obligación imputable al contribuyente.
En relación a ello, el Pleno del
Octavo Tribunal Colegiado de Circuito dictó una tesis jurisprudencial
por medio de la cual se establece
que el derecho de los contribuyentes a aplicar una “Deducción”
soportada en CFDI emitidos por
terceros, no puede hacerse depender del cumplimiento de éstos a sus
obligaciones fiscales.
Época: Décima Época
Registro: 2010520
Instancia: Plenos de Circuito
Tipo de Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación
Libro 24, Noviembre de 2015,
Tomo II
Materia(s): Administrativa
Tesis: PC.VIII. J/1 A (10a.)
Página: 1977
IMPUESTOS. EL DERECHO DEL
CONTRIBUYENTE A SU DEVO­
LUCIÓN O DEDUCCIÓN CUANDO LA SOLICITE CON BASE
EN COMPROBANTES FISCALES EXPEDIDOS POR TERCEROS, NO PUEDE HACERSE DEPENDER DEL CUMPLIMIENTO
DE ÉSTOS A SUS OBLIGACIONES FISCALES [APLICABILIDAD DE LA JURISPRUDENCIA
2a./J. 87/2013 (10a.) (*)].- La
Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la
citada jurisprudencia sostuvo que
el hecho de que el contribuyente
que expide comprobantes fiscales no haya dado aviso a la autoridad fiscal respecto a su cambio
de domicilio y, por ende, no se
encuentre localizable, no trae
como consecuencia necesaria que
éstos sean nulos o carezcan de
valor probatorio, pues esa omisión, aisladamente considerada,
no da lugar a la referida sanción,
por no encontrarse prevista en
esos términos en los artículos 27,
29 y 29-A, del Código Fiscal de la
Federación. Por ello, es correcta
su aplicación cuando el contribuyente solicite la devolución o deducción de impuestos con base en
comprobantes fiscales expedidos
por terceros, aun cuando éstos no
hubieran presentado la declaración correspondiente al mes solicitado, ya que el derecho del
solicitante a dicha devolución
o deducción no puede hacerse
depender del cumplimiento
de obligaciones que no les son
imputables, sin que tal circunstancia coarte la facultad de la
autoridad para que se acredite ante ella que efectivamente
se llevó a cabo la transacción,
ya que se vincula con cargas
PLENO DEL OCTAVO CIRCUITO.
Contradicción de tesis 2/2015.- Entre las sustentadas por
los Tribunales Colegiados Primero y Segundo, ambos
en Materias Penal y Administrativa del Octavo Circuito.- 22 de septiembre de 2015.- Mayoría de cuatro
votos de los Magistrados Pedro Fernando Reyes Colín,
Daniel Cabello González, Santiago Gallardo Lerma y
René Silva de los Santos.- Disidentes: Marco Antonio
Arroyo Montero y Miguel Negrete García.- Ponente:
Marco Antonio Arroyo Montero.- Encargado del engrose: Pedro Fernando Reyes Colín.- Secretaria: Susana García Martínez.
Tesis y/o criterios contendientes:
El sustentado por el Primer Tribunal Colegiado en
Materias Penal y Administrativa del Octavo Circuito, al
resolver la revisión fiscal 356/2014, y el diverso sustentado por el Segundo Tribunal Colegiado en Materias
Penal y Administrativa del Octavo Circuito, al resolver
la revisión fiscal 352/2014.
Nota: La tesis de jurisprudencia 2a./J. 87/2013
(10a.) citada, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época,
Libro XXII, Tomo 1, julio de 2013, página 717, con el
título y subtítulo: “COMPROBANTES FISCALES. SU
VALOR PROBATORIO CUANDO EL CONTRIBUYENTE QUE LOS EXPIDIÓ NO SE ENCUENTRA LOCALIZABLE [ABANDONO DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J.
161/2005 (*)].”
Esta tesis se publicó el viernes 27 de noviembre de
2015 a las 11:15 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación obligatoria a partir del lunes 30 de noviembre de 2015, para
los efectos previstos en el punto séptimo del Acuerdo
General Plenario 19/2013.
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
B. Método de pago empleado
en las adquisiciones de
diésel
Acorde con lo dispuesto por el quinto párrafo de la
regla 9.7. de la Quinta Resolución de Modificaciones a
la RMF-15 (9.12. para efectos de la Cuarta Resolución
de Modificaciones a la RMF-15), a efecto de que resulte procedente el acreditamiento; las adquisiciones de
diésel efectuadas deben de ser pagadas por cualquiera
de los medios electrónicos habitualmente empleados
(tarjetas bancarias, transferencias electrónicas, monederos electrónicos); o bien, por medio de cheques nominativos expedidos por el adquirente para abono en
cuenta del enajenante.
9.7. Acreditamiento del IEPS por adquisición de
diésel para transporte público o privado.
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Para que proceda el acreditamiento a que se refiere esta regla, el pago por la adquisición de diésel
a distribuidores autorizados de PEMEX o estaciones
de servicio (gasolineras), deberá efectuarse con: monedero electrónico autorizado por el SAT; tarjeta de
crédito, débito o de servicios, expedida a favor
del contribuyente que pretenda hacer el acredi­
tamiento; con cheque nominativo expedido por el
adquirente para abono en cuenta del enajenante, o
bien, mediante transferencia electrónica de fondos en
instituciones de crédito o casas de bolsa.
09
probatorias del propio solicitante como es el hecho de que realmente haya realizado el pago al
tercero por el servicio o por el bien que ampara la
factura, y también que ese servicio o bien adquirido haya sido indispensable para la consecución de
su objeto social.
10
Consideramos que la autoridad
fiscal actúa de forma desmedida al
incorporar una condicionante para
la procedencia del acreditamiento,
en el entendido de que el Ejecutivo
federal no lo previó como parte del
texto plasmado en el artículo 16,
fracción IV, de la LIF-15.
En dicho sentido, la Segunda
Sala Regional México-Hidalgo del
Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa (TFJFA) ha dictado
diversas tesis aisladas por medio de
las cuales determina que la aplicación de estímulos fiscales previstos
por la LIF deberá ser de carácter
“estricto”, es decir, atendiendo a los
requisitos que la propia LIF hubiese
establecido para su configuración.
Por otra parte, si la autoridad
fiscal pretende aplicar retroactivamente el requisito citado a las adquisiciones de diésel que hubiesen
sido efectuadas previamente a la
entrada en vigor de la norma, podría considerarse que la regla referida tiene vicios de inconstitucionalidad, ya que se estaría aplicando
una norma retroactivamente en
perjuicio del particular.5
Por tanto, consideramos que
aquellos requisitos y obligaciones
que la autoridad fiscal adicione
por medio de reglas de carácter
general resultarán desmedidos en
el entendido de que el titular del
Ejecutivo federal no los previó a
efecto de que resultase procedente
la determinación y aplicación del
estímulo.
Máxime en aquellos casos en
los cuales la autoridad fiscal pretende extrapolar requisitos aplicables a la deducción de erogaciones
para efectos del impuesto sobre la
renta (ISR) (como lo es el requisito
de que las adquisiciones de diésel
sean pagadas por medios electrónicos), en el entendido de que los
estímulos fiscales:
• Tienen una naturaleza diversa a
la de las deducciones.
• La finalidad por la cual fueron
establecidos, más allá de impactar en la base gravable para la
determinación del pago de impuestos, atiende a fines “extrafiscales” consistentes en el fomento
y apoyo al sector del autotransporte público y privado de carga
y/o pasajeros.
Respecto a la naturaleza de
los estímulos fiscales, la Primera Sala de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación (SCJN) dictó
la tesis aislada que a continuación
se cita:
ESTÍMULOS FISCALES. TIENEN
LA NATURALEZA DE SUBSIDIOS, PERO NO LA DE INGRESOS GRAVABLES, SALVO
LOS CASOS QUE ESTABLEZCA
EXPRESAMENTE EL LEGISLADOR.- De los artículos 25 a 28 de
la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte
la dotación al Estado Mexicano de
bases constitucionales tendientes a modernizar la legislación de
fomento, constituyendo los subsidios una de las medidas orientadas a ese propósito, esto es, promover el desarrollo económico de
áreas prioritarias. Ahora bien, los
estímulos fiscales comparten tanto
la naturaleza como el destino de
los subsidios, pues su enfoque y
aplicación serán en actividades o
áreas que, por razones económicas, sociales, culturales o de urgencia, requieran de una atención
especial para el desarrollo nacional. En ese sentido, los estímulos
fiscales, como herramienta de
fomento económico, no pueden
considerarse ingresos gravables
para efectos fiscales, pues ello
sería incongruente con su propósito de disminuir el monto de los
impuestos a cargo del contribuyente; sin embargo, el legislador
puede, en ejercicio de su potestad tributaria y con respeto a los
principios constitucionales económicos, tributarios y de razonabilidad, establecer expresamente
que dichos estímulos se graven y
acumulen a los demás ingresos de
los contribuyentes. Sólo en ese
caso serán ingresos gravables.
Amparo directo en revisión
1037/2011.- Delphi Automotive
Systems, S.A. de C.V.- 30 de septiembre de 2011.- Cinco votos.Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia.- Secretario: Rolando
Javier García Martínez.
Primera Sala, Tesis: Aislada, Semanario Judicial de la Federación y
su Gaceta Libro II, Noviembre de
2011, Tomo 1, Materia(s): Administrativa Tesis: 1a. CCXXX/2011 (9a.)
Página: 200.
ESTÍMULO FISCAL. PARA OBTENER LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS PREVISTO
POR EL ARTÍCULO 16, APARTADO A, FRACCIÓN III, PÁRRAFO
CUARTO, DE LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE
EN DOS MIL CATORCE, NO ES NECESARIO QUE EL CONTRIBUYENTE ACREDITE QUE PAGÓ EL DIÉSEL, A TRAVÉS DE ALGUNA DE LAS
FORMAS PREVISTAS POR LOS ARTÍCULOS 27, 74 Y 105 DE LA LEY
DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN DOS
MIL CATORCE).- Partiendo de la idea de que la devolución prevista por el
artículo 16, apartado A, fracción III, de la Ley de Ingresos de la Federación
para dos mil catorce, atiende a la naturaleza de ser un estímulo fiscal para
aquellos contribuyentes cuya actividad preponderante sea la agropecuaria
o silvícola y que, por tanto, su objetivo es estimular al sector primario, a fin
de que dicho sector obtenga una capitalización (para su futura reinversión)
ante el pago que realizó en su carácter de consumidor final, del impuesto
especial sobre producción y servicios, por la adquisición de diésel que se
utilice en el desarrollo de su actividad preponderante, en tal virtud, es claro que la aplicación de dicho precepto debe ser estricta, sin exigirse mayores requisitos a los contemplados expresamente por tal dispositivo. Así las
cosas, no obstante los artículos 27, primer párrafo, fracción III, 74, fracción I,
párrafos sexto, séptimo y décimo primero, y 105, último párrafo, de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, vigentes en dos mil catorce, señalan, esencialmente, los requisitos de las deducciones en materia fiscal, a fin de hacerlas
procedentes para el cálculo del impuesto sobre la renta, específicamente,
en tratándose de las personas morales cuya actividad preponderante sea
la agrícola, ganadera o silvícola -esto es, que tributen bajo el régimen fiscal
dispuesto por el Capítulo VIII del Título II de la Ley del Impuesto sobre la
Renta-, cuyos ingresos superen el monto equivalente a veinte veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente,
elevado al año, específicamente, además de que dichas deducciones deben cumplir con la formalidad de estar amparadas con un comprobante
fiscal y que dichos pagos se efectúen mediante transferencia electrónica
de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal
efecto autorice el Banco de México, cheque nominativo de la cuenta del
contribuyente, tarjeta de crédito, de débito, de servicios, o los denominados monederos electrónicos autorizados por el Servicio de Administración
Tributaria. Lo cierto es que lo anterior no es obstáculo para que se otorgue
a este tipo de contribuyentes el
estímulo fiscal previsto por el artículo 16, apartado A, fracción III,
de la Ley de Ingresos de la Federación para dos mil catorce, dado
que como se ha señalado, este último precepto legal contempla a la
devolución del impuesto especial
sobre producción y servicios como
un estímulo fiscal, cuya naturaleza
es diferente a las deducciones establecidas en la Ley del Impuesto
sobre la Renta, pues mientras el
primero no regula ningún elemento de la contribución, sino en todo
caso, un estímulo fiscal en vía de
devolución del impuesto especial
sobre producción y servicios pagado por el contribuyente que se
dedica a este tipo de actividades,
de tal suerte que dicho estímulo
fiscal no impacta sobre el cálculo de la contribución en sí misma,
sino en todo caso, sobre un beneficio posterior a ello (finalidad extra fiscal); las segundas (deducciones) impactan directamente sobre
la base gravable para el cálculo
del impuesto relativo, por lo que
se refiere a uno de los elementos
de la contribución (impuesto sobre
la renta), pues se disminuyen de
los ingresos acumulables y a cuyo
resultado, le será aplicable la tasa
correspondiente prevista en la
Ley del Impuesto sobre la Renta
(finalidad fiscal). Así las cosas, la
autoridad fiscal no puede pretender legalmente extrapolar los
requisitos de las deducciones para
efectos del impuesto sobre la renta, a los requisitos de accesibilidad
al es­tímulo fiscal consistente en la
devolución del impuesto especial
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En relación con los requisitos aplicables a la determinación de estímulos fiscales, la Segunda Sala Regional “México-Hidalgo” del TFJFA dictó
un par de tesis aisladas, que a la letra establecen:
sobre producción y servicios respecto de la adquisición de diésel,
puesto que la naturaleza de ambas
figuras, así como sus finalidades,
son esencialmente diferentes y, en
tal virtud, no se puede establecer
legalmente como impedimento
para obtener el estímulo fiscal previsto en el artículo 16, apartado A,
fracción III, de la Ley de Ingresos
de la Federación para dos mil catorce, que el contribuyente acredite que el pago que realizó por
dicho consumo de diésel, se efectuó a través de los medios de pago
antes descritos, dado que tales requisitos no le son aplicables para
la obtención del citado beneficio.
Juicio Contencioso Administrativo.- Núm. 1554/15-11-02-2-OT.Resuelto por la Segunda Sala
Regional Hidalgo-México del
Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 22 de
junio de 2015, por unanimidad
de votos.- Magistrado Instructor:
Rubén Ángeles Enríquez.- Secretaria: Lic. Denisse Juárez Herrera.
RTFJFA. Séptima Época. Año V.
No. 49. Agosto 2015. p. 445.
(El uso de negrillas dentro del
texto es nuestro.)
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ESTÍMULO FISCAL. REQUI­
SITOS PARA OBTENER LA
DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO
ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS PREVISTO POR EL ARTÍCULO 16,
APARTADO A, FRACCIÓN III,
PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY
DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE EN DOS MIL
CATORCE.- El artículo 16, apartado A, fracción III, de la Ley de Ingresos de la Federación para dos
mil catorce, establece un estímulo
fiscal para aquellos contribuyentes
cuya actividad preponderante sea
la agropecuaria o silvícola, a favor
de los cuales señala que estos podrán obtener la devolución del
pago efectuado por concepto de
impuesto especial sobre producción y servicios en la adquisición
de diésel para el desarrollo de su
actividad preponderante, y que
tal estímulo lo obtendrán, siempre
que se cumplan con los requisitos
establecidos en esa misma disposición. En este sentido, el antecitado
precepto establece como requisitos para poder obtener dicho es­
tímulo fiscal a la devolución, los que
a continuación se esquematizan: 1.
Que se traten de contribuyentes
cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido
de veinte veces el salario mínimo
general correspondiente al área
geográfica del contribuyente elevado al año; 2. Que tratándose de
personas físicas, el monto de la devolución no sea superior a $747.69
pesos mensuales, salvo que se
trate de personas físicas que cumplan con sus obligaciones fiscales
en los términos de las Secciones
I o II del Capítulo II del Título IV
de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, en cuyo caso podrán
solicitar la devolución de hasta $1,495.39 pesos mensuales, o
bien, tratándose de personas morales, que los ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan
excedido de veinte veces el salario
mínimo general correspondiente
al área geográfica del contribuyente elevado al año, por cada uno de
los socios o asociados, sin exceder
de doscientas veces dicho salario
mínimo, en cuyo caso, el monto de
la devolución no podrá ser superior a $747.69 pesos mensuales,
por cada uno de los socios o asociados, sin que exceda en su totalidad de $7,884.96 pesos mensuales, salvo que se trate de personas
morales que cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos
del Capítulo VIII del Título II de
la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuyo caso podrán solicitar
la devolución de hasta $1,495.39
pesos mensuales, por cada uno
de los socios o asociados, sin que
en este último caso exceda en su
totalidad de $14,947.81 pesos
mensuales; 3. Que la devolución
(estímu­lo fiscal) correspondiente,
sea solicitada trimestralmente en
los meses de abril, julio y octubre
de dos mil catorce y enero de dos
mil quince; 4. Que se lleve un registro de control de consumo de
diésel, en el que asienten mensualmente la totalidad del diésel
que utilicen para sus actividades
agropecuarias o silvícolas, en el
que se deberá distinguir entre
el diésel que se hubiera destinado para los fines a que se refiere
dicha fracción, del diésel utilizado
Juicio Contencioso Administrativo.- Núm. 1554/15-1102-2-OT.- Resuelto por la Segunda Sala Regional
Hidalgo-México del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa, el 22 de junio de 2015, por unanimidad
de votos.- Magistrado Instructor: Rubén Ángeles
Enríquez.- Secretaria: Lic. Denisse Juárez Herrera.
RTFJFA. Séptima Época. Año V. No. 49. Agosto 2015.
p. 449.
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
CONCLUSIÓN
Bajo la interpretación pro persona que manda el ar­
tículo 1o. de la Constitución, así como por lo dispuesto
por el artículo 31, fracción IV, del mismo cuerpo normativo (del cual se desprende que los contribuyentes sólo están obligados a tributar en la medida
de su capacidad contributiva), consideramos que la
autoridad fiscal tendrá que pronunciarse en relación
con lo aquí expuesto, dotando con ello de certeza jurídica a los contribuyentes que deseasen optar por la
aplicación del multicitado estímulo.
REFERENCIAS
Persona moral ficticia, denominada de dicha manera
únicamente para efectos prácticos.
2
Cuarta Resolución de Modificaciones a la RMF-15 publicada en el DOF el 29 de septiembre de 2015: http://
www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5409748&
fecha=29/09/2015
Quinta Resolución de Modificaciones a la RMF-15
publicada en el DOF el 19 de noviembre de 2015: http://
www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5416011&f
echa=19/11/2015
3
Regla 9.12. de la Cuarta Resolución de Modificaciones
a la RMF-15, reasignada al numeral 9.7. producto de la
Quinta Resolución de Modificaciones a la RMF-15.
4
Pese a que el “Complemento Concepto Acreditamiento del IEPS” fue publicado en el portal del SAT el 11 de
noviembre de 2015, y que la obligatoriedad para su uso
comenzó a partir del 1 de diciembre de dicho año, a la
fecha no todos los distribuidores y estaciones de servicio han adoptado su uso.
5
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos: Artículo 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna.
1
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para otros fines, siendo que este registro deberá estar
a disposición de las autoridades fiscales por el plazo a
que se esté obligado a conservar la contabilidad en los
términos de las disposiciones fiscales; 5. Que la solicitud
de devolución se realice ante el Servicio de Administración Tributaria, acompañando la documentación antes
señalada, así como aquella que dicho órgano desconcentrado, en su caso, determine mediante reglas de carácter general; 6. Que la solicitud de devolución se realice
dentro del periodo de un año contado a partir de la
fecha en que se hubiere efectuado la adquisición del
diésel cumpliendo con los requisitos antes señalados, en
el entendido de que quien no solicite oportunamente su
devolución, perderá el derecho de realizarlo con posterioridad a dicho año; y 7. Que la devolución no será procedente cuando la tasa para la enajenación de diésel, de
acuerdo con el procedimiento que establece la fracción
I del artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto Especial sobre
Producción y Servicios, resulte negativa o igual a cero. De
tal suerte que cualquier otro requisito que sea exigido
por la autoridad fiscal y que sea ajeno a los establecidos
expresamente en dicho dispositivo, debe estimarse ilegal, en virtud de que la naturaleza de este tipo de devolución es la de ser estímulo fiscal al sector agropecuario
o silvícola, por lo que su objetivo es estimular al sector
primario, a fin de que dicho sector obtenga una capitalización (para su futura reinversión) ante el pago que realizó en su carácter de consumidor final, del impuesto especial sobre producción y servicios, por la adquisición
de diésel que se utilice en el desarrollo de su actividad
preponderante y, por tanto, no podría exigírsele mayores requisitos a los contemplados expresamente por tal
dispositivo, por lo que su aplicación debe ser estricta.