introducción, capitulos 1 y 2 ,febrero 2006

INTRODUCCION
Las empresas como núcleo esencial del aparato productivo de una nación
son, sin lugar a dudas, de vital importancia para el entorno en el cual se
desenvuelven, mejorando el nivel de vida de la población, en general. En la
actualidad, una gran cantidad de ellas dedican sus esfuerzos a la explotación de
recursos agropecuarios.
En los últimos años, los cambios por los avances tecnológicos, la creación
de nuevas técnicas de trabajo, la competencia innovadora y el incremento en la
demanda de alimentos por el aumento de la población y de sus requerimientos, así
como las políticas de Estado relativa a la tributación, entre otros, obligan a las
empresas del sector agropecuario a permanecer a la expectativa de dichos cambios
y a mantenerse en una búsqueda constante de métodos y técnicas que les permitan
enfrentarse a cambios y mejorar sus procesos productivos y de gerencia.
Una de las técnicas disponibles es la contabilidad, sin embargo, no existen
criterios unificados que se apliquen al registrar la información contable de
empresas ganaderas, lo cual dificulta la obtención de información razonable que
apoye los procesos de toma de decisiones y pago correcto de tributos y
dividendos, entre otros.
En el año 2000 el IASC emite la Norma Internacional de Contabilidad N°
41 con la finalidad de establecer y unificar criterios para el registro, clasificación,
análisis y exposición de la información contable de las empresas agropecuarias,
vigente desde el año 2003.
En el mismo orden de ideas, la Unidad Animal Bovina, es una unidad de
medida ampliamente utilizada en ganadería que permite establecer la cantidad de
insumos consumidos por un animal adulto, tomándose como referencia una vaca
adulta de 450 kilogramos de peso. En razón de ello, en el año 2002 se estudió
1
durante un año su aplicación en conjunto con el uso de centros de costo como
herramientas para la distribución de costos en fincas de diferentes regiones de
Venezuela, determinándose que las mismas son
eficaces para la distribución
razonable de costos, proponié ndose el uso generalizado de las mismas.
Basado en el contexto anterior, la presente investigación se oriento hacia el
análisis los costos de producción de las empresas ganaderas, para establecer la
estructura de cuentas predominante y el sistema de información contable ajustado
a la producción ganadera en Venezuela, según la NIC 41 y la UAB.
Este estudio fue realizado aplicando un diseño de investigación
documental y se orientó a exponer las propuestas de la NIC 41 relacionadas con la
clasificación, valuación, evaluación y exposición de la información contable de
empresas ganaderas y en cuanto a la acumulación de costos, las propuestas de la
UAB.
Mediante la investigación se logró establecer que la NIC 41 y la UAB son
herramientas útiles, para el tratamiento de información contable en ganadería y
para lograr una evaluación y exposición razonable de la información financiera en
empresas ganaderas, no obstante, se requiere de un estudio mas detallado por
parte de los profesionales del área para su adecuado empleo.
Este informe presenta los resultados de la investigación realizada en los
siguientes capítulos: En el capítulo I se expone el problema objeto de la
investigación. ; en el capítulo II se detallan los aspectos referidos a los
antecedentes y las bases teóricas que dan soporte al estudio. En el capítulo III, se
presenta el diseño metodológico que fue seguido para realizar el estudio y en el
capítulo IV se presentan los resultados de la investigación, es decir, los resultados
referidos a los elementos que condicionan los registros contable s en ganadería; la
descripción de la estructura de cuentas y el sistema contable que mejor se adapta
al tipo de actividad ganadera así como los requerimientos para la elaboración de
estados financieros. Por último, en el capítulo V se presentan las recomendaciones
y conclusiones de la investigación.
2
CAPITULO I
EL PROBLEMA
Planteamiento del Problema
El IASC, con el apoyo del Banco Mundial desde el año 1997 ha elaborado
una serie de documentos con el fin de normalizar el tratamiento de la información
financiera de la actividad agrícola. Venezuela no escapa de este fenómeno por
cuanto, salvo pocas excepciones, no existen criterios unificados que se apliquen al
registrar la información contable de empresas agrícolas, la razón en parte es que el
sector agropecuario no siente la necesidad de mantener registros contables. Los
inconvenientes surgen, cuando por razones fiscales o de otra índole, el productor
agropecuario
debe disponer de información contable y se encuentra que el
profesional del área no conoce las particularidades de su negocio, enfrentándose
ambos interesados a la incertidumbre de saber si los estados financieros reflejan
razonablemente la realidad económica de la empresa.
La aprobación en el año 2000 de la aplicación de la Norma Internacional
de Contabilidad Nº 41 para los estados financieros de empresas relacionadas con
la actividad agrícola a partir de Enero del 2003, ha generado la necesidad de que
los profesiona les relacionados con esta actividad se aboquen al estudio y análisis
de la misma y, por tanto, ha traído como consecuencia la necesidad de realizar un
3
estudio que permita conocer las condiciones particulares de la actividad agrícola
que favorecen y/o limitan la aplicación de la NIC 41.
La importancia de este estudio consiste en analizar e interpretar las
propuestas contables particulares así como los conceptos propios de la actividad
ganadera a fin de que la información generada sea razonable, en virtud de que
previo a la aprobación de la NIC 41, no existían criterios unificados aplicables al
tratamiento y registro de dicha información contable.
En la presente investigación se respondió a las siguientes interrogantes:
¿Cuál es la estructura de costos de producción de la actividad ganadera en
Venezuela? y ¿Cuál es el sistema de información contable que presenta
razonablemente la información financiera de las empresas ganaderas?
Objetivos
Objetivos Generales
Analizar los costos de producción de las empresas ganaderas, aplicando la
NIC 41.
Objetivos Específicos
Para la consecución del objetivo general planteado en esta investigación se
han identificado los siguientes objetivos específicos:
Describir los elementos que conforman estructura de costos de producción
en la actividad ganadera en Venezuela, mediante la NIC 41 y la UAB.
Describir el sistema de información contable ajustado a la producción
ganadera, según la NIC 41.
4
Alcance de la Investigación
La presente investigación es de tipo documental y se dirigió, en particular
hacia el establecimiento y análisis de los principios contables y conceptos propios
de la actividad ganadera que pudieran incidir en la aplicación de la NIC 41, no
obstante que dicha norma abarca tanto las actividades de ga nadería como de
agricultura, denominándolas “actividad agrícola”. Importa aclarar además que
aún cuando los aspectos tributarios y de
ajustes por efectos de la inflación son
de gran importancia en el ejercicio de la profesión tales cómo Administración,
Economía y Contaduría; entre otras; para comparar estados financieros a una
misma unidad monetaria no son abordados en el presente trabajo, por
considerarlos temas que requieren un cuidado y análisis adicional por el efecto
que ellos originan en la información financiera de las organizaciones.
5
CAPITULO II
MARCO TEORICO
En la actualidad se presentan una serie de hechos que ejercen presión
relacionada con las empresas del sector ganadero en el sentido de comprender la
importancia de la aplicación de tratamiento contable adecuado para su
información financiera a los fines de dar respuestas acordes con las exigencias del
entorno. De igual modo, la aplicación de reglas y normas contables a las
diferentes actividades económicas obedece a un conjunto de princ ipios y
conceptos básicos que son propios de la actividad de que se trate y la actividad
ganadera no escapa de este precepto. En efecto, existen una serie de conceptos y
principios contables particulares aplicables a la actividad productiva en ganadería.
En este capitulo se exponen, en primer lugar, las razones que obligan a la
aplicación de normas y principios contables y en segundo lugar, las bases teóricas
que rigen la actividad ganadera y que deben ser consideradas a los fines de hacer
una interpretació n adecuada de la NIC 41 y su consiguiente aplicación.
Antecedentes
Situación del Sector Ganadería a Nivel Nacional
El sistema de producción predominante en Venezuela es la ganadería de
doble propósito, es decir, producción de carne y leche en una misma unidad
económicamente productiva, ya que permite obtener ingresos constantes
provenientes de
la
venta de leche mientras que los animales criados para
obtención de carne alcanzan el peso requerido.
6
Este sistema productivo, de acuerdo con el Centro Nacional de
Investigaciones Agropecuarias (2005), presenta en la actualidad una serie de
factores que afectan negativamente los resultados obtenidos hasta ahora por los
sistemas productivos doble propósito:
1. Problemas de carácter tecnológico, referidos a los componentes del
sistema que limiten la producción: la alimentación de los rebaños en las
épocas críticas; la baja productividad por vaca y unidad de superficie; la
baja proporción de vacas en producción con relación al número total; las
deficientes prácticas en la cría de becerros, levante de novillas y manejo
del rebaño de producción; la baja calidad sanitaria de la leche y los
productos lácteos, entre otros.
2. La alimentación de los rebaños: se puede afirmar que, este es el
principal problema que enfrenta la ganadería de doble propósito en la
América tropical, la cual depende, en buena medida, de la utilización de
gramíneas nativas de baja calidad y productividad.
3. La baja producción individual y del rebaño: influenciado por la falta de
especialización de los rebaños y el nivel sociocultural de los ganaderos, la
ausencia de planes de mejoramiento genético, y particularmente, la falta de
registros individualizados.
4. La estructuración de las tipologías de productores: el nivel de uso de la
mano de obra familiar, así como la capacidad empresarial y grado de
instrucción del propietario. (p.4)
Si bien es cierto que los tres primeros aspectos técnicos antes mencionados
son de especial relevancia, no es menos cierta la importancia del último aspecto
relacionado con la preparación del productor en el dominio de aspectos de
planificación, dirección y toma de decisiones. Es por ello que se hace imperativo
el desarrollo de actividades orientadas a mejorar
la
comprensión de los
productores ganaderos de la importancia de la elaboración de planes, mejorar su
nivel sociocultural y su
capacidad empresarial, aspectos en los cuales la
contabilidad ganadera puede ser de gran utilidad, mejorando el proceso de toma
de decisiones.
7
Retos ante la apertura de mercados.
A nivel general, la economía mundial se encuentra inmersa en la
globalización, proceso que consiste en la eliminación de “fronteras” económicas,
permitiendo el libre comercio entre todas las naciones del mundo. La
implantación de aperturas económicas significa, en cierta medida, la desaparició n
del mercado interno como tal al integrarse con el resto del mundo. Se es ahora
parte del mercado mundial y tienen acceso a éste las empresas de cualquier parte
del mundo que operen con las escalas y eficiencias adecuadas.
Las políticas industriales tradicionales e internas poco pueden hacer para
alterar estas condiciones de operación. Los acuerdos sobre el comercio y
protección de inversiones limitan las posibilidades de las políticas nacionales. Las
empresas nacionales pueden aprovechar la apertura para ampliar la escala de sus
operaciones, pero deben necesariamente hacerse más eficientes. Una vez más, se
puede apreciar la importancia de optimizar los procesos gerenciales y la
contabilidad, entre otras, es una herramienta gerencial fundamental para el logro
de los objetivos empresariales ya que crea la base para el proceso de toma de
decisiones.
Lindarte, citado por Colina, (2002) afirma que durante la Ronda de
Uruguay del GATT ( Siglas en inglés del Acuerdo General sobre Aranceles y
Comercio, General Agreement on Tariffs and Trade, acuerdo multilateral sobre
comercio internacional firmado en 1947, cuyo propósito más general es la gradual
eliminación de los aranceles y de otras barreras al libre intercambio de bienes y
servicios.) efectuada en 1993, se definió oficialmente la conducta seguir a partir
del año 2003 por los países miembros del tratado: liberalización total del comercio
agrícola a nivel mundial para poder cumplir con los acuerdos previamente
suscritos de reducción de tarifas arancelarias. En tal sentido, Colina, (ob. cit.)
afirma que uno de los efectos que ha provocado este proceso ha sido un cambio en
el orden establecido a nivel mundial por el impacto de una competencia
8
productiva sin fronteras y sin mesura, en la cual prevalece la reducción de costos
por encima de las consideraciones sociales, condicionando la supervivencia de los
productores a la adopción de medidas extremas. Lo antes citado permite
argumentar que esta revolución ha traído consigo una mejora
tecnológica
logrando una integración a escala mundial que ha sido capaz de generar riquezas
sin precedentes, pero también ha generado una serie de medidas orientadas a
proteger las producciones locales. Como afirma Colina, tales medidas no son
realmente proteccionismo propiamente dicho sino que “... Se han generado como
resultado de la creación de estándares mínimos de calidad, medidas antidumping y
restricciones fitosanitarias, entre otras…”, aún así, estas medidas afectan
negativamente a los países firmantes del acuerdo que no se han preparado para
este nuevo orden de competencia (p. 2).
Ahora bien, el plazo previsto de liberalización total del comercio a partir
del 2003 ya expiró y las naciones firmantes del acuerdo deben superar sus
deficiencias e incorporarse al cumplimiento del mismo. En este orden de ideas,
preocupa el papel
de la economía nacional (Venezuela es una de los países
firmantes) y su posibilidad de acceder a estos nuevos mercados internacionales.
Para Colina (ob. cit.), existen dos escenarios posibles:
El escenario más posible es no tener la posibilidad de acceder a los nuevos
mercados por no cumplir con las actuales exigencias y el otro es la
posibilidad de perder los actuales mercados locales ante la competencia
abierta de productos importados que llenan los requisitos exigidos por el
comercio internacional y a precios menores que los locales (p.2).
Bajo estos
escenarios, se
hace necesario que los productores locales
logren optimizar sus procesos para poder competir en igualdad de condiciones,
no sólo a nivel productivo sino a nivel del manejo, organización y toma de
decisiones, considerando las herramientas gerenciales disponibles, como el
control de sus costos de producción, como una base para lograrlo.
9
Efecto de las Políticas de Estado en Materia de Tributos y
Su Influencia en el Empleo de la Contabilidad
Consciente de los problemas de competencia a los cuales se enfrenta la
actividad ganadera específicamente, el Ejecutivo Nacional adelanta una serie de
medidas orientadas a alcanzar lo que se ha denominado Plan de Desarrollo
Agrícola y de la Alimentación (CENIAP, 2005). Este plan prevé el impulso de
programas de abastecimiento interno, mejoras en los sistemas productivos,
programas de financiamiento y capacitación agropecua ria, evidenciándose el
apoyo del Estado Venezolano a la producción ganadera.
Desde el año 1974, las actividades agrícolas y pecuarias en Venezuela, eran
beneficiarias
de exoneración en el pago de impuestos por establecido por la
legislación venezolana, esto con la finalidad de apoyar el desarrollo del sector. No
obstante, el decreto Nº 838, del 18 de julio de 2000, en su articulo 1, exonera del
pago de impuesto sobre la renta a “..los enriquecimientos netos de fuente
venezolana provenientes de: la explotación primaria de las actividades agrícolas,
forestales, pecuarias, avícolas, pesqueras, acuícola y piscícolas..”.
Esta
exoneración es temporal (hasta el 31 de Diciembre de 2003, art. 14) y
condicionada a que los beneficiarios de la misma estén debidamente registrados
ante las oficinas de administración tributaria (art. 4) y que siendo beneficiarios de
la exoneración cumplan con lo previsto en el artículo 6:
Las personas registradas como beneficiarias de la exoneración establecida
en el presente decreto, deberán asentar, sin atraso, a los fines fiscales, la
información de los ingresos, costos y gastos relativos a su actividad en un
libro foliado de forma consecutiva y única, o deberán generar la
información de manera automática debidamente registrada. Los asientos y
anotaciones deben estar soportados con las facturas y comprobantes
correspondientes. Los libros y registros a que se refiere este artículo
deberán ser exhibidos a los funcionarios fiscales competentes cuando éstos
así lo requieran.
10
Atrás quedaron entonces las exenciones y exoneraciones que perseguían
el beneficio de cierto sector de la sociedad
y se prevé que las actividades
productivas del sector primario de la economía nacional sean pechadas Tal
medida obliga a los productores agropecuarios a ejercer mayor control sobre sus
ingresos, costos y gastos a los fines de establecer el monto real de la renta para el
cálculo de los tributos a pagar además de cumplir con los deberes formales que
exige la tributación, entre los cuales se puede mencionar llevar registros contables
de sus operaciones. Por todo lo anterior se puede afirmar que los registros
contables, que antes eran considerados opcionales por muchos productores
agropecuarios, ahora serán obligatorios.
Antecedentes de la Aprobación de la NIC 41
El proceso de gestación de la NIC 41 se inició en 1994, con la decisión del
consejo del IASC de nombrar un Comité Director encargado de delimitar los
principales problemas que en plano de la información financiera presentaban las
empresas encuadradas en el ámbito productivo agrícola, entendiendo por actividad
agrícola, el sector primario de la producción en el cual las plantas y los animales
son los componentes de un sistema que tienen la capacidad innata de
transformarse biológicamente y que con el paso del tiempo sufren cambios tanto
en su calidad como en su cantidad y ese cambio es controlado y medido por quien
tiene a su cargo la gerencia del sistema de producció n) (FAPCE, 2003). El IASC
se especializa en desarrollar normas contables que tratan temas particulares de
ciertos sectores siempre que sean considerados importantes para la economía a
nivel internacional; por ello, en 1997 el IASC, con el apoyo del Banco Mundial,
elaboró un borrador de Declaración de Principios (Draft Statement of Principles,
DSOP, por sus siglas en inglés), donde se recoge la relación de problemas
11
detectados. Para el año 2000, el comité IASC identificó cuatro causas que
permiten explicar las diferencias en las prácticas respecto de agricultura:
1. Las normas de contabilidad excluyen el tratamiento de agricultura;
2. Las guías para contabilidad agrícola carecen de un cuerpo único de
normas;
3. La naturaleza de las actividades agrícolas, las cuales crean conflicto
cuando se trata de aplicarle los métodos tradicionales de contabilidad; y
4. El predominio de pequeñas unidades de explotación, usualmente de
carácter familiar ,(p.6)
Basado en lo anterior, en el año 2000 el IASC aprueba la Norma Internacional
de Contabilidad N° 41, con vigencia para los estados financieros que abarquen
períodos a partir del 1° de Enero de 2003. La NIC 41 establece el tratamiento
contable, la presentación en los estados financieros y la información a revelar
relacionados con la actividad agrícola, considerando ésta como la gestión por
parte una empresa, de la transformación biológica de animales vivos o plantas
(activos biológicos) ya sea para su venta, para generar productos agrícolas o para
obtener activos biológicos adicionales. Vale destacar que el ámbito de análisis de
esta norma se circunscribe a la Contabilidad Financiera, la cual se interesa en la
preparación de información, especialmente para usuarios externos, que se
caracterizan por no tener otra forma de conocer la organización si no es a través
de los estados financieros.
En el mismo orden de ideas, la Federación Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas y el Centro de Estudios
Científicos y
Técnicos (FACPCE; CECyT, por sus siglas), en concordancia con lo establecido
por el IASC, aprueba en el 2004 las Resoluciones Técnicas N° 19 y 22, Normas
Contables profesionales: Actividad Agropecuaria (R.T. 19 y R.T. 22, por sus
siglas), las cuales
debían ser adoptadas para los estados contables anuales o
períodos intermedios que se iniciaron el 1° Enero de 2005 (FAPCE, 2003).
Dichos documentos tienen como finalidad definir criterios de medición y pautas
de exposición aplicables a los rubros específicos de la actividad agropecuaria.
12
LA NIC 41 es el documento original desarrollado por IASC y las RT son
la interpretación a la norma hasta ahora disponible en Argentina para una mejor
comprensión y adecuada aplicación de la misma, la razón por la cual se toman
como bases para el presente estudio las RT es por la experiencia en materia de
contabilidad ganadera de la que goza la República Argentina y por considerarlas
una de las mas serias interpretaciones hechas a la norma.
Antecedentes de la aplicación de la Unidad Animal Bovina
Un estudio sobre la pertinencia de la aplicación de la Unidad Animal
Bovina (UAB, por sus siglas) realizado por Mendoza (2004) ha indicado que la
falta de criterios en la organización, clasificación, registro y análisis de la
información contable de empresas ganadera en Venezuela ocasiona serios
inconvenientes al momento de ejecutar la toma de decisiones y en muchos casos,
al momento de honrar deudas de carácter tributario ). En este estudio se demostró
también que la unidad animal bovina es un criterio pertinente para organizar los
registros de fincas y en general propone una metodología para la distribución y
capitalización de costos de producción en ganadería de Bovinos (p.20). Es
conveniente destacar que la propuesta de Mendoza (ob.cit.) se relaciona con el
control interno de las operaciones, control de costos de materiales, mano de obra y
costos indirectos, basados en los ciclos de producción ocurridos en la finca, es
decir, se inclina hacia la contabilidad gerencial.
Lo anteriormente expuesto permite argumentar que con la aplicación de la
NIC 41 como criterio de medición y pauta de exposición y el uso de la UAB
como herramienta para la asignación, distribución y control de los costos internos
de producción en ganadería, se puede lograr un tratamiento razonable de la
información financiera de las empresas de producción ganadera.
13
Bases Teóricas
La actividad Agrícola
En la RT 19 (FACPCE, 2000), define la actividad agrícola como “...la
gestión, por parte de una empresa, de las transformaciones de carácter biológico
realizadas con los activos biológicos, ya sea para destinarlos a la venta, para dar
lugar a productos agrícolas o para convertirlos en otros activos diferentes…” (p.3)
y establece además que un activo biológico es “... un animal vivo o una planta”
(p.3). Por su parte, la NIC 41, en el párrafo 6, expresa: “... la actividad agrícola
abarca una gama de actividades diversas: por ejemplo el engorde del ganado, la
silvicultura, los cultivos de plantas anuales o perennes, el cultivo de huertos y
plantaciones, la floricultura, la acuicultura (incluyendo las piscifactorías)”.
En ambas definiciones se incluyen de manera indistinta, todas las
actividades relacionadas con activos biológicos bien sean animales o plantas, es
decir, que incluye tanto a la agricultura como a la ganadería. Por tanto, las
normas dictadas por la NIC 41 son aplicables al registro y tratamiento de la
información contable generada en ambos sectores de la producción, no obstante,
para el presente estudio se usarán tales principios pero en lugar de referirse a
actividad agrícola, se usarán los términos ganadería y/o agropecuaria.
Características de la Actividad Agrícola
La NIC 41, en los párrafos 6 y 7 establece las tres características por las
cuales se distingue a la actividad agrícola de otras, las cuales son:
1. La capacidad de cambio, tanto las plantas como los animales son capaces
de experimentar transformaciones biológicas a través del tiempo.
2. Gestión del cambio, es decir, que haya un proceso de gerencia que
promueva o al menos estabilice las condiciones necesarias para que la
transformación ocurra. Esto la distingue de la explotación de recursos no
14
gestionados previamente, tales como la pesca en el océano o la tala de
bosques naturales.
3. Valoración del cambio ocurrido, tanto de los cambios cuantitativos como
de los cualitativos, los cuales deben ser sujeto de control y valoración
como parte de la gerencia.
De acuerdo con lo expuesto en la NIC 41, esta capacidad de transformación de
los activos biológicos provoca dos resultados posibles:
1. Cambios en los activos a través de incrementos o mejoras en la
calidad, decrementos en cua nto a cantidad o calidad u obtención de
activos adicionales y,
2. Obtención de productos agrícolas, es decir, producto ya recolectado
proveniente de los activos biológicos involucrados en el proceso
productivo analizado.
Las consideraciones anteriores resultan claras al establecer las razones por
las cuales las actividades de producción con animales o plantas, requieren un
método adicional por parte del IASC al dictar normas que consideren la capacidad
de plantas y animales de crecer o evolucionar; la intervención del productor con
miras a mejorar este crecimiento o evolución y el hecho de que el cambio
provocado con intervención del productor tiene valor. De lo anteriormente
expuesto se infiere que las plantas y los animales componentes de un sistema
agrícola tienen una capacidad innata de transformarse biológicamente y que dicha
capacidad de transformación depende de una combinación de recursos naturales,
muchos de ellos considerados por la economía como bienes no económicos o
bienes libres, como son la luz solar, el agua de lluvia, aire, entre otros que también
pudieran ser destacados.
La actividad agrícola implica transformaciones biológicas de sustancia
física, con el paso del tiempo las plantas y los animales sufren un cambio tanto en
su calidad como en su cantidad, y ese cambio es controlado y medido por quien
tiene a su cargo la gerencia del sistema agrícola. Así pues, la transformación
biológica es gerencial, la empresa brinda las condiciones necesarias para que se
produzca dicha transformación, administrando grupos de activos biológicos,
15
porque de ese modo se garantiza la continuidad de la actividad económica en
consideración.
Contabilidad de Costos y Actividad Agropecuaria
La Contabilidad de Costos es definida por Polimeni (1998) como “.. una
especialización de la Contabilidad General, orientada suministrar información
para medir los costos de fabricar un producto, determinar el rendimiento y ejercer
control de las operaciones...”, expresa además el autor que la Contabilidad de
Costos abarca los siguientes procesos:
1. Identificación. Reconocimiento y evaluación de las transacciones
comerciales y cualquier otro hecho económico a fin de hacer una
adecuada clasificación contable.
2. Medición. La cuantificación que incluye las estimaciones de las
transacciones y hechos económicos causados o por causarse
3. Acumulación. Enfoque ordenado para un registro y clasificación
adecuados.
4. Análisis. Determinación de las causas y las relaciones entre las
transacciones y otros hechos de carácter económico.
5. Preparación, interpretación y comunicación. Presentación de los
datos en forma lógica, que satisfagan las necesidades de información,
de la gerencia y otros interesados.
De
estos
procesos
antes
mencionados,
cobran
importancia
la
identificación, la acumulación y el análisis, dado que dichas etapas permiten
establecer las especificidades de aquel producto o proceso productivo cuyos
costos se pretende controlar, en virtud de lo anteriormente expuesto se puede
afirmar que, al intentar establecer un sistema de control de costos, deben
conocerse las características que diferencian al producto o la empresa en la cual
será utilizado y
las particularidades del proceso de producción para poder
determinar los diferentes elementos de costos y medidas a implementar para un
control mas eficaz.
Cabe destacar además, que la contabilidad de costos se dirige a las
empresas que transforman materia prima para la obtención de productos
terminados destinados a la venta, si bien las plantas o animales no suelen
16
catalogarse como materia prima en la actividad agropecuaria ocurre un proceso de
transformación que origina productos terminados o
productos agrícolas
provenientes de los activos biológicos. En consecuencia, la contabilidad de costos
es aplicable a la actividad agrícola.
Objetivos de la Contabilidad de Costos
La contabilidad de costos tiene como finalidad suministrar información
necesaria para la planeación, evaluación, control de las operaciones de
producción, así como la salvaguarda de los activos empleados para la producción.
Dicha información es remitida a los directivos de la organización cuya
responsabilidad
es
la
toma
decisiones.
Salazar
(2002),
sostiene
que
específicamente, otros objetivos derivados de la contabilidad de costos son:
1. Fijar precios de venta de los productos.
2. Elaborar normas y políticas de operación relacionadas con el proceso
productivo.
3. Valuación de artículos terminados, en proceso, determinación del costo de
ventas.
4. Decisión de comprar o fabricar.
5. Tener indicadores para la planeación y control presupuestario. (p.88)
La importancia de estos objetivos de la contabilidad de costos radica en la
posibilidad de implementar sistemas de control de costos que permitan la
planeación de la producción y
el
establecimiento de indicadores para la
evaluación y control. Estos objetivos son perfectamente aplicables a todo tipo de
organización que pretenda controlar y optimizar sus costos de producción y en
general sus operaciones por tanto se puede afirmar que son aplicables a la
actividad agrícola.
17
Sistemas de acumulación de Costos
Los costos se acumulan bajo sistemas periódicos o perpetuos. Un sistema
periódico de acumulación de costos,
es aqué l que acumula los costos durante
periodos de tiempo definidos y requiere de ajustes anuales o trimestrales para
poder determinar los costos de los artículos terminados, además de la información
limitada que provee, por esta razón sólo empresas pequeñas emplean este sistema.
Por su parte, un sistema perpetuo acumula datos relativos a los costos de manera
continua suministrando así de información también continua acerca de los costos
de producción unitarios y por totales, es muy extenso y es el más utilizado en
medianas y grandes empresas.
Adema de la clasificación anterior, los sistemas de acumulación de costos
perpetuos responden al tipo de proceso productivo de que se trate, encontrándose
una sub-clasificación (Polimeni, ob cit):
Por ordenes de trabajo, los costos se acumulan atendiendo a una
orden de fabricación especial, ya que bajo este sistema el producto se
elabora con características particulares que los diferencian en cuanto a
costo, de otros productos, es decir el producto se elabora a pedido del
cliente y en consecuencia, los costos acumulados para cada producto
dependerán de las especificaciones del cliente.
Por Procesos, se caracteriza porque el producto que se
manufactura, pasa por una serie de etapas, hasta ser un producto
terminado, y en cada una de esas etapas, se añade costos de materia prima,
mano de obra y costos indirectos de fabricación. En consecuencia, los
costos se acumulan de acuerdo a cada una de las etapas por las que pasa el
producto. (p.34)
Este último enfoque es el que más se adapta a la producción en ganadería,
por cuanto la ganadería conlleva una serie de ciclos caracterizados por los
fenómenos biológicos que se suceden
una y otra vez hasta la obtención del
producto final. En consecuencia, los animales pasan por etapas de crecimiento
18
bien diferenciadas durante las cuales acumulan costos de manera continua, dichos
costos transferidos a la etapa siguiente, a medida que el animal evoluciona en su
desarrollo y crecimiento. De lo anteriormente expuesto, se concluye que la
producción en ganadería, responde a los esquemas de acumulación de costos
perpetuos y por procesos.
Tal afirmación coincide con lo expuesto por Mendoza (2002), al referirse
al sistema de contabilidad mas adecuado para las empresas agropecuarias:
La contabilidad de las empresas agropecuarias debe ser una contabilidad
de costos mecanizada bajo un esquema de costos por proceso, donde,
obteniendo un valor unitario de los semovientes a medida que van
evolucionando en los inventarios, haga posible el traslado al costo
promedio del animal al inventario siguiente. (p. 4).
En concordancia con lo expuesto por el autor, un sistema de acumulación
de costos en ganadería debe permitir acumular todos los gastos operativos (costos
de producción) en cuentas que posteriormente permitan inventariar tales costos y
reflejar esa inversión en los inventarios de semovientes al ponerlos a la venta.
Centros de Costo
Un centro de costo se puede definir como una unidad dentro de una
organización que es responsable de los costos en los cuales incurre, para el
desempeño de una actividad específica. De acuerdo con Mendoza (ob.cit.), los
centros de costos se pueden definir como:
Cuentas transitorias que permiten acumular costos y gastos relacionados
con una unidad, departamento o actividad en particular con la finalidad de
poder identificar dichos costos y gastos con cada una de las diferentes
actividades y /o unidades que le dan origen a los mismos (p.14)
Acota el autor que los centros de costos permiten establecer controles en
los puntos de su origen. Este sistema de cuentas transitorias ofrece la ventaja de
estimar razonablemente el precio de venta del producto y los costos relativos a la
19
comercialización. De lo anterior se pueden inferir las ventajas de la aplicación de
centros de costos:
1. Proporciona n información para las actividades de planificación y control
realizadas por la dirección
2. Permiten clasificar y resumir información económica y financiera sobre la
producción y la fijación de precios.
3. La racionalización en el cálculo de los costos de producción.
4. Sincerar la determinación de los precios de comercialización.
5. Presentar información precisa a la dirección. (El autor)
En ganadería, la ventaja del establecimiento de centros de costos en
operaciones de producción radica en
la posibilidad de identificar los costos
acumulados en cada uno de los diferentes estadios o etapas por las cuales pasan
los animales, hasta estar listos para su venta. La razón fundamental para ello, es
que los ciclos productivos en empresas agropecuarias no se ven influidos por las
fechas de cierre del ejercicio económico, ni por las fechas de preparación de
informes sino por el ciclo evolutivo de los animales, lo cual requiere, de acuerdo
con Mendoza (ob.cit.), de técnicas especiales de medición.
Señala además el autor que, la producción es el incremento de valor por
aumento del volumen físico y / o calidad en los bienes con crecimiento vegetativo
considerado a valores corrientes del momento de su ocurrencia y/o medición. Si el
momento que se considera, es el de su ocurrencia se valorizará a la finalización de
su ciclo productivo. Si el cierre del periodo contable se produce con anterioridad a
la culminación de dicho proceso se considerará la producción proporcional
devengada a dicha fecha. Si el momento que se considera es el de su medición, se
valorizará este incremento a valor de cierre, coincidiendo con lo establecido en la
NIC 41 para exposición de estados financieros.
20
Ante esta exposición, se puede argumentar que la aplicación de centros de
costos permite establecer controles sobre los costos en las diferentes etapas del
proceso de producción y éstos a su vez pueden ser aplicados a los ingresos
percibidos, no importa si la fecha de cierre del ejercicio no coincide con el final
del ciclo evolutivo; lo cual es
pertinente para facilitar tales procedimientos
contables.
En tal sentido es válido afirmar además que la asignación de costos debe
depender del tipo de empresa y las actividades económicas que en ella se realizan
y que, en virtud de ello, es importante implementar un sistema de costeo que
satisfaga las necesidades internas y externas de la organización, adecuándose al
tipo de organización y no la adecuación del sistema productivo a un sistema de
costo en particular.
Diseño de Sistemas Contables
La administración del negocio debe establecer mecanismos que le permita
identificar medir y comunicar los hechos económicos que afectan a la empresa
puesto que el éxito de una administración eficiente dependerá en gran medida de
la información de que se disponga, de tal forma que muestre lo que está
sucediendo en torno a la empresa, lo que presupone la existencia de herramientas
que faciliten el procesamiento de datos para su conversión en información
confiable y oportuna. Es, precisamente la búsqueda de esa herramienta lo que ha
llevado al desarrollo de sistemas contables. Sobre este respecto, se han formulado
muchas descripciones conceptuales, de los cuales se adopta la formulada por
Catacora (1998):
Un sistema contable es un conjunto de elementos, entidades o
componentes que se caracterizan por cierto atributos identificables que
tiene relación entre sí, y que funcionan para lograr un objetivo común. Un
sistema contable es el eje alrededor del cual se toma la mayoría de las
decisiones financieras. Este debe enfocarse como un sistema de
información que reúne y presenta datos resumidos o detallados acerca de
la economía de una empresa a fecha de un período determinado (p.25).
21
De la definición anterior se puede establecer que un sistema contable
comprende un conjunto de subsistemas que procesan, intercambian y almacenan o
registran información entre sí, referente a las operaciones contables que se
realizan en la empresa para el mejor control de sus actividades. La falta de
sistemas contables que permitan controlar las transacciones así como un
inadecuado sistema de información contable (en ganadería) acarrea los resultados
señalados por Mendoza (2002):
1. Distorsión del saldo de la cuenta de bienes destinados a la venta
(mercancías) y por lo tanto el costo de ventas del ejercicio
económico.
2. Distorsión del resultado final del ejercicio económico.
3. Dificultad para el cálculo adecuado de la razón de solvencia en el
análisis financiero.
4. Influencia en los cálculos de la rentabilidad y rotación de
inventarios.
5. Originar el cálculo de Impuestos errados.
6. Impedir la correcta toma de decisiones financieras.
7. Afectar las mediciones de la gestión administrativa.
8. Dificultar el control interno y la auditoria. (p.7)
De lo anterior se deriva que se hace imprescindible e impostergable para la
economía nacional una evaluación profunda de las actividades productivas a
controlar, en este caso, la ganadería, para establecer las medidas correctas a los
fines de evitar distorsiones, ambigüedad e inconsistencia en la información
generada por el sistema contable.
Las cuentas y su clasificación
Las operaciones se contabilizan mediante cuentas, las cuales deben
identificar los hechos y cuantificarlos, es decir, deben ser el instrumento que se
utilizará para registrar en forma clasificada las transacciones que efectúa la
empresa. Para llevar a cabo el registro de las operaciones, existen diferentes tipos
de cuentas destinadas a ordenar y clasificar las transacciones, al respecto, se
asume la clasificación y definición hecha por Asuaje (2001), en la tabla 2.1.
22
En este punto de la exposición, es valido acotar que la denominación
actual para los activos fijos es la de Inmovilizado Material (Cervera y Romano
2005), lo definen de la siguiente forma:
Inmovilizado Material es el que está constituido por elementos
patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles que se utilizan en la
actividad permanente y produc tiva de la empresa, que tienen por lo general
una vida útil determinada que se extiende más de un ejercicio económico,
condicionada por el desgaste y las evoluciones tecnológicas y que no están
destinados a la venta (p.7).
Puede apreciarse en esta definición, que el inmovilizado material
corresponde a las definiciones clásicas de activos fijos; indican los autores que de
hecho, el inmovilizado material se ubica dentro del grupo de los activos, la
diferencia radica en que el inmovilizado material forma parte del inmovilizado
técnico, el cual puede definirse como el conjunto de aquellos bienes que
intervienen en el proceso productivo por mas de un ejercicio, razón por la se cual
se dice que revisten un carácter permanente y sólo a este hecho obedece el nombre
de inmovilizado, “... y en lo absoluto, a su incapacidad de movimiento
físico..”(p.7). Es valida la acotación por cuanto en el presente estudio se hará
referencia a activos fijos e inmovilizado material como palabras sinónimas.
Norma Internacional de Contabilidad 41 (NIC 41)
La Norma Internacional de Contabilidad fue aprobada, por el Consejo del
IASC, en diciembre de 2000, y tiene vigencia para los estados financieros que
abarquen ejercicios cuyo comienzo sea a partir del 1 de enero de 2003. La norma
presenta las siguientes características:
23
1. La NIC 41 establece el tratamiento contable, la presentación en los estados
financieros y la información a revelar relacionados con la actividad
agrícola, que es un tema no cubierto por otras NIC.
2. La NIC 41 establece el tratamiento contable, la presentación en los estados
financieros y la información a revelar relacionados con la actividad
agrícola, que es un tema no cubierto por otras NIC.
Tabla 2.1 Clasificación y Definición de Cuentas Contables.
Tipos de Cuentas
Reales
Definición
Sub-cuentas
Son cuentas de carácter permanente o Activos
definitivo, representan los bienes,
derechos y obligaciones de la empresa.
Valuación de
Activos
Pasivos
Capital
Nominales
Temporales
o Son aquellas que registran los Ingresos
incrementos del patrimonio mediante
los ingresos, las disminuciones de éste
por los costos y egresos de un período
determinado.
Costos
Egresos
De Orden
Definición
Representan bienes y derechos de la
empresa, tales como cuentas por cobrar,
propiedades y dinero en bancos o caja.
Representan disminuciones en los saldos de
las cuentas de activos que son valuadas. P.
ej: depreciación acumulada, provisión por
cuentas incobrables
Representan las obligaciones reales o
contingentes pagaderos a fechas futuras.
Peje: cuentas por pagar, hipotecas por
pagar.
Muestran las cantidades aportadas por los
accionistas y las ganancias y las pérdidas
ocurridas por las operaciones. Peje: Capital
social, reserva legal, utilidades.
Representan el dinero obtenido por las
operaciones de ventas de productos y/o
prestación de servicios, estos pueden ser
Ingresos operacionales como consecuencia
del giro y/u operaciones normales de la
empresa o pueden ser Ingresos no
operacionales los cuales son consecuencia
de actividades distintas al giro principal del
negocio
Están
conformados
por
aquellas
erogaciones o distribuciones del valor de un
activo y que son necesarias para producir
los ingresos operacionales.
Expresan desembolsos, erogaciones de
efectivo o distribución del costo de algún
activo y que son necesarios para mantener
las operaciones del negocio. Estos pueden
ser Egresos Operacionales o Gastos de
Operación (Gastos de Administración y
Ventas) y Otros Egresos, que agrupa todos
aquellos gastos no relacionados con las
operaciones del negocio.
Cuentas que permiten controlar ciertas
operaciones o transacciones que no afectan
el activo, el pasivo, el patrimonio o las
operaciones del período, pero que, las
transacciones que les dieron origen implican
una responsabilidad y en consecuencia, es
necesario establecer cierto tipo de control
sobre ellas.
Fuente: Diseño de un sistema administrativo- contable para la empresa “Agropecuaria
Santa Fe.”, Asuaje (2001) p.23
24
3. Definición de activos biológicos y productos agrícolas, su tratamiento
contable durante el tiempo de crecimiento, degradación, producción y
procreación, así como la valoración inicial de los productos agrícolas en el
punto de su cosecha o recolección y los métodos de valoración de los
mismos así como las
excepciones para la determinación del valor
razonable de éstos. Ofrece guías para establecer los criterios de valoración
(precios, costos, valor de mercado y criterios de selección en caso de no
existir mercados organizados) Si no se encuentra valores razonables para
los activos biológicos o no hay un mercado activo , la norma establece la
aplicación de la NIC 36, es decir, los valores que se tomarán serán los de
coste menos su amortización acumulada
4. No abarca los procesos que ocurren después de la cosecha, explicando por
ejemplo que no abarca el procesamiento de las uvas para obtener vino, ni
el de la lana para obtener hilo. Aclara que la NIC 2, Inventarios, tiene
aplicación a partir del momento de recolección de las cosechas
(existencias).
5. No establece principio s nuevos para el tratamiento de los terrenos
relacionados a la actividad agrícola, la norma establece cumplir con lo
pautado por la NIC 16, excepto aquellos terrenos no incorporados a la
producción de la renta agrícola, sobre lo cual la NIC 41 no tiene
competencia, en este caso se debe contabilizar de acuerdo a lo dispuesto
en la NIC 40, que contempla lo referente a los inmuebles de inversión.
6. Establece la información a revelar, la cual debe incluir: descripción de los
activos biológicos de la sociedad, clasificados por grupos; valor neto
contable por grupos; variaciones en el valor razonable durante el período;
movimiento en el período de los activos biológicos, indicando de forma
separada los cambios en la valoración, adquisiciones, ventas y cosechas y
criterios para la determinación del valor razonable
7. La NIC 2, 16, 36, 38 y 40 tienen relevante protagonismo al momento de
tomar decisiones.
25
8. Al determinar el coste, la depreciación y las pérdidas acumuladas se
aplicarán las NIC 2, 16 y 36.
9. Si se trata de activos inmateriales en empresas agrícolas, se debe seguir los
lineamientos de la NIC 38.
10. No se estipula nada particular para los pasivos, capital y egresos
11. Respecto de los ingresos, la NIC 41, estipula el reconocimiento de
ganancias por la trasformación que experimentan los activos biológicos
12. Expone el tratamiento que debe darse a las subvenciones oficiales
proveniente de la Administración Pública, las cuales debe ser reconocidas
como ingresos, dependiendo del momento y la s características que las
definen.
Unidad Animal Bovina (UAB)
La UAB según Fernández,
citado por Mendoza (2004), “…es un
indicador técnico – económico o una unidad estándar utilizada en administración
de fincas que toma como base la cantidad de alimentos que consume un animal
(p.23).
Como índice, la UAB es usada comúnmente para hacer comparaciones con
los resultados de otras fincas que reúnen condiciones similares a la finca que es
analizada. La UAB es conocida también como Índice de Carga Animal y permite
homogenizar los diferentes tipos de animales con que cuenta una explotación, ya
que es una medida que se usa para convertir números de las diversas especies de
ganado a un patrón común, tomando como equivalente a la hembra adulta de la
especie estudiada. Es por ello que se establece que la UAB. es el equivalente al
peso corporal del vientre adulto de cualquier bovino; en el caso de los vacunos es
400 ó 450 Kg. porque ese es el peso determinado por las evaluaciones físicas, en
el cual una vaca adulta es apta para la reproducción (Mendoza, ob cit).(p.24)
La UAB también ha desempeñado el papel de elemento común entre dos
sistemas para poder realizar comparación económica de los indicadores obtenidos
26
en ambos sistemas, tal como la define Cuevas, citado por Mendoza, (ob. cit): " es
el promedio anual de los requerimientos alimenticios de una vaca de 400 Kg. de
peso vivo, que gesta, cría y desteta su becerro de 160 Kg. a los seis meses de
edad.." (p.24)
Este concepto permite afirmar que los costos de producción incurridos por
requerimientos alimenticios y de mantenimiento sanitario en el ganado ocurren en
proporción a su peso y se pueden representar en proporción a las unidades
animales, (en este caso, unidades animales bovinas).
En la mayoría de los casos, UAB se usa para determinar la carga animal
por hectárea; esto es, el número de animales que pueden pastar en una hectárea de
pasto en un tiempo determinado, medido proporcionalmente por el peso de una
vaca adulta de 400 kilogramos. La carga animal se emplea para establecer el
suministro de cantidades de alimento, medicinas y hectáreas de pasto necesarias
para pastar, entre otros.
Además de lo anterior, la UAB sirve para definir el peso corporal del resto
del rebaño, por ejemplo, el novillo y la novilla que pesan de 300 a 350 Kg.
equivale al 75% del peso de la vaca, el maute o mauta de 200 k.o. equivale al 50%
del peso de su madre y las crías sin destetar que pesan 100 Kg. en promedio,
aproximadamente un 25%. Para determinar los valores equivalentes expresados en
UAB se toma en cuenta las características del sistema de producción, ya que en
todas las empresas agropecuarias no todos los valores son iguales porque son
determinados según el peso vivo estimado en las diferentes categorías de ganado
pertenecientes a esa empresa agropecuaria.
Al multiplicar el número de cabezas de cada categoría por el valor de la
unidad animal, se obtiene el total en UAB de cada categoría y se puede proceder
a distribuir los costos de producción sobre la base de esa UAB calculada y así
cargar los costos de las diferentes categorías de animales en los centros de costos
respectivos.
De lo anteriormente expuesto, puede concluirse que dado que es en
función de su peso corporal que los animales demandan medicinas, alimentos,
27
sales, minerales, pastos, forrajes, melaza e insumos en general, al conocer la
carga corporal de un rebaño y su respectiva unidad animal, se pueden determinar
los costos a imputar a cada lote de animales. Por lo tanto, los cálculos que se
hagan aplicando UAB, tenderán a expresar de manera razonable la posición
financiera de la empresa.
Para realizar el prorrateo de los costos es necesario conocer los eventos
que definen cambios en el rebaño o las diferentes categorías de animales, estos
son: los nacimientos, los destetes, las muertes, los traslados y ventas. Cada uno de
estos eventos genera una serie de gastos operativos (o costos de producción) y la
distribución de los mismos en función de las necesidades de los animales permite
conocer el costo unitario de cada animal.
28