Revisiones electrónicas y seguridad jurídica. Mag. Mtra. Magda

REVISIONES ELECTRÓNICAS Y SEGURIDAD JURÍDICA
Mag. Mtra. Magda Zulema Mosri Gutiérrez
REVISIONES ELECTRÓNICAS Y SEGURIDAD JURÍDICA1
Mag. Mtra. Magda Zulema Mosri Gutiérrez
Introducción
A continuación expondré, desde una perspectiva académica, algunas reflexiones
e inquietudes personales respecto a la regulación en materia de contabilidad
electrónica, revisiones electrónicas y el buzón tributario, la cual fue incorporada al
Código Fiscal de la Federación (CFF) el 9 de diciembre de 2013.
Con base en una interpretación Constitucional histórica y progresiva de los
párrafos primero y décimo sexto del artículo 16 Constitucional2 y el principio de
equivalencia funcional, las inquietudes que abordare en este artículo son las siguientes:
 ¿Es válido que el artículo 28, fracción IV, del CFF establezca que deba subirse
la contabilidad electrónica al buzón tributario sin mandamiento escrito
(electrónico)? y
 ¿El hecho de que la contabilidad deba generarse, transmitirse y almacenarse en
medios electrónicos implica que la autoridad válidamente puede fiscalizarla sin
que notifique previamente una orden o requerimiento para el inicio de la revisión
electrónica?
Ahora bien, es importante destacar que no planteo que el uso de las tecnologías
de la información y comunicación –tic’s- sea violatorio de los derechos humanos, pues
al contrario, son medios para hacer más eficiente la relación entre el Gobierno y los
particulares, sino las reflexiones versan en la aplicación del artículo 16 Constitucional
respecto a obligaciones fiscales formales y fiscalizaciones, a través de medios
1
Artículo publicado por la Revista Defensa Fiscal, Edición Noviembre 2015, http://www.defensafiscal.mx/
2
Interpretación Histórica Tradicional e Histórica Progresiva de la Constitución. Tesis: P./J. 61/2000.
electrónicos.
En este contexto, debe recordarse que la incorporación de los medios
electrónicos no inició en la materia fiscal, sino en la mercantil, al incorporarse al Código
de Comercio las Leyes Modelos sobre Comercio Electrónico y Firmas Electrónicas
aprobados por la Comisión de las Naciones Unidas para el Derecho Mercantil
Internacional.
También es importante aclarar que el uso de los medios electrónicos no cambia o
modifica la naturaleza y efectos de los actos jurídicos, ya que sólo impacta el soporte
en el cual constan –mensaje de datos- y la forma en que se manifiesta la voluntad –
firma electrónica avanzada.
Por tal motivo, la naturaleza de la contabilidad electrónica y de la contabilidad
tradicional es la misma y, en consecuencia, las formalidades de las facultades de
comprobación hechas por la vía tradicional y las tramitadas por medios electrónicos
deben también ser las mismas, como el buzón tributario.
Este trabajo parte de que el uso de los medios electrónicos no altera ni hace
inaplicable el artículo 16 Constitucional, el cual prevé el derecho de los particulares a
no ser molestados en sus papeles, salvo que exista mandamiento de autoridad
competente; así como la obligación de las autoridades de notificar al particular sujeto a
una fiscalización, el inicio de la misma.
De este modo, se sostiene que si las revisiones electrónicas tienen equivalencia
funcional con las revisiones en papel –tradicionales-, entonces a las facultades de
comprobación tramitadas mediante tecnologías de la información y comunicación, le
son aplicables también las garantías de inviolabilidad del domicilio y de papeles.
Lo anterior implica, que la fiscalización electrónica deba estar sujeta a un plazo y
que la autoridad sólo requiera la contabilidad electrónica a través de un mandamiento
electrónico, en equivalencia funcional de un mandamiento escrito, en el cual funde y
motive el objeto de la revisión.
Por esta razón se abordará, de forma general, la evolución de los medios
electrónicos en el comercio y su implementación de las revisiones electrónicas, así
como algunas inquietudes sobre el tema de mérito desde la perspectiva de los
derechos humanos.
El artículo 16 Constitucional: requisitos y límites de las facultades de
comprobación en materia fiscal
Respecto al derecho humano de seguridad jurídica, la Declaración Universal de
Derechos Humanos señala, en su artículo 12, que nadie será objeto de injerencias
arbitrarias en su vida privada, familia, domicilio o correspondencia, ni de ataques a su
honra o reputación. Asimismo, dispone que toda persona tiene derecho a la protección
de la ley contra tales injerencias o ataques. En el mismo sentido, se pronuncian la
Convención Americana sobre Derechos Humanos, en su artículo 11, y el Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos, en el numeral 17.
De ahí que es sumamente relevante recordar que el artículo 16 Constitucional, en
sus párrafos primero y décimo sexto, dispone lo siguiente:
Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o
posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que
funde y motive la causa legal del procedimiento.
[…]
La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para
cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la
exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado
las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las
formalidades prescritas para los cateos.
Así, se advierte claramente que los papeles son un bien jurídicamente tutelado
por la Constitución, razón por la cual, si la autoridad pretende revisarlos, debe emitir un
mandamiento escrito en ejercicio de sus facultades de comprobación.
De modo que para respetar el principio de inviolabilidad del domicilio, la autoridad
debe contar con una orden de visita, emitida por escrito, en la cual se establezcan los
límites de la diligencia; es decir, el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o
personas a visitar y los objetos que se buscan. Además, tiene la obligación de levantar
un acta circunstanciada, al concluir la visita, en presencia de dos testigos propuestos
por el ocupante del lugar visitado o en su ausencia o negativa, por la autoridad que
practique la diligencia. Con lo anterior se cumple con el principio de seguridad jurídica.
En tal sentido, la Primera Sala de la SCJN en la Jurisprudencia 1a./J. 139/2012
(10a.) sostiene que el principio de seguridad jurídica es la base del sistema jurídico
mexicano, de manera que evita al gobernado encontrarse en una situación de
incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión.
En consecuencia, y conforme al artículo 28, fracción IV, CFF que dispone la
obligación de subir la contabilidad electrónica al buzón tributario, surgen las
interrogantes siguientes:
 ¿Esta obligación implica una molestia en los papeles del contribuyente sin
mandamiento escrito?
 ¿El mandamiento escrito sólo es exigible si la autoridad ejerce sus facultades de
comprobación?
 ¿Es válida la obligación de proporcionar la contabilidad electrónica sin prever
que la autoridad motive, en un mandamiento escrito, cuál es el fin de enviarla a
través del buzón tributario?
A su vez, es fundamental la precisión del alcance temporal de la facultad de
comprobación, toda vez que permite que el visitado conozca, de manera cierta, el
periodo en el cual se practicará esa verificación y, además, constriñe a la autoridad a
sujetarse a ese espacio temporal, previamente determinado por la ordenadora.
Dicho lo anterior, se describirán, en términos generales, los aspectos del comercio
electrónico como antecedente y marco de referencia para la interpretación de la
regulación actual de la contabilidad electrónica y su fiscalización por ese medio.
Los medios electrónicos a nivel internacional
El término comercio electrónico se define esencialmente como cualquier
intercambio de datos relacionados directa o indirectamente con la compra y venta de
bienes y servicios por medios electrónicos.
Así, en 1998 la Organización de las Naciones Unidas a través de la Comisión
para el Derecho Mercantil Internacional (CNUDMI) aprobó la Ley Modelo sobre
Comercio Electrónico, y en 2001 aprobó la Ley Modelo sobre Firmas Electrónicas, con
el objeto de fomentar la armonización y unificación del derecho mercantil electrónico
internacional y el uso de la firma electrónica precisamente como un medio para
autentificar el acto jurídico.
La Ley Modelo sobre Comercio Electrónico y la Ley Modelo sobre Firmas
Electrónicas se acompañan de guías para su incorporación al derecho interno, las
cuales tienen como fin brindar criterios interpretativos para su instrumentación.
Estas guías, de suma relevancia para interpretar la regulación nacional de los
medios electrónicos y la firma electrónica avanzada, destacan los principios de
equivalencia funcional y neutralidad tecnológica, ya que la regulación mexicana se
fundamenta en ambas leyes modelos, máxime que dichas guías se elaboraron con
base en los trabajos preparatorios, lo cual le da carácter de soft law.
La Ley Modelo sobre Comercio Electrónico tiene como objeto facilitar los
procedimientos
comerciales
internacionales
mediante
recomendaciones
a
los
gobiernos y a las organizaciones internacionales para garantizar la seguridad jurídica
en la utilización del procesamiento automático de datos en el comercio internacional.
Igualmente, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
(OCDE) desarrolló en 1999, las Directrices para la Protección de los Consumidores en
el Contexto del Comercio Electrónico, con el propósito de lograr que los proveedores
de bienes y servicios, a través de internet, cumplieran con las leyes de protección al
consumidor, y así garantizar que el consumidor reciba adecuados niveles de protección
cuando realiza sus transacciones comerciales por internet.
Principio de equivalencia funcional
Inicialmente, en su forma tradicional, la manifestación de la voluntad se
materializaba con la firma autógrafa, que en su sentido original es “la única forma de
manifestación de voluntad aceptada y mediante la cual, con la presencia física y la
rúbrica de una persona, se hace manifiesta la voluntad de ésta.”
Sin embargo, esta forma de manifestar la voluntad de las personas ha
evolucionado ante la incursión de prácticas comerciales por medios electrónicos. La
electrónica y la digital surgieron para permitir la realización de dichos actos sin requerir
la presencia física de las personas, incluso por medio de cualquier tecnología, siempre
y cuando cumpla con las funciones de la firma autógrafa; es decir, “identificar a una
persona, proporcionar certidumbre en cuanto a su participación personal en el acto de
la firma; y vincular a esa persona con el contenido de un documento”.
Entonces, el principio de equivalencia funcional se refiere al otorgamiento –tanto
del documento electrónico como de la firma digital– de plena validez y eficacia jurídica,
como si fueran un documento escrito y una firma manuscrita.
Incluso se puede afirmar que los documentos electrónicos ofrecen mayor
confiabilidad y rapidez respecto a la determinación del origen y contenido de los datos,
ya que determinan la existencia de prueba tangible de la intención que pueden
atribuirse a quienes los suscriben y se comprometen en un sentido.
Principio de neutralidad tecnológica
El principio de neutralidad tecnológica, también denominado neutralidad del
medio, significa que no debe hacerse referencia o comprometerse con ninguna
tecnología en particular –debido al rápido avance del desarrollo tecnológico– que
siempre supera la creación de nuevas normas reguladoras e imposibilita legislar al
ritmo de este avance.
En virtud del principio de equivalencia funcional, los Gobiernos deben dar
igualdad de trato a los actos jurídicos que tengan soporte informático con relación a
aquellos que se consignen en papel, para evitar inequidades e incertidumbre de los
actos realizados por medios electrónicos.
Los principios de equivalencia funcional y neutralidad tecnológica son aceptados a
nivel internacional unánimemente, debido a la necesidad de que el marco legal y
técnico adoptado en cada país sea compatible con el que ya existe en otros Estados
para consolidar el desarrollo de la firma digital.
Los medios electrónicos en el sistema jurídico mexicano
Materia mercantil
A partir del Decreto publicado el 29 de mayo de 2000 en el Diario Oficial de la
Federación, las cuestiones relativas al comercio electrónico se regularon, inicialmente,
en el Código Civil Federal y a nivel Distrito Federal, en el Código de Procedimientos
Civiles, el Código de Comercio y la Ley Federal de Protección al Consumidor.
La regulación de las prácticas comerciales efectuadas por medios electrónicos
inició cuando se reconoció, por primera vez, que la voluntad puede expresarse –entre
otros- por medios electrónicos, ópticos o cualquier otra tecnología; se concedió valor
probatorio a la información contenida en dichos medios y se definió al sistema de
información como cualquier medio tecnológico utilizado para operar mensajes de datos.
De este modo, la regulación del comercio electrónico se adicionó al título segundo
del libro segundo del Código de Comercio, donde se establece, principalmente, la
posibilidad al comerciante de ofertar bienes o servicios por medios electrónicos.
Incluso en el capítulo VIII bis de la Ley Federal de Protección al Consumidor se
establecieron lineamientos para evitar prácticas fraudulentas que perjudicaran a los
consumidores en transacciones efectuadas a través del uso de medios electrónicos,
ópticos o cualquier otra tecnología.
Posteriormente, el Código de Comercio fue reformado mediante Decreto de 29 de
agosto de 2003 para establecer –por primera vez– los términos firma electrónica y firma
electrónica avanzada o fiable, conforme a las directrices de la Ley Modelo de la
CNUDMI, por lo que en el título segundo, libro segundo se incluyó un apartado
denominado Comercio Electrónico, el cual contiene los lineamientos siguientes:
 Se establece la regulación de los actos de comercio electrónico por los principios
de
neutralidad
tecnológica,
autonomía
de
la
voluntad,
compatibilidad
internacional y equivalencia funcional.
 Se definen los conceptos: certificado, datos de creación de firma electrónica,
destinatario, emisor, firma electrónica, firma electrónica avanzada o fiable,
firmante, intermediario, mensaje de datos, parte que confía, prestador de
servicios de certificación, secretaría, sistema de información, titular del
certificado.
 Las reglas para el envío de datos.
 Las reglas para la creación y validez de la firma electrónica.
 Las reglas a que se sujetan los prestadores de servicios de certificación de
documentos en papel o en archivos electrónicos.
 El reconocimiento de certificados y firmas electrónicas extranjeros.
En ese sentido, se puede observar que los elementos creados a partir del
comercio electrónico, como la firma electrónica y la firma digital, han migrado a la
materia fiscal con el mismo fin: reconocer el uso de las tecnologías de la información y
dar certeza de su fiabilidad, así como de la eficacia de las actuaciones tanto en la fase
oficiosa –facultades de comprobación- como en la fase jurisdiccional –contencioso
administrativa y amparo– de la relación tributaria.
En síntesis, el presente tema está inserto en un contexto normativo internacional.
Es decir, no es creación originaria del sistema jurídico nacional, sino que deviene de la
integración de las pautas generales expuestas en las leyes modelos analizadas en el
derecho mercantil, que más tarde fueron incorporadas en el derecho fiscal federal
mexicano.
Materia fiscal
Reforma fiscal de 2004: comprobantes fiscales electrónicos, sellos y certificados
digitales y firma electrónica avanzada.
El 5 de enero de 2004 se publicó en el Diario Oficial de la Federación la reforma
que incluyó en el CFF el uso de medios electrónicos, para que las autoridades
hacendarias contaran con documentación de los particulares de manera digital
mediante una pronta transmisión.
Se incluyeron aspectos novedosos como la utilización de la firma electrónica
(FIEL), documentos, sellos y certificados digitales, así como entidades de certificación.
De igual forma, el artículo 18 del CFF fue reformado para establecer que toda
promoción o escrito dirigido a las autoridades fiscales debía enviarse de modo
electrónico de manera obligatoria.
Asimismo, se contempló la posibilidad de emitir comprobantes fiscales
electrónicos, siempre y cuando se cumpliera con los requisitos de control que
estableciera la Secretaría, así como la posibilidad de efectuar notificaciones y avisos de
carácter fiscal directamente al correo electrónico del contribuyente.
Con ello se pretendió agilizar los procedimientos de fiscalización de la
administración tributaria, reducir costos, aumentar la efectividad en el ejercicio de sus
facultades de comprobación y obtener las contribuciones de una manera pronta y
eficaz.
Se debe enfatizar que en un inicio tales disposiciones fueron de carácter optativo
para los contribuyentes, pero a partir del año 2005 –con la entrada en vigor del uso de
los medios electrónicos– se materializó el envío de declaraciones por internet, el uso de
la tarjeta tributaria y, en algunos casos, de firmas electrónicas y certificados digitales.
Firma electrónica avanzada
Con base en la experiencia de la inclusión del comercio electrónico, el legislador
incorporó en la fase administrativa de la relación tributaria el uso de la firma electrónica
avanzada, conforme a la Ley Modelo de la CNUDMI sobre Firmas Electrónicas y la
Guía para su incorporación al derecho interno de 2001, para asociar la aceptación de
los términos y condiciones en los que se llevaban a cabo operaciones vía electrónica y
reconocer la existencia y validez de los actos en medios electrónicos.
La firma electrónica avanzada es definida como el conjunto de datos y caracteres
que permiten identificar a la persona que la utiliza. Es creada por medios electrónicos
bajo un exclusivo control que permite sea detectable cualquier modificación ulterior a
los señalados, por lo que garantiza la autoría e integridad del documento, ya que la
firma contenida en éste corresponde exclusivamente al firmante y sólo es cifrado por él
y el receptor, sin que exista alguna alteración en el proceso de su utilización.
Reformas fiscales de 2006 y 2010: comprobantes fiscales digitales.
Con la firma electrónica avanzada se estableció la posibilidad de expedir
comprobantes fiscales digitales a los contribuyentes; sin embargo, generó problemas
prácticos con consecuencias jurídicas no idóneas.
Los contribuyentes con más de una sucursal tenían que permitir a cada local
comercial que utilizaran la firma electrónica avanzada del contribuyente con la eventual
inseguridad que generaba su uso por más de una persona. Por tal motivo, el 28 de
junio de 2006 se publicó el decreto que reformó el artículo 29, fracción I, del CFF para
incorporar el sello digital para la expedición de comprobantes fiscales, a efecto de que
obtuvieran sellos digitales para sus sucursales y así evitar la utilización de la firma
electrónica avanzada de la empresa o empresario en más de un establecimiento.
Posteriormente, con las reformas realizadas al CFF, con el Decreto de 7 de
diciembre de 2009, se estableció la obligación de expedir comprobantes fiscales
mediante documentos digitales a través de la página de internet del Servicio de
Administración Tributaria.
De acuerdo con el artículo 29 del CFF, los comprobantes contendrán el sello
digital del contribuyente que lo emita, el cual deberá estar amparado por un certificado
expedido por el Servicio de Administración Tributaria, cuyo titular sea la persona física
o moral que expida los comprobantes. De igual forma, las personas que adquieran
bienes, disfruten de su uso o goce o usen servicios deberán solicitar el respectivo
comprobante fiscal digital.
Resulta importante señalar que, previo a la reforma de 2009, existían tres formas
de comprobación fiscal utilizadas de manera simultánea:
1.- El comprobante fiscal en papel, que es la impresión de los comprobantes a
través de impresores autorizados por la autoridad fiscal.
2.- El comprobante fiscal digital, el cual es obtenido mediante un sello digital
generado en medios electrónicos por el propio contribuyente a través de
proveedores autorizados por la autoridad para prestar el servicio, y
3.- El estado de cuenta bancario, como comprobante optativo para soportar
erogaciones pagadas con cheque, tarjeta de crédito o de débito o traspaso
electrónico entre cuentas bancarias.
Ante las inconsistencias y algunos antecedentes de evasión fiscal que se
observaron con las formas de comprobación establecidas en el CFF, se planteó la
necesidad de instrumentar un nuevo esquema que fortaleciera estos mecanismos para
evitar la falsificación y comercialización indebida de comprobantes fiscales, mediante la
utilización de herramientas tecnológicas que ya se encontraban reguladas, y con ello,
generar certeza de que los ingresos, deducciones y acreditamientos manifestados o
aplicados por los contribuyentes, en efecto, resultaban reales y correctos.
De esa forma, se incorporó el uso de comprobantes fiscales digitales a través de
la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, para cuya generación se
necesitaba contar con un certificado de firma electrónica avanzada, con la que el
contribuyente procedía a la generación del documento para ser enviado a la autoridad
a través de su página web, en la cual validaría los requisitos señalados en el CFF,
asignaría un número de folio e incorporaría el sello digital correspondiente,
almacenándolo y devolviéndolo al contribuyente para ser entregado al cliente.
Con la instrumentación de los comprobantes fiscales digitales obtenidos a través
de la página del Servicio de Administración Tributaria, la autoridad dispuso de la
totalidad de los comprobantes que expiden los contribuyentes, lo cual le permite
obtener una visión de las operaciones realizadas y disminuye la posibilidad de evasión
fiscal o la falsificación, que en muchos casos ocasiona la falta de pago de las
contribuciones.
Reforma fiscal de 2013: contabilidad electrónica, buzón tributario y revisiones
electrónicas.
A través del Decreto por el cual se reforman, adicionan y derogan diversas
disposiciones del CFF, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 9 de diciembre
de 2013, se reguló el uso del buzón tributario y se incorporó la revisión electrónica
como una nueva forma de fiscalización realizada por la autoridad hacendaria.
En el artículo 28, fracciones III y IV del CFF, se estableció que los registros o
asientos contables se efectuaran por medios electrónicos, de acuerdo al Reglamento
del CFF y las disposiciones de carácter general emitidas por el Servicio de
Administración Tributaria.
Además, se impuso la obligación de ingresar de forma mensual la información
contable mediante la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, de
conformidad con las reglas de carácter general emitidas para tal efecto.
La justificación de estos cambios legislativos fue la simplificación administrativa y
facilitar el cumplimiento de obligaciones fiscales mediante la utilización de medios
electrónicos.
De modo que con la adición de la fracción IX, al artículo 42 del CFF, se previó la
revisión electrónica a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos
relacionados, basada en el análisis de la información y documentación que obre en
poder de la autoridad, sobre uno o más rubros o conceptos específicos de una o varias
contribuciones.
Ahora bien, la autoridad tendría acceso a la información y documentación de los
contribuyentes por medio del buzón tributario –sistema de comunicación electrónico
ubicado en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, instaurado
con la finalidad de obtener información y respuesta pronta entre el contribuyente y la
autoridad hacendaria–, previsto en el artículo 17-K del CFF.
En ese contexto, resulta indispensable conocer el funcionamiento del buzón
tributario, el procedimiento previsto para el desarrollo de la revisión electrónica y los
plazos con los que se cuenta para la conclusión de la misma.
El Buzón Tributario facilita la comunicación entre las autoridades fiscales al
establecer un punto de contacto único con ellas y agilizar el envío de información.
Asimismo, posibilita al contribuyente cumplir con sus obligaciones sin necesidad de
acudir a las oficinas de las autoridades fiscales.
En ese sentido, el buzón tributario es un medio novedoso que permite a la
autoridad fiscal realizar notificaciones electrónicas al contribuyente de los actos
administrativos emitidos por ella, las cuales, para dar cumplimiento a las obligaciones
fiscales, deben ser ágiles, confiables, sencillas y cómodas para las partes.
El objetivo del buzón tributario es que el contribuyente pueda recibir notificaciones
vía electrónica sin que exista el riesgo de notificaciones falsas, ya que es un
procedimiento electrónico validado con la firma electrónica avanzada del funcionario
emisor, lo cual garantiza la certeza jurídica del acto administrativo y la publicidad de
cualquier requerimiento de información o resolución de manera oportuna.
Ahora bien, en el supuesto de no llevar a cabo la apertura de la notificación dentro
de los tres días siguientes al envío, se considerará incumplimiento del contribuyente,
quien se hará acreedor a los efectos señalados por la regla general del artículo 135 del
CFF, relativas a que la notificación surtirá efectos al día hábil siguiente.
Revisiones electrónicas
En la exposición de motivos de la reforma en análisis se planteó que las
revisiones de escritorio son un proceso de fiscalización complejo en atención al
volumen de la documentación comprobatoria que el contribuyente tiene que aportar, a
la autoridad y a la duración de la revisión, la cual puede tardar hasta un año en
concluirse.
Consecuentemente, se propuso un nuevo esquema de fiscalización electrónica en
el que las notificaciones, requerimientos y envío de documentación e información se
realizaran por medio del buzón tributario, con ello, las revisiones tendrían una duración
máxima de tres meses; razón que motivó la reforma fiscal para 2014 y tuvo impacto en
el CFF, donde se encuentran comprendidas las facultades de las autoridades fiscales
para realizar revisiones fiscales electrónicas a los contribuyentes.
Así, la finalidad de la revisión electrónica es verificar el cumplimiento de las
obligaciones fiscales de los contribuyentes, a partir de la información y documentación
proporcionada por ellos por medio del buzón electrónico mensualmente.
En ese sentido, las revisiones electrónicas se definen como el procedimiento
desarrollado íntegramente por vía electrónica, las cuales inician con la notificación,
mediante el buzón de los contribuyentes, de los hechos u omisiones identificados por la
autoridad a partir de la información que obre en sus bases de datos.
Es importante destacar que si el contribuyente después de transcurrido el plazo
de quince días hábiles siguientes a la notificación de la pre liquidación no ofrece
pruebas ni manifiesta lo que a su derecho convenga, la resolución provisional se
volverá definitiva y la pre-liquidación constituirá la determinación del crédito fiscal, el
cual se hará exigible por medio del procedimiento administrativo de ejecución.
Igualmente, conviene señalar que la revisión electrónica no sustituye las visitas
domiciliarias y revisiones de escritorio (gabinete) tradicionales, pues éstas continúan
vigentes bajo las reglas previstas por el CFF y desarrollándose conforme a las
formalidades que específicamente señala, es decir, una vez que se obtenga la
liquidación se podrán impugnar como usualmente se hace.
Entonces, como se mencionó, las cuestiones controvertidas identificadas son las
siguientes: 1) ¿es Constitucional que el CFF establezca que el contribuyente
proporcione
su
contabilidad
periódicamente
sin
mandamiento
de
autoridad
competente?, y 2) es Constitucional que el CFF no prevea que deba notificarse al
contribuyente está sujeto a una fiscalización electrónica?
Inquietudes sobre el tema de las revisiones electrónicas y la seguridad jurídica
Para responder los cuestionamientos anteriores es importante tener presente la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, la Declaración Universal de los
Derechos Humanos, la Convención Americana sobre Derechos Humanos y el Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos que establecen los derechos relativos al
principio de seguridad jurídica respecto a que nadie puede ser molestado en su
persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento
escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento
o como se establece en las convenciones internacionales en comento, nadie será
objeto de injerencias arbitrarias en su vida privada, su familia, su domicilio o su
correspondencia.
Así, los particulares tienen derecho a que el Estado no los moleste en su esfera
jurídica, a través de la revisión de sus papeles sin que medie el referido mandamiento,
que en materia fiscal se materializa en la orden de visita o el requerimiento con el cual
inicia la revisión de gabinete.
De modo que, si bajo el principio de equivalencia funcional la contabilidad
electrónica tiene el mismo valor jurídico y funciones que la contabilidad en papel,
entonces, no se advierte razón alguna por la cual los derechos fundamentales
vinculados al principio de seguridad jurídica no apliquen a la contabilidad electrónica y
su fiscalización.
Es importante recordar que las inquietudes no versan en el uso de los medios
electrónicos para la generación, transmisión y almacenamiento de la contabilidad, ni
mucho menos causa duda que la autoridad pueda fiscalizar electrónicamente. Lo que
se pone en evidencia es que el artículo 16 Constitucional aplica a la regulación del
CFF, ya que la utilización de los medios electrónicos no generan una excepción a los
derechos humanos de la inviolabilidad del domicilio y los papeles, ni a las reglas y
formalidades establecidas en la Constitución relativas a las facultades de comprobación
en materia fiscal.
Claramente, el artículo 16 Constitucional está redactado formalmente para las
fiscalizaciones tradicionales, es decir, en papel, pues naturalmente cuando fue creado
aún no existían los medios electrónicos. Sin embargo, ello no es impedimento para que
dichos derechos humanos sean aplicables a las revisiones electrónicas, dado que debe
realizarse una interpretación funcional e histórica progresista con base en el principio
de equivalencia funcional.
Derivado de lo anterior, la inquietud se genera en virtud de que el CFF establece
que la revisión electrónica se realizará con la documentación que tiene en su poder la
autoridad, es decir, no se prevé la emisión de un mandamiento electrónico en el cual se
informe al contribuyente el inicio de un procedimiento de fiscalización.
La segunda inquietud consiste en que el CFF dispone que los contribuyentes
deben proporcionar su contabilidad electrónica a la autoridad sin mandamiento
electrónico específico en el cual la autoridad que requiera dicha documentación, funde
y motive la causa y fin del requerimiento,
Así, se puede considera que la autoridad está facultada por ley a intervenir
ininterrumpidamente la esfera de los particulares pues no existe mandamiento concreto
por el cual les requiera su documentación. Lo anterior es relevante porque los actos de
molestia están condicionados a la sujeción de un límite temporal establecido en la ley.
Asimismo, del análisis efectuado a los artículos 42 (en particular a su fracción IX)
y 53-B del CFF, relativo a las revisiones electrónicas, se desprende que el primer acto
mediante el cual se da a conocer al contribuyente el inicio del procedimiento de
comprobación es por el que se le informa una “resolución provisional”, en la cual se
exponen los hechos que derivan en la omisión de contribuciones y aprovechamientos o
en la comisión de otras irregularidades y que, en su caso, contendrá una “preliquidación” de adeudo fiscal por la que, en la misma actuación, se le requerirá al
contribuyente manifestarse conforme a derecho y desvirtuar lo consignado en dicha
resolución provisional.
Sin embargo, se advierte que antes de la emisión de la resolución provisional
hubo un ejercicio de verificación e inspección de la información del contribuyente que
permitió determinar la “pre-liquidación”, es decir, el inicio del procedimiento de
fiscalización ocurrió en una fecha ignorada por el contribuyente, lo cual contraviene lo
dispuesto en los artículos 16 Constitucional, 12 de la Declaración Universal de los
Derechos Humanos, 11 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y 17
del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, en materia seguridad jurídica,
respecto a que todos los actos de molestia –incluida la revisión de información
contable–deben estar debidamente fundados y motivados.
Por ello considero pertinente que la autoridad informe al contribuyente cuando
inicia sus facultades de comprobación, el periodo que va fiscalizar, así como el objeto
para el cual tiene a su disposición la contabilidad almacenada en el buzón tributario,
con el propósito de prevenir una fiscalización indefinida temporalmente. Al respecto, la
SCJN ha sostenido de manera reiterada que los actos de molestia deben estar
limitados temporalmente para que sean Constitucionalmente válidos, tal como se
advierte de la jurisprudencia P./J. 40/96.
Si bien se puede inferir la practicidad como razón para no establecer la obligación
de notificar a los contribuyentes por mandamiento electrónico, el requerimiento de la
contabilidad electrónica o en su caso, el inicio de una revisión electrónica para que la
autoridad fiscalicen más rápido, conviene recordar que el Alto Tribunal declaró
inconstitucional el entonces artículo 42-A del CFF3, en la tesis P. CLV/20004, en la cual
se señaló que al facultar a las autoridades fiscales para solicitar informes o
documentos, con el fin de planear y programar actos de fiscalización, sin que se
cumpla con lo dispuesto por las fracciones IV a IX del artículo 48 del CFF y sin que tal
solicitud signifique el inicio del ejercicio de las facultades de comprobación, se viola la
garantía constitucional de seguridad jurídica porque se permite que el contribuyente
sea molestado por las autoridades fiscales, sin que el acto de molestia guarde relación
alguna con su obligación de contribuir a los gastos públicos, situación similar a la
revisión de la contabilidad electrónica y la posible determinación de una pre-liquidación
actos considerados preparatorios.
Pronunciamientos del Poder Judicial de la Federación
Hasta hoy, aún no existe un pronunciamiento específico por parte del Poder
Judicial de la Federación respecto a los rubros apuntados, aunque se tiene
conocimiento de que algunos Jueces de Distrito han resuelto algunos amparos y
3
(ADICIONADO, D.O.F. 29 DE DICIEMBRE DE 1997)
Artículo 42-A.- Las autoridades fiscales podrán solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, datos, informes
o documentos, para planear y programar actos de fiscalización, sin que se cumpla con lo dispuesto por las fracciones IV a IX del
artículo 48 de este Código.
No se considerará que las autoridades fiscales inician el ejercicio de sus facultades de comprobación, cuando únicamente
soliciten los datos, informes y documentos a que se refiere este artículo, pudiendo ejercerlas en cualquier momento.
4
Fiscalización. La solicitud de información o documentación prevista por el artículo 42-A (vigente a partir del uno de enero de mil
novecientos noventa y ocho), del CFF, para planear y programar los actos relativos, viola la garantía de seguridad jurídica,
consagrada en el artículo 16 Constitucional.
declarado el sobreseimiento respecto a la impugnación de los artículos que establecen
las revisiones electrónicas, por considerarlas normas heteroaplicativas, es decir, que
requieren de un acto de aplicación concreto que afecte a los quejosos, lo cual no ha
ocurrido, y por tanto, no ha dado lugar a la posibilidad de afectación jurídica al
contribuyente.
Por otra parte, sí hay algún posicionamiento respecto a la suspensión en la
aplicación de los diversos preceptos que regulan el envío de la documentación
electrónica de manera periódica, a través de los medios proporcionados por la
autoridad fiscal, así como por el uso de la herramienta electrónica denominada buzón
tributario.
En ese sentido, los pronunciamientos correspondientes, fueron contradictorios,
razón por la cual la Suprema Corte de Justicia de la Nación fijó en su postura la
improcedencia de la suspensión en el amparo promovido contra la información de
operaciones prevista en el artículo 31 A del CFF, consistente en la obligación del
contribuyente de enviar mensualmente su información contable sobre operaciones
relevantes, por contravenirse disposiciones de interés público y afectarse el interés
general.
En consecuencia, espero que con las consideraciones que al respecto emita la
Suprema Corte de Justicia de la Nación, en virtud del Acuerdo General 10/2015, sea
posible dilucidar algunas de las interrogantes siguientes:
 ¿El artículo 16 Constitucional es aplicable a las obligaciones electrónicas en
materia de contabilidad y revisiones electrónicas?
 ¿El artículo 16 Constitucional se debe interpretar bajo el esquema del principio
de equivalencia funcional y bajo la técnica histórica progresiva?
 ¿Es Constitucional que el CFF imponga la obligación de ingresar mensualmente
la contabilidad sin mandamiento electrónico concreto?
 ¿La obligación referida implica un acto de molestia a los papeles del
contribuyente?
 En caso afirmativo, ¿Esta obligación es un acto de molestia indefinido
temporalmente a los papeles del contribuyente?
 ¿El CFF puede sustituir el mandamiento previsto en el artículo 16
Constitucional?
 ¿Es Constitucional que la autoridad emita la pre-liquidación sin haber notificado
previamente, a través del buzón tributario, el inicio del ejercicio de las facultades
de comprobación?
Conclusiones
En principio, las reformas en análisis han sido cuestionadas, en el foro, por
considerar que vulneran los principios de legalidad y seguridad jurídica consagrados en
la Constitución, bajo la premisa de que el uso de la tecnología estaba limitado por el
acceso y conocimiento de ésta a los individuos, y por sus problemas técnicos.
Sin embargo, con independencia de los posibles obstáculos que tales medidas
pudieran implicar, el uso de la tecnología representa una valiosa herramienta en la
búsqueda de acelerar y hacer más eficientes los procedimientos fiscales en beneficio
no sólo del aparato estatal sino del contribuyente.
Lo anterior, ya que los nuevos procedimientos realizados por medios electrónicos
están provistos de una alta fiabilidad, pues se debe utilizar la firma electrónica
avanzada, la cual está basada en un sistema de encriptación simétrica, lo que la hace,
jurídicamente y funcionalmente, equivalente a la firma autógrafa y por sus mecanismos
de seguridad permiten una debida protección a la información del contribuyente.
En este contexto, la firma electrónica avanzada ha sido una práctica innovadora al
utilizar el mecanismo de certificación de identidad, lo que garantiza que detrás de cada
documento firmado electrónicamente exista un sujeto plenamente identificado por la
autoridad fiscal y, a su vez, un apropiado resguardo de los datos contenidos en estos
documentos.
Considero que el uso de las tecnologías de la información y comunicación en la
relación tributaria no vulnera derecho humano alguno, siempre y cuando se
proporcione acceso técnico real a todos los contribuyentes, se respeten los principios
de equivalencia funcional y neutralidad tecnológica y, específicamente, en las
revisiones electrónicas, se garanticen de manera efectiva las formalidades esenciales
de los procedimientos administrativos, contenidos en el artículo 16 Constitucional pues
si bien es cierto no se efectúan de forma física al contribuyente, sino por medios
electrónicos, ello no las exime de cumplir tales exigencias, dado que constituyen actos
de molestia de una autoridad sobre información que afecta la esfera jurídica de una
persona, y por ello se hace necesario informarle a este último sobre dicha intromisión.
En función de lo anterior, habrá que esperar el pronunciamiento de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación respecto a los cuestionamientos planteados, ya que sus
consideraciones siempre ofrecen valiosos elementos para fortalecer el debate jurídico.