Las modificaciones introducidas por la ley de inclusión

XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE
CONTABILIDAD
Trabajo Nacional
Las modificaciones introducidas por la ley de inclusión
financiera en el régimen de deducibilidad de gastos en el
impuesto a la renta
ÁREA TÉCNICA N ° 7:
TRIBUTACIÓN Y FISCALIDAD
Subtema 7.2.4 La bancarización - La bancarización de las
operaciones, como requisito previo para que los gastos
sean deducibles tributariamente
Autoras:
Carolina Oreiro Fariña
María Nela Seijas Giménez
País
Uruguay
1
RESUMEN EJECUTIVO
La ley 19.210, de inclusión financiera y uso de medios de pago electrónicos, entró en
vigencia en Uruguay en mayo de 2014. Esta ley democratiza el acceso a servicios
financieros de pago, ahorro y crédito a personas físicas y empresas actualmente excluidas.
Asimismo promueve la formalización de la actividad económica, limitando la deducibilidad
de gastos y desestimulando el uso de efectivo frente a la aceptación de medios de pago
electrónicos.
Por otro lado, mientras el acceso universal de la población a los servicios financieros se
realiza en condiciones de gratuidad, surgen nuevos costos para comercios y empresarios
en general, derivados de la implementación del uso de medios de pago electrónicos para
ciertos pagos regulados.
En determinados casos, esta ley sólo admite el pago como forma de extinción, exigiendo en
otros que se realice a través de medios electrónicos u otros taxativamente establecidos.
Con respecto a las modificaciones en el régimen de deducibilidad de gastos para los
Impuestos a la Renta, la ley impone como limitante que la cancelación de la obligación sea
realizada mediante el pago por medios electrónicos u otros detallados en la normativa.
Hasta la emisión de la norma, el hecho generador de estos impuestos estaba definido
considerando el principio de la realidad. Ahora pasa a incorporarse el requisito de forma en
la cancelación de las obligaciones para la deducibilidad de gastos limitando al pago como
medio de extinción de las mencionadas obligaciones y dentro de éste, a los medios de pago
admitidos.
PALABRAS CLAVE
Inclusión financiera
Deducibilidad de gastos
Pago como medio de extinción de obligaciones
Medios electrónicos de pago
2
Contenido
Introducción ............................................................................................................................................ 4
Normativa sobre impuesto a la renta en Uruguay ................................................................................. 5
Medios de pago electrónicos .................................................................................................................. 6
Disposiciones sobre pago de honorarios profesionales y otros servicios personales fuera
de la relación de dependencia ....................................................................................................... 7
Disposiciones sobre fletes .............................................................................................................. 7
Disposiciones sobre arrendamientos ............................................................................................ 8
Disposiciones sobre pago de remuneraciones, incluyendo partidas de alimentación .......... 8
Otras disposiciones ................................................................................................................................. 9
Enajenaciones y otros negocios sobre bienes inmuebles ............................................................... 9
Adquisiciones de vehículos motorizados ...................................................................................... 10
Restricción al uso del efectivo para ciertos pagos ........................................................................ 10
Medios de pago admitidos para operaciones de elevado monto ................................................ 11
Adquisiciones de bienes y servicios realizadas en el marco de regímenes tributarios especiales
...................................................................................................................................................... 11
Proveedores del Estado ................................................................................................................ 12
Tributos nacionales ....................................................................................................................... 12
Quien paga los costos? ......................................................................................................................... 12
Tendencia latinoamericana................................................................................................................... 13
e) Conclusión......................................................................................................................................... 15
f) Guía de discusión ............................................................................................................................... 16
g) Referencias bibliográficas ................................................................................................................. 16
3
Introducción
La ley 19.210, del 29 de abril de 2014, de inclusión financiera y uso de medios de
pago electrónicos, entró en vigencia en Uruguay el 19 de mayo de 2014. Esta ley tiene
como uno de sus principales objetivos la democratización en el acceso a los servicios
financieros por parte de personas físicas y empresas actualmente excluidas, en lo referente
a servicios de pago, ahorro y crédito. Otro de los objetivos perseguidos que se observa al
analizar la norma es la formalización de la actividad económica, limitando la deducibilidad
de gastos y desestimulando el uso de efectivo frente a la aceptación de medios de pago
electrónicos. Al respecto, también se mitigan los efectos derivados del lavado de activos y
los costos por el tránsito y la disponibilidad de efectivo en todo el país.
En particular, todas las personas que reciban ingresos por remuneraciones, jubilaciones,
pensiones y beneficios sociales, tendrán el derecho de acceder a cuentas bancarias e
instrumentos de dinero electrónico en condiciones de gratuidad. Al mismo tiempo, también
se determinan nuevos requisitos sobre pagos de remuneraciones, jubilaciones y pensiones,
beneficios sociales, honorarios e ingresos por prestación de servicios personales fuera de la
relación de dependencia. Se reglamenta también el pago de operaciones pactadas en
dinero por arrendamientos, operaciones de bienes inmuebles y vehículos automotores,
compras estatales y operaciones de elevado monto así como también el pago de tributos
nacionales, restringiendo el uso de efectivo y cheques y estimulando la utilización de los
medios electrónicos de pago, actuales y futuros.
El texto de la ley, que consta de 84 artículos, delega en el Poder Ejecutivo la
reglamentación de la gran mayoría de las nuevas disposiciones. Un año después, la mayor
parte de la normativa reglamentaria en relación a los pagos regulados aún no ha sido
emitida. Únicamente ha sido reglamentada la primera etapa de la implementación, que
busca fomentar la masividad en el uso de los medios de pago electrónicos, a través de
reducciones del Impuesto al Valor Agregado en compras por parte de consumidores finales.
En este trabajo realizaremos un análisis desde el punto de vista tributario de los nuevos
requisitos de deducibilidad de gastos para los Impuestos a la Renta empresarial y de
personas físicas. En la legislación tributaria anterior a la ley, la condición de deducibilidad
del gasto se centraba en la naturaleza y documentación del gasto, considerando en ciertos
casos las características del proveedor del bien o servicio tales como la calidad de
contribuyente del impuesto a la renta por actividades empresariales u otros impuestos
similares. La ley 19.210 incorpora adicionalmente como requisito de deducibilidad el medio
de pago utilizado para la cancelación de dicho gasto, estimulando el uso de medios
electrónicos de pago.
4
Normativa sobre impuesto a la renta en Uruguay
Antes de la Ley 19.210, la normativa legal y reglamentaria referente al Impuesto a las
Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) establecía, como principio general de
deducción de los gastos de la renta bruta, que los mismos cumplieran las siguientes
condiciones:
ser devengados en el ejercicio,
ser necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas,
estar debidamente documentados y
constituir para la contraparte rentas gravadas por ese impuesto, por el Impuesto a la
Renta de Personas Físicas (IRPF), por el Impuesto a la Renta de No Residentes
(IRNR) o por una imposición efectiva a la renta en el exterior.
También se exigía en el caso de los gastos correspondientes a servicios personales
prestados en relación de dependencia que generaran rentas gravadas por el IRPF y que se
hubiesen efectuado los correspondientes aportes jubilatorios.1
El Código Civil Uruguayo detalla los modos generales de extinguirse las obligaciones: “…la
paga, la compensación, la remisión, la novación, la confusión, la imposibilidad de pago, la
anulación o declaración de nulidad, la excepción que resulta de la prescripción con arreglo a
lo dispuesto en el Título VII del Libro Tercero (Artículo 1188), el efecto de la condición
resolutoria y el vencimiento del plazo resolutorio …”2
La nueva ley de inclusión financiera incrementa los requisitos para la deducibilidad de
gastos en el IRAE eliminando la posibilidad de extinguir o cancelar las obligaciones que
hayan surgido por la incurrencia en gastos por otros medios admitidos legalmente,
aceptando solamente el pago.
El IRPF por rentas de trabajo aplica a las deducciones permitidas una escala de tasas
progresionales pero también permite, directamente, el crédito fiscal por arrendamiento de
inmuebles con destino a vivienda permanente siempre que se identifique al arrendador.3
En el caso del IRPF, como requisito al acceso del crédito fiscal por arrendamiento de
inmuebles se admite, dentro de los medios legales de extinción de obligaciones solamente
el pago, y dentro de este medio solamente el pago mediante acreditación en cuenta en una
institución de intermediación financiera local (Banco o cooperativa de intermediación
financiera) a nombre del arrendador u administrador, estableciendo en el contrato la
identificación de la cuenta en la que se deberá realizar el pago.
1
Artículo 19 Título 4 Texto Ordenado 1996 – Artículo 25 Decreto 150/007
Artículo 1447 Código Civil Uruguayo
3
Artículo 39bis Título 7 Texto Ordenado 1996 - Artículo 77bis Decreto 148/007
2
5
Medios de pago electrónicos
En una ley que promueve la utilización de los medios de pago electrónicos, resulta
relevante contar con una definición de tales medios de pago. En efecto, la ley N° 19.210
contiene una definición inicial que luego es completada por la normativa reglamentaria, el
Decreto N° 203 del 22 de julio de 2014.
El primer artículo de la Ley establece que “se entenderá por medio de pago electrónico:
i)
las tarjetas de débito,
ii)
las tarjetas de crédito,
iii)
los instrumentos de dinero electrónicos
iv)
las transferencias electrónicas de fondos, así como
v)
todo otro instrumento análogo que permita efectuar pagos electrónicos a través
de cajeros automáticos, por Internet o por otras vías, de acuerdo a lo que
establezca la reglamentación.”4
El Decreto 203/2014 del 22 de julio de 2014, en su artículo 4 considera “instrumentos
análogos a las tarjetas de débito y los instrumentos de dinero electrónico:
a)
los débitos automáticos en cuentas en Instituciones de intermediación financiera,
incluyendo los que se realicen en tarjetas de débito;
b)
los débitos automáticos en instrumentos de dinero electrónico;
c)
las tarjetas prepagas que no constituyan instrumentos de dinero electrónico
siempre que sean emitidas por entidades reguladas y supervisadas por el Banco
Central del Uruguay que cuenten con autorización del mismo para emitir dichos
instrumentos;
d)
los pagos electrónicos efectuados a través de cajeros automáticos, teléfonos
celulares o por internet, con fondos almacenados en cuentas en instituciones de
intermediación financiera, en instrumentos de dinero electrónico o en tarjetas
prepagas que cumplan con lo previsto en el numeral anterior.”
La primera medida reglamentada fue la reducción del IVA en las enajenaciones de bienes y
prestaciones de servicios realizadas por consumidores finales cuando las operaciones se
abonen mediante medios de pago electrónicos.
Hasta la emisión de la norma, el hecho generador de los impuestos a la renta estaba
definido atendiendo a la realidad de los hechos, considerando el principio de la realidad.5
4
Artículo 1 Ley 19.210
El código tributario uruguayo, en su artículo 6, define el principio de la realidad. Artículo 6º.(Interpretación del hecho generador).- “Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a
situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto
que éstas establecen, se debe asignar a aquélla el significado que más se adapte a la realidad
5
6
Luego de la misma, pasa a incorporarse el requisito de forma en la cancelación de las
obligaciones para la deducibilidad de gastos limitando al pago como medio de extinción de
las mencionadas obligaciones y dentro de éste limitando los medios de pago admitidos.
Las fechas de exigibilidad en la aplicación de los medios de pago admitidos han sido
prorrogadas en algunos casos hasta en dos ocasiones, según la normativa actual6: el pago
a proveedores del estado comenzará el 1° de julio de 2015 mientras que el pago de
arrendamientos el 1° de diciembre de 2015. En esa última fecha comenzará la exigencia en
la enajenación de inmuebles y vehículos y en las operaciones de elevado monto. La
limitación en el pago de tributos nacionales será exigible a partir del primer día del año
2016.
Disposiciones sobre pago de honorarios profesionales y otros servicios
personales fuera de la relación de dependencia
Es necesario considerar que la norma legal permite que los honorarios sean
abonados mediante medios de pago electrónicos, acreditación en cuenta en Instituciones
de Intermediación financiera o en instrumentos de dinero electrónico.
La Ley N° 19.210 incorpora nuevas deducciones no admitidas al Impuesto a las Rentas de
las Actividades Económicas (IRAE) En particular, se agrega el literal I) al Artículo 24 del
Título 4 del Texto Ordenado 1996 en relación a “los importes abonados por concepto de
…honorarios por servicios prestados por profesionales fuera de la relación de dependencia
en tanto no se hayan hecho efectivos mediante medios de pago electrónicos o a través de
acreditación en cuenta en instituciones de intermediación financiera o en instrumento de
dinero electrónico." 7
De esta forma, se modifica el artículo 24 del Título 4 (IRAE) donde exige para la
deducibilidad de estos gastos que sea abonado por distintos medios electrónicos de pago.
Disposiciones sobre fletes
El artículo 58 de la Ley N° 19.210, al incorporar el literal i al Artículo 24 del Título 4
del Texto Ordenado 1996 ya mencionado, exige, al igual que en el caso de honorarios por
servicios personales prestados por profesionales fuera de la relación de dependencia, que
los importes abonados por concepto de fletes se hayan hecho efectivos mediante medios de
considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no
obligan al intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde
con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido
atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.”
6
La última prórroga fue realizada por el Decreto N°142/015 del 26 de mayo de 2015.
7
Artículo 58 Ley 19.210 que incorpora el literal I del Artículo 24 del Título IV del Texto Ordenado
1996.
7
pago electrónicos o a través de acreditación en cuenta en instituciones de intermediación
financiera (IIF) o en instrumento de dinero electrónico (IDE).8
En consecuencia, la ley N° 19.210 introduce modificaciones en el criterio de no
deducibilidad de gastos en el IRAE, estableciendo que el gasto será deducible atendiendo
no solamente a la naturaleza del gasto sino también al medio de extinción de la obligación y
dentro de éste los medios de pago utilizados.
Disposiciones sobre arrendamientos
En el caso de los arrendamientos, existe un beneficio de crédito fiscal en la
liquidación del IRPF de categoría trabajo y la ley exige, para poder acceder a éste, que el
contrato de arrendamiento debe especificar la cuenta bancaria en IIF del propietario u
administrador en la que se acreditará el pago y ese pago debe realizarse de la forma
establecida.9
En el IRAE, la Ley 19.210, en su artículo 58 incorpora el literal h al Artículo 24 del Título 4
del Texto Ordenado 1996, considerando gasto deducible: “los importes abonados por
concepto de arrendamientos, subarrendamientos y contratos de crédito de uso de
inmuebles; en tanto no se hubiera previsto en el contrato respectivo que los
correspondientes importes pactados en dinero se acrediten en cuenta en una institución de
intermediación financiera, o que no se hayan hecho efectivos mediante esa modalidad.”10
En suma, los importes de arrendamientos solo serán deducibles si fueran abonados por
acreditación en cuenta a nombre del propietario o administrador, debidamente establecida
en el contrato. En la normativa vigente, aún no reglamentada, surge como interrogante si los
arrendamientos con contratos vigentes que no incluyan esta exigencia pero sean abonados
por acreditación en cuenta podrían ser deducibles.
Finalmente, la ley establece que el propietario o arrendador que acepte el pago del
arrendamiento mediante otros medios de pago debe abonar una multa, equivalente a tres
meses de arrendamiento mensual.
Disposiciones sobre pago de remuneraciones, incluyendo partidas de
alimentación
En el caso de las remuneraciones, es necesario aclarar que si no se cumple con el
medio de pago establecido, el gasto correspondiente no sería deducible, aunque esté
8
Artículo 58 Ley 19.210 que incorpora el literal I del Artículo 24 del Título IV del Texto Ordenado
1996.
9
Artículo 61 Ley 19.210 que incorpora el Artículo 39bis del Titulo VII del Texto Ordenado 1996.
10
Artículo 61 Ley 19.210 que incorpora el literal h al Artículo 24 del Título IV del Texto Ordenado
1996.
8
debidamente documentado y se hayan realizado los aportes exigidos de contribuciones
especiales de la Seguridad Social.
El artículo 10 de la Ley establece que “el pago de las remuneraciones y toda otra partida en
dinero que tengan derecho a percibir los trabajadores en relación de dependencia,
cualquiera sea su empleador, deberá efectuarse a través de acreditación en cuenta en
instituciones de intermediación financiera o en instrumento de dinero electrónico…”11
En conclusión, las remuneraciones abonadas por otros medios diferentes a los establecidos
no serán deducibles, dado que no se consideran pago por remuneraciones. En otras
palabras, estas erogaciones constituirán solamente un egreso de fondos y no un gasto.
En definitiva, para honorarios, fletes y arrendamientos, como queda directamente
mencionado o clarificado, los gastos por estos conceptos no serán deducibles si se abonan
por otro medio de pago diferente al establecido en la ley. Sin embargo, en el caso de
remuneraciones se llega a esta conclusión de forma indirecta ya que se exige que el único
medio de cancelación de la obligación sea mediante la acreditación en cuenta o en IDE. Es
decir que si se le realiza al empleado algún pago por otro medio, éste no podrá
considerarse pago de nómina.
Otras disposiciones
Enajenaciones y otros negocios sobre bienes inmuebles
La Ley en su artículo 40 establece que el pago del precio en dinero de “toda
transmisión de derechos sobre bienes inmuebles a través de cualquier negocio jurídico que
constituya título hábil para transmitir el dominio y los derechos reales menores, así como el
de las cesiones de promesas de enajenación, de derechos hereditarios y de derechos
posesorios sobre bienes inmuebles, cuyo importe total supere el equivalente a 40.000 UI12
(cuarenta mil unidades indexadas), deberá cumplirse a través de medios de pago
electrónicos, cheques certificados cruzados no a la orden o letras de cambio cruzadas
emitidas por una institución de intermediación financiera a nombre del comprador”.13
Al respecto, el instrumento que documente la operación deberá contener la individualización
del medio de pago utilizado, de acuerdo a lo que establezca la reglamentación.
Los escribanos públicos no podrán autorizar escrituras ni certificar firmas de documentos
privados respecto de los actos mencionados que no cumplan con dicha individualización o
cuyo medio de pago sea distinto a los previstos. En caso contrario, las operaciones serán
11
Artículo 10 Ley 19.210
La Unidad Indexada (UI) es una unidad de valor, que se va reajustando de acuerdo a la inflación,
medida por el índice de Precios al Consumo (IPC). Puede ser consultada en el Instituto Nacional de
Estadística (INE), que es la entidad que fija y publica su valor oficial. Su cotización al 31/05/2015 es
de 3.0829 pesos uruguayos. 40.000UI al 31/05/2015 serían Usd 4.594.13
Artículo 40 Ley 19.210
12
9
consideradas nulas. Ante un incumplimiento, además de otras eventuales responsabilidades
que correspondan, serán de aplicación para los escribanos intervinientes las sanciones
disciplinarias establecidas en el Capítulo II del Título V de la acordada de la Suprema Corte
de Justicia Nº 7.533, de 22 de octubre de 2004.
La normativa reglamentaria de esta disposición aún no ha sido emitida y quedan pendientes
varias interrogantes con respecto a los efectos de la nulidad de operaciones de tal
envergadura como las enajenaciones de bienes inmuebles. De acuerdo al Decreto
recientemente emitido y ya mencionado, dicha exigencia entrará en vigencia el día primero
de diciembre de 2015.
Adquisiciones de vehículos motorizados
La adquisición de vehículos motorizados se ve regulada por el artículo 41 de la Ley:
“el pago del precio en dinero en las adquisiciones de vehículos motorizados, cero kilómetro
o usados, cuyo importe total supere las 40.000 UI (cuarenta mil unidades indexadas),
deberá cumplirse a través de medios de pago electrónicos, cheques certificados cruzados
no a la orden, cheques diferidos cruzados no a la orden o letras de cambio cruzadas
emitidas por una institución de intermediación financiera a nombre del comprador.”14
Los instrumentos en que se documente la operación, incluidas las facturas emitidas por las
automotoras, concesionarias o similares, deberán contener la individualización del medio de
pago utilizado, de acuerdo a lo que establezca la reglamentación.
Al igual que en el caso inmediatamente anterior, los escribanos públicos no podrán autorizar
escrituras ni certificar firmas de documentos privados respecto de dichos actos cuando no
cumplan con dicha individualización o cuyo medio de pago sea distinto a los previstos, caso
contrario serán considerados nulos. Ante un incumplimiento, además de otras eventuales
responsabilidades que correspondan, serán de aplicación para los escribanos las sanciones
disciplinarias establecidas en el Capítulo II del Título V de la acordada de la Suprema Corte
de Justicia Nº 7.533, de 22 de octubre de 2004.
Al igual que en el caso anterior, la normativa reglamentaría aún no ha sido emitida y se
plantean dudas con respecto al efecto de la nulidad del acto, que también entrará en
vigencia el día primero de diciembre de 2015.
Restricción al uso del efectivo para ciertos pagos
La ley de inclusión financiera establece que no podrá abonarse con efectivo el precio
de operaciones de enajenación de bienes o prestación de servicios cuyo importe sea igual o
superior al equivalente a 40.000 unidades indexadas en las que al menos “una de las partes
de la relación sea una persona jurídica o persona física que actúe en calidad de titular de
una empresa unipersonal, socio de una sociedad de hecho, sociedad irregular, sociedad
14
Artículo 41 Ley 19.210
10
civil o similar. Se entenderá por efectivo el papel moneda y la moneda metálica, nacionales
o extranjeros.”15
En este caso se continúan admitiendo los otros medios de extinción de obligaciones y
simplemente se veta el medio de extinción pago mediante efectivo.
Medios de pago admitidos para operaciones de elevado monto
Según la ley Nº 19.210, en el caso del “pago del precio de toda operación de
enajenación de bienes o prestación de servicios cuyo importe total sea igual o superior al
equivalente a 160.000 UI16 (ciento sesenta mil unidades indexadas), cualesquiera sean los
sujetos contratantes, sólo podrá realizarse a través de medios de pago electrónicos o
cheques diferidos cruzados no a la orden.”17
En definitiva, para pagos por montos mayores a 160.000 UI, siempre que se utilice el pago
como medio de extinción de la obligación, no queda claramente expresado que si los gastos
fueran abonados por otros medios no serían deducibles. Sin embargo, en forma indirecta,
dado que la no utilización de los medios de pago admitidos acarrea la exigibilidad de una
multa, se sobreentiende la no deducibilidad de estos gastos.
Con respecto a los pagos correspondientes a lo establecido en los últimos cuatro apartados,
la ley 19.210 consigna que la no observancia en la utilización de los medios de pago
exigidos determinará la exigencia de una multa, equivalente al veinticinco por ciento del
importe abonado o percibido de las operaciones de referencia, siendo responsables
solidarios las dos contrapartes en la transacción.
Adquisiciones de bienes y servicios realizadas en el marco de regímenes tributarios
especiales
El artículo 44 de la Ley faculta al Poder Ejecutivo a determinar que “el pago del
precio de toda operación de enajenación de bienes o prestación de servicios realizada en el
marco de regímenes tributarios especiales, sólo podrá efectuarse a través de medios de
pago electrónicos”.18
El artículo mencionado explica que “se entenderá por regímenes tributarios especiales
aquellos que dispongan la desgravación total o parcial de los Impuestos Específico Interno o
al Valor Agregado.”
Respecto a las disposiciones anotadas, podría establecerse que todos los servicios,
considerando los regímenes tributarios especiales, deberían ser abonados por los medios
de pago previstos, generando como consecuencia que si se realizara el pago por otros
medios, el egreso de fondos no sería deducible.
15
Artículo 35 Ley 19.210
A valores del 31/05/2015 160.000 UI son equivalentes a Usd 18.376.17
Artículo 36 Ley 19.210
18
Artículo 44 Ley 19.210
16
11
En referencia a lo anterior, no queda claro en qué condiciones se admitirá la extinción de
obligaciones en estos regímenes por otros medios distintos al pago por medios electrónicos.
Proveedores del Estado
La ley de inclusión financiera dispone en su artículo 42 que “…todos los pagos que
deba realizar el Estado a proveedores de bienes o servicios de cualquier naturaleza por
obligaciones contraídas con posterioridad a la vigencia de la presente ley, deberán
cumplirse a través de acreditación en cuenta en instituciones de intermediación
financiera…”
La disposición anterior refiere a las operaciones pactadas por un precio en dinero, por un
monto superior a $ 51.900 (pesos uruguayos, en valores del año 2015).
Tributos nacionales
La ley No. 19.210 también establece que “…a partir del primer día del mes siguiente
al año a contar desde la vigencia de la presente ley será obligatorio el pago de los tributos
nacionales, así como las devoluciones que corresponda efectuar, mediante medios de pago
electrónicos, certificados de crédito emitidos por la Dirección General Impositiva o cheques
diferidos cruzados no a la orden. Será obligatoria también la utilización de los mencionados
medios de pago para los pagos que recauden los institutos de seguridad social para otras
instituciones…”
En este caso, la disposición aplica para el pago de operaciones de importes mayores a
10.000 UI (30.829 pesos uruguayos a valores del 31/05/2015). Al respecto, se admiten los
modos de extinción de obligaciones tributarias por compensación, confusión y prescripción.
Quien paga los costos?
A efectos de incluir más actores en el sistema financiero, a quienes reciben ingresos
por remuneraciones, jubilaciones y beneficios sociales se les otorgan beneficios de
gratuidad en el acceso a cuentas bancarias o instrumentos de dinero electrónico. Por otro
lado, a quienes cobran honorarios profesionales o perciban ingresos por la prestación de
otros servicios personales fuera de la relación de dependencia, así como las empresas de
reducida dimensión económica, el beneficio de gratuidad será en el acceso a cuentas
bancarias.
En el caso de las pequeñas empresas, profesionales y prestadores de servicios personales
habrá sujetos no totalmente formalizados que, al ser obligados a formalizarse, comenzarán
12
a abonar mayores impuestos que es de suponer financien parcialmente los costos
generados por los beneficios otorgados por la estrategia de inclusión financiera. Asimismo,
estos sujetos deberán asumir los costos generados por la aceptación de medios de pago
electrónicos.
En otras palabras, parecería razonable pensar que en general los contribuyentes del
impuesto a la renta empresarial, y en particular, los comerciantes, ven incrementados sus
costos por la aceptación de otros medios de pago distintos al efectivo. Aquí estamos
considerando las comisiones cobradas por las instituciones vinculadas con la utilización de
tarjetas de débito, tarjetas de crédito, instrumentos de dinero electrónico, tarjetas prepagas
y otros. Por otro lado, al igual que en la incorporación al sistema de facturación electrónica,
los comercios se ven obligados a realizar inversiones en infraestructura y posiblemente en
personal capacitado. Tampoco es menor considerar el impacto en los comercios del costo
financiero derivado de que las transacciones no se cobran en forma instantánea, sino de
acuerdo a ciertos plazos acordados con las instituciones proveedoras de los medios de
pago electrónicos. En contraposición, los riesgos derivados del manejo de efectivo
(seguridad física, quebrantos de caja abonados a los cajeros, entre otros) se ven
minimizados por el estímulo al uso de los medios electrónicos de pago por parte de la
población, reduciendo el costo oculto del uso del efectivo.
Por otro lado, los comerciantes, al verse obligados a aceptar los medios de pago
demandados por sus clientes, necesariamente deben transparentar todas sus operaciones,
ampliando su base de cálculo del impuesto a la renta.
Desde el punto de vista de las personas físicas que cobran remuneraciones, también ven
ampliada la base de cálculo del impuesto a la renta correspondiente, en lo referente a las
actuales situaciones de sub-declaración de ingresos por parte de sus empleadores. Por otro
lado, los empleadores, a efectos de utilizar los medios de pago exigidos, deben enfrentar
nuevos costos derivados de las tarifas aplicadas a las transferencias de fondos hacia las
instituciones financieras, que, si bien el Poder Ejecutivo tiene la facultad de controlar,
genera incertidumbre con respecto al incremento de costos en la situación actual.
Por otro lado, mientras la infraestructura de puntos de atención financiera no tenga un
desarrollo adecuado a las nuevas exigencias de la ley, es posible que quienes perciban
ingresos, como remuneraciones, honorarios, entre otros, experimenten dificultades en
acceder o bien al retiro de efectivo o bien a realizar transacciones de compra de bienes y
servicios mediante medios electrónicos.
Tendencia latinoamericana
En los últimos años se verifica una tendencia en el continente latinoamericano, que
afecta la base imponible de los impuestos a la renta, afectando la deducibilidad de los
gastos en función de la modalidad de pago utilizada. En ese sentido, se pueden mencionar,
a modo de ejemplo, los casos de México, Argentina y Perú.
Por ejemplo, en México la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR), aparte de establecer los
principios básicos y generales para aplicar la deducibilidad de gastos, también determina
13
limitantes o requisitos adicionales en relación al tratamiento de algunos gastos realizados
por las empresas. En particular, el pago de combustible debe ser pagado con cheque
nominativo para abono en cuenta, con tarjeta de crédito o débito de la empresa. Por otro
lado, sólo se podrá deducir el consumo en restaurantes, que no estén considerados como
viáticos, si se cumple además con el pago del servicio con tarjeta de crédito, débito,
monedero electrónico o cheque nominativo de la empresa a favor del restaurante.
Desde el punto de vista de las personas físicas, se establece que en lo referente a los
gastos de cuotas de colegios y transporte escolar, para hacer efectivo el beneficio de
deducibilidad, el pago se debe realizar por medios electrónicos o a través de cheque
nominativo de una cuenta a nombre del usuario, además de contar con el comprobante de
pago correspondiente. Por otro lado, la deducibilidad de gastos médicos, dentales y
hospitalarios está condicionada a que dichos gastos hayan sido pagados a través de
cheque nominativo, transferencia electrónica o tarjeta de crédito/débito de alguna cuenta
bancaria que esté a nombre del contribuyente. En este sentido, es relevante considerar que
si la persona pertenece a una zona rural sin servicios financieros, se exonera de esta
exigencia. Esta consideración a las poblaciones de zonas geográficamente alejadas de los
centros urbanos merece ser destacada, dado que, en estos casos es factible de suponer
grandes limitaciones a la accesibilidad de medios electrónicos de pago y, en general, de
servicios financieros.
Por otro lado, en Argentina, para que un gasto resulte deducible en el Impuesto a las
Ganancias de las personas físicas, éste debe ser necesario para obtener, mantener o
conservar la ganancia gravada. Asimismo, se establecen algunos requisitos formales para
deducir un gasto. En particular, si el gasto supera la suma de $1.000 (pesos argentinos), el
mismo no podrá cancelarse utilizando dinero en efectivo. En ese caso, los únicos medios de
pagos autorizados son el cheque, transferencia bancaria, depósito en la cuenta del tercero,
tarjeta de crédito y tarjeta de débito.
En Perú, la Ley N° 28.194, Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de
la Economía (2004), establece restricciones para la deducibilidad de los gastos. En
particular, todos los pagos a partir de 5,000 soles o US$ 1,500 deben realizarse utilizando
alguno de los medios de pago formales, con intervención de alguna Empresa del Sistema
Financiero (Cajas Municipales, Bancos, Financieras, etc.), para tener derecho a deducir
gastos, costos o créditos para fines tributarios. Esto aplica aun cuando se realizan mediante
pagos parciales menores a 5,000 soles o US$ 1,500.
En ese sentido, se pueden realizar transacciones con pago en efectivo, pero dichas
transacciones no dan derecho a que se consideren como gastos, costos o créditos con fines
tributarios, salvo que se traten de operaciones con pago en dinero por sumas totales
menores a las antes señaladas.
Al respecto, los medios de pago que se pueden utilizar son los depósitos en cualquier
cuenta, las transferencias entre cuentas a través de cualquier canal de atención, los giros
nacionales u órdenes de pago a todo el país, los pagos con tarjetas de débito y con tarjetas
de crédito emitidas en el país, los cheques comunes y cheques de gerencia señalados
como no negociables y transferencias al exterior.
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Conclusión
El 19 de mayo de 2014 entró en vigencia en Uruguay la ley No. 19.210, de inclusión
financiera y uso de medios de pago electrónicos. Dicha ley democratiza el acceso a los
servicios financieros de ahorro, pago y crédito a personas físicas y empresas actualmente
excluidas, promoviendo su mayor desarrollo económico y social. Por otro lado, esta ley
también apunta a una mayor formalidad y transparencia de la economía uruguaya,
exigiendo la bancarización de las operaciones o bien su pago a través de medios
electrónicos específicamente establecidos.
Realizando un análisis comparado con la normativa de otros países latinoamericanos en
materia de impuestos a la renta y bancarización de operaciones, se observa que el nuevo
marco legal uruguayo en materia de inclusión financiera asume la accesibilidad del total de
la población a medios electrónicos de pago, sin considerar las dificultades en aquellas
localidades en el medio suburbano o rural, con una infraestructura aún muy limitada.
Por otro lado, mientras el acceso universal de la población a los servicios financieros se
realiza en condiciones de gratuidad, surgen nuevos costos para comercios y empresarios
en general, derivados de la implementación del uso de medios de pago electrónicos para
ciertos pagos regulados. La clase empresarial, en definitiva, asisten por un lado a un
incremento en sus gastos administrativos mientras que también ven reducidas sus
posibilidades de deducción de gastos para el impuesto a la renta.
En este sentido, mientras el Código Civil uruguayo admite varios modos de extinción de las
obligaciones, esta ley, en determinados casos, sólo admite el pago como forma de
extinción, no considerando la compensación, la confusión, remisión, prescripción, entre
otros. Incluso en otros casos, en los que se admite únicamente el pago, se exige
adicionalmente que éste se realice a través de medios electrónicos u otros taxativamente
establecidos. Por ejemplo, en el caso de tributos nacionales y remuneraciones, solamente
se admite el pago por medios específicamente detallados en la ley.
Con respecto a las modificaciones en el régimen de deducibilidad de gastos para los
Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) e Impuestos a la Renta de las
Personas Físicas (IRPF), la ley impone como limitante que la cancelación de la obligación
sea realizada mediante el pago por medios electrónicos u otros detallados en la normativa.
En este sentido, hasta la emisión de la norma, el hecho generador de los impuestos a la
renta estaba definido atendiendo a la realidad de los hechos, considerando el principio de la
realidad. Luego de la misma, pasa a incorporarse el requisito de forma en la cancelación de
las obligaciones para la deducibilidad de gastos limitando al pago como medio de extinción
de las mencionadas obligaciones y dentro de éste limitando los medios de pago admitidos.
Asimismo, en caso de incumplimiento con el pago a través de los medios exigidos
legalmente, se establecen significativas penalizaciones de hasta el 25 % del importe de la
operación (en caso de operaciones de enajenación de inmuebles y vehículos, así como las
disposiciones de restricción en el pago de efectivo y operaciones de elevado monto) o en el
caso de los arrendamientos, hasta tres meses del monto mensual pactado. La
significatividad de estas multas sugiere el interés del legislador en desestimular la utilización
de medios de cancelación de obligaciones diferentes a los detallados en la ley, como
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medida de transparencia de la actividad económica, buscando además evitar el lavado de
activos en la plaza.
Guía de discusión
 Criterios de deducibilidad para el Impuesto a la Renta: de la naturaleza del gasto al
requisito de forma mediante modalidad de pago específica
 Dado el actual esquema de deducibilidad de gastos, puede considerarse que parte
de los costos de la inclusión financiera de los nuevos actores son abonados por los
contribuyentes de los impuestos a la renta?
 De qué manera puede considerarse la zona geográfica en la que se realiza la
operación a los efectos de la deducibilidad de gastos del contribuyente?
Referencias bibliográficas
Ley No. 19.210 del 29/04/2014 – Acceso de la población a servicios financieros y promoción
del uso de medios de pago electrónicos - Disponible en:
http://www.parlamento.gub.uy/leyes/AccesoTextoLey.asp?Ley=19210&Anchor
Decreto 203/014 del 22/07/2014 – Disponible en:
http://archivo.presidencia.gub.uy/sci/decretos/2014/07/mef_1594.pdf
Código Tributario – Disponible en:
http://www.dgi.gub.uy/wdgi/afiledownload?2,4,836,O,S,0,13885%3BS%3B4%3B115,
Titulo 4 – Impuesto a la Renta a las Actividades Económicas (IRAE) - Texto Ordenado 1996
Disponible en:
http://www.dgi.gub.uy/wdgi/afiledownload?2,4,207,O,S,0,13920%3BS%3B37%3B115,
Título 7 – Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) – Texto Ordenado 1996 –
Disponible en:
http://www.dgi.gub.uy/wdgi/afiledownload?2,4,207,O,S,0,13923%3BS%3B35%3B115,
Dirección de correo electrónico: [email protected]
Seudónimo: SOL
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Currículum Vitae
Cra. Carolina Oreiro Fariña
Formación Profesional:
Egresada de la Facultad de Ciencias Empresariales de la Universidad de la Empresa del
Uruguay con el título de Contadora Pública, el 18 de febrero del año 2011.
Egresada de la Facultad de Ciencias Empresariales de la Universidad de la Empresa del
Uruguay con el título de Postgrado en Tributación y Fiscalidad, el 9 de noviembre del año
2012.
Actuación Profesional:
Socia en estudio contable desde el año 2011.
Socia del Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay
desde el año 2008.
Miembro de la Comisión de Tributaria del Colegio de Contadores, Economistas y
Administradores del Uruguay desde el año 2008.
Miembro de la Comisión del Sector Agro del Colegio de Contadores, Economistas y
Administradores del Uruguay desde el mes de mayo del año 2013.
Miembro de la Comisión de Seguimiento de la Reglamentación de la Ley de
Inclusión Financiera del Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del
Uruguay desde el mes de febrero del año 2014, desde su inicio.
Oradora junto con otras dos personas en seis charlas del Colegio de Contadores,
Economistas y Administradores del Uruguay referentes a la nueva normativa sobre
Inclusión Financiera y el rol del contador ante ésta, durante los años 2014 y 2015.
Oradora en charla brindada a comerciantes sobre la nueva normativa de Inclusión
Financiera y sus efectos en la actividad empresarial en el mes de octubre 2014.
Profesora en el curso “Impacto de la Inclusión Financiera en la actividad empresarial
y profesional” en el mes de abril 2015 junto con la Cra. María Nela Seijas.
Cursos realizados en el Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del
Uruguay:
Las NIIF’s-NIC’s a través de la fiscalidad en las sociedades comerciales – 28 y 29 de
mayo 2010
Práctica Profesional – Meses de abril a julio 2011
Contribuciones a la Seguridad Social e IRPF dependiente – Mes de Mayo 2011
Precios de Transferencia – Mayo y Junio 2013
Marketing para contadores – Julio 2014
Dirección de correo electrónico: [email protected]
Seudónimo: SOL
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CURRICULUM Cra. María Nela Seijas Giménez
FORMACION PROFESIONAL
Graduada en la Universidad de la República – Facultad de Ciencias Económicas y de
Administración con el título de Contadora Pública en 1990 y como Licenciada en
Estadística-opción Actuarial Demográfica en 2013.
Egresada de la Universidad ORT Uruguay como posgraduada en Finanzas –Orientación en
Mercado de Capitales en 2000 y posgraduada en Economía en 2012.
Magister en Economía por la Universidad ORT Uruguay en 2013.
Asistencia a cursos, seminarios y conferencias sobre finanzas y mercados financieros en
Uruguay y en el exterior.
EXPERIENCIA PROFESIONAL
Desde 1997 se desempeña en el Banco Central del Uruguay ocupando actualmente el
cargo de Analista senior.
Investigadora Nivel I (Candidato) del Sistema Nacional de Investigadores (SNI) desde el año
2013.
Facilitadora en el programa de educación económico financiera del Banco Central del
Uruguay, BCU-EDUCA.
Profesora de grado de Finanzas Corporativas en la Universidad de la República.
Profesora de posgrado de Estadística aplicada a las Finanzas en la Universidad Católica del
Uruguay.
Docente en cursos de capacitación e integrante de la Comisión de Seguimiento de
Reglamentación de la ley de Inclusión Financiera del Colegio de Contadores, Economistas y
Administradores del Uruguay.
Conferencista y presentadora de documentos de investigación en Congresos y otros
eventos académicos en Argentina, Colombia, España, Francia, Italia, Perú y Uruguay.
Publicación de artículos de investigación en economía, estadística y finanzas en revistas
arbitradas internacionales y de divulgación profesional en publicaciones nacionales, como
Consultor Tributario y el Boletín Técnico del Colegio de Contadores, Economistas y
Administradores del Uruguay.
E-mail: [email protected]
SEUDONIMO: SOL
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