jurisprudencia - Dictum Abogados

Nº 1, enero de 2012
I. Doctrina
Implicaciones fiscales de la Reforma Concursal
José Rafael Sánchez Medina
Economista y Auditor. Abogado.
Socio-Director Área Económica. Dictum Abogados
I. Introducción
El pasado 1 de enero de 2012 entró en vigor el
artículo único, apartados ciento diecisiete, ciento
dieciocho y ciento diecinueve –entre otros- de la Ley
38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley
Concursal, que modifica la Ley General Tributaria y la
normativa reguladora del impuesto sobre el valor
añadido. Mediante dicha reforma se favorece la
posición de la Administración Tributaria en el
concurso, pues por un lado, los impuestos indirectos
que, con anterioridad a la Reforma Concursal,
formaban parte de la masa activa, ahora pasan a
ingresarse directamente en la Hacienda Pública; y
por otro lado, se favorece la posición crediticia de los
acreedores públicos mediante el mantenimiento,
entre otros privilegios, del derecho de retención
previsto en el nuevo artículo 59 bis de la Ley
Concursal.
II. Los principales efectos de la
Reforma Concursal en el impuesto
sobre el valor añadido
Conforme a lo dispuesto en su día por el legislador,
los gastos y obligaciones ocasionados como
consecuencia -o a partir- de la apertura del
procedimiento deben ser satisfechos conforme a sus
respectivos vencimientos (art. 154 LC). En
consecuencia, los acreedores contra la masa no
participan en la comunidad de pérdidas que, por
definición, puede implicar un procedimiento
concursal; sino que, en efecto, las particularidades o
el momento temporal en el que se originan tales
créditos los convierten en una tipología de
acreedores que, a diferencia de los concursales,
gozan del beneficio de la prededucibilidad de sus
créditos.
Con anterioridad a la Reforma Concursal resultaba
indiferente el origen o la naturaleza de los créditos;
salvo determinadas excepciones en las que el
<<interés del concurso>> obligaba a los
administradores concursales a alterar, con carácter
excepcional, las reglas generales de pago, los
créditos contra la masa se irían satisfaciendo
conforme a su vencimiento. Por tanto, los eventuales
bienes o derechos que fueren incrementando la
masa activa del deudor se verían destinados, en un
principio, a la satisfacción de los créditos contra la
masa, con independencia de su naturaleza o
finalidad y, una vez deducidas -prededucidas- las
obligaciones y gastos de la masa, se satisfarían,
conforme a las reglas especiales de la liquidación
concursal, a los acreedores privilegiados, ordinarios y
subordinados.
No obstante, la nueva redacción del artículo 84 de la
Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido supone una
alteración de los principios inspiradores del proceso
concursal. En efecto, como consecuencia de las
compraventas de inmuebles realizadas en los
C/ Marqués de la Ensenada 14-16, planta 1ª, oficina 17 - 28004 Madrid | Tel. 913 913 399 – Fax 913 084 209 | www.dictumabogados.com
Nº 1, enero de 2012
numerosos concursos de acreedores relacionados
con empresas del sector de la construcción, ahora se
ha establecido que, en lugar de ingresar en el masa
ºactiva del concurso el IVA repercutido que se
generaba como consecuencia de la enajenación de
inmuebles durante el concurso, este derecho de
crédito que hasta ahora correspondía a la
concursada y servía para pagar los gastos del
procedimiento, a partir del próximo uno de enero se
establece en favor de la Hacienda Pública. Y para
conseguir tales fines, además, se convierte al
comprador en el sujeto pasivo del impuesto.
Así, desde la entrada en vigor de la Reforma
Concursal, la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria no tendrá que concurrir con otros
acreedores para la distribución del activo que, a
modo de IVA repercutido, resulte de la enajenación
de un inmueble de la concursada y ello, además, con
independencia de la importancia que tuviere el pago
de otros créditos contra la masa (v. gr., proveedores,
trabajadores o suministros devengados con
posterioridad a la declaración de concurso), con el
consecuente detrimento para la mejor consecución
del <<interés del concurso>>.
III. La necesaria modificación de la Ley
General Tributaria
La interpretación del artículo 77 de la Ley General
Tributaria ha dado lugar, como bien ha trascendido,
a multitud de pronunciamientos judiciales que, en la
mayoría de los casos, optaban por entender que, en
situaciones de insolvencia, los créditos públicos
debían someterse a los mismos requisitos y
condiciones establecidas por la Ley Concursal, con
independencia de la solución liquidativa o
conservativa del concurso. Sin embargo, hasta las
sentencias del Tribunal Supremo de 29 y 30 de
septiembre de 2010, respectivamente, la Agencia
Estatal de la Administración Tributaria venía
interpretando, en contra del criterio mantenido por
la mayoría de los operadores jurídicos y económicos
que intervienen en la praxis concursal, que el
tratamiento concursal del crédito público debería ser
diferente, en función de la solución adoptada en el
procedimiento de insolvencia, con el consecuencia
privilegio de la Hacienda Pública -ex art. 77 LGT- para
los supuestos de liquidación.
Con esta reforma de la Ley General Tributaria
operada a través de la comentada Reforma
Concursal, se pone fin, en sede normativa, a estos
problemas suscitados en la práctica concursal y, en
este sentido, la nueva redacción del artículo 77 de la
Ley General Tributaria se acoge expresamente al
que, entendemos, es el criterio más acertado; tal y
como, además, ya había ratificado nuestro Tribunal
Supremo. Por tanto, el derecho de prelación de la
Hacienda Pública para el cobro de los créditos
tributarios vencidos sólo será aplicable, en lo
sucesivo, en contextos ajenos al Derecho concursal y
no., pues, durante un eventual procedimiento de
insolvencia, con independencia de la solución del
concurso.
Asimismo y a su vez, también se modifica el artículo
164 de la Ley General Tributaria y, en similar sentido,
en aquellos supuestos en los que para la recaudación
de los tributos concurran procedimientos de
apremio con otros procedimientos de ejecución, el
momento temporal que habrá de tenerse en cuenta
para permitir la preferencia del procedimiento
tributario será el de la fecha de la diligencia de
embargo -que, en todo caso, deberá ser anterior a la
fecha de declaración de concurso-, y no, pues, la de
la providencia de apremio, que era la fecha que se
tomaba hasta la entrada en vigor de la Reforma
Concursal para la determinación de la prevalencia -o
no- de los procedimientos de apremio.
IV. La falta de suspensión del derecho
de retención tributaria
El nuevo artículo 59 bis de la Ley Concursal
establece, en su apartado primero, que “declarado el
concurso quedará suspendido el ejercicio del
derecho de retención sobre bienes y derechos
integrados en la masa activa”. No obstante, como
seguidamente se encargará de matizar el legislador
concursal en el apartado tercero del citado precepto,
“esta suspensión no afectará a las retenciones
impuestas por la legislación administrativa,
tributaria, laboral y de seguridad social”. Es por ello
que, con la previsible finalidad de solucionar los
problemas clásicamente ocasionados en los
concursos de empresas constructoras respecto a las
retenciones en garantía de obras que ostentaban las
promotoras y que, en ocasiones, convertían de facto
su crédito ordinario -e incluso contingente- en un
C/ Marqués de la Ensenada 14-16, planta 1ª, oficina 17 - 28004 Madrid | Tel. 913 913 399 – Fax 913 084 209 | www.dictumabogados.com
Nº 1, enero de 2012
crédito con privilegio especial, el legislador concursal
ha querido discriminar entre la colectividad de los
acreedores del deudor insolvente y, en contra de la
máxima de la par condicio creditorum, ha optado por
favorecer nuevamente a los acreedores públicos.
V. El nuevo privilegio de prelación de
cobro de créditos contra la masa
A mayor abundamiento respecto a la mejora en la
posición de los créditos tributarios respecto al resto
de acreedores postconcursales, debemos resaltar la
modificación de los artículos 84 y 154 de la Ley
Concursal.
Desaparece, en el apartado 2 del artículo 154, la
estricta obligación de satisfacer “a sus respectivos
vencimientos” todos los créditos generados con
posterioridad a la declaración del concurso, para el
art. 84.3 LC otorgar a la administración concursal la
potestad de alteración de esa regla cuando, en
interés del concurso, se presuma que la masa activa
resulta suficiente para la satisfacción de todos los
créditos contra la masa.
Se establecen, de forma incisiva, cuatro excepciones
o discriminaciones positivas, a saber: la primera y ya
existente con anterioridad a la Reforma, la
prededucibilidad absoluta de los créditos por los
últimos treinta días de trabajo efectivo anteriores a
la declaración de concurso, con su límite del doble
del salario mínimo interprofesional, seguidamente,
no podrá afectar la potestad postergativa, como
segunda excepción, a créditos contra la masa
generados a favor de los trabajadores ni, como
tercera singularidad, a los créditos alimenticios –
todo ello con un marcado carácter social, de primera
necesidad y contributivo a la generación de una
posible o mayor masa activa-, para establecerse,
como cuarta excepción, la imposibilidad de
postergación cuando, bajo la difícil, subjetiva y
responsable apreciación de la administración
concursal, resulte falta de presunción de generación
de suficiente masa activa para satisfacer a todos los
acreedores- a favor de los créditos tributarios y de la
Seguridad Social.
VI. Conclusiones
La reciente reforma de nuestra legislación concursal
ha ido acompañada de otra serie de modificaciones
legislativas que, directa o indirectamente,
repercutirán en la tramitación -y soluciones- de los
procedimientos de insolvencia. En este sentido,
resulta acertado que, acogiéndose al criterio
jurisprudencialmente asentado por nuestro Tribunal
Supremo, el legislador haya querido reformar el
artículo 77 de la Ley General Tributaria. Sin embargo,
no creemos, en absoluto, que el favorecimiento de la
posición crediticia de los acreedores públicos en el
concurso de acreedores vaya a generar ningún tipo
de beneficio para el <<interés del concurso>>, el
cual, no olvidemos, es principalmente el <<interés de
los acreedores>> y no el subsidiario <<interés
público>> implícito en el interés principal del mismo
de forma indirecta, de forma tal que ese supuesto
interés público se vea doblemente favorecido en
detrimento de los "sufridos" operadores económicos
generadores de riqueza y mayores ingresos públicos.
En cualquier caso, si, como entendemos, los
históricos -y todavía constatados- privilegios del
crédito público obedecen a una finalidad
eminentemente recaudatoria, no creemos, pues,
que las medidas adoptadas por el legislador español
sirvan para cumplir eficazmente dicho propósito,
sino, al contrario: la experiencia demuestra que la
recaudación derivada a la Hacienda Pública,
proveniente de la actuación concursal, resulta mayor
cuando las empresas sobreviven, no producen un
“efecto dominó” sobre otras empresas, y todas
obtienen beneficios, en definitiva y en el ámbito
concursal, cuando aumenta el grado de satisfacción
de los acreedores ordinarios. Y ello en efecto es así,
como ha puesto de manifiesto la práctica concursal
británica tras la supresión de los privilegios del
crédito público, si la satisfacción de los acreedores
ordinarios fuese mayor, aumentarían sus respectivas
rentas disponibles y, con ello, sus posibilidades de
inversión y consumo; y sólo entonces, con esta
necesaria -y drástica- reducción de los privilegios del
crédito público, podría estimularse la Economía y, en
consecuencia, la recaudación fiscal de las
Administraciones Públicas.
C/ Marqués de la Ensenada 14-16, planta 1ª, oficina 17 - 28004 Madrid | Tel. 913 913 399 – Fax 913 084 209 | www.dictumabogados.com