3 casos prácticos sobre Consolidación Contable

3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
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3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
Tres casos
prácticos
de Consolidación
Contable
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
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Índice
1. Eliminación Inversión-Patrimonio Neto. Activo intangible de
difícil valoración (NOFCAC art.21; PGC NRV 19ª.2.4.c.4)
2. Eliminación de Inmovilizado. Bien depreciable (NOFCAC
art.44.1 y 44.2)
3. Consolidación posterior. Ajuste en el valor de un activo
amortizable y consolidación posterior (NOFCAC art.28 y
32.1 y 32.2)
1. Eliminación Inversión–Patrimonio Neto. Activo
intangible de difícil valoración (NOFCAC art.21;
PGC NRV 19ª.2.4.c.4)
La Sociedad A, cabecera de un grupo de sociedades, adquiere a
finales del ejercicio X1 el 80% de las acciones de la sociedad B por
1.000.000 u.m. El patrimonio neto de B en la fecha de adquisición es
el siguiente:
SOCIEDAD B
31-12-X1
PATRIMONIO NETO
1.500.000
FONDOS PROPIOS
1.500.000
Capital
1.200.000
Reservas
PyG
250.000
50.000
La sociedad B es considerada un negocio y además se conoce que
en la fecha de adquisición, el valor contable de los activos y pasivos
coincide con su valor razonable, excepto en lo que respecta a la
marca que explota la sociedad B, que en el proceso de la
adquisición se ha valorado en 5.000.000 u.m. y su valor contable es
insignificante porque se ha generado internamente y, en
consecuencia, la sociedad B no puede contabilizarla en sus cuentas
anuales individuales.
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
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SE PIDE
a) Realizar la eliminación inversión – patrimonio neto del ejercicio
X1.
b) Realizar la eliminación inversión – patrimonio neto del ejercicio
X1 en el caso de que el porcentaje de adquisición sea del 100%.
Nota: En la solución se prescinde del efecto impositivo.
SOLUCIÓN
a) Eliminación inversión – patrimonio neto del ejercicio X1
La eliminación inversión-patrimonio es la compensación de los
valores contables representativos de los instrumentos de
patrimonio de la sociedad dependiente que la sociedad dominante
posea, directa o indirectamente, con la parte proporcional de las
partidas de patrimonio neto de la mencionada sociedad
dependiente atribuible a dichas participaciones. Con carácter
general, esta compensación se realiza sobre la base de los valores
resultantes de aplicar el método de adquisición.
En esencia, el método de adquisición supone registrar los activos y
pasivos adquiridos a su valor razonable. La diferencia entre el coste
de la combinación (el coste de la inversión) y esos valores supone,
según su signo, el reconocimiento de un fondo de comercio si la
diferencia es positiva, o el reconocimiento de un ingreso en caso
contrario.
Fondo de comercio de consolidación/Diferencia negativa = Coste
de la Combinación - % (Activos Netos a VR = PN a VR)
Diferencia negativa = 1.000.000 - 80% x (1.500.000 + 5.000.000) =
(4.200.000)
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De acuerdo con la normativa contable, en el caso de que el registro
de un inmovilizado intangible identificado cuya valoración no
puede ser calculada por referencia a un mercado activo implique la
contabilización de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias,
dicho activo se valora deduciendo la diferencia negativa,
inicialmente calculada, del importe de su valor razonable (PGC NRV
19ª.2.4.c.4). Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior
al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no debe
registrarse.
Teniendo en cuenta que una marca es un inmovilizado intangible
cuya valoración no puede ser calculada por referencia a un mercado
activo, procede para su registro lo indicado con anterioridad, por lo
que dicho activo, en principio, se valoraría en 800.000 u.m.
(5.000.000 - 4.200.000).
Nótese sin embargo que la aplicación de la regla regulada para la
combinación de negocios (PGC NRV 19ª.2.4.c.4) que se produce en
cuentas consolidadas presenta una singularidad. En la medida que
el fondo de comercio de consolidación o la diferencia negativa se
limita a la que surge en la eliminación Inversión-patrimonio neto,
también cabría sostener que la cautela al reconocimiento de
ingresos debería ceñirse a la parte proporcional del valor razonable
del activo que se compara con la contraprestación pagada por la
sociedad dominante, en nuestro ejemplo 4.000.000 (80% x
5.000.000), y que el exceso en todo caso debería contabilizarse
como un ingreso. De seguirse esta segunda tesis, la marca se
valoraría por 1.000.000 u.m y la diferencia negativa por 200.000 u.m.
Una vez agregadas las partidas del balance y los restantes
documentos que integran las cuentas anuales de la sociedad B, la
eliminación Inversión-patrimonio neto en forma de asientos es:
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
Asiento de Balance (por la
eliminación Inversión-patrimonio
neto y el reconocimiento de los
socios externos)
DEBE
Capital social B
1.200.000
Reservas
PyGB
Marca B
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HABER
250.000
50.000
800.000*
Inversión en B
1.000.000
Socios Externos
1.300.000
* Se valora deduciendo la diferencia negativa, inicialmente
calculada, del importe de su valor razonable.
NOTA: En el supuesto de haberse considerado el efecto impositivo
y un tipo de gravamen del 25%, el ajuste al patrimonio neto hubiese
originado el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido de
200.000 u.m. (0,25 x 800.000). Este pasivo pondría de manifiesto la
diferente valoración contable (valor razonable) y fiscal (valor
contable en las cuentas individuales de la sociedad B) del activo
para el grupo y, por lo tanto, la incidencia en la carga fiscal futura
para la entidad que informa derivada de esa discordancia de
valores.
La posterior amortización del activo en las cuentas anuales
consolidadas no tendrá efectos fiscales, circunstancia que es preciso
advertir en aras del objetivo de imagen fiel.
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La valoración de los socios externos se realiza en función de su
participación efectiva en el patrimonio neto de la sociedad
dependiente, una vez incorporados los ajustes necesarios para
obtener el valor razonable de los bienes.
Socios Externos = % efectivo del socio externo en la filial x PN a VR
Socios Externos = 20% x (1.500.000 + 5.000.000) = 1.300.000 u.m.
A los efectos de reconocer la participación de los socios externos la
marca se valora por su valor razonable, sin que opere ninguna
limitación, porque en este registro no se genera ingreso alguno.
En las NOFCAC se regula la elimina Inversión-patrimonio neto y el
reconocimiento de la participación de los socios externos,
respectivamente, en dos pasos sucesivos, una vez ajustado el
patrimonio neto de las sociedad adquirida a valor razonable
(NOFCAC art.26 y 27).
En la solución que se muestra más arriba, por economía de medios,
se abordan estos pasos en un solo asiento.
Asiento de PyG (por la eliminación
de los resultados generados
durante el ejercicio hasta la fecha
de adquisición)
Ingresos (por naturaleza)
Saldo de PyG
Gastos (por naturaleza)
DEBE
HABER
xxx
50.000
xxx
De acuerdo con las NOFCAC la fecha de adquisición es aquella en la
que la sociedad dominante obtiene el control de la dependiente
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
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(NOFCAC art.24). Sólo a partir de esta fecha los ingresos y gastos de
la sociedad adquirida se incorporan a las cuentas anuales
consolidadas. En consecuencia, los generados con anterioridad
deben ser eliminados porque constituyen patrimonio adquirido.
b) Eliminación inversión-patrimonio neto del ejercicio X1 en el caso
de que el porcentaje de adquisición sea del 100%.
El cálculo del fondo de comercio o diferencia negativa sería el
siguiente:
Fondo de comercio de consolidación/Diferencia negativa = Coste
de la Combinación - % (Activos Netos a VR = PN a VR)
Diferencia negativa = 1.000.000 - 100% x (1.500.000 + 5.000.000) =
(5.500.000)
En este caso, cuando el importe de la diferencia negativa es superior
al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no debe
registrarse (PGC NRV 19ª.2.4.c.4).
Por lo tanto, en nuestro ejemplo la diferencia negativa a reconocer
como ingreso se limitaría a 500.000 u.m. (5.500.000 - 5.000.000).
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2. Eliminación de Inmovilizado. Bien depreciable
(NOFCAC art.44.1 y 44.2)
La Sociedad A, cabecera de un grupo de sociedades, vendió a
crédito a su dependiente Sociedad B una maquinaria a comienzos
del ejercicio X1 por 100.000 u.m., valor muy próximo a su valor
razonable. El valor neto contable de la maquinaria en la Sociedad A
ascendía a 80.000 u.m y su coste de adquisición a 100.000 u.m. La
vida útil del activo son 5 años, restando 4 años aún de amortización.
La Sociedad B amortiza el elemento en los 4 años restantes de vida
útil y cancela la deuda con la Sociedad A en el ejercicio X2.
La actividad principal de las sociedades A y B no es la compraventa
de maquinaria.
Se pide
a) Realizar los asientos que procedan, en relación con esta
operación, para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas
del ejercicio X1 y X2.
b) Si a comienzos del ejercicio X3 la Sociedad B diese de baja la
maquinaria por quedar obsoleta ante la aparición de una
tecnología, que incapacita a la maquinaria a desarrollar su actividad,
¿qué implicaciones tendría esta circunstancia en las cuentas
consolidadas?
c) Si a comienzos del ejercicio X3 la Sociedad B hubiese vendido la
maquinaria a terceros por 60.000 u.m. ¿qué implicaciones tendría
esta circunstancia en las cuentas consolidadas?
d) Realizar los asientos que procedan, en relación con esta
operación, para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
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del ejercicio X1, en caso de que la venta se haya realizado por
50.000 u.m. siendo este importe coincidente con su valor razonable.
Nota previa: en la solución se prescinde del efecto impositivo. Para
estudiar el efecto impositivo, véanse los ejemplos de los artículos 69
y ss.
Solución
De acuerdo con las NOFCAC art.44, se considerarán operaciones
internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias todas
aquellas en las que una sociedad del grupo compra tales elementos
a otra también del grupo, con independencia de que para la
sociedad que vende constituyan inmovilizado, inversiones
inmobiliarias o existencias.
Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse,
hasta el ejercicio en que se realicen, sabiendo que el importe a
diferir, 20.000 u.m, procede de la diferencia entre el valor contable
(80.000 u.m), y el precio de venta (100.000 u.m).
El resultado se entenderá realizado cuando:
a) Se enajene a terceros el activo adquirido.
b) Se enajene a terceros otro activo, al que se haya incorporado
como coste la amortización del activo adquirido.
Precisiones: Cuando la amortización del activo se incorpore a las
existencias como coste, se deberán aplicar las normas analizadas al
tratar las Existencias (véanse los ejemplos acerca del artículo 43).
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c) En el caso de que la amortización no se incorpore como coste de
un activo, el resultado se entenderá realizado en proporción a la
amortización, deterioro o baja en balance de cada ejercicio.
Precisiones: En la práctica, y atendiendo al principio de
importancia relativa, este es el supuesto que se suele emplear para
realizar el resultado.
d) Tratándose de pérdidas, el resultado también se entenderá
realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor
contable de los inmovilizados o inversiones inmobiliarias y hasta el
límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la
correspondiente pérdida por deterioro.
De acuerdo con el enunciado, el beneficio obtenido en la venta es
de 20.000 u.m. equivalente al exceso de amortización que la
Sociedad B irá contabilizando en sus cuentas anuales en
comparación con la amortización que debe practicar el grupo
atendiendo al coste original del activo:
Amortización antes de la operación: 100.000 / 5 = 20.000 u.m
Amortización después de la operación: 100.000 / 4 = 25.000 u.m.
Exceso de amortización: 25.000 – 20.000 = 5.000 u.m.
Las normas de consolidación indican que cuando la amortización
no se incorpore como coste de un activo, el resultado se entenderá
realizado en proporción a la amortización, deterioro o baja en
balance de cada ejercicio. A tal efecto, cada año y en tanto el activo
no esté completamente amortizado procederá:
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
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- Ajustar el coste del activo y, en consecuencia, eliminar el beneficio
de la operación (el año de la venta contra P y G y los siguientes
contra reservas), e
- Incorporar la parte del beneficio realizado a medida que se
amortiza el activo por la Sociedad adquirente, lo que supone
eliminar el exceso de amortización (nótese que un menor gasto por
amortización en cuentas consolidadas supondrá un incremento en
el resultado o las reservas consolidadas).
En consecuencia, en aplicación de estos criterios, y una vez
realizada la agregación de las partidas de los documentos que
integran las cuentas anuales de cada sociedad, los ajustes a realizar
en el proceso de consolidación de cada ejercicio serán los
siguientes:
Ejercicio X1
De acuerdo con lo indicado, en primer lugar lo que procederá es
ajustar el coste del activo.
Asiento de Balance (por la
eliminación del beneficio de la
venta)
DEBE
PyGA
20.000
Inmovilizado material B
HABER
20.000
Precisiones: En el supuesto de haberse considerado el efecto
impositivo las implicaciones serían las siguientes, considerando un
tipo de gravamen del 25% (por motivos de simplicidad, se
considerarán equivalentes la ganancia fiscal y contable).
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3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
a) Si las dos sociedades tributan en el régimen general: la Sociedad
A habrá incluido en su base imponible la ganancia, por lo tanto, la
eliminación del resultado contable en las cuentas consolidadas
originaría el nacimiento de un activo por impuesto diferido (por
importe de 5.000 u.m = 0,25 x 20.000) por la diferente valoración
fiscal y contable del inmovilizado. En resumen, en tal caso el ajuste
en los resultados de A habría sido de 15.000 u.m (20.000 – 5.000 por
el reconocimiento del activo por impuesto diferido).
b) Si las dos sociedades tributan en el régimen de consolidación
fiscal: la Sociedad A habrá diferido la tributación y, en consecuencia,
en sus cuentas individuales habrá surgido un pasivo por impuesto
diferido (por importe de 5.000) que en las cuentas consolidadas será
preciso eliminar porque al ajustar el valor del inmovilizado ya no
existe diferencia entre su valoración fiscal y contable. En tal caso, el
ajuste en los resultados de A también habría sido de 15.000 u.m.
Asiento de Balance (por la
eliminación del crédito y débito
recíproco)
DEBE
Acreedores B, empresas del grupo
100.000
Deudores A, empresas del grupo
100.000
Asiento de P y G (por la eliminación
del beneficio de la venta)
DEBE
Beneficio enajenación inmovilizado
20.000
Saldo de P y G A
HABER
HABER
20.000
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
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Y en segundo lugar, dado que la venta se ha producido al inicio del
ejercicio, en este primer año también se deberá contabilizar la
incorporación del beneficio que se ha realizado como una menor
amortización.
Asiento de Balance (por la
incorporación del beneficio
realizado en el año X1)
DEBE
Amortización Acumulada A
5.000
PyGA
HABER
5.000
Precisiones: En el supuesto de haberse considerado el efecto
impositivo, la incorporación del beneficio originará la reversión de
la parte proporcional del correspondiente efecto impositivo. En
nuestro caso, por importe de 1.250 u.m (0,25 x 5.000), lo que
supondría un efecto neto en el resultado de 3.750 u.m (5.000 –
1.250).
Asiento de P y G (por la
incorporación del beneficio
realizado en el año X1)
DEBE
Saldo de P y G A
5.000
Amortización del inmovilizado
material
HABER
5.000
Precisiones: Nótese que a pesar de que la amortización que se
ajusta es la contabilizada en las cuentas anuales de B, el beneficio
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3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
que se incorpora afecta a la Sociedad A porque es esta última la que
generó el resultado que se elimina.
Ejercicio X2
En el ejercicio X2 la maquinaria sigue bajo el control del grupo por
lo que, como se ha indicado, procede la eliminación del margen
obtenido en la venta y el ajuste del exceso de amortización del
ejercicio en curso y del ejercicio anterior.
Asiento de Balance (por la
eliminación del beneficio de la
venta)
DEBE
Reservas A
20.000
Inmovilizado material B
HABER
20.000
Asiento de Balance (por la
incorporación del beneficio
realizado en el año X1 y X2)
DEBE
Amortización Acumulada A
10.000
HABER
Reservas A
5.000
PyGA
5.000
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
Asiento de P y G (por la
incorporación del beneficio
realizado en el año X2)
DEBE
Saldo de P y G A
5.000
Amortización del inmovilizado
material
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HABER
5.000
Precisiones: Nótese que el asiento de P y G sobre la incorporación
del beneficio sólo afecta al ejercicio X2.
b) Según indica el ejercicio, la aparición de una nueva tecnología ha
originado que la Sociedad B haya dado de baja la maquinaria por
problemas de obsolescencia.
El registro en las cuentas individuales de la Sociedad B habrá sido el
siguiente:
Asiento en la Sociedad B por la baja
de la maquinaria en el ejercicio X3
DEBE
Amortización Acumulada (X1 y X2)
50.000
Pérdidas procedentes del
inmovilizado material
50.000
Inmovilizado material
HABER
100.000
La cuestión a dilucidar es si estos hechos originan algún tipo de
ajuste en las cuentas consolidadas. Pues bien, el principio que rige
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3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
la determinación del resultado consolidado parte de computar
como coste de los activos el coste del grupo frente a terceros y no el
generado por operaciones internas. De acuerdo con este principio,
la pérdida por la baja de la maquinaria debería considerar el coste
consolidado, esto es, el coste del activo en el supuesto de que se
eliminase el beneficio pendiente de incorporar, lo que en la práctica
supone minorar la pérdida contabilizada en las cuentas individuales
de la sociedad B a los exclusivos efectos de la consolidación.
Beneficio pendiente de realizar: 20.000 (margen de la venta) –
10.000 (exceso de amortización de los ejercicios X1 y X2) = 10.000
u.m.
Asiento de Balance (por la
incorporación del beneficio
pendiente de realización en la fecha
de la baja)
DEBE
Reservas A
10.000
PyGA
10.000
Asiento de P y G (por la
incorporación del beneficio
realizado en el año X3)
DEBE
Saldo de P y G A
10.000
Pérdidas procedentes del
inmovilizado material
HABER
HABER
10.000
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
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Precisiones: Nótese que la incorporación del beneficio se realiza
contabilizando una menor pérdida, porque el coste del activo para
el grupo fue inferior.
c) Si la sociedad B hubiera vendido la máquina al inicio del ejercicio
X3 por 60.000 u.m., en sus cuentas anuales individuales el registro
habría sido el siguiente:
Asiento en la Sociedad B por la baja
de la maquinaria en el ejercicio X3
DEBE
Amortización Acumulada (X1 y X2)
50.000
Tesorería
60.000
Inmovilizado material
Beneficio por la enajenación del
inmovilizado material
HABER
100.000
10.000
La cuestión a dilucidar es si estos hechos originan algún tipo de
ajuste en las cuentas consolidadas. Pues bien, como se ha indicado,
el principio que rige la determinación del resultado consolidado
parte de computar como coste de los activos el coste del grupo
frente a terceros y no el generado por operaciones internas. De
acuerdo con este principio, la beneficio por la baja de la maquinaria
debería considerar el coste consolidado, esto es, el coste del activo
en el supuesto de que se eliminase el beneficio pendiente de
incorporar por la operación interna, lo que en la práctica supone
aumentar el beneficio contabilizado en las cuentas individuales de
la sociedad B a los exclusivos efectos de la consolidación.
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3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
Beneficio pendiente de realizar: 20.000 (margen de la venta) –
10.000 (exceso de amortización de los ejercicios X1 y X2) = 10.000
u.m.
Asiento de Balance (por la
incorporación del beneficio
pendiente de realización en la fecha
de la baja)
DEBE
Reservas A
10.000
PyGA
10.000
Asiento de P y G (por la
incorporación del beneficio
realizado en el año X3)
DEBE
Saldo de P y G A
10.000
Beneficio por la enajenación del
inmovilizado material
HABER
HABER
10.000
Precisiones: Nótese que la incorporación del beneficio, en este
caso, se realiza contabilizando un mayor resultado, porque el coste
del activo para el grupo fue inferior.
d) Si la venta interna al inicio del ejercicio X1 se hubiese acordado a
cambio de 50.000 u.m. la Sociedad A habría contabilizado en sus
cuentas anuales individuales una pérdida de 30.000 u.m.
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
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Precio de venta: 50.000 u.m – Valor contable: 80.000 u.m = -30.000
u.m.
Asiento en la Sociedad A por la
venta de la maquinaria a la
Sociedad B en el ejercicio X1
DEBE
Tesorería
50.000
Amortización Acumulada (X0)
20.000
Pérdidas procedentes el inmovilizado
material
30.000
Inmovilizado material
HABER
100.000
A los efectos de la consolidación, en principio, procedería ajustar
(eliminar) la pérdida devengada en la venta por importe de 30.000
u.m. No obstante, en la medida que el precio acordado no debe
diferir del valor razonable, y salvo recuperación de valor de la
maquinaria en la contabilidad de B al cierre del ejercicio
(información que no se proporciona en el enunciado), la pérdida
procedente de la enajenación del inmovilizado debería ser tratada
como un deterioro de valor y, en consecuencia, habrá que
considerarla como realizada. En tal caso, las normas de
consolidación indican que se deberá registrar la pérdida por
deterioro. Como la pérdida ya está contabilizada en las cuentas
individuales de la Sociedad A, el tratamiento contable en el proceso
de consolidación solo implicará reclasificar la naturaleza del gasto.
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3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
Asiento de Balance (por la
realización de la pérdida por
deterioro)
DEBE
Inmovilizado material
30.000
Deterioro de valor
Asiento de P y G (por la realización
de la pérdida por deterioro)
Pérdida por deterioro
Pérdida procedente del inmovilizado
material
HABER
30.000
DEBE
HABER
300.000
300.000
Precisiones: Nótese que en caso de pérdida no procede ajustar el
importe de la amortización dado que las cuotas futuras deben
cuantificarse por referencia al valor neto contable consolidado
después de reconocer el deterioro, importe que coincide con las
cuotas que contabiliza la Sociedad B en sus cuentas individuales.
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
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3. Consolidación posterior. Ajuste en el valor de
un activo amortizable y consolidación posterior
(NOFCAC art.28 y 32.1 y 32.2)
La Sociedad A, cabecera de un grupo de sociedades, adquiere a
finales del ejercicio X1 el 80% de las acciones de la sociedad B por
2.300.000 u.m. La sociedad B es considerada un negocio y además
se conoce que en la fecha de adquisición, el valor contable de los
activos y pasivos coincide con su valor razonable excepto en lo que
respecta a la marca que explota la sociedad B que en el proceso de
la adquisición se ha valorado en 500.000 u.m. y su valor contable es
insignificante porque se ha generado internamente y, en
consecuencia, la sociedad B no puede contabilizarla en sus cuentas
anuales individuales. La vida útil de la marca desde la fecha de
adquisición se estima en 10 años y el patrón de consumo es lineal.
El patrimonio neto de B en la fecha de adquisición y al cierre del
ejercicio X7 es el siguiente:
SOCIEDAD B
31-12-X7
31-12-X1
PATRIMONIO NETO
2.130.000
1.500.000
FONDOS PROPIOS
2.130.000
1.500.000
Capital
1.200.000
1.200.000
900.000
250.000
30.000
50.000
Reservas
PyG
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3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
SE PIDE
Realizar la eliminación inversión – patrimonio neto y la atribución
del resultado del ejercicio X7.
Nota previa: en la solución se prescinde del efecto impositivo. Para
estudiar el efecto impositivo, véanse los ejemplos de los art.69 s.
SOLUCIÓN
De acuerdo con las NOFCAC art.28, en consolidaciones posteriores
la eliminación inversión-patrimonio neto se realizará en los mismos
términos que los establecidos para la fecha de adquisición.
FCC/Dif.Neg = Coste de la Combinación - % (Activos Netos a VR =
PN a VR)
FCC = 2.300.000 – 80% x (1.500.000 + 500.000) = 700.000
Una vez agregadas las partidas del balance y los restantes
documentos que integran las cuentas anuales de la sociedad B, la
eliminación Inversión-patrimonio neto en forma de asientos será:
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
Asiento de Balance (por la
eliminación Inversión-patrimonio
neto y reconocimiento de socios
externos)
DEBE
Capital social B
1.200.000
Reservas B
300.000*
Marca
500.000
FCC
700.000
Socios externos (0,2 x (1.500.000 +
500.000)
Inversión en B
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HABER
400.000
2.300.000
* Como la adquisición se realizó el 31-12 las P y G del ejercicio X1
constituyen patrimonio adquirido.
Precisiones
1) En el supuesto de haberse considerado el efecto impositivo y un
tipo de gravamen del 25%, el ajuste al patrimonio neto hubiese
originado el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido de
125.000 u.m. (0,25 x 500.000). Este pasivo pondría de manifiesto la
diferente valoración contable (valor razonable) y fiscal (valor
contable en las cuentas individuales de la sociedad B) del activo
para el grupo y, por lo tanto, la incidencia en la carga fiscal futura
para la entidad que informa derivada de esa discordancia de
valores. Nótese que la posterior amortización del activo en las
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3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
cuentas anuales consolidadas no tendrá efectos fiscales,
circunstancia que es preciso advertir en aras del objetivo de imagen
fiel. Para mayor detalle sobre el efecto impositivo, véanse los
ejemplos de los art.69 s.
2) Para un mayor detalle sobre la eliminación inversión-patrimonio
neto véanse los ejemplos sobre los art.21 a 27.
3) El fondo de comercio de consolidación no se amortizará. En su
lugar, deberá analizarse, al menos anualmente, su posible deterioro
de acuerdo con los criterios incluidos en el Plan General de
Contabilidad, y considerando las reglas contenidas en las NOFCAC
art.26. Estos criterios han sido desarrollados por el ICAC Resol 18-913 sobre el deterioro de valor de los activos. Para un mayor detalle
ver el ejemplo relativo a las NOFCAC art.28 a 32-4.
Posteriormente, el exceso o defecto del patrimonio neto generado
por la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición se
distribuirá de acuerdo con los siguientes criterios. La parte de este
importe atribuible a la sociedad dominante que corresponda a
partidas de reservas se mostrará en el epígrafe reservas, y se
desglosará en la memoria consolidada bajo la denominación
reservas en sociedades consolidadas. Y la parte atribuible a los
socios externos deberá inscribirse en la subagrupación socios
externos del patrimonio neto. En la memoria también se incluirá el
oportuno detalle sobre la composición de este saldo, diferenciando
la participación de los socios externos en las correspondientes
subagrupaciones de las sociedades dependientes.
Precisiones
1) Para un mayor detalle sobre la consolidación posterior, ver el
ejemplo relativo a las NOFCAC art.28 a 32-1.
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
27
2) Para dar cumplimiento a lo anterior la variación del patrimonio
neto se calculará:
- excluyendo el resultado del ejercicio; y,
- teniendo en cuenta los ajustes sobre el resultado de ejercicios
anteriores correspondientes a operaciones entre sociedades del
grupo, reguladas en los art. 41 s. de las normas de consolidación.
Esto es, habrá que considerar las variaciones en las reservas que se
produzcan por los ajustes a realizar para eliminar o incorporar
resultados por operaciones internas.
En este sentido, de acuerdo con las NOFCAC art.42.5, si algún
elemento patrimonial es objeto, a efectos de la formulación de las
cuentas anuales consolidadas, de un ajuste de valor, la
amortización, pérdidas por deterioro y resultados de enajenación o
baja en balance, se calcularán, en las cuentas anuales consolidadas,
sobre la base de su valor ajustado. Por ejemplo, sería el caso de los
ajustes en el valor de los activos y pasivos de la sociedad adquirida
derivados de la aplicación del método de adquisición. La
amortización o pérdida por deterioro de estos activos se sumará a la
contabilizada en las cuentas individuales de la sociedad adquirida, y
para su registro se empleará como contrapartida las reservas y el
resultado de la propia sociedad adquirida con el objetivo de que la
renta neta resultante muestre el resultado de esa sociedad
considerando el coste consolidado de los activos para el grupo.
Pues bien, en el enunciado se indica que la Sociedad A ha
reconocido un activo intangible en el ejercicio X1 por importe de
500.000 u.m. y una vida útil de 10 años. Este activo no se amortiza
en las cuentas individuales de la Sociedad B porque se ha generado
internamente y, por lo tanto, su precio de adquisición es
insignificante (coste del registro). No obstante, en las cuentas
consolidadas deberá amortizarse a razón de 50.000 u.m cada año.
28
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
Asiento de Balance (por la
amortización del activo ajustado a
valor razonable)
PyGB
Reservas B (50.000 x 6)
DEBE
50.000
300.000
Amortización acumulada
inmov.intangible
350.000
Asiento de P y G (por la
amortización del activo ajustado a
valor razonable)
DEBE
Amortización del inmov.intangible
50.000
Saldo de P y G A
HABER
HABER
50.000
Precisiones
1) De haberse considerado el efecto impositivo, la amortización del
activo traería consigo la reversión del pasivo por impuesto diferido
contabilizado en la eliminación inversión-patrimonio neto, lo que
con un tipo de gravamen del 25% implicaría que el cargo neto en el
patrimonio de B sería de 37.500 u.m. en resultados y 225.000 en las
reservas. A su vez, en el ejercicio X7, el pasivo por impuesto diferido
se reduciría en 75.000 u.m. (12.500 x 6).
2) En el supuesto de que el activo que incorporaba las plusvalías
reconocidas en la fecha de adquisición se hubiese enajenado en un
ejercicio anterior, en la eliminación inversión-patrimonio neto del
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
29
ejercicio X7 la contrapartida empleada habrían sido las reservas de
la sociedad B. El sentido de este ajuste es identificar el coste
consolidado del activo. Así, si la venta de la marca se acordó en el X3
por 650.000 u.m. el beneficio en las cuentas anuales individuales de
la sociedad B se contabilizó por ese importe. No obstante, para
cuantificar la renta consolidada obtenida por la sociedad B en el
ejercicio X7 es necesario ajustar las citadas reservas reduciéndolas
en el valor neto contable de la marca en esa fecha en las cuentas
anuales consolidadas 400.000 u.m. (500.000 – (50.000 x 2)) porque
no cabe duda que el resultado para el grupo no fueron 650.000 u.m.
sino la diferencia entre el precio de la transacción y el coste
consolidado 250.000 u.m. (650.000 – 400.000). De haberse
considerado el efecto impositivo en la operación, el cargo en la
reservas de B habría sido de 300.000 u.m. (400.000 – 100.000).
A partir de estos cálculos, las reservas generadas por la Sociedad B
desde la fecha de adquisición serán: Reservas generadas = (900.000
– 300.000) – 300.000 = 300.000 u.m. Y el reparto del patrimonio
neto generado desde esa fecha en forma de asientos mostrará los
siguientes saldos:
Asiento de Balance (por el reparto
de la renta generada desde la fecha
de adquisición; reservas)
Reservas B (300.000)
Reservas en sociedades consolidadas
(RSC)
(0,8 x 300.000)
Socios externos (0,2 x 300.000)
DEBE
HABER
300.000
240.000
60.000
30
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
Como puede observarse, las Reservas en sociedades consolidadas
se han obtenido aplicando el porcentaje de participación que posee
el grupo, en este caso, el 80%, a las reservas generadas desde la
fecha de adquisición. Y la valoración de los socios externos
considerando su porcentaje de participación del 20%.
Con respecto a la atribución del resultado y una vez tenidos en
cuenta los ajustes sobre el resultado correspondientes a
operaciones entre sociedades del grupo, procedería atribuir la parte
correspondiente del resultado a la sociedad dominante en función
de su participación efectiva en el capital de la dependiente y el
resto atribuírselo a los socios externos.
Asiento de Balance (por el reparto
de la renta generada en el ejercicio)
Resultado atribuido a la sociedad
dominante 16.000 = 0,8 x 20.000
Socios externos (0,2 x 20.000)
P y G B (30.000 – 50.000)
DEBE
HABER
16.000
4.000
20.000
La participación en los beneficios o pérdidas de las sociedades
dependientes reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y
en el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidados que
corresponda a socios externos se presentará, de forma separada,
como una atribución del resultado y no como un gasto o ingreso
(véase precisión del ejercicio Art 28 a 32-1).
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
CUENTA DE P Y G CONSOLIDADA
X7
31
X6
1. Importe neto de la cifra de negocios
…
Resultado consolidado del ejercicio
Resultado atribuido a la sociedad
dominante…
Resultado atribuido a socios
externos…
Rtdo.dominante +
%filial
%atribuido soc.exter.
A modo de síntesis, a continuación se muestra la eliminación
inversión-patrimonio neto y el reparto de la renta generada desde
la fecha de adquisición, en concepto de reservas y resultado:
32
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
Asiento de Balance (por la
eliminación Inversión-patrimonio
neto, el reconocimiento de socios
externos y el reparto o asignación
de la renta generada; reservas y
resultados)
DEBE
Capital social B
1.200.000
Reservas B
600.000
Marca*
500.000
FCC
700.000
Resultado atribuido a la dominante
PyGB
HABER
16.000
20.000
Inversión en B
2.300.000
Socios externos (0,2 x (1.200.000 +
500.000 + 900.000 + 30.000 –
300.000 – 50.000))
456.000
RSC
240.000
* Nótese que en el balance consolidado la Marca se mostrará por un
valor en libros 150.000 (500.000 Precio de adquisición – 350.000
Amortización acumulada).
Puede ampliar esta información adquiriendo el Memento Experto
Consolidación Contable: supuestos prácticos
3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
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