LA CUSTODIA COMPARTIDA DE LOS HIJOS EN LOS CASOS DE

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 131/2009 (107-120)
LA CUSTODIA COMPARTIDA DE LOS HIJOS
EN LOS CASOS DE NULIDAD, SEPARACIÓN
O DIVORCIO: UN SUPUESTO
DE SITUACIÓN FAMILIAR
INSUFICIENTEMENTE REGULADO EN EL
ÁMBITO DEL DERECHO TRIBUTARIO (*)
Luis Mochón López
Universidad de Granada
RESUMEN
En el presente artículo se ponen de manifiesto las dificultades interpretativas y aplicativas que surgen debido a que la normativa tributaria no recoge las particularidades
que se presentan en el régimen de custodia compartida de los hijos en los supuestos de
ruptura matrimonial. Se analiza en que medida se pueden aplicar las medidas tributarias que tienen en cuenta la situación familiar del contribuyente y se efectúan proposiciones de lege ferenda en relación con determinados aspectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (mínimo por descendientes y por discapacidad, la tributación
conjunta, la deducción por inversión en vivienda habitual, etc).
Palabras clave: Tributación de la familia, custodia compartida, Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN. 2. LA FISCALIDAD FAMILIAR EN EL IRPF. 2.1. La aplicación del mínimo
por descendientes y por discapacidad de descendientes. 2.2. Las posibles unidades familiares en los supuestos de tutela compartida y la aplicación de las reducciones en base imponible en caso de tributación conjunta. 2.3. La deducción por maternidad.
2.4. La deducción por inversión en vivienda habitual. 2.5. La deducción por obras de
adaptación de la vivienda habitual. 2.6. Las pensiones alimenticias. 2.7. La residencia de los padres en el supuesto en que se comparta la vivienda de los hijos. 3. L A REDUCCIÓN EN LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES POR ADQUISICIÓN MORTIS CAUSA DE LA VIVIENDA HABITUAL DEL CAUSANTE. 4. CONCLUSIONES.
(*) Este trabajo se ha realizado en el seno del Proyecto de Excelencia de la Junta de Andalucía
«La fiscalidad como instrumento de protección de las personas dependientes. Evolución y estado
de las medidas estatales y autonómicas» (SEJ-326).
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
1. INTRODUCCIÓN
Como es evidente, en los casos de nulidad, separación o divorcio las decisiones que deben tomarse en relación con la atribución de la guardia y custodia de los hijos comunes
serán muy trascendentes. La modificación del Código Civil, operada por la Ley 15/2005,
de 8 de julio, por la que se modifican el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil en
materia de separación y divorcio, ha introducido importantes novedades en la regulación de esta materia. En particular, trata de impulsar la custodia compartida como régimen ordinario en esta materia.
Con la normativa anterior, la práctica habitual es que la custodia de los hijos comunes sometidos a patria potestad se atribuya a uno de los cónyuges, estableciéndose un
régimen de visitas y de pago de alimentos a cargo del otro cónyuge. Así, el art. 92 del Código Civil disponía que «la separación, la nulidad y el divorcio no eximen a los padres de
sus obligaciones para con los hijos. Las medidas judiciales sobre el cuidado y educación
de los hijos serán adoptadas en beneficio de ellos, tras oírles si tuvieran suficiente juicio
y siempre a los mayores de doce años... Podrá también acordarse, cuando así convenga a
los hijos, que la patria potestad sea ejercida total o parcialmente por uno de los cónyuges o que el cuidado de ellos corresponda a uno u otro, procurando no separar a los hermanos...» En todo caso, estas medidas se tomarían «en interés de los hijos» (arts. 90 y
103 del Código Civil).
Tradicionalmente, la guardia y custodia de los hijos se ha venido atribuyendo exclusivamente a uno de los progenitores, más específicamente, a la madre. Los Tribunales
han rechazado, por lo general, la concesión de la custodia compartida al considerar que
no resulta beneficiosa para los hijos (1). No obstante, con la señalada normativa se posi bilitaba la atribución compartida de la guardia y custodia. En este sentido, es para digmática la Sentencia de 1 de septiembre de 1997, de la Sección Sexta de la Audiencia
Provincial de Valencia, en la que, dadas las circunstancias familiares y en beneficio de
los hijos, acuerda la custodia compartida, aún cuando no fue solicitada expresamente
por los cónyuges. Esta decisión judicial superó el test de constitucionalidad (Sentencia
del Tribunal Constitucional de 15 de enero de 2001) al considerarse que «la ley atribuye
al Juez que conozca de un proceso de separación, divorcio o nulidad matrimonial potestades de tutela relacionadas con determinados efectos de la crisis matrimonial que han
de ejercitarse en defecto e, incluso, en lugar de las propuestas por los litigantes».
Desde otra perspectiva, es evidente que la custodia compartida se adoptará con mayor facilidad si existe un acuerdo entre los progenitores. En este sentido, en un Plan In tegral de Apoyo a la Familia (2) se indicaba que «desde el año 1981 en que se promulgó
la Ley que modificaba la regulación del matrimonio y determinaba el procedimiento a
seguir en los casos de nulidad, separación y divorcio, se ha ido registrando en España un
aumento gradual y sostenido de separaciones y divorcios. Debe destacarse que en nuestro país se aprecia desde hace pocos años un mayor número de casos de separaciones y
divorcios por mutuo acuerdo frente a los basados en causas legales, lo que demuestra
que va calando en la sociedad la necesidad de afrontar los conflictos de pareja de una
forma más negociada. La solución pacífica surge como alternativa a la paradoja de intentar resolver el conflicto con más conflicto».
En el contexto señalado, se ha ido abriendo camino la idea de facilitar que la guardia y custodia de esos hijos se atribuya de forma compartida a los cónyuges. Esta ten-
(1) BERMÚDEZ BALLESTEROS, M. S.: «Criterios para la atribución y modificación de la guarda y
custodia de los hijos en la práctica judicial», Aranzadi Civil, nº 2, 2001.
(2) Aprobado por Acuerdo del Consejo de Ministros de día 8 de noviembre de 2001.
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dencia ha cristalizado en el nuevo art. 92 de Código Civil, cuyo apartados 5, 7 y 8 disponen que:
«5. Se acordará el ejercicio compartido de la guarda y custodia de los hijos cuando así
lo soliciten los padres en la propuesta de convenio regulador o cuando ambos lleguen
a este acuerdo en el transcurso del procedimiento. El Juez, al acordar la guarda conjunta y tras fundamentar su resolución, adoptará las cautelas procedentes para el eficaz cumplimiento del régimen de guarda establecido, procurando no separar a los
hermanos.
7. No procederá la guarda conjunta cuando cualquiera de los padres esté incurso en
un proceso penal iniciado por atentar contra la vida, la integridad física, la libertad,
la integridad moral o la libertad e indemnidad sexual del otro cónyuge o de los hijos
que convivan con ambos. Tampoco procederá cuando el Juez advierta, de las alegaciones de las partes y las pruebas practicadas, la existencia de indicios fundados de
violencia doméstica.
8. Excepcionalmente, aun cuando no se den los supuestos del apartado cinco de este
artículo, el Juez, a instancia de una de las partes, con informe favorable del Ministerio Fiscal, podrá acordar la guarda y custodia compartida fundamentándola en que
sólo de esta forma se protege adecuadamente el interés superior del menor.»
En definitiva, el legislador ha optado por impulsar la custodia compartida (3). No obstante, todavía es pronto para saber si este sistema tendrá una aceptación social amplia,
ya que la adopción de estas medidas depende en gran medida de la decisión de los padres. En este sentido, la Exposición de Motivos de la Ley 15/2005 indica que la nueva regulación «pretende reforzar con esta Ley la libertad de decisión de los padres respecto
del ejercicio de la patria potestad».
En todo caso, debe resaltarse que esa apuesta legislativa (4) por la custodia compartida no puede quedar limitada a la normativa civil, sino que debe transcender a otros
ámbitos normativos y, en particular, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(IRPF). Y es que «cuando se debate acerca de la custodia de los hijos, lo que se está planteando es el tema de la residencia: con quién se queda a vivir el hijo y quien de los progenitores es el que va a ejercer la tarea cotidiana de educación y control del menor» (5).
Evidentemente, ésta es una cuestión con una importante trascendencia tributaria. En
este sentido, debe reseñarse que este tipo de custodia implica que ésta se vaya alternando entre ambos progenitores en función de unos hitos temporales (por ejemplo, cada
semana, etc.) (6) o del acuerdo de los padres, pero sin atribuirla en exclusiva a uno de
(3) La Exposición de Motivos de la Ley 15/2005 achaca al modelo preexistente «una práctica coherente con el modelo pretérito, que materialmente ha impedido en muchos casos que, tras la separación o el divorcio, los hijos continúen teniendo una relación fluida con ambos progenitores. La
consecuencia de esta práctica ha sido que los hijos sufran innecesariamente un perjuicio que pue de evitarse». Frente a esta situación se propone como principal novedad la custodia compartida,
con lo que, implícitamente, el legislador considera que esta modalidad de guardia y custodia no in curre en los perjuicios indicados.
(4) Demostrativa es la opinión del, entonces, Ministro de Justicia expresada en el artículo, «Los
criterios constitucionales y políticos inspiradores de la reforma del Derecho Civil en materia ma trimonial», LÓPEZ AGUILAR: Actualidad Jurídica Aranzadi, nº 655.
(5) CAMPUZANO TOMÉ: «La custodia compartida. Doctrina jurisprudencial de las Audiencias
Provinciales», Aranzadi Civil, nº 22/2004.
(6) Por este motivo, se ha señalado que sería más correcta su denominación como custodia alterna. SEISDEDOS MUIÑO: «Las medidas relativas a los hijos en los procesos de divorcio y de separación matrimonial: Primera aproximación al nuevo texto del Código Civil (Ley 15/2005)». Aranzadi Civil, nº 22/2005.
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ellos. Sobre esta cuestión, debe indicarse, siguiendo a CAMPUZANO TOMÉ (7), que «tales
períodos pueden materializarse en la práctica, bien alternado los hijos su permanencia
en los hogares de ambos progenitores, bien siendo éstos los que vayan rotando en el domicilio del hijo. Incluso,... sería posible fijar un régimen de custodia compartida sin delimitar los períodos de convivencia con base en la libre relación de los menores con el
progenitor con el que no convivan... No existe... en modo alguno un modelo general de
custodia compartida que obligue... a repartir la convivencia en períodos iguales con cada uno de los padres».
2. LA FISCALIDAD FAMILIAR EN EL IRPF
La situación familiar de los ciudadanos es tenida en cuenta por la normativa financiera otorgándole determinados efectos. Lejos de ser una cuestión meramente accidental, debe señalarse que la consideración de las circunstancias familiares, a efectos de
conseguir la adecuada protección de la familia por parte de los poderes públicos, es una
exigencia constitucional, especialmente, en lo referente a los hijos (art. 39.1 y 2 de la
Constitución). Sin tener en cuenta estas circunstancias, el Sistema tributario no podría
ajustarse adecuadamente a los principios de capacidad económica e igualdad. Igualmente, la asignación equitativa del gasto público también requiere que sean tenidas en
cuenta las señaladas circunstancias. No es necesario insistir en la trascendencia que
esa situación familiar presenta en diversos aspectos de la fiscalidad, esencialmente en
el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Sin embargo, como ha puesto de manifiesto LASARTE ÁLVAREZ, desde una perspectiva general, el régimen fiscal de
la familia «tiene sus aciertos, sus errores y, sobre todo, sus lagunas» (8).
Desde la perspectiva del presente trabajo, debe ponerse de manifiesto, como ha señalado SALA GALÁN, que «en el IRPF las relaciones familiares que más se tienen en cuenta,..., son las paterno-filiales; seguidas muy de cerca por las matrimoniales» y que, en su
mayoría, se trata de medidas favorecedoras (9). De forma similar, GUERRA REGUERA indica que el IRPF «pone el acento en las deducciones que puedan beneficiar al sujeto pasivo por tener personas a su cargo» (10).
Centrándonos en las medidas adoptadas que tienen en cuenta a los hijos; la configuración familiar tendrá influencia, especialmente, en la determinación de la renta gravada (art. 7.k) y z) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas –LIRPF–), la aplicación del mínimo personal y familiar
(arts. 56 a 61 de la LIRPF), las reducciones previstas en la tributación familiar (arts. 82
a 84 de la LIRPF), por pensiones compensatorias (art. 55 de la LIRPF), la aplicación de
la tarifa (arts. 64 y 75 de la LIRPF), la deducción por obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual del contribuyente a fin de adaptarla a las necesidades de los
descendientes con minusvalía (art. 68.1.4º de la LIRPF), la posibilidad de que la antigua
vivienda habitual siga conservando tal consideración a efectos de la deducción en el
IRPF en el supuesto de nulidad, separación o divorcio (art. 68.1.1º in fine de la LIRPF),
la deducción por maternidad (art. 81 de la LIRPF) y la deducción por nacimiento y adopción (art. 81 bis de la LIRPF). Existen otras medidas que, indirectamente, pueden verse
(7) «La custodia compartida. Doctrina jurisprudencial de las Audiencias Provinciales», op. cit.
(8) En la «Introducción» al libro La Familia ante el Derecho Tributario, Ed. Javier Lasarte Álvarez, Comares y Fundación El Monte, Granada, 2005, pág. 17.
(9) Las Uniones de Hecho en el IRPF, Ed. Tirant lo Blanch, Valencia, 2003, pág. 93.
(10) «La familia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», en la obra La Familia
ante el Derecho Tributario, op. cit., pág. 23.
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afectadas por la situación familiar, como es el caso de la deducción por inversión en vivienda habitual (art. 68.1 de la LIRPF).
Procede, por tanto, que se analicen estas previsiones tributarias desde la perspectiva
que interesa en este trabajo; es decir, su adecuación a los supuestos en los que exista
una custodia compartida de los hijos. Esto implica que las medidas que se han de estudiar son aquellas en las que se exige una convivencia del progenitor con los hijos.
Aunque sea adelantar conclusiones, se puede indicar que la contemplación que se realiza en el IRPF de las diversas situaciones familiares no tiene presente las particularidades que se dan en los supuestos de tutela compartida. En general, el problema radica
en aquellos supuestos en los que la normativa exige que los descendientes convivan (o
dependan o se encuentren) con el contribuyente a una determinada fecha (la del devengo o 31 de diciembre), exigencia que no casa bien con las características propias de la
custodia compartida.
Dadas las particularidades de la tutela compartida, puede convenirse que los hijos
conviven y dependen de ambos padres. Por tanto, la circunstancia de que se encuentren
con uno u otro progenitor en una determinada fecha es un hecho aleatorio que no debería tener efectos tributarios. Resulta oportuno, por tanto, que se proceda a analizar en
que medida es posible realizar una interpretación correctiva de la normativa, que permita reconocer las especialidades propias de esta situación.
2.1. La aplicación del mínimo por descendientes y por discapacidad
de descendientes
En primer lugar, nos referiremos a la determinación del mínimo personal y familiar.
El art. 1 de la LIRPF señala que el IRPF es un impuesto que grava «la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares».
Por tanto, la existencia de estos mínimos debe considerarse como una consecuencia necesaria de la capacidad económica que se quiere gravar. En efecto, ésta no es la renta
que obtienen las personas físicas, sino esa renta adecuada a sus circunstancias familiares y personales.
Una primera indicación que se debe realizar es que la configuración de los mínimos
ha variado sustancialmente con respecto a la normativa anterior. En el texto refundido
de la LIRPF (aprobado por el RD Legislativo 3/2004) los mínimos no formaban parte de
la renta gravada, por lo que para cuantificar la base imponible se procedía a minorar la
renta del período en los citados mínimos (art. 15.3.2º del TRLIRPF).
En cambio, en la actual LIRPF estos mínimos constituyen parte de la base liquidable
sometida a la tarifa progresiva del impuesto (art. 56.2 de la LIRPF). Posteriormente, en
la fase de determinación de la cuota íntegra, se procederá a deducir el importe que resulte de aplicar la tarifa a los mínimos (arts. 63.1 y 74.1 de la LIRPF). Este mecanismo
se exceptúa en el supuesto de insuficiencia de base liquidable general, en cuyo caso el
resto de los mínimos se disminuirá, directamente, de la base liquidable del ahorro (arts.
56.2, 66.1 y 76 de la LIRPF). Esta diferencia se debe a que las rentas del ahorro no se someten a la tarifa progresiva, sino que se gravan con un tipo proporcional (18%), por lo
que su deducción en base o en cuota es indiferente. Se debe indicar que los mínimos van
a influir en la cuantificación de la cuota, incrementándola, de una doble manera. Por un
lado, elevando la progresividad del impuesto (o, más exactamente, no disminuyéndola)
y, por otro lado, incrementando la cuota por el importe que resulte de aplicar a la base
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liquidable general el tipo diferencial que resulte al aplicar la tarifa del impuesto a la citada base liquidable general y a los mínimos (11).
En definitiva, no puede mantenerse con rigor que «el mínimo personal y familiar... no
se somete a tributación por este impuesto», como indica el art. 56.1 in fine de la LIRPF,
ya que, en cuanto que la base liquidable supere el primer tramo de la escala (17.360 euros), ese mínimo tributará efectivamente en la forma anteriormente indicada.
Una vez matizado lo anterior, resulta necesario realizar una serie de precisiones desde la perspectiva que interesa aquí.
Así, en primer lugar, debe indicarse que la LIRPF (arts. 58.1, 60.2 y 61.3º) vinculan la
aplicación de los mínimos por descendientes y por discapacidad de éstos a la circunstancia de que convivan con el contribuyente en la fecha del devengo del impuesto. Pues
bien, esta exigencia plantea un problema no resuelto expresamente por la LIRPF. La
cuestión podría ser enunciada de la siguiente manera: En caso de custodia compartida,
¿con qué progenitor conviven los hijos comunes a la fecha del devengo?
Para dar respuesta a esta cuestión, resulta conveniente recordar que la LIRPF vincula la aplicación de estos mínimos a la circunstancia de que los descendientes convivan
con el contribuyente en la fecha del devengo del impuesto. A la hora de determinar que
se entiende por convivencia es importante tener en cuenta que el último párrafo del citado art. 58.1º indica que «entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los descendientes que, dependiendo del mismo, estén internados en centros especializados». Esta matización pone de manifiesto que el concepto de convivencia que
utiliza la normativa debe relativizarse. Aunque, la convivencia parece indicar un concepto bastante restrictivo y muy ligado a las circunstancias espaciales (12) (que las personas vivan juntas, en el mismo domicilio), en determinadas circunstancias, la aplicación del mínimo no va requerir una convivencia física, sino, como señala el precepto, una
relación de dependencia.
El problema se traslada, entonces, a determinar cuando un descendiente depende de
su ascendiente. Esta matización es importante, ya que el precepto no establece un catálogo cerrado de supuestos en los que no se requiere, para la aplicación del mínimo por
descendientes, que la convivencia física concurra a 31 de diciembre.
Pues bien, entre esos «otros casos» en los que se podrá aplicar los mínimos por descendientes y por discapacidad de éstos, a pesar de no existir una convivencia física, encajan los supuestos de custodia compartida de los hijos. En estos casos, los hijos dependen y conviven con ambos progenitores. No tendría ninguna lógica, por tanto, que el importe de los citados mínimos se lo aplicara, exclusivamente, el progenitor con el que los
hijos se encuentren a 31 de diciembre.
Una vez concluido que ambos progenitores tendrán derecho a la aplicación de los mínimos por descendientes y discapacidad de éstos, debe indicarse que entraría en juego la
(11) En este sentido, debe indicarse que la afirmación que, respectivamente, se contiene en el
primer párrafo de los arts. 63.1 y 74.1 de la LIRPF en el sentido de que «la parte de la base liquidable general que exceda del importe mínimo personal y familiar... será gravada...» no es muy afortunada. Por ello, los preceptos añaden el revelador «... de la siguiente manera», con lo que se está
reconociendo que esa primera afirmación (sólo se gravará la parte de base liquidable que exceda de
los mínimos) no es del todo cierta, sino que debe ser matizada en el sentido que se ha expresado en
el texto. Y es que, en la medida que el tipo marginal aplicable a la base liquidable general sea su perior al tipo aplicable a los mínimos familiares, éstos formarán parte efectiva de la cuota íntegra.
(12) En este sentido, el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española define la voz convivir como «vivir en compañía de otro u otros, cohabitar», 21ª edición, Madrid, 1992.
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regla primera del art. 61 de la LIRPF, en virtud de la cual el importe de los mínimos se
prorrateará entre ellos (13). En relación con esta última cuestión, debe recordarse que la
convivencia de los padres con los hijos no se tiene que repartir en períodos iguales de
tiempo; lo cual debería ser tenido en cuenta en ese prorrateo.
En definitiva, en estos supuestos, la lógica exige que los mínimos por descendientes y
discapacidad de éstos sean aplicados por ambos progenitores. Además, esta solución tiene encaje adecuado en la normativa, como acaba de exponerse. No obstante, a fin de evitar posibles equívocos, hubiese sido deseable que la actual LIRPF señalara, de forma expresa, que en estos supuestos de custodia compartida los referidos mínimos deben prorratearse entre los progenitores en función del tiempo efectivo de convivencia de los padres con los hijos (14), lo cual permitiría dar un tratamiento adecuado a aquellos supuestos en los que los períodos de convivencia no sean iguales.
2.2. Las posibles unidades familiares en los supuestos de tutela compartida
y la aplicación de las reducciones en base imponible en caso
de tributación conjunta
Esta cuestión tiene importancia, ya que los ordinales 3º y 4º del art. 84.2 de la LIRPF
establecen una reducción en base imponible de 3.400 y 2.150 euros cuando, respectivamente, las unidades familiares «matrimoniales» y «monoparentales» (art. 82.1 de la
LIRPF) opten por la tributación conjunta. En estos casos, los citados importes no formarán parte de la base liquidable sometida a la tarifa del impuesto.
En los supuestos de separación, divorcio o nulidad matrimonial puede darse la denominada familia monoparental a la que se refiere el ordinal 2º del art. 82.1 de la LIRPF;
esto es, la formada por el progenitor y los hijos menores que convivan con él. En el caso
de que esta unidad familiar optase por la tributación conjunta, procedería la aplicación
de la reducción de la base imponible en 2.150 ? anuales referida anteriormente.
Además, debe tenerse presente que el art. 82.2 de la LIRPF prohíbe que una persona
forme parte de dos unidades familiares al mismo tiempo y que, de conformidad con el
art. 82.3 de la LIRPF, la determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año (15).
Vuelve, por tanto, a plantearse un problema parecido al señalado anteriormente. Esto es, en caso de custodia compartida, ¿qué progenitor podrá formar una unidad familiar
con los hijos comunes?
En este supuesto, la solución debe tener presente que una cuestión previa es la de determinar cuales son las posibles unidades familiares que pueden darse. Como se ha expuesto, el art. 82.2 de la LIRPF prohíbe que una persona pertenezca a dos unidades familiares al mismo tiempo. Por tanto, sólo podrá existir una única unidad familiar, la for-
(13) Esta es, también, la posición de la Dirección General de Tributos expuesta en la Contestación a Consulta nº 0314-04, de 17 de febrero de 2004.
(14) Por ejemplo, podría indicarse que salvo manifestación en contrario los mínimos se prorra tearían por partes iguales. Otra distribución debería ser justificada.
(15) En líneas generales, el 31 de diciembre será la fecha del devengo del impuesto. El único
supuesto en el que existiría una diferencia entre ambas fechas sería en el caso de fallecimiento del
contribuyente en fecha distinta al 31 de diciembre. En este caso, no sería posible la tributación
conjunta en el período impositivo que se cierra con el fallecimiento. Sin embargo, los restantes
miembros supervivientes de la familia podrían optar por la declaración conjunta, si a 31 de di ciembre de ese año siguen conformando una unidad familiar.
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mada por los hijos con uno de sus progenitores. Además, si se tiene en cuenta lo dispuesto en el apartado 3 del citado artículo, debe concluirse que esa unidad familiar estará formada por el progenitor a cuyo cargo estén los hijos a 31 de diciembre. A su vez,
la conclusión anterior implica que ese progenitor podrá presentar una declaración conjunta con sus hijos y beneficiarse de la reducción reseñada.
Sin embargo, esta regulación lleva a resultados arbitrarios, ya que la aplicación de
esta reducción depende de una circunstancia meramente accidental. Además, y desde
otra perspectiva, genera perturbaciones y conflictos en el régimen de custodia compartida. Sería, por tanto, necesario que la LIRPF regulase expresamente las unidades familiares que pueden existir en los casos de custodia compartida y la posibilidad de declarar de forma conjunta.
2.3. La deducción por maternidad
En tercer lugar, la deducción por maternidad (art. 81 de la LIRPF) también exige
que el hijo menor de edad conviva con el ascendiente a la fecha del devengo (al establecerse que la madre debe tener derecho a la aplicación del mínimo por descendientes). En este caso debe indicarse, además, que la presente deducción presenta un evidente componente de discriminación positiva a favor de las madres trabajadoras (16).
En efecto, en principio, la deducción sólo la podrán practicar las madres trabajadoras; de forma que el padre sólo tendrá derecho a ella en los supuestos de fallecimiento de la madre o cuando se le haya atribuido la guarda y custodia del hijo de forma exclusiva.
Dado este componte de discriminación positiva a favor de las madres trabajadores, el
principal problema que puede plantearse será en aquellos supuestos en los que, debido
a la alternancia propia de la custodia compartida, el hijo no esté conviviendo con la madre a 31 de diciembre. Pues bien, siguiendo la línea mantenida anteriormente, debe considerarse que los hijos conviven con ambos padres y que, por tanto, procedería que la
madre se aplique esta deducción.
2.4. La deducción por inversión en vivienda habitual
El art. 68.1 de la LIRPF regula la deducción por inversión en la vivienda que «constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente». Como regla general,
se requiere que el contribuyente resida en la vivienda durante un plazo continuado de
tres años. No obstante, por causas justificadas, tales como las relativas a la ruptura matrimonial, el cambio de vivienda con anterioridad al cumplimiento del indicado plazo no
implicará la pérdida de la condición de vivienda habitual.
Por otra parte, el último párrafo del ordinal 1º del citado art. 68.1 dispone que «en los
supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente
podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de
la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía
queden». Este inciso implica que, en su caso, el contribuyente tendrá derecho a practi-
(16) SALA GALVÁN: Las Uniones de Hecho en el IRPF, op. cit., pág. 95.
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carse la deducción por la nueva vivienda habitual, en la que pase a residir tras el evento familiar, y por la antigua vivienda familiar (17).
La anterior norma viene a solucionar un problema que se ha planteado de forma bastante habitual, ya que ha la vivienda suele ser ocupada exclusivamente por el progenitor al que se le atribuye la custodia de los hijos, con independencia de que el otro progenitor sea el propietario de ella y siga efectuando las inversiones en su «no-vivienda habitual». Sin embargo, en los supuestos de custodia compartida, ésta puede organizarse
de forma que los hijos residan permanentemente en una vivienda y sean los padres los
que se vayan turnando, por lo que pueden surgir nuevos problemas que no siempre quedarán solucionados por el precepto transcrito.
En particular, podría ocurrir que en el supuesto señalado (permanencia de los hijos
en la vivienda) el contribuyente procediese a la adquisición de una o de dos nuevas viviendas, ya sea en la que van a residir los hijos o sólo él, o, incluso, ambas viviendas. De
esta forma, ninguna de ellas habría tenido la consideración de habitual con anterioridad a la ruptura matrimonial, por lo que no sería de aplicación la norma reproducida
supra. Esta posibilidad abre importantes incógnitas en relación con el concepto de vivienda habitual a efectos de la presente deducción. Procede, por tanto, que se indague
acerca cuál de las viviendas podría ser considerada como habitual por un determinado
progenitor.
Debe partirse de la idea de que un contribuyente sólo puede ser titular de una vivienda habitual, cuestión que queda, además, remarcada por el art. 54.2 del Reglamento del
IRPF (aprobado por el RD 439/2007, de 30 de marzo) que dispone:
«Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser
habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente,
en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación
de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se
produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando este disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda
adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará
a contarse a partir de la fecha del cese.»
En el supuesto que los períodos de permanencia de los padres con los hijos en la vivienda en cuestión no fuesen iguales, podría estimarse que la vivienda habitual de cada
uno de ellos sería aquella en la que residen por más tiempo, aunque ello implica desconocer que el contribuyente está sufragando dos viviendas con la finalidad de ser habitadas (por él y por sus hijos).
(17) En todo caso, en virtud de lo dispuesto en el segundo párrafo del art. 68.1.1º de la LIRPF,
la base máxima de la deducción será de 9.015 euros anuales. También, ha de tenerse en cuenta lo
dispuesto en el ordinal 2º del citado art. 68.1 en virtud del cual «cuando se adquiera una vivienda
habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales ante riores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las
cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en
que hubiesen sido objeto de deducción».
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
Sin embargo, esta consideración no sería aplicable en aquellos casos en los que el reparto del tiempo de convivencia con los hijos fuese por períodos iguales. Esta ultima
hipótesis genera problemas interpretativos de difícil solución.
Podría estimarse que el contribuyente tendría la opción de decidir cual de las dos viviendas tiene la consideración de habitual a efectos de la deducción. Esta solución es la
más simple pero cuenta con dos objeciones. Por un lado, la existencia de esta opción no
encaja con la regulación de lo que debe entenderse por vivienda habitual, que es bastante rígida. Por otro lado, se obvia la realidad de que el contribuyente reside habitual y
permanentemente en dos viviendas de forma alterna.
En el último sentido señalado, la norma podría reconocer que las viviendas se habitan de forma permanente pero alterna. De admitirse esta posibilidad, resultaría que
podrían coexistir dos viviendas con la consideración de habituales: en primer lugar,
aquella en la que residen los hijos y en la que se turnan los padres; y, en segundo lugar,
la vivienda en la que reside el progenitor, en cuestión, durante el tiempo que no está con
los hijos. Esta interpretación partiría de la consideración de que estas viviendas estarían habitadas por el contribuyente de forma permanente pero alterna. Es decir, en
atención a las circunstancias particulares de la custodia compartida debería admitirse
la posibilidad de que un contribuyente tuviese dos viviendas habituales. Sin embargo,
esto implicaría admitir que una persona puede ser titular al mismo tiempo de dos viviendas habituales, lo cual resulta bastante difícil con la normativa actual.
Otra solución podría venir por la aplicación analógica del último párrafo del ordinal
1º del citado art. 68.1 de la LIRPF, asimilando la vivienda en la que residen los hijos a
la vivienda habitual existente antes de la ruptura matrimonial, por lo que los padres
podrían practicar la deducción por esta vivienda, con independencia de su consideración como vivienda habitual de los progenitores. No obstante, esta consideración choca
con lo dispuesto en el art. 14 de la LGT que prohíbe la analogía en el ámbito de las
exenciones.
En definitiva, la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual no recoge las diversas circunstancias que pueden darse en los supuestos de custodia compartida, existiendo problemas a la hora de determinar cual será la vivienda habitual de un
contribuyente.
2.5. La deducción por obras de adaptación de la vivienda habitual
El art. 68.1.4º de la LIRPF permite practicar la deducción por inversión en vivienda
habitual por la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual del contribuyente a fin de adaptarla a las necesidades por razón de minusvalía del
propio contribuyente, de su cónyuge, o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado que convivan con él. También se requiere
que la vivienda esté ocupada por alguna de estas personas a título de propietario,
arrendatario, subarrendatario o usufructuario.
En este caso, pueden reproducirse las dificultades que se acaban de señalar en relación con la deducción por inversión en vivienda habitual. Además, una cuestión adicional se plantea cuando son los hijos los que se trasladan al domicilio de los padres y uno
de ellos presenta la discapacidad que justifica la obra de adaptación. El problema será
determinar si ese hijo convive con el progenitor en cuestión.
En lo que aquí interesa, debe señalarse que la Ley sólo hace referencia a que el descendiente conviva con el contribuyente, sin exigir de forma expresa que esa circunstancia sea la existente a la fecha del devengo.
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L. MOCHÓN LÓPEZ / «La custodia compartida de los hijos en los casos de nulidad, separación o divorcio...»
Sobre este particular han de realizase diversas precisiones. En primer lugar, ha de
indicarse que la LIRPF no contiene una norma de alcance general y residual en virtud
de la cual se indique que la determinación de las circunstancias familiares debe referirse, en todo caso, a la existente en la fecha del devengo o en 31 de diciembre. En efecto, la
referencia a la fecha del devengo que se contiene en la regulación de los mínimos por
descendientes y por discapacidad de éstos, queda constreñida por el art. 61.3º de la
LIRPF a dicho ámbito, al disponerse que la determinación de las circunstancias familiares será «a los efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley». Esta regla se extiende, a la deducción por maternidad, por expreso mandato del art. 81.1
de la LIRPF. Por último, el art. 82.3 de la LIRPF refiere la determinación de los miembros de la unidad familiar a la situación existente a 31 de diciembre, sin extender esta
normativa a otras facetas del Impuesto.
Por tanto, no existe ninguna norma expresa que señale que el descendiente con discapacidad, en virtud del cual se realizan las obras de adaptación de la vivienda habitual, tenga que convivir con el contribuyente en la fecha del devengo del impuesto o a 31
de diciembre; si no que, simplemente, se requiera que conviva con él. Una vez constatada la anterior afirmación y teniendo en cuenta la literalidad de la letra b) del ordinal 4º
del art. 68.1 de la LIRPF, puede considerarse que bastaría que el descendiente conviviese con su ascendiente durante parte del ejercicio impositivo para que se generase el derecho a la deducción.
Esta interpretación, aunque sea disonante con las disposiciones reseñadas anteriormente y deja algunos interrogantes abiertos (18), es concordante con la postura que se
ha defendido en relación con la aplicación de los mínimos por descendientes y por discapacidad de éstos. Además, resulta adecuada a la finalidad de facilitar la adecuación de
la vivienda a las personas con discapacidad.
No obstante, sería conveniente que la LIRPF recogiera, expresamente, las particularidades que ofrece el régimen de custodia compartida.
2.6. Las pensiones alimenticias
La regulación de las pensiones alimenticias a favor de los hijos debe tener presente
que su percepción queda exenta (art. 7.k) de la LIRPF), lo que implica que el progenitor
que la abone no podrá practicar deducción alguna. En este sentido, el art. 55 de la
LIRPF sólo permite la reducción en base de las pensiones compensatorias a favor del
cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas a favor de los hijos
del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial. Sin embargo, el abono de las
pensiones alimenticias a favor de los hijos permite, de conformidad con los arts. 64 y 75
de la LIRPF, que la escala del impuesto se aplique separadamente al importe de las
anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general.
No se presenta en este punto ninguna particularidad o déficit normativo en relación
con el régimen de custodia compartida. No obstante, éste régimen también puede presentar especialidades en el ámbito económico. Se puede indicar, siguiendo a CAMPUZANO
TOMÉ (19), que «desde el punto de vista de los efectos económicos, la adopción de una
custodia compartida eliminaría la calificación de deudor de la pensión alimenticia que
hasta el momento venía siendo atribuida al progenitor a quien se le otorgaba el derecho
(18) Por ejemplo, si se requiere un tiempo mínimo de convivencia durante el año.
(19) «La custodia compartida. Doctrina jurisprudencial de las Audiencias Provinciales», op. cit.
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de visitas..., procedería arbitrar medidas dirigidas a distribuir entre ellos los gastos que
genere tal compartimiento... En la mayor parte de los casos..., acuerdan un reparto de
los gastos en función de los períodos de convivencia asignados... Tales soluciones, si bien
son válidas para el recubrimiento de aquellas necesidades ordinarias..., no ofrecen las
suficientes garantías en orden al de los gastos extraordinarios que pueden presentarse.
Mayores elogios merece... la instauración de un fondo común nutrido por las aportaciones de ambos progenitores dirigido a sufragar los gastos de carácter extraordinario».
Puede plantearse la duda relativa a si las aportaciones a ese fondo común deben considerarse como pensiones alimenticias. Aunque no se pueda dar una respuesta apriorística, ya que habrá que estar a la resolución judicial que acuerde la custodia compartida,
parece que la respuesta debe ser negativa. En efecto, puesto que la custodia es compartida, los gastos de los hijos también deben ser compartidos entre ambos padres (y, como
es conocido, no existe ninguna deducción por hijos; a excepción de los mínimos familiares).
Por último, también ha de considerarse la hipótesis de se establezca la obligación de
satisfacer una pensión alimenticia a cargo de uno de los progenitores, atendiendo a la
distinta situación económica que pueda existir. En este caso, esa pensión seguiría el régimen ordinario.
2.7. La residencia de los padres en el supuesto en que se comparta
la vivienda de los hijos
La determinación de la residencia de los padres puede verse afectada en el supuesto
de que la custodia compartida se organice de forma de que sean los padres los que se
turnan en la vivienda de los hijos. Esto acontecería cuando las viviendas en las que residen los hijos y el progenitor (cuando no esté con ellos) se encuentren en países o comunidades autónomas distintas.
En este supuesto, sería muy difícil la atribución de la condición de residente en virtud
de la aplicación de la letra a) del art. 9.1 de la LIRPF, que señala que lo serán aquellas
personas que permanezcan más de 183 días, durante el año natural, en el territorio nacional. En su defecto habría que estar a lo dispuesto en la letra b) del citado precepto,
que señala la residencia cuando
«radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta».
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de
edad que dependan de aquél».
Podría plantearse la hipotética aplicación de lo señalado en el segundo párrafo, en caso de los hijos menores de edad residieran en España. Aunque se trataría de un supuesto similar, el art. 14 de la LGT al prohibir la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el hecho imponible (en este caso, el elemento subjetivo) impide tal aplicación.
Con relación a la determinación de la residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF establece unos criterios similares a los anteriores. Al igual que lo señalado anteriormente, la aplicación del primer criterio –se residirá en aquella Comunidad en la que se permanezca en su territorio un mayor número
de días del período impositivo– puede ser compleja. Además, las dificultades señaladas
anteriormente a la hora de determinar la vivienda habitual, entorpecerán la aplicación
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de la presunción iuris tamtum recogida en el ordinal 1º del citado art. 72.1, en virtud de
la cual «se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual». Por tanto, probablemente habrá que acudir a los criterios residuales que se recogen el mencionado
art. 72.1, estos son los siguientes:
«2.º Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el ordinal 1.º
anterior, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses. Se considerará como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta:
a) Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de
trabajo respectivo, si existe.
b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.
c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada
una de ellas.
3.º Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos
en los ordinales 1.º y 2.º anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. LA REDUCCIÓN EN LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE
SUCESIONES Y DONACIONES POR ADQUISICIÓN MORTIS CAUSA
DE LA VIVIENDA HABITUAL DEL CAUSANTE
Con independencia de las dificultades existentes a la hora de identificar la vivienda
habitual de los progenitores en los supuestos de tutela compartida, es necesario referirse a la reducción prevista en el párrafo tercero de la letra c) del art. 20.2 de la Ley del
Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en virtud del cual la adquisición de la vivienda
habitual gozará de una reducción del 95 por 100, con el límite de 122.606,47 euros para
cada sujeto pasivo. Se requiere que hubiese sido la vivienda habitual de la persona fallecida y que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o
bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento. También exige la normativa que
la adquisición se mantenga durante, al menos, 10 años.
La aplicación de esta reducción no debe generar grandes problemas, ya que el requisito legal es relativo a la convivencia. En la custodia compartida los hijos conviven, al ternamente, con ambos padres, por lo que se estaría cumpliendo con el señalado requisito.
4. CONCLUSIONES
Como se ha observado, la contemplación que se realiza en el LIRPF de la familia no
tiene en cuenta las particularidades que se pueden presentar en los supuestos de custodia compartida. Se podría señalar que la regulación tiene presente las estructuras familiares, que podríamos denominar, «tradicionales». Es decir, los cónyuges, no separados
legalmente, y sus hijos y la denominada familia monoparental. Esta última, el legisla– 119 –
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dor la regula teniendo en mente dos supuestos: primero, cuando existen hijos sin vínculo matrimonial y, segundo, en los casos de ruptura del matrimonio, la formada por un
progenitor y sus hijos. Sin embargo, en este último supuesto, resulta que la normativa
tributaria sólo tiene en cuenta la posibilidad de que los hijos convivan con uno de sus
progenitores.
Como se ha ido exponiendo la regulación actual resulta insuficiente para recoger las
particularidades de la custodia compartida, existiendo múltiples lagunas legales. En definitiva, la legislación tributaria no puede permanecer ajena a esta nueva realidad familiar, resultando necesaria una normativa expresa que tenga en cuenta las particularidades de este régimen legal de custodia de los hijos. Por último, puede indicarse que
resulta llamativo el olvido de la normativa tributaria frente a la impulso que la Ley
15/2005, de modificación del Código Civil, ha tratado de dar a este régimen.
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