227-2005 SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA

227-2005
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las catorce horas y quince minutos del doce de noviembre de dos mil
doce.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
LOTIFICACIONES DIVERSAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que
se abrevia LOTIVERSA, S.A. DE C.V., del domicilio de Santa Tecla, Departamento de La
Libertad, por medio de su apoderado especial, licenciado Hugo Ernesto Blanco Rais, impugnando
la legalidad de las resoluciones que se detallan así:
a) Resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, División Jurídica,
Departamento de Tasaciones, a las ocho horas y treinta y cinco minutos del día once de marzo de
dos mil cinco, que determinó a cargo de LOTIVERSA, S.A. DE C.V., cierta cantidad de dinero
en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y
sancionó con multa a dicha sociedad por infracciones cometidas a la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario.
b) Resolución dictada a las nueve horas del día veintiséis de agosto de dos mil cinco por
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, hoy y de Aduanas, que confirmó la
determinación de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de febrero al treinta y uno de diciembre
de dos mil dos, y revocó en cuanto a la multa impuesta.
Han intervenido en el juicio: la parte actora, en la forma antes indicada; la Dirección
General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones y de los Impuestos Internos y de
Aduanas como partes demandadas; y la licenciada Carmen Haydeé Padilla Bonilla en carácter de
delegada y representante del Fiscal General de la República, quien fue sustituida posteriormente
por el licenciado Oscar Jerónimo Ventura Blanco y este a la vez fue sustituido por el licenciado
Manuel Antonio González Portillo.
I- CONSIDERANDOS:
A. ANTECEDENTES DE HECHO.
ALEGATOS DE LAS PARTES.
1. DEMANDA.
a) Autoridades demandadas y actos impugnados.
El apoderado de la sociedad actora dirigió su pretensión contra la Dirección General de
Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, hoy y de Aduanas,
por los actos administrativos descritos en el preámbulo de esta Sentencia.
b) Circunstancias.
Indicó el apoderado de la sociedad demandante, que su representada se dedica a la venta
de lotes destinados a la vivienda de personas de escasos recursos económicos, los cuales son
dados en arrendamiento con promesa de venta y se destinan exclusivamente a vivienda.
Expuso que en la figura adoptada por su poderdante, la promesa de venta, debe calificarse
las operaciones en un solo momento, es decir, como una venta a plazos, debido sustancialmente a
que cuando los bienes están siendo detentados en arrendamiento, económicamente lo que se está
pagando vía canon de arrendamiento es precisamente el precio del inmueble, que en su momento
ingresará al patrimonio del arrendatario, en virtud de serle transferido el inmueble en un precio
simbólico, siendo que es el precio contratado el verdadero precio del inmueble y bajo esta tesis se
adiciona lo establecido en el artículo 61 del Código Tributario que dice: "Cuando los
contribuyentes o responsables sometan actos, hechos, situaciones o relaciones a formas,
estructuras o tipos jurídicos que manifiestamente no sean los que el Derecho Privado ofrezca o
autorice para configurar adecuadamente su efectiva intención económica, se prescindirá, en la
consideración del hecho generador real, de las formas, estructuras o tipos jurídicos inadecuados y
se considerará el acto, hecho, situación o relación económica real como enmarcada en las formas,
estructuras o tipos jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o les permitiría aplicar como los
más adecuados a la intención real de los mismos, con independencia de los escogidos por los
contribuyentes o responsables.".
Explicó, que esta norma considera que la interpretación de los hechos generadores recaiga
sobre la realidad efectiva y no meramente jurídica, sosteniendo que en el negocio de
arrendamiento con promesa de venta de lotes —inmuebles- lo que se manifiesta es un negocio
atípico con características de venta a plazos para efectos de la Ley de Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, evitando así gravar en absoluto la venta de inmuebles —
lotes-. Añadió, que debe reconocerse que la prima y los cánones, vienen a constituir en verdad
elementos del precio de transferencia del inmueble (lote), de tal forma que conforme al artículo
61 del Código Tributario, debería calificarse entonces el negocio como una venta a plazos, sin la
transferencia de dominio.
Manifestó, que los lotes se destinan exclusivamente para vivienda, por lo tanto conforme
al artículo 46 literal b) de la Ley de Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, estos arrendamientos de inmuebles destinados para la vivienda, no deben ser sujetos a
tributación, la referida Ley no especifica que se tenga construcciones, sino que sean inmuebles
destinados a vivienda. Destacó que las lotificaciones han sido autorizadas exclusivamente para
vivienda, no pudiendo ser utilizadas para otros fines.
Agregó, que en aplicación del principio de igualdad alegaron ante el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos, hoy y de Aduanas, que en fecha veintinueve de agosto del
año dos mil, según sentencia emitida por el referido Tribunal, INc. N° I.0002010 T, este se
pronunció referente al principio de realidad efectiva en un caso similar, por lo cual en este caso se
debió de aplicar el mismo principio de realidad efectiva para interpretar la realidad económica.
La parte actora también alegó, que conforme al auto de designación, la información para
el proceso de fiscalización fue solicitada por funcionarios que no estaban designados para ello,
por lo que la información fue recopilada ilegalmente por la Dirección General de Impuestos
Internos, en ese sentido el proceso de fiscalización no se desarrolló apegado a derecho. La
información recopilada en el proceso de fiscalización, no está amparada conforme a las normas
tributarias estipuladas en el Código Tributario, específicamente artículos 173 y 174 del referido
Código, siendo estos últimos artículos los que otorgan específicamente las facultades de
fiscalización. Así el artículo 173 desde el literal a) hasta el literal r), del Código Tributario,
establece las facultades de investigación y fiscalización para asegurarse el efectivo cumplimiento
de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, sin embargo, dicho artículo 173 no está
contemplado en el auto de designación, por esta razón jurídicamente ninguno de los funcionarios
nombrados como el coordinador de grupos de fiscalización y que requirieron información además
fiscalizaron y determinaron impuestos complementarios, no tenían las facultades legales de
fiscalización. Los artículos mencionados en el auto de designación son: 120, 126 y 142 del
Código Tributario.
Finalizó, manifestando que es tan cierta la ilegalidad del auto de designación, que en los
actos administrativos de auto de designación en la actualidad, la Dirección General de Impuestos
Internos contemplan en su contenido expresamente los artículos 173 y 174 del Código Tributario,
situación que no se dio en el proceso de fiscalización de su representada.
c) Disposiciones o derechos que se alegan violados.
La parte actora alegó que con la emisión del acto controvertido, se transgredió lo
siguiente:
1. Los artículos 16 inciso primero, 17 inciso primero, 18 inciso último y 48 literal b) de
la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que el
auditor de la Dirección General de Impuestos Internos, estableció como prestación de servicios la
venta de inmuebles por medio de arrendamientos con promesa de venta, lo que según la
demandante constituye además violación al Debido Proceso, establecido en el artículo II de la
Constitución de la República.
2.
El artículo 61 del Código Tributario, debido a que la Dirección General de Impuestos
Internos para interpretar los hechos imponibles no ha utilizado el método de la realidad efectiva,
ya que considera únicamente la figura jurídica y no la realidad económica.
3. El artículo 46 literal b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, ya que los lotes se dedican exclusivamente a vivienda por lo que no
deben ser sujetos a tributación.
4. Violación al Principio de Igualdad, establecido en el artículo 3 de la Constitución de la
República, porque el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, hoy y de Aduanas, no
aplicó el principio de realidad efectiva para interpretar la realidad económica, cuando en un caso
similar se había pronunciado sobre el principio de realidad efectiva.
5. Los artículos 3 literal c), 173 y 174 del Código Tributario, debido a que de
conformidad a los mismos los auditores tienen las facultades que la Administración Tributaria les
asigne, mediante el auto de designación, sin embargo de la lectura del mismo, no se le concedió
ninguna facultad a los funcionarios que fiscalizaron a LOTIVERSA, S.A. DE C.V., en relación al
Principio de Legalidad -artículo 86 inciso tercero de la Constitución de la República-, ya que en
el auto de designación no se otorgó ninguna facultad de fiscalización, inspección o control, ni de
solicitar o requerir información de carácter tributario.
d) Petición.
El apoderado de la sociedad actora pidió que se declarara la ilegalidad de las resoluciones
impugnadas, y se suspendieron provisionalmente los efectos de las mismas.
2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.
Se admitió la demanda, se tuvo por parte a la sociedad LOTIFICACIONES DIVERSAS,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia LOTIVERSA, S.A. DE
C.V., se requirió de las autoridades demandadas rindieran el informe de Ley, así como la
remisión de los expedientes administrativos relacionados con el caso, y; se suspendieron los
efectos del acto administrativo impugnado (folio 71).
3. INFORMES DE LAS PARTES DEMANDADAS.
Las autoridades demandadas al rendir el primer informe requerido, admitieron haber
emitido los actos impugnados y manifestaron que no estaban de acuerdo con los argumentos y
pretensiones de la sociedad demandante.
Así mismo este Tribunal requirió posteriormente a las autoridades demandadas que
rindieran su informe justificativo de legalidad regulado en el artículo 24 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa, y se ordenó la notificación sobre la existencia del
presente proceso al Fiscal General de la República (folio 87).
Al rendir el informe justificativo la Dirección General de Impuestos Internos señaló:
Sobre la calificación jurídica del contrato de arrendamiento con promesa de venta, en un
contrato de venta a plazos para los efectos del Impuesto de Transferencia de Bienes Muebles y
Prestación de Servicios, en principio es necesario conceptualizar ambas figuras jurídicas,
Contrato de Venta a Plazos: Es el contrato bilateral, por medio del cual uno de los contratantes se
obliga a entregar una cosa determinada con transferencia del dominio y el otro a pagar por ella un
precio, ya sea en cuotas o abonos. Contrato de Arrendamiento con Promesa de Venta: Se conoce
como un contrato de cesión de uso o goce temporal del bien sujeto de arrendamiento, en el cual
las dos partes contratantes se obligan recíprocamente, una a conceder el goce de una cosa, o a
ejecutar una obra o prestar un servicio y la otra a pagar este goce, obra o servicio a un precio
determinado -artículo 1703 inciso 1° del Código Civil-, en el cual la cosa que se da en
arrendamiento, el arrendante se compromete a hacer la tradición de la misma al arrendatario,
cuando éste cancele la totalidad de cuotas que serán consideradas como precio de venta.
Asimismo detalló las diferencias entre el contrato de arrendamiento con promesa de venta
y el contrato de venta a plazos así: 1. Los contratos de arrendamiento con promesa de venta
pueden hacerse mediante un contrato privado simple o documento autenticado o por medio de un
instrumento público, caso contrario el contrato de venta a plazos únicamente puede celebrarse
mediante escritura pública; 2. En los contratos de arrendamiento con promesa de venta no hay
tradición del dominio del inmueble, únicamente el uso y goce del mismo, convirtiéndose los
adquirentes en tenedores de buena fe hasta la concreción de la condición de traspaso de dominio.
Caso contrario sucede en los contratos con modalidad de venta a plazos en los cuales si se hace la
tradición del dominio; 3. Para el contrato de venta a plazos la escritura pública se inscribe en el
Registro de la Propiedad, no así en los contratos de arrendamiento con promesa de venta, ya que
de éstos solo se margina el asiento de presentación en el referido Registro o ni siquiera se
inscribe; 4. En los contratos de arrendamiento con promesa de venta, la tradición del dominio del
inmueble se hará efectiva hasta que se pague la última cuota pactada. En cambio, en los contratos
de venta a plazos, la tradición se hace efectiva desde su otorgamiento.
Sobre lo argumentado de la interpretación de los elementos del hecho generador a la luz
del artículo 61 del Código Tributario, la Dirección General de Impuestos Internos, expreso, que la
actividad constitutiva de arrendamiento con promesa de venta en sentido estricto, es una mera
prestación de servicios que se encuentra sujeta al impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, en virtud de que la Ley de la materia la contempla y regula en su
artículo 17 inciso primero, ya que constituye una operación onerosa que no consiste en la
transferencia de dominio de bienes muebles corporales, independientemente que verse sobre
inmuebles, ya que el presupuesto para que determinada actividad constituya un servicio es que no
concurra la transferencia de dominio, tal como ocurre en el caso concreto, puesto que si bien es
cierto se trata de arrendamiento de bienes inmuebles con promesa de venta, no se puede calificar
dicho contrato como venta a plazos. Es por ello que se deben tomar en cuenta los actos,
convenciones y figuras jurídicas otorgadas por las partes, y solamente cuando éstos no sean
consecuentes con las formalidades o requisitos de los mismos, o cuando en verdad oculten los
sucesos acontecidos realmente con la intención de evadir el impuesto, es que se tomará en cuenta
la realidad económica. Por lo anterior, esa autoridad demandada es del criterio que no se puede
atender a la realidad económica sin tomar siempre en cuenta la forma jurídica; así para el caso en
discusión, la celebración de los citados contratos produjo realmente a la vida económica y
jurídica un "arrendamiento" ya que de la lectura de los mismos se concluye que no existe desde
ninguna perspectiva una venta a plazos tal y como lo sostiene la sociedad demandante, en tanto
que, en principio, el nombre con el que dichos contratos se han constituido es de "arrendamiento
con promesa de venta", y seguidamente en los mismos se establece a la "arrendante", es decir a
LOTIVERSA, S.A. DE C.V., como legitimo propietario del inmueble, el cual entregará al
"arrendatario" en calidad de "arrendamiento con promesa de venta" determinado bien inmueble.
En cuanto al método utilizado para interpretar los hechos imponibles, manifestó la
Dirección General de Impuestos Internos que ha actuado de conformidad a lo establecido en el
artículo 86 de la Constitución de la República, relacionado con el artículo 3 literal c) del Código
Tributario, siguiendo con el presupuesto establecido en el artículo 7 del referido Código, las
actuaciones de la misma se encuentran enmarcadas de acuerdo a las normas de la Ley y al sentido
jurídico que éstas tengan, por lo cual, para el caso en concreto, el hecho imponible para la
prestación de servicios de arrendamiento con promesa de venta se encuentra contemplado en el
artículo 16 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios.
Respecto a que la Dirección General de Impuestos Internos debió investigar que no ha
existido traspaso para gravar los negocios jurídicos, la autoridad demandada sostuvo que cuando
ella ejerce sus facultades, lo hace circunscribiendo su actuación al tiempo y al espacio en que
ocurrieron los hechos investigados, de manera que no pueden ser traídos eventos futuros hacia
presentes o pasados, es por ello que resulta no ser atendible el planteamiento de la contribuyente,
puesto que no podrá negar que al momento de celebrar los contratos, e incluso durante el cobro
de los cánones no tenía la certeza de si iba a transferir definitivamente el dominio de los bienes
dados en arrendamiento, concurriéndose entonces la prestación de un servicio y de ninguna
manera una venta a plazos, razón por la cual el impuesto se causó al momento de ser exigible
cada uno de los cánones de arrendamiento, según lo establece el artículo 18 inciso final de la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por tanto no se
puede pretender que la Administración Tributaria espere la finalización de los plazos de cada
contrato o el cumplimiento de la condición pactada para realizar el traspaso del bien, para
determinar si dicho acto, convención o contrato es sujeto del impuesto en comento, ya que el
hecho de que al final del contrato se dé el traspaso o no del bien inmueble no altera en nada la
imposición del impuesto, puesto que el arrendamiento efectivamente se realizó.
Sobre la aplicación del artículo 46 literal b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en el arrendamiento de inmuebles realizado por
LOTIVERSA, S.A. DE C.V., la Dirección General de Impuestos Internos manifestó que los
inmuebles dados en arrendamiento según la sociedad actora son destinados para vivienda, lo cual
carece de fundamento lógico y legal, debido a que al hacer un análisis sobre el bien inmueble en
cuestión, se colige que se trata de un terreno rústico, lo que significa solamente un espacio de
tierra, por ende no se puede afirmar que se aplica la exención tipificada en el artículo 46 literal b)
de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
debido a que en los contratos se enuncia expresamente que la arrendante es propietaria de un
inmueble rústico y la misma no tiene obligación de proporcionar al arrendatario ninguna clase de
servicio público, como agua potable o luz eléctrica, de lo que se deduce que el lote que es dado
en arrendamiento con promesa de venta no cuenta con ningún tipo de edificación, en tal sentido,
las operaciones realizadas por la contribuyente por servicios de arrendamiento con promesa de
venta por lotificaciones propias no son prestaciones de servicios de arrendamientos para vivienda,
ni transferencia de dominio de inmuebles, debido a lo cual dichas operaciones no pueden
considerarse no afectas ni exentas al IVA.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas al contestar el
informe requerido indicó, que según los argumentos de la sociedad demandante el reclamo se
centra en la manera de calificar los contratos de promesa de venta, en los que además de la
promesa en sí, se ha efectuado una entrega de inmuebles a cambio del pago de cuotas mensuales.
Añadió que al analizar lo referente a la relación entre las cuotas que se pagaban y el goce del
inmueble, se concluyó que la intención real de la contratante social había sido desde un principio
la de no transferir inmuebles sino hasta una vez se le abonen el total de las cuotas; mientras tanto
el goce del inmueble tiene por causa la entrega de tales cuotas en concepto de contraprestación
por el uso del inmueble, las que constituyen hecho generador del impuesto en su calidad de
prestador de servicios. La ausencia de tradición impregna a la operación de su carácter de
contrato innominado, por lo que tales cuotas no pueden constituir los pagos parciales de una
venta a plazos, ni la contraprestación proveniente de una promesa de venta, ya que al caducar el
plazo según lo estipulado en el contrato, las cuotas pagadas no eran reembolsables, lo que indica
que las mismas constituyen una contraprestación por la concesión del uso de un inmueble bajo un
precio determinado, ya que se constató la existencia en el contrato de una cláusula que dispone el
no reintegro de las cuotas pagadas cuando ocurra la mora, sin perjuicio de recuperar el inmueble
dado en tenencia, con lo cual se aclara el contenido del contrato innominado, el que lejos de
aproximarse al de una venta a plazos o una promesa de venta, se aproxima a un arrendamiento
con promesa de venta. Y aún en este último caso, dado que el legislador establece la exención
para los arrendamientos de inmuebles destinados para vivienda, debe considerarse que el
inmueble de que se trata en el presente proceso es de naturaleza rústica, el que por su naturaleza
no puede ser destinado para vivienda, por lo que no opera la referida exención. De tal manera que
el hecho generador surge en atención al servicio sobre la tenencia del bien y su contraprestación
dineraria, y no de las transferencias y sus pagos parciales, que se lleva a cabo al final en
cumplimiento de las promesas de ventas sobre inmuebles, lo que hasta la fecha no habría
acaecido.
En cuanto a la aplicación del principio de igualdad, expresó que respecto a que se debió
aplicar el mismo principio de realidad efectiva, como lo hizo este contralor en el caso con
referencia I0002010T; se advirtió que los hechos plasmados en el presente caso distan mucho de
los hechos y circunstancias que enmarcaron el caso en comento, razón que sirvió de justificación
para que el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, no se manifestara
respecto a este punto, ya que no existió violación al principio de igual tratamiento o aplicación de
Ley, porque para que opere la desigualdad en la aplicación de Ley, se requiere que en ambos
casos operen las mismas circunstancias y sucesos, los cuales, para nada se asemejan con la
realidad expuesta en el presente caso.
Sobre las violaciones Constitucionales y disposiciones legales del Código Tributario
alegadas por la sociedad actora, manifestó que no puede pronunciarse en forma justificativa, ya
que no fue punto de agravio discutido en esa instancia administrativa.
4.
TÉRMINO DE PRUEBA.
Se dio intervención a la delegada del Fiscal General de la República licenciada Carmen
Haydeé Padilla Bonilla y se abrió a pruebas el proceso por el término de Ley.
La Dirección General de Impuestos Internos ofreció como prueba el expediente
administrativo que obra en poder de esta Sala, mientras que el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas y la parte actora no hicieron uso de esta etapa procesal.
5. TRASLADOS.
Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa, con los siguientes resultados:
A) La parte actora reiteró lo argumentado en la demanda.
B) Las autoridades demandadas reiteraron los argumentos de legalidad de sus
actuaciones.
C) La representación fiscal después de analizar lo que aconteció en sede administrativa,
concluyó que las actuaciones de las autoridades demandadas han sido apegadas a derecho.
De conformidad con lo regulado en el artículo 48 inciso 2° de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, se requirió de la parte demandada la remisión de los expedientes
administrativos relacionados con el caso de autos, los cuales se han tenido a la vista.
B. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN.
La parte actora impugna de ilegal los actos administrativos siguientes:
a) Resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, División Jurídica,
Departamento de Tasaciones, a las ocho horas y treinta y cinco minutos del día once de marzo de
dos mil cinco, que determinó a cargo de LOTIVERSA, S.A. DE C.V., cierta cantidad de dinero
en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y
sancionó con multa a dicha sociedad por infracciones cometidas a la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario.
b) Resolución dictada a las nueve horas del día veintiséis de agosto de dos mil cinco por
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, hoy y de Aduanas, que confirmó la
determinación de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de febrero al treinta y uno de diciembre
de dos mil dos, y revocó en cuanto a la multa impuesta.
Hizo recaer la ilegalidad de los actos impugnados en:
1. Los artículos 3 literal c), 173 y 174 del Código Tributario, estos últimos relacionados
con el artículo 86 inciso tercero de la Constitución de la República.
2. El artículo 61 del Código Tributario.
3. Los artículos 16 inciso primero, 17 inciso primero, 18 inciso último, 46 literal b) y 48
literal b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, y el artículo 11 de la Constitución de la República.
4. Violación al Principio de Igualdad, en el artículo 3, de la Constitución de la
República.
2. NORMATIVA APLICABLE.
a) La Constitución de la República de El Salvador, Asamblea Constituyente, Número 38,
del quince de diciembre de mil novecientos ochenta y tres, publicado en el Diario Oficial Número
234, Tomo 281, del dieciséis de diciembre de mil novecientos ochenta y tres.
b) Código Tributario, Decreto Legislativo Número 230, del catorce de diciembre de dos
mil, publicado en el Diario Oficial Número 241, Tomo 349, del veintidós de diciembre de dos
mil.
c) Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
Decreto Legislativo Número 296, del veinticuatro de julio de mil novecientos noventa y dos,
publicado en el Diario Oficial Número 143, Tomo 316, del treinta y uno de julio de mil
novecientos noventa y dos.
3. SOBRE LA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 3 LITERAL C), 173, 174 DEL CÓDIGO
TRIBUTARIO, EN RELACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, ESTABLECIDO EN
EL ARTÍCULO 86 INCISO TERCERO DE LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA.
La parte actora manifestó que desde el inicio del procedimiento administrativo de
fiscalización tributaria, debe tenerse en cuenta el Principio de Legalidad, en el sentido que debe
establecerse que los auditores únicamente tienen las facultades habilitadas por el Código
Tributario y en el hecho que será la Administración Tributaria la que en el auto de designación,
establezca cuál de esas facultades les serán asignadas a determinados auditores en un caso
concreto. En razón de lo anterior, dado que el auto de designación de los auditores dictado por la
Administración Tributaria carecía tanto de las disposiciones legales habilitante como de la
determinación concreta en cuanto a la labor de dichos auditores, se incumplían los requisitos
legales establecidos en los artículos 173 y 174 del Código Tributario.
El artículo 174 indicado regula en su inciso 5°, que los auditores tienen las facultades que
de conformidad a dicho Código les asigne la Administración Tributaria, en el auto de su
designación. Sin embargo, antes de analizar si en el presente caso se dio cumplimiento a dicha
obligación de la forma anteriormente indicada, es necesario revisar las facultades que el
legislador, conforme al artículo 173 del Código Tributario, le otorga a la Administración
Tributaria para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, que son: a)
fiscalización, b) inspección, c) investigación y, d) control.
Estas facultades están teleológicamente subordinadas a las normas materiales, por esa
razón, tienen un carácter instrumental para posibilitar el cumplimiento del Derecho Tributario
sustantivo o material. Son esas facultades las que conforman la relación jurídico- tributaria
formal, la cual está íntimamente relacionada con la obligación jurídico-tributaria.
La relación se entabla, por lo general, aunque no necesariamente con el sujeto pasivo de
la obligación tributaria. Para entablar la relación se necesita hacerlo de una forma específica para
lograr exteriorizar la voluntad, deseo, conocimiento o juicio de la Administración Tributaria. Esa
forma —en sentido estricto—, para el análisis en concreto, es el modo en que la Administración
Tributaria da a conocer sus actos administrativos. Es sobre este punto en particular que estriba la
discusión, pues a juicio de la parte actora, el auto de designación con que se le inició el
procedimiento de fiscalización al carecer de ciertos elementos, no tiene la forma idónea para
entablar la relación de fiscalización.
Es importante recalcar, que la forma debe ser analizada en un sentido finalista, es decir,
por el carácter instrumental del Derecho Tributario material. En razón de lo anterior, es
procedente señalar que es por medio de la fiscalización que la Administración Tributaria
determina la verdadera obligación tributaria del administrado. Sin embargo, para que inicie la
fiscalización, es necesario que se haga por medio de un acto administrativo que entable la
relación, en el caso en particular, con el sujeto pasivo y cuyo contenido garantice al
administrado, entre otros, la certeza jurídica que la facultad que se ejercerá será la de
fiscalización en determinados períodos tributarios y la designación de los auditores que la
realizarán.
La Administración Tributaria debe ceñirse, en la relación de la fiscalización, por la
congruencia que debe guardar la causa y finalidad del acto administrativo de determinación, a
establecer la obligación jurídico tributaria, pues de lo contrario, el acto de determinación
adolecería de un vicio.
En el presente caso, de la simple lectura del auto de designación de auditores emitido a las
ocho horas cinco minutos del día dos de septiembre de dos mil tres, suscrito por el Coordinador
de Grupos de Fiscalización, Subdirección de Grandes Contribuyentes, de la Dirección General de
Impuestos Internos, agregado a folio 85 del expediente administrativo llevado ante esa autoridad,
se establece que éste fue dictado para ejercer las facultades de fiscalización y verificación de la
contribuyente social LOTIFICACIONES DIVERSAS, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL
VARIABLE, a efecto de determinar si ésta había dado cumplimiento a las Obligaciones
Tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, su Reglamento y demás disposiciones legales, así como las contenidas en
el Código Tributario y su Reglamento de aplicación, relacionadas con el Impuesto referido,
durante cada uno de los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil dos; designándose para ello a José Orlando Paz Vásquez, José Luis Díaz y
René Edgardo Morán Orellana, quienes formaban parte del Cuerpo de Auditores de la
mencionada Dirección.
Ahora bien, al analizar el inciso quinto del artículo 174 del Código Tributario, se tiene
que este no determinaba de una forma expresa los elementos o requisitos que debía de llevar el
auto de designación, tan es así que el legislador a manera de complementar la referida
disposición, mediante Decreto Legislativo número 497 del veintiocho de octubre de dos mil
cuatro, publicado en el Diario Oficial número 231, Tomo 365 del diez de diciembre de dos mil
cuatro, vigente desde el diecinueve del mismo mes y año, adicionó al artículo 174, el inciso
octavo del Código Tributario que se refiere a la fiscalización: «Dicho proceso inicia, con la
notificación de la orden de fiscalización firmada por el funcionario competente, la cual se
denomina auto de designación de auditor, en el que se indica entre otras cosas la identidad del
sujeto pasivo, los períodos, ejercicios, impuestos, y obligaciones a fiscalizar, así como el nombre
del auditor o auditores que realizarán ese cometido (...)»
De lo expuesto se colige, que si bien en el auto de designación mencionado no se
detallaron de forma exhaustiva las competencias que tendrían dichos auditores, así como tampoco
fue citado el Acuerdo de Delegación de los mismos, éste si cumplió con los requisitos mínimos
para entablar la relación de fiscalización entre los sujetos activo y pasivo de la Obligación
Tributaria, pues la Administración determinó la facultad, los períodos tributarios sobre los que
ejerció esa facultad y los auditores designados, incluso antes de que el artículo en mención fuera
reformado.
En consecuencia, deben desestimarse las irregularidades planteadas por la parte actora
respecto de los puntos anteriores.
4. SOBRE LA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 61 DEL CODIGO TRIBUTARIO.
Esta Sala, respecto al tema de la interpretación según la realidad económica como método
de interpretación particular del Derecho Tributario, estima necesario recordar que tal enfoque
tuvo su aparición en Alemania con el Ordenamiento Tributario del Reich en mil novecientos
diecinueve: debido a que los tribunales fiscales no podían aplicar los gravámenes, pues la base de
imposición estaba prefijada por elementos del derecho civil, se consideró conveniente, para
combatir la evasión, dotar a los juzgadores fiscales de una herramienta de interpretación
adecuada a la realidad económica subyacente en el acto jurídico. En nuestro país, dicho
instrumento ha tenido una efímera existencia: la contemplaba el artículo 3 de la Ley de Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, vigente a partir del primero
de septiembre de mil novecientos noventa y dos y es derogada por el Código Tributario,
específicamente por el artículo 61 a partir del primero de enero del año dos mil uno. Dicho
artículo reza textualmente: "Cuando los contribuyentes o responsables sometan actos, hechos,
situaciones o relaciones a formas, estructuras o tipos jurídicos que manifiestamente no sean los
que el Derecho Privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente su efectiva intención
económica, se prescindirán, en la consideración del hecho generador real, de las formas,
estructuras o tipos jurídicos inadecuados y se considerará el acto, hecho, situación o relación
económica real como enmarcada en las formas, estructuras o tipos jurídicos que el Derecho
Privado les aplicaría o les permitiría aplicar como los más adecuados a la intención real de los
mismos, con independencia de los escogidos por los contribuyentes o responsables."
Del texto de tal disposición legal se evidencia que el legislador, para interpretar si un
hecho constituye o no hecho generador del impuesto, permite atender a su realidad efectiva, es
decir, observar el acto en sí, despojándolo de las formas o nombres que las partes le hubiesen
otorgado.
En concordancia con la doctrina, se parte del supuesto que el criterio para distribuir la
carga tributaria surge de una valoración política que el legislador efectúa de la capacidad
contributiva del sujeto obligado, teniendo en cuenta su realidad económica. Al valorar la realidad
económica se logra descubrir el alcance de la Ley, pues se recurre a esa misma realidad
económica que el legislador valoró al establecer el gravamen como índice o indicio de riqueza:
como es sabido, los impuestos tienen por base la capacidad contributiva, en atención a la aptitud
del sujeto pasivo para contribuir a las cargas públicas (artículo 13 del Código Tributario); dicha
capacidad es valorada legislativamente en virtud del principio de reserva de ley establecido en la
Constitución, de ahí se deduce que en el caso de las obligaciones tributarias, se debe tener en
cuenta, entre otros, el elemento objetivo del hecho generador plasmado en la norma tributaria. Se
han identificado al menos cinco elementos o componentes del mencionado hecho generador un
elemento material u objetivo, un elemento personal, un elemento espacial, un elemento temporal
y un elemento cuantificante (alícuota). Particularmente nos interesa el elemento material u
objetivo: constituye el núcleo del hecho generador; es la descripción del hecho que el destinatario
del tributo realiza o la situación en la que se encuentra, siempre presupone un verbo, la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, contiene en su
texto cinco hechos generadores la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, el
retiro de las empresas de bienes muebles corporales, la importación e internación de bienes y
servicios, las prestaciones de servicios y las exportaciones. Como se observa, la Ley salvadoreña
no es ajena en este punto a la doctrina de los expositores del derecho: el elemento material está
presente en cada uno de los hechos generadores citados y presupone también un verbo, una
acción: es la acción que el destinatario legal del tributo realiza y en la cual el legislador advierte
la existencia de capacidad contributiva. Por supuesto que tal elemento material u objetivo está
siempre acompañado de los demás elementos antes referidos.
Partiendo de la consideración de que el hecho generador es un hecho económico, ya que
manifiesta capacidad contributiva o riqueza, el cual adquiere relevancia en el campo jurídico
tributario al ser seleccionado por el legislador en virtud de la Ley, y de la misma manera
considerando que por regla general, tales hechos económicos se manifiestan en la realidad
mediante formas jurídicas, las cuales contienen en sí la intención que las partes tenían al
momento del acuerdo de voluntades -intención que en una de sus caras está vinculada con los
efectos económicos previstos del acto jurídico en sí- no debe perderse de vista que cuando los
hechos generadores se vinculan con actos jurídicos de carácter negocial o negocios jurídicos,
existen circunstancias originadas en la voluntad de las partes quienes pueden seleccionar entre
múltiples figuras jurídicas para alcanzar los fines económicos que se proponen al contratar. Así,
la realidad económica concreta que sería el explotar un inmueble o terreno por lotes o parcelas,
como en el caso que nos ocupa, puede asumir jurídicamente, según la voluntad de las partes, la
forma de un arrendamiento simple o con promesa de venta u opción de compra, la de una
compraventa simple o de venta a plazos, bajo condición o sin ella, un régimen de colonos, entre
otras. En tales ejemplos encontramos dos intenciones colocadas en planos diferentes: la intención
práctica, mediante la cual el propietario del inmueble o lote pretende obtener lucro de su
patrimonio y la intención jurídica, en virtud de la cual se busca que el acto jurídico concreto
produzca determinados efectos. Las partes negociarán y escogerán la forma jurídica que ofrezca
mayores garantías para la ejecución jurídica de la operación y, por supuesto, aquella figura
jurídica que minimice el impacto fiscal de la operación, pues nadie está obligado a enterar al fisco
sumas mayores que las que legalmente correspondan, como tampoco a seleccionar forzosamente
una determinada figura jurídica que resulte más gravosa que otra. Como se ha dicho el licenciado
Blanco Rais manifiesta a folios uno vuelto de la demanda que su mandante realizó operaciones
que se refieren a la venta de lotes (inmuebles) por medio de arrendamientos con promesa de
venta. No existe duda, jurídicamente hablando, de cuál es el negocio jurídico al cual se refiere el
impetrante. Sin embargo, en la misma demanda afirma el actor que la Dirección General de
Impuestos Internos, no ha probado o establecido que su mandante no estuviera vendiendo
inmuebles en la forma de lotes o parcelas, cuando antes ha reconocido que se trata de un
arrendamiento con promesa de venta, como recién se dijo.
Hasta este punto, es claro determinar que el legislador, en casos normales y por regla
general, no puede desconocer ab initio la validez de la forma jurídica seleccionada por las partes:
el principio de seguridad jurídica obliga a considerar primeramente la voluntad de las partes
manifestada en sus negocios jurídicos, siempre que se hayan cumplido los requisitos señalados
por la Ley para su validez y eficacia. El hecho de que la doctrina acepte que para interpretar si un
hecho constituye o no uno de los hechos generadores del impuesto y para determinar la
procedencia de la aplicación del mismo, se atienda a su realidad efectiva, prescindiendo de la
forma o denominación de los actos, convenciones o figuras jurídicas con que los interesados la
exterioricen, no significa que la forma o denominación de los actos, convenciones o figuras
jurídicas con que las partes exterioricen los hechos económicos gravados, no hayan de ser
tomadas en cuenta por el intérprete en materia de impuestos, sino muy por el contrario, y ello, en
virtud del principio de legalidad
En el caso que nos ocupa, no puede el intérprete desconocer que si se ha adoptado
contractualmente la forma de arrendamiento con promesa de venta para explotar el inmueble, tal
figura jurídica tiene una caracterización propia dentro de la Ley tributaria de que se trata, no
siendo lícito darle un significado diferente en virtud de consideraciones económicas, cuando está
claro que legal, contractual y contablemente se ha comprobado que en la práctica las partes han
convenido en un arrendamiento con promesa de venta y por el contrario, si la forma jurídica
adoptada por las partes no es coincidente en lo absoluto con lo que en la realidad ocurre, estamos
entonces en presencia de una simulación, es decir que las partes, metafóricamente hablando, han
ocultado su verdadera intención, "disfrazando" la realidad económica con un ropaje jurídico que
no corresponde a la operación, como sería el caso típico, expuesto por la doctrina, de un
comisionista que ofrece vehículos en venta en nombre propio pero por cuenta ajena, que celebra
con sus clientes -los dueños de los vehículos interesados en venderlos- un contrato de servicio de
estacionamiento que oculta en realidad la actividad del comisionista, con el sólo objeto de evadir
un impuesto a las comisiones por venta de vehículos a cargo del comisionista. En tal supuesto, es
claro entonces que existe un divorcio de tal magnitud entre la letra del contrato con la realidad
efectiva, ya que en la realidad no existe la prestación de un servicio de estacionamiento, sino la
prestación de un servicio tendente a vender un vehículo, todo lo cual notoriamente debe ser
verificado en la práctica, a efecto de constatar que no existe el pretendido contrato de servicio de
estacionamiento. Y es en tales casos atípicos, anormales o fraudulentos, en donde tiene una
justificada aplicación la interpretación económica alegada por el recurrente: el derecho tributario
y la legislación donde tal figura existe, atienden la realidad económica en sí, sin atender a la
forma jurídica que distorsiona esa realidad, por ser inadecuada y utilizada con el sólo objeto de
no pagar ilegítimamente un tributo. Así las cosas, el intérprete puede entonces ignorar la
formalidad o simulación jurídica para aplicar la norma a la realidad concreta, verificada su
verdadera naturaleza mediante la auditoría fiscal, por los medios de prueba permitidos por Ley,
no siendo necesario que se pruebe la nulidad o invalidez del negocio jurídico. Es pues un
instrumento para aplicar la Ley tributaria cuando las partes pretenden eludir su cumplimiento, por
supuesto que debe demostrarse y la Ley debe igualmente establecer los mecanismos para
corroborar la realidad efectiva para desvirtuar con ella la forma jurídica, sin restar valor a la
importancia del método de que se trata, su aplicación no puede contraponerse a la normativa que
regula la relación tributaria; su uso inadecuado supone una grave amenaza al principio de
seguridad jurídica: desde la óptica de los administrados, ya que la certeza de sus negocios
jurídicos estaría en manos y en el criterio del administrador tributario; igualmente, desde la
perspectiva fiscal, ya que bajo la aplicación irrestricta de dicha herramienta de interpretación,
ningún contrato estaría sujeto a tributo alguno, dado que siempre podrían los contribuyentes
alegar que la realidad económica subyacente en una forma jurídica concreta, posee tal o cual
peculiaridad que la excluyen del pago del tributo, como ocurre en el presente caso.
Puede concluirse entonces que el criterio de interpretación que se comenta, si bien
constituye una importante herramienta para lograr la aplicación más justa y generalizada de los
tributos, debe aplicarse con un criterio restrictivo, con el objeto de destruir la utilización
inadecuada de la forma jurídica, en perjuicio del interés fiscal. Acorde con la doctrina, demás está
decir que su utilización amerita una prudente aplicación de los criterios para evitar abusos. Todo
lo anterior lo corrobora el recurrente cuando afirma que la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, dada su naturaleza de Ley tributaria, en atención a
que los hechos potencialmente afectos por los hechos generadores contenidos en la misma
deben ser analizados, aplicando el artículo 61 del Código Tributario obviando la forma y
fundándose en la realidad económica y jurídica de los mismos. En el caso presente, la realidad
jurídica plasmada en los contratos de arrendamiento con promesa de venta celebrados, es
plenamente coincidente con la realidad económica.
De lo anterior se colige que esta Sala desestima el planteamiento del actor en lo que a
interpretación de la norma se refiere.
5. DEL ARRENDAMIENTO CON PROMESA DE VENTA DE INMUEBLES COMO
SERVICIO GRAVADO.
Manifiesta el apoderado de la parte actora que su mandante percibe ingresos en concepto
de arrendamiento con promesa de venta de inmuebles rústicos. Por su parte, la autoridad
demandada afirma que la parte demandante basó su inconformidad administrativa respecto de los
ingresos determinados por el arrendamiento de bienes inmuebles rústicos con promesa de venta.
En tal sentido, tanto para la parte actora como para la demandada, jurídicamente
hablando, no existe duda de cuál es el negocio jurídico objeto de la controversia, esto es,
concuerdan ambas que se está en presencia de un contrato de arrendamiento de inmuebles con
promesa de venta.
En atención a lo anterior, el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, define como servicios todas aquellas operaciones
que no consistan en la transferencia de dominio bienes muebles corporales.
Ello incluye, dentro del término servicios, aquellas operaciones que versan sobre
inmuebles, ya que el legislador no los excluyó; antes al contrario, la misma Ley menciona
expresamente algunas actividades vinculadas con inmuebles que son expresamente consideradas
servicios gravados. En el caso de las transferencias de dominio, éstas están expresamente
referidas a bienes muebles corporales exclusivamente.
Según lo anterior y con fundamento en el contrato de que se trata en el presente caso,
jurídicamente es dable considerarlo como una prestación de servicios de arrendamiento, pues no
se está en presencia de una transferencia de dominio de bienes inmuebles, la que, como se dijo,
no está considerada como hecho generador del impuesto.
Se verifica entonces que ocurre el supuesto del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por constituir el arrendamiento
con promesa de venta de que se trata, una operación onerosa que no consiste en la transferencia
de dominio de bienes muebles corporales, con independencia del hecho de que verse sobre
inmuebles.
La Ley, para caracterizar a los servicios, dispone que tales operaciones no consisten en la
transferencia de dominio de bienes muebles corporales, por constituir esa transferencia un hecho
generador distinto de los servicios.
En el caso de la transferencia de dominio de bienes inmuebles, éstas no están sujetas al
impuesto, pero cuando se efectúen respecto de los mismos otras operaciones onerosas, tales como
las señaladas en las letras d), j) y k) del artículo 17 de la misma Ley, se está en presencia de un
hecho generador gravado con el impuesto, que si bien hace referencia a bienes inmuebles -incluso
a su construcción en el caso de los inmuebles por adherencia-, el hecho gravado resulta ser el
servicio vinculado con el inmueble y no la transferencia de dominio del inmueble. Por las razones
antes relacionadas, se desestima este punto de ilegalidad invocado por la parte actora.
6.
DEL
PAGO
FRACCIONADO
DEL
IMPUESTO
EN
EL
CASO
DEL
ARRENDAMIENTO DE INMUEBLE CON PROMESA DE VENTA Y OPCIÓN DE
COMPRA.
El artículo 18 inciso final de la Ley en comento constituye una excepción a la regla
general de que el impuesto debe pagarse en su totalidad dentro de los diez días hábiles siguientes
al mes en el cual se produjo el hecho generador, estableciendo que en el caso del arrendamiento
con opción de compra o promesa de venta, el impuesto se causa al momento de ser exigibles los
cánones de arrendamiento o al perfeccionarse la venta, no haciendo distingos entre bienes
muebles o inmuebles.
Ello constituye una excepción, ya que el impuesto, por regla general, se causa al ocurrir el
hecho generador, sobre el valor total de la operación, como por ejemplo en el caso de las ventas a
plazos de bienes muebles corporales, en las cuales, independientemente del plazo de pago, los
sujetos pasivos deben pagar el impuesto sobre el total de la operación dentro de los diez días
hábiles siguientes al período mensual correspondiente; según lo dicho, no es posible que se pague
el impuesto fraccionadamente por cada una de las cuotas de crédito pactadas, sino al inicio, sobre
el monto total de la operación.
Según el artículo 48 literal b) de la Ley en comento -el cual trata de las bases imponibles
específicas-, como de conformidad al artículo 1703 del Código Civil, el arrendamiento es un
contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa o
a ejecutar una obra o prestar un servicio y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio
determinado; asimismo, según el artículo 1704 del mismo Código, son susceptibles de
arrendamiento todas las cosas corporales o incorporales que pueden usarse sin consumirse.
En tal sentido, el contrato de arrendamiento con promesa de venta de bienes inmuebles es
justamente un contrato de cesión del uso o goce temporal de dichos bienes, en el cual la Ley ha
permitido que el impuesto se pague sobre cada una de las cuotas que se perciben y no sobre el
valor total de la operación.
El hecho de no estar sujeto al impuesto de que se trata la transferencia de dominio del
inmueble, en caso de hacerse efectiva la venta o compra por tratarse precisamente de un bien
inmueble, resulta propio de la naturaleza del bien objeto de la transferencia e indica con claridad
que el legislador, en el caso concreto que se comenta, ha previsto la existencia de dos momentos
distintos: el arrendamiento y la compraventa.
Resulta entonces, que el arrendamiento de inmuebles con promesa de venta u opción de
compra es un hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, con la peculiaridad mencionada respecto del momento en que se causa el
impuesto. Por las razones antes relacionadas, se desestima este punto de ilegalidad invocado por
la parte actora.
7. DE LA EXENCIÓN DE LOS SERVICIOS DE ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES
DESTINADOS PARA HABITACIÓN.
Según el artículo 64 del Código Tributario la exención es la dispensa legal de la
obligación tributaria sustantiva, lo que significa, en otras palabras, que para que exista exención
debe existir una obligación tributaria sustantiva, la cual surge con la ocurrencia del hecho
generador previsto en la norma.
Como se ha dicho en este caso, el arrendamiento de inmuebles con promesa de venta u
opción de compra constituye un hecho generador del impuesto de que se trata, dada su calidad de
prestación de servicio y su ocurrencia trae como consecuencia la obligación tributaria sustantiva.
Por su parte, el artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, dispone que estarán exentos de dicho impuesto los
servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles
destinados a viviendas para la habitación.
Se observa que del folio 215 al 218 del expediente administrativo llevado ante la
Dirección General de Impuestos Internos, aparece agregado un contrato de arrendamiento con
promesa de venta celebrado entre LOTIVERSA, S.A. DE C.V. -arrendante-, y el señor Ramón
Hernández Hernández (arrendatario), en el cual se expresaron entre otras las siguientes cláusulas:
(…) I- La arrendante es legítimo propietario de un inmueble rústico situado en Cantón El
Zapote, jurisdicción de San Agustín, Usulután. En dicho inmueble se encuentra en proceso una
lotificación denominada "EL SAUCE" la cual será destinada para vivienda (...) II- Que por
medio de este acto el arrendante entrega al arrendatario el lote mencionado por el plazo de diez
años en calidad de arrendamiento con promesa de venta (...).
En vista de que no ha sido aportada otra especie de prueba, debe analizarse si lo
manifestado por la actora respecto de la aplicación de la exención concedida en la Ley para los
servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles
destinados a viviendas para la habitación, es procedente para el caso sub júdice.
Así, como antes se ha establecido, ambas partes concuerdan en el hecho de que los
contratos de arrendamiento con promesa de venta versan sobre inmuebles de naturaleza rústica; a
este respecto, notoriamente se deduce que tales bienes, precisamente por su naturaleza, no
constituyen en sí inmuebles aptos para ser destinados a viviendas para la habitación ya que el
presupuesto legal de la exención que se comenta, radica en el hecho de que se trate de inmuebles
destinados a viviendas para la habitación, presupuesto que no es posible en un inmueble de
naturaleza rústica que no contenga ningún tipo de construcción o que carezca de los servicios
básicos necesarios para tal fin. No puede negarse sin embargo, dada la práctica común, que con el
transcurso del tiempo en el mismo habrá de edificarse, si es que ello ocurre, cualquier edificación
destinada a cualquier finalidad, incluida la vivienda. Pero debe notarse que al momento de
suscribirse el contrato de arrendamiento con promesa de venta del inmueble rústico, está ausente
el hecho beneficiado por el legislador con la exención: tales inmuebles no son susceptibles de
constituir viviendas para la habitación.
Por ello, el contrato de que se trata no cumple en sus orígenes con el elemento exigido por
el legislador tributario: esto es, no se trata propiamente de un arrendamiento, subarrendamiento o
cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, ya que un
inmueble rústico, si bien puede destinarse a cualquier finalidad, es evidente que no puede
constituir una vivienda destinada para habitación.
Según lo anterior, no se cumplen los supuestos establecidos en la norma tributaria, ya que
si bien se trata de un servicio de arrendamiento cuya promesa de venta se concretará al final del
contrato, una vez satisfechas las condiciones contractuales, la naturaleza rústica del inmueble
impide aseverar indudablemente que el mismo habrá de destinarse para vivienda, en el sentido de
contar, como antes se ha expresado, con aquellos medios adecuados de infraestructura y servicios
para tal fin, puntos que no han sido demostrados por la parte actora.
En consecuencia, este Tribunal debe desestimar este punto de ilegalidad.
8. SOBRE LA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE IGUALDAD.
Sobre este punto esta Sala se abstendrá de emitir pronunciamiento, en virtud que la parte
actora no presentó en la demanda ni a lo largo del proceso los argumentos y pruebas tendentes a
demostrar la forma en que dicho Principio le fue vulnerado, que puedan ser valorados en esta
sede, siendo insuficiente la mera alegación de que dicho Principio ha sido violentado.
9. CONCLUSIÓN.
De acuerdo a las consideraciones expuestas, esta Sala concluye que no existen los
motivos de ilegalidad alegados por la sociedad demandante y en consecuencia los actos
administrativos impugnados deben ser declarados legales.
II. FALLO
POR TANTO, con fundamento en lo expuesto y artículos 11 y 86 inciso último de la
Constitución de la República, 16 inciso primero, 17 inciso primero, 18 inciso último, 46 literal b)
y 48 literal b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, 3 literal c), 61, 173 y 174 del Código Tributario, 421 y 427 del Código de
Procedimientos Civiles -derogado-, 706 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la
Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
a) Declárase que es legal la resolución emitida por la Dirección General de los Impuestos
Internos, División Jurídica, Departamento de Tasaciones, a las ocho horas y treinta y cinco
minutos del día once de marzo de dos mil cinco, que determinó a cargo de LOTIVERSA, S.A.
DE C.V., cierta cantidad de dinero en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios y sancionó con multa a dicha sociedad por infracciones
cometidas a la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios y al Código Tributario.
b) Declárase que es legal la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos, hoy y de Aduanas, que confirmó la determinación de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos
tributarios comprendidos del uno de febrero al treinta y uno de diciembre de dos mil dos y revocó
en cuanto a la multa impuesta.
c) Condénase en costas a la parte actora conforme al derecho común.
d) Dejáse sin efecto la medida cautelar decretada por auto de las doce horas veinticinco
minutos del veintinueve de mayo de dos mil seis y confirmada mediante resolución pronunciada
a las quince horas diez minutos del día diecinueve de diciembre de dos mil seis.
e) Devuélvase los expedientes administrativos a su respectivo lugar de origen.
f) En el acto de notificación extiéndasele certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
NOTIFÍQUESE.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------L.C. DE AYALA G.---------E.R. NUÑEZ-----------DUEÑAS-------J.R. ARGUETA---------------------------------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR
MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ILEGIBLE-----------------------------------------------------------------------------------------------------RUBRICADAS--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------