Fuente - Zona Franca - Consultores Tributarios & Auditores

Dictamen 76/2006 (DAT) del 31/10/2006
GANANCIAS
FUENTE – ZONAS FRANCAS
Ingreso de mercaderías a la Zona Franca y posterior venta en el país
COMENTARIO
Se ratifican las conclusiones vertidas en la Act. Nº .../02 (DI ATEC) en el sentido de
que cuando se realicen acciones comerciales en el país por parte del exportador
extranjero para la venta de productos previamente almacenados en una zona franca, las
ganancias obtenidas revisten la calidad de rentas de fuente argentina.
En cuanto al ingreso del tributo y tal como se dejara expresado en la Act. Nº .../02 (DI
ATEC), resultará aplicable el régimen retentivo previsto en los artículos 91 a 93 de la
ley, presumiéndose -inciso g) del artículo 93- ganancia neta de fuente argentina el 50%
de las sumas brutas abonadas por el adquirente nacional al exportador del exterior,
aunque se admite como opción la determinación de la renta en base a gastos reales.
TEXTO DEL DICTAMEN
I.- Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por la
asociación del epígrafe mediante la cual cuestiona el criterio sustentado por esa
Dirección en la Nota Nº ..../03 (DI ATEC), reclamando concretamente que ...se ponga
fin a la generación de los perjuicios económicos suscitados... emergentes de lo que a su
juicio constituye una interpretación incorrecta de los hechos y del derecho aplicable.
Específicamente, señala que la controversia se vincula con las mercaderías que ingresan
a la zona franca sin estar amparadas por una factura de venta del exportador del exterior,
circunstancia que habría hecho presumir a este Organismo que la emisión de la factura
por parte de aquél con posterioridad al ingreso mencionado, convierte a la ganancia del
exportador extranjero en ganancia de fuente argentina.
Al respecto, aclara que las mercaderías ingresan a la zona franca sólo para su
almacenaje y eventual fraccionamiento, destinándose luego al territorio nacional o a
exportación. Alega además que el ingreso al país no constituye una importación, ello
atento a que la definición de importación contenida en el artículo 9º del Código
Aduanero refiere a la introducción de una mercadería a un territorio aduanero, el cual no
es integrado por las zonas francas conforme al inciso b) del artículo 3º de dicho Código.
Por otro lado, aduce que la aplicación del criterio que objeta conduce a resultados
irrazonables y que la mera presunción de que dicho exportador desarrolló una actividad
comercial en el país, sin que nada sustente tal tesis, llevaría a que la venta de
mercaderías situadas en zona franca argentina efectuada por un exportador del exterior a
un cliente de un tercer país se considere de fuente local.
De igual modo, discute la legitimidad de la presunción efectuada argumentando que es
contraria a la realidad económica, confundiendo la compraventa internacional con uno
de sus elementos -el lugar de entrega de la cosa-, siendo además parcial, pues considera
que la totalidad de la venta es de fuente argentina cuando la mercadería ingresó al país
con un determinado valor del exterior que es declarado a los fines aduaneros, por lo que,
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en el peor de los casos, sólo podría considerarse de fuente local al mayor valor generado
por la actividad comercial en el país, circunstancia ésta que a su vez podría admitir
demostración en contrario.
En la misma tesitura, considera que la postura fiscal es discriminatoria respecto de las
zonas francas, pues en los depósitos fiscales se realizan operaciones similares no sujetas
al pago del gravamen, destacando por otra parte que con sólo remitir la mercadería a los
puertos de Colonia o Montevideo, en Uruguay, se podrían realizar las mismas
operaciones, por lo que se pregunta para qué está en vigencia la Ley Nº 24.331 si no es
para facilitar el comercio, desarrollar las exportaciones y hacer eficiente la provisión de
insumos y bienes desde el exterior.
Continúa explayándose sobre las características, relevancia y necesidad de la operatoria
en debate para importadores locales y exportado res, enfatizando que la instrumentación
y entrega de la documentación se hace en el país por razones financieras y de seguridad
jurídica, tornando más eficiente el desarrollo del comercio sin que ello modifique la
fuente extranjera de las ganancias.
Adicionalmente, expresa que según el artículo 4º de la Ley Nº 24.331 las áreas francas
constituyen un instrumento clásico del comercio exterior, y que su artículo 28 prevé que
las mercaderías que se extraigan de ellas con destino al territorio aduanero general serán
consideradas como una importación, resultando claro que el precio que paga el
importador corresponde a la compraventa internacional sin que exista intermediario
entre vendedor y comprador, atento a que el exportador no realiza por sí o por
interpósita persona ningún tipo de actividad comercial en el país.
Por último, arguye que el criterio que cuestiona es contrario al establecido por la
Circular Nº 1.345/96 (DGI) (B.O.: 25/3/96), afirmando que hasta que no se modifique la
interpretación efectuada en la misma, la aplicación del criterio en debate resulta viciado
de ilegalidad.
En función de lo expresado y esgrimiendo la grave situación planteada a sus asociados,
solicita se deje aclarado que el pago del precio al exportador de mercaderías depositadas
en la zona franca constituye el pago del precio de la compraventa internacional y no
genera una presunción de ganancia de fuente argentina.
II.- Expuesta la temática traída a consideración, en primer lugar corresponde señalar que
mediante la Nota Nº .../03 (DI ATEC) la Dirección de Asesoría Técnica conformó el
criterio de la Actuación Nº .../02 (DI ATEC) del Departamento Asesoría Técnica
Tributaria.
En dicha oportunidad, este servicio asesor emitió opinión con relación al tratamiento
tributario que en el Impuesto a las Ganancias corresponde acordar a los ingresos
obtenidos por usuarios no residentes que colocan bienes en zonas francas al sólo efecto
de su almacenamiento para su posterior venta a residentes.
Al respecto, cabe señalar que en la mencionada Actuación, luego de referenciar el
marco regulatorio relativo a las zonas francas se enfatizó que el artículo 23 de la Ley Nº
24.331 prevé que, con las salvedades que establece esta ley y el artículo 590 del Código
Aduanero, resultarán aplicables a estas áreas la totalidad de las disposiciones de carácter
impositivo, aduanero y financiero que rigen en el territorio aduanero general.
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Acorde con ello, y en tanto que desde el punto de vista tributario no se contempla un
tratamiento diferencial sobre la cuestión debatida, se examinaron las normas legales del
Impuesto a las Ganancias que son aplicables al caso.
Más específicamente, se hizo hincapié en el artículo 5º de la ley, el cual contiene
preceptos generales tendientes a determinar cuáles rentas son de fuente argentina,
disponiendo que son tales las provenientes de: a) bienes situados, colocados o utilizados
económicamente en la República, b) la realización en el territorio de la Nación de
cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios y c) hechos ocurridos
dentro del límite de la Nación.
Cabe precisar que, como fuera dicho, a los fines de definir la fuente de una ganancia, la
norma prealudida dispone que no deben tenerse en cuenta la nacionalidad, domicilio o
residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de
celebración de los contratos, colocando la norma legal en un pie de igualdad a cada uno
de los tres casos mencionados en el párrafo anterior, siendo suficiente que se verifique
cualquiera de ellos para que una ganancia sea considerada de fuente argentina.
Por otro lado, en el mencionado acto administrativo se tuvieron en cuenta las
previsiones del artículo 9º del decreto reglamentario de la ley del gravamen, cuyo inciso
c) incluye entre las ganancias de fuente argentina aquéllas ...generadas por el desarrollo
en el país de actividades ... comerciales..., recalcándose que su inciso d) le asigna igual
carácter a Toda otra ganancia no contemplada en los incisos precedentes que haya sido
generada por bienes materiales o inmateriales y por derechos situados, colocados o
utilizados económicamente en el país o que tengan su origen en hechos o actividades de
cualquier índole, producidos o desarrollados en la República Argentina.
Asimismo, completando el análisis del marco legal relativo al Impuesto a las Ganancias,
se citó al artículo 8º de la ley del gravamen, cuyo inciso b) prevé que las ganancias
obtenidas por los exportadores del extranjero por la simple introducción de sus
productos en la República Argentina son de fuente extranjera, apuntando así únicamente
a aquellas transacciones en las que no se verifica actividad comercial en el territorio
nacional por parte del sujeto no residente.
Finalmente, y en sintonía con lo expresado hasta aquí, se trajo a colación la opinión que
sobre el tema sostiene destacada doctrina, a cuyos términos en mérito a la brevedad
cabe remitirse.
Como corolario del análisis efectuado y teniendo en cuenta la operatoria planteada,
donde la empresa del exterior remite las mercaderías sin un destino preestablecido
siendo recibidas por el usuario de la zona franca para almacenarlas en sus depósitos a la
espera de su comercialización futura, se expresó que en el caso se asiste a un
desdoblamiento de las funciones empresariales del sujeto no residente, produciéndose
una separación jurisdiccional entre la actividad productora de los bienes y la acción
negocial -o los bienes negociados-, lo cual provoca, a los efectos de la definición del
lugar de radicación de la fuente generadora de la renta, un conflicto de mérito entre
estos dos elementos componentes de las ganancias de la tercera categoría, indicando en
este sentido que la problemática fue resuelta en forma mayoritaria por la doctrina y la
jurisprudencia a favor del segundo de los referidos elementos.
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En correspondencia con ello y con las demás consideraciones expuestas en el
pronunciamiento de marras, se dijo que ...atento a que en el presente caso cabe presumir
una acción comercial desarrollada en el país por el exportador extranjero -aún cuando se
entiende que la misma es realizada en forma mediata o indirecta a través del
contribuyente nacional que almacena y fracciona los productos remitidos- se concluye
que las ganancias obtenidas revisten la calidad de rentas de fuente argentina.
En sentido concordante se expresó que dicho criterio hallaba sustento ...en el
entendimiento de que no estamos ante una mera presencia material en el país de los
bienes negociados, como sería si en el caso de la ulterior enajenación a un comprador no
residente en donde la operación se concreta a partir de acciones comerciales
enteramente desarrolladas por la firma exportadora en el exterior, revistiendo la función
de almacenamiento llevada a cabo por el usuario de la zona franca de carácter auxiliar y
transitorio.
Por otra parte corresponde destacar que, a posteriori, el criterio en cuestión fue
ratificado por este servicio asesor en el Dictamen Nº 22/04 (DAT), estimándose de
aplicación a un caso donde empresas extranjeras no residentes, que habiendo adquirido
el carácter de usuarios indirectos mediante contratos celebrados con usuarios directos de
zonas francas, ingresan mercaderías a dichas zonas al sólo efecto de su almacenaje,
procediendo a enajenarlas en forma posterior a su ingreso a personas que luego las
nacionalizan.
Llegado a este punto, y sin perjuicio de que a criterio de esta instancia los fundamentos
oportunamente expuestos habilitan la ratificación de la opinión vertida en el acto de
asesoramiento atacado, procede aquí analizar la aptitud de los fundamentos esgrimidos
por la presentante para sostener una postura distinta.
En primer lugar, cabe destacar que si bien las zonas francas son áreas del territorio que
están amparadas por la presunción de extraterritorialidad aduanera, en virtud de la cual
en ellas no rige arancel alguno y donde las mercaderías ingresan y permanecen sin que
deban abonar los tributos a la importación hasta tanto sean ingresadas al territorio
aduanero general o especial, tal circunstancia, por imperio de lo dispuesto por el artículo
23 de la Ley Nº 24.331 antes reseñado, no interfiere en las normas que rigen el
Impuesto a las Ganancias a los efectos de caracterizar la fuente y ubicación de las rentas
provenientes de la comercialización de bienes efectuada con posterioridad a su
introducción al territorio nacional.
En lo que respecta al argumento de que el ingreso de los bienes a la zona franca sin una
factura de venta del exportador del exterior ha hecho presumir a este servicio asesor que
su emisión posterior convierte al resultado obtenido en ganancia de fuente local, debe
señalarse que si bien ello resultaría indicativo de la falta de un acuerdo comercial previo
a la introducción de los bienes en el país, lo que determina la existencia de ganancias de
fuente local es la ubicación en el país de los bienes negociados y las actividades
desplegadas para concretar su venta.
En apoyo de esa idea, se estima adecuado traer a colación la opinión doctrinaria con
relación al inciso b) del artículo 8º de la ley del gravamen -cuya aplicación al caso
postula la presentante- señalando que el texto de dicho dispositivo ...adolece de
imprecisiones que lo hacen un tanto equívoco: el exportador del extranjero no es quien
introduce sus productos al país; sólo los vende a una persona o ente del país y es éste
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quien los introduce en él. Si los introdujera el mismo exportador del extranjero, debería
luego usarlos o venderlos en el país, y ello ya comportaría una actividad diferente de la
simple exportación a la Argentina, con el consiguiente efecto de generar resultados de
fuente nacional -el subrayado nos corresponde- (cfr. "El impuesto a las ganancias",
Carlos A. Raimondi - Adolfo Atchabahian, 3º edición, Ediciones Depalma, año 2000,
pág. 133).
En cuanto al agravio referido a que la aplicación del criterio cuestionado conduce a
resultados irrazonables y llevaría a considerar de fuente local al resultado de la venta de
mercaderías ubicadas en una zona franca que un exportador del exterior concrete con un
cliente de un tercer país, corresponde aclarar que, tal como se dijo más arriba y se
plasmó en la actuación atacada, dichos resultados resultan de fuente local únicamente
cuando existan en el país acciones comerciales que permiten concretar la venta, no así
cuando sean enteramente desarrolladas por la firma exportadora fuera de los límites de
nuestro país.
De la misma forma, carece de asidero el argumento de que la tesitura fiscal es contraria
a la realidad económica, confundiendo la compraventa internacional con uno de sus
elementos como es el lugar de entrega de la cosa.
Con relación a ello, cabe reiterar aquí que conforme lo cita Reig la jurisprudencia tiene
dicho que ...en casos ... de desdoblamiento del lugar de acción a los efectos de
determinar la fuente de la ganancia se debe dar preeminencia al lugar de ubicación de la
cosa negociada... -cfr. T.F.N., Setúbal S.A.C.I.F., 22/5/86, voto del Dr. Pedro José
Pagani- lo cual fue apoyado en doctrina fijada por la Corte Suprema con anterioridad C.S.J.N., El Fénix Sudamericano Cía. de Seguros c. Dirección General Impositiva,
19/12/47- (cfr. Reig, Enrique J. Impuesto a las Ganancias, Ediciones Macchi, 10º ed.,
2001, pág. 98).
Acorde con ello, en la Act. Nº .../02 (DI ATEC) se dejó expresado que a dicho fin
resultará aplicable el régimen retentivo previsto en los artículos 91 a 93 de la ley,
presumiéndose -inciso g) del artículo 93- ganancia neta de fuente argentina el 50% de
las sumas brutas abonadas por el adquirente nacional al exportador del exterior, aunque
se admite como opción la determinación de la renta en base a gastos reales.
Igualmente resultan infundados los reparos planteados sobre la legalidad del criterio en
cuestión al afirmar que el mismo contraría al fijado por este Organismo en la Circular
Nº 1.345/96 (DGI), ello así atento no precisarse los argumentos en que se funda tal
dicho y por cuanto mediante la misma sólo se procedió a aclarar el alcance y aplicación
de sendos regímenes de retención y/o percepción que involucran a las operaciones
efectuadas en y desde las zonas francas, temática ésta que difiere de la cuestión de
fondo debatida en los presentes actuados y cuya solución emerge de las previsiones
legales que rigen el gravamen y su decreto reglamentario, cuyo contenido, en última
instancia, no puede alterarse por normas de inferior jerarquía.
Consecuentemente con las consideraciones hasta aquí efectuadas, que se circunscriben
al marco interpretativo técnico-tributario en el que este servicio asesor resulta
competente, se concluye que corresponde ratificar las conclusiones vertidas en el acto
de asesoramiento analizado, procediendo poner en conocimiento de la presente dicha
circunstancia.
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Dictamen 76/2006 (DAT) del 31/10/2006
LILIANA INÉS BURGUEÑO - Jefa - Departamento Asesoría Técnica Tributaria.
Conforme: 31/10/06 - ALFREDO R. STERNBERG - Director - Dirección de
Asesoría Técnica.
Conforme: 14/11/06 - JOSÉ NORBERTO DEGASPERI - Subdirector General Subdirección General Técnico Legal Impositiva
Fuente: Novedades Fiscales
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