LA PROPUESTA DE DIRECTIVA DE IMPOSICIÓN SOBRE EL

LA PROPUESTA DE DIRECTIVA DE IMPOSICIÓN SOBRE EL AHORRO:
ALGUNOS APUNTES
Francisco Alfredo García Prats 1
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Valencia.
Crónica Tributaria nº 96 (2000), pp. 31-62.
1
El presente trabajo se enmarca en el seno del Proyecto de Investigación GV98-8-15 financiado por la Generalitat
Valenciana.
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.
2. ANÁLISIS DE LA PROPUESTA DE DIRECTIVA DE 1998.
2.1. La restricción de los pagos transfronterizos afectados por la aplicación de la
propuesta.
2.2. Ámbito objetivo de aplicación de la Propuesta.
2.2.1. El concepto de intereses formulado por la Propuesta.
2.2.2. El concepto tradicional de intereses.
2.2.3. La ampliación del concepto tradicional de intereses.
2.3. Ámbito territorial de aplicación. Pagador vs. Deudor de intereses.
3. EL SISTEMA DE COEXISTENCIA: CRÍTICAS A LA PROPUESTA.
4. EL SISTEMA DE RETENCIÓN EN LA FUENTE.
4.1. Naturaleza de la retención.
4.2. Novedades del sistema de retención.
4.2.1. Excepciones a la práctica de retención.
4.2.2. Devolución del exceso de retención: consecuencias.
4.3. Otros problemas planteados por la aplicación del sistema de retención.
5. EL SISTEMA DE SUMINISTRO DE INFORMACIÓN.
5.1. Límites al intercambio de información.
5.2. Argumentos en favor de la preeminencia del sistema de suministro de
información.
6. ÚLTIMAS CONSIDERACIONES.
1. INTRODUCCIÓN.
El 4 de junio de 1998, la Comisión Europea presentaba la Propuesta de Directiva
del Consejo de 20 de mayo de 1998 destinada a garantizar un mínimo de imposición
efectiva de los rendimientos del ahorro en forma de intereses dentro de la Comunidad
2
, con la que se concretaba el ‘tercer pilar’ sobre el que descansa el paquete de
medidas fiscales sugerido por la Comisión
3
como mecanismo de actuación coordinada
a nivel europeo para hacer frente a las distorsiones surgidas a consecuencia de la
competencia fiscal originada tras la liberalización internacional de capitales 4.
La Propuesta de Directiva se enmarca, pues, en el seno del paquete de medidas
presentadas por el Comisario Monti como mecanismo para superar el estancamiento
del proceso de armonización tributaria
5
. La Propuesta aparece en un contexto
renovado de las relaciones entre Comisión y Consejo en materia de imposición directa,
propiciado por la posición del comisario Monti, consistente en rechazar parte de las
pretensiones armonizadoras anteriores, respetar los derechos soberanos
de los
Estados en materia tributaria en virtud del principio de subsidiariedad, y convencerles,
al mismo tiempo, de la necesidad de incrementar la coordinación a nivel europeo en
materia tributaria .
La presentación de la Propuesta de Directiva objeto del presente
comentario provoca la retirada de la Propuesta de Directiva original, presentada por la
Comisión al Consejo el 10 de febrero de 1989 6. Aquella Propuesta pretendía dar
cuerpo normativo y desarrollo a las exigencias del artículo
6.5 de la Directiva
88/361/CE del Consejo de 24 de junio de 1988 que liberalizó por completo los
2
COM (1988) 295 final.
Comunicación de la Comisión de 5 de noviembre e 1997
4
Con carácter general vid. ALIAGA AGULLÓ, E. “La imposición mínima sobre los intereses: análisis de
la Propuesta de Directiva de 20 de mayo de 1998” (I y II) QF. Diciembre 1998-II pág 99-110 y 1999-I pág
37-46.
5
HINNEKENS, L. “The Monti Report: the uphill task of harmonizing direct tax systems of EC Member
States” EC Tax Review 1/1997 pág. 31 y ss.
6
Propuesta de Directiva del Consejo relativa a un régimen común de retención a cuenta sobre los
intereses de 12 de mayo de 1989, COM (89) 60 final/3.(versión revisada). DO C141 de 7 de junio de
1989 pág. 5.
3
movimientos de capital.7 La propia Directiva que garantizaba la libre circulación de
capitales ya advertía de los riesgos de evasión fiscal que la misma podía comportar,
previendo una acción a priori de los órganos comunitarios, que nunca llegó a hacerse
realidad, para evitar la misma 8.
La Propuesta de Directiva ahora presentada comporta importantes cambios
respecto al alcance y contenido de las medidas armonizadoras previstas en la
Propuesta de Directiva de 1989. La Propuesta de 1989 optaba por el establecimiento
de un mecanismo de retención obligatoria en la fuente –en el Estado de la fuente- de
los intereses como medida destinada a garantizar la imposición efectiva de la principal
manifestación de los rendimientos de capital –tras la liberalización de su movimiento- 9.
Este mecanismo contó con la oposición de algunos países miembros, así como de una
reacción desfavorable de los mercados
7
10
, llevando la Propuesta a un estado de
El artículo 6.5 de la Directiva 88/361 establece que “La Comisión presentará al Consejo, a más tardar el
31 de diciembre de 1988, las propuestas destinadas a suprimir o a atenuar riesgos de distorsiones, de
evasión y de fraude fiscales vinculados a la diversidad de los regímenes nacionales referentes a la
fiscalidad del ahorro y al control de su aplicación. El Consejo deberá pronunciarse sobre las propuestas
de la Comisión, a más tardar, el 30 de junio de 1989. Toda disposición fiscal de carácter comunitario
deberá adoptarse, de conformidad con el Tratado, por unanimidad”.
8
En torno a la incidencia de la libre circulación de capitales sobre la imposición sobre la renta Vid
GARCÍA-MONCÓ A. M. Libre circulación de capitales en la Unión Europea: problemas tributarios Ed
Civitas. 1999. DOURADO, A. P. "A Tributaçao dos rendimentos de capitais: a harmonizaçao na
Comunidae Europeia" Cadernos de Ciencia e Técnica Fiscal. Num 175. Centro de Estudios Fiscais.
Lisboa. 1996. DOURADO, A.P. “Free Movement of Capital and Capital Income Taxation within the
European Union” ECTR num 4/1994 pág. 176 y ss. DE BONT, G. “Taxation and the Free Movement of
Capital and Payments” ECTR num 3/1995 pág. 136 y ss. SEDLACZEK, M. “Capital and Payments: The
Prohibition of Discrimination and Restrictions” ET num 1/2000 pág. 14 y ss. APARICIO PÉREZ, A. “La
libre circulación de capitales en la Unión Europea. Especial referencia a la fiscalidad”. Noticias de la UE.
núm 144/1997 pág. 59 y ss. FRÉMINEt, P. de “La fiscalité de l’epargne en Europe” RMCEU num
363/1992 pág. 888 y ss.
9
De entre las medidas posibles que se planteaban en la Propuesta de Directiva y que a su vez se
habían señalado por la Comisión en su Comunicación de 4 de noviembre de 1987 sobre la creación de
un espacio financiero europeo –COM(87) 550 final- (sistema de control y declaración automática,
retención a cuenta, intensificación de la asistencia mutua). Debe recordarse que la Comisión no siempre
había optado por el sistema de retención como mecanismo de armonización de la tributación de las
rentas de capital. Así, en el Anteproyecto de Propuesta de Directiva sobre el régimen fiscal de la
retención en la fuente sobre intereses de obligaciones, presentada por la Comisión al Consejo el 25 de
junio de 1970, la Comisión optaba por la supresión pura y simple de las retenciones en la fuente sobre
los intereses de obligaciones, opción por la que posteriormente también abogó la Comunicación Barre de
16 de noviembre de 1972. En torno a dichos documentos vid SIMÓN ACOSTA, E y MATEO
RODRÍGUEZ, L. “La armonización de la imposición sobre la renta del capital mobiliario” Revista
Impuestos. 1986. pág 935.
10
Vid PÉREZ ROYO, F. “Armonización de la fiscalidad sobre el ahorro. Las consecuencias para el
sistema tributario español de la Directiva sobre liberalización de movimientos de capitales” HPE núm
1/1990 pág. 111 y ss. FERNÁNDEZ BRIONES, L. “Aspectos fiscales de la libre circulación de capitales
en relación con la colocación del ahorro” HPE núm 1/1990 pág. 69 y ss.
paralización hasta que ha sido sustituida por la Propuesta objeto del presente
comentario.
Para intentar superar los inconvenientes que han impedido el consenso y
unanimidad exigida, la Propuesta de Directiva de 1998 opta por el denominado sistema
de coexistencia, otorgando a los Estados la posibilidad de optar por la aplicación de
alguno de los dos sistemas alternativos previstos en la Directiva: el sistema de
información o el sistema de retención a cuenta.
Sin embargo, lo bien cierto es que la nueva Propuesta, con la que se pretende
hacer efectiva la imposición mínima de los rendimientos del ahorro dentro de la
Comunidad, sigue contando con un serio rechazo, cuando no oposición frontal, por
parte de algunos Estados miembros. De hecho, los plazos previstos en la Propuesta de
Directiva para su implantación se han visto superados por la falta de dicho consenso
entre los Estados en torno a los mecanismos a adoptar y su preferencia o al alcance de
los mismos en relación con determinados productos financieros. Hasta el punto de que
la Propuesta original ha sufrido diversas modificaciones destinadas a lograr el
consenso unánime de los Estados miembros, necesario para el éxito de la Propuesta.
Los siguientes apartados pretenden aportar algunos elementos de comprensión de la
Directiva y de su alcance, así como de los mecanismos que se han concretado a
posteriori como consecuencia de la discusión de la Propuesta en el seno del Consejo.
2. ANÁLISIS DE LA PROPUESTA DE DIRECTIVA DE 1998.
La Propuesta de Directiva establece en su seno dos mecanismos o sistemas
alternativos para garantizar la imposición efectiva de los rendimientos de capital. No
obstante, la Propuesta opta por una delimitación conjunta y similar del ámbito de
aplicación de los sujetos, rentas y movimientos afectados por su aplicación, a pesar de
que los mismos estén basados en una concepción diferente de la tributación de los
rendimientos de capital.
Esta delimitación se realiza por referencia a los siguientes parámetros:
- pagos de intereses tal como vienen definidos en el artículo 5 de la propuesta de
Directiva;
- pagos abonados por agentes pagadores establecidos en el territorio de
aplicación del Tratado. (según definición prevista en el artículo 3.b) y 6);
- pagos satisfechos a una persona física;
- la persona física que recibe el pago debe tener su residencia fiscal en otro
Estado miembro (Estado miembro distinto) de aquél en el que el agente que
efectúa el pago se encuentra establecido. (artículos 1 y 2).
A continuación, procedemos a analizar con mayor detalle cada uno de estos
criterios con los que se concreta su ámbito de aplicación.
2.1. La restricción de los pagos transfronterizos afectados por la aplicación de la
Propuesta.
La Propuesta de Directiva manifiesta como su objetivo principal y primordial el
“hacer posible un mínimo de imposición efectiva de los rendimientos de ahorro en
forma de intereses dentro de la Comunidad”. Así se desprende de forma clara del Título
de la propia Propuesta y de su Exposición de Motivos (párr 1 y 2), y vuelve a reiterarse,
aún con diferente redacción, en la dicción del artículo 1.1 de la Propuesta, en la que se
exige, a dicho fin, la obligación de que los Estados adopten “las medidas necesarias
para hacer posible un mínimo de imposición efectiva” de los intereses en la
Comunidad.
Sin embargo, tanta magnanimidad en la declaración de intenciones, objetivos,
justificación y alcance de la Propuesta -y en la exigencia de su cumplimiento- choca,
sorprendentemente, con una doble delimitación que restringe, de forma cierta, su
ámbito de acción, en las siguientes direcciones.
Por un lado, la limitación de la Propuesta a la tributación referida a los pagos
realizados con carácter transfronterizo -pagos realizados a personas residentes en un
Estado distinto desde donde se abona el interés o se realiza el pago-. De este modo, el
régimen tributario previsto en cada legislación interna para la tributación del ahorro –en
forma de interés- de los sujetos residentes en cada Estado no queda afectado en modo
alguno por la Propuesta de Directiva, y lo mismo sucede a los abonos realizados desde
el propio país. En cierta medida, dicha restricción es consecuente con el carácter
parcial y limitado de los efectos del derecho comunitario en materia de imposición
directa, que debe respetar las situaciones puramente internas que son de la exclusiva
competencia de los Estados miembros.
Por otro lado, se restringe el alcance de las medidas previstas en la Directiva
para garantizar la imposición efectiva, y, en consecuencia, de las modalidades
previstas -ambas-, a los pagos de intereses realizados “a personas físicas que tengan
su residencia fiscal en un Estado miembro distinto a aquel en que un agente pagador
efectúe el abono”.
La primera restricción es, como señalamos, razonable, por varios motivos:
En primer lugar, por el respeto a la competencia tributaria plena de los Estados
miembros y por las exigencias del principio de subsidiariedad.
En segundo lugar, porque es el ámbito de los pagos transfronterizos el que se ve
afectado, en mayor medida
11
, por la libre circulación de capitales protegida por el
Tratado de la Comunidad Europea. De hecho, la Propuesta de Directiva del Consejo
relativa a un régimen común de retención a cuenta sobre los intereses indicaba, en sus
observaciones generales, que eran los intereses transfronterizos los que mayor riesgo
de no declaración y consiguiente elusión fiscal comportaban –al quedar liberalizado su
movimiento-, favoreciendo, en consecuencia, e injustamente, los rendimientos del
capital mobiliario frente a los rendimientos del trabajo -párrafo 7- .12
En consecuencia, la Propuesta original tenía como finalidad reducir los riesgos
de evasión y fraude fiscal que podían ocasionarse como consecuencia de la
liberalización transfronteriza de capitales. No se perseguía, así, la armonización total o
general de la fiscalidad del ahorro. Aún con todo, la Propuesta de Directiva original de
11
Acerca de la definición de dichos pagos, vid la Directiva 95/7/CE del Parlamento Europeo y del
Consejo de 27 de enero de 1997 relativa a las transferencias transfronterizas (DO num L043 de 14 de
febrero de 1997, pag 25-31).
12
En la Propuesta de Directiva de 1998 también se reconoce dicho problema como origen de la misma.
Vid párrafo 3 de la Introducción a la Exposición de Motivos.
1989 contenía referencias a la posibilidad –opcional- de aplicar las medidas previstas –
retención mínima- también a los pagos efectuados a los propios residentes, que
desaparece de la Propuesta de 1998
13
. Con la Propuesta de Directiva de 1998, el
régimen de la tributación del ahorro de los propios residentes queda totalmente
excluido del ámbito de aplicación de la Directiva
La segunda restricción resulta, en cambio, más sorprendente; sobre todo, si se
tiene en cuenta el objetivo tan reiterado a lo largo de la Propuesta de Directiva
14
. Las
medidas necesarias previstas en la Propuesta de Directiva únicamente van a resultar
exigibles –y, por tanto, son las únicas que resultarán obligatorias para los Estadosrespecto de los intereses pagados a personas físicas que tengan su residencia fiscal en
un Estado miembro distinto a aquel en que un agente pagador efectúe el abono
15
.
Puede concluirse pues, que un simple mecanismo planificador consistente en la
interposición de una sociedad en el Estado de residencia del individuo o en un tercer
Estado no miembro anula la eficacia del complejo entramado de medidas, sistemas y
mecanismos previstos por la Directiva para hacer posible un mínimo de imposición
efectiva de los intereses
16
. Parafraseando al clásico popular, para este camino no
hacían falta tantas alforjas.
En la misma línea, resulta criticable el propio concepto de beneficiario efectivo
utilizado por la Directiva.
13
Comentario al artículo 4.2 de la Propuesta de Directiva de 1989: “los Estados miembros estarán
facultados para aplicar un tipo de retención a cuenta más elevado a sus propios residentes que a los no
residentes. Así ocurrirá, generalmente, cuando la retención aplicada a los residentes se considere
liberatoria.”. Del artículo 5.a) de la Propuesta de 1989 también se deducía a sensu contrario, la
posibilidad de aplicar dicha medida,, al señalar que “los Estados miembros estarán facultados para no
aplicar una retención a cuenta sobre los intereses cuando:...a) el beneficiario sea uno de sus propios
residentes y,
-su nombre y dirección, así como el importe de los intereses abonados, se comuniquen automáticamente
a la Administración tributaria”;
-no entre en el ámbito de aplicación del impuesto sobre la renta o sobre los beneficios;
-los intereses no estén sujetos al impuesto sobre la renta o sobre los beneficios.
14
Vid. también el párrafo 7 de la Exposición de Motivos.
15
Sorprende ver cómo, por contraposición, la Propuesta de 1989 no sólo no aplicaba este criterio
restrictivo del ámbito de eficacia, sino precisamente el contrario, al prever su artículo 5.e) que cuando el
deudor de los intereses fuera un particular los Estados miembros estarían facultados para no aplicar una
retención a cuenta sobre los intereses. De este modo, la retención prevista en la Propuesta de Directiva
se aplicaba a todo tipo de pagos transfronterizos, cualquiera que fuera el destinatario residente en el otro
país.
16
En el mismo sentido se pronuncia EASSON, A. “The Tax Competition Controversy” Tax Notes
International, January 25, 1999, pág. 376.
Se entiende por tal a los efectos de la Directiva “toda persona física que reciba
un pago de intereses por cuenta propia” -art 3.a-.
El concepto de beneficiario efectivo parece tomado del Modelo de convenio de la
OCDE, que lo utilizó por primera vez en los artículos 10 a 12 con la aprobación del
Modelo de 1977 que sustituyó al Proyecto de Convenio de 1963
17
. Sin embargo, en
ambos casos el concepto y función son, precisamente, opuestos.
Como indica el Comentario al Modelo de Convenio de la OCDE, la cláusula del
beneficiario efectivo pretende restringir las ventajas aplicables previstas en el Convenio
de doble imposición a efectos de evitar una interposición interesada de personas
residentes con el ánimo principal de beneficiarse indebidamente del Convenio
18
. Por
tanto, y a pesar de su difícil concreción en los países de derecho civil,19 constituye uno
de los mecanismos anti-abuso primeramente incorporados al Modelo de Convenio y, en
consecuencia, a los Convenios de doble imposición, para evitar la utilización abusiva e
interesada de los preceptos 10 a 12 de los Convenios de doble imposición
20
, por
aquellos sujetos y entidades que no deberían poder beneficiarse legítimamente en
virtud de las cláusulas que determinan su ámbito subjetivo de aplicación.21
17
Vid OCDE Model Tax Convention. Paris. 1992. Versión española publicada por el IEF bajo el título
Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio. 1997. En 1995 el texto del Modelo se
modificó para aclarar que la limitación del impuesto del Estado de la fuente no se aplica cuando un
intermediario, como un agente u otro mandatario, se interpone entre el acreedor y el deudor, a menos
que el beneficiario efectivo sea residente del otro Estado contratante. Es decir, se restringen los
beneficios derivados de la aplicación del Convenio relativos a los pagos de rentas del capital –
dividendos, intereses y cánones- para el caso en que el beneficiario efectivo –el destinatario último de
dichas rentas-, resida en dicho Estado. (párrafo 12 de los Comentarios al artículo 10, y párrafo 8 y
párrafo 12 de los Comentarios al artículo 11. En torno a su significado vid PIJL, H. “The definition of
‘beneficial owner’ under Dutch Law” IBFD num 6/2000 pág. 256-261.
18
Vid, en particular, KILLIUS, J. “The concept of ‘beneficial ownership’ of items of income under German
Tax Treaties” Intertax 1989 pág. 340. Du Toit, C.P. Beneficial Ownershipág. of Royalties in Bilateral Tax
Treaties. IBFD. Amsterdam. 1999.
19
De acuerdo con los criterios de interpretación previstos en los propios Convenios de doble imposición
–artículo 3.2 MCOCDE-, para aquellos términos no definidos expresamente por el Convenio debe
acudirse a su significado en la legislación tributaria interna de los Estados contratantes. Sin embargo,
este es un término no utilizado ni definido por la normativa tributaria interna de los países de derecho civil
–a excepción de algunos países como Holanda, vid. PIJL, ult. cit.-, razón por la cual su significado debe
extraerse del contexto del Convenio.
20
Obteniendo en consecuencia una reducción de la tributación de dichas rentas en el Estado de la
fuente.
21
Vid OCDE “Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies” párr. 14 b), en Model
Tax Convention, cit. vol II. VOGEL, K. On Double Tax Conventions. Ed Kluwer. 1991. pág 456. BAKER,
P. Double Taxation Conventions and International tax Law. Sweet & Maxwell. 2ª ed. 1994. pág. 230.
Sin embargo, en la Propuesta de Directiva aparece como un mecanismo
tendente a limitar el alcance de la Directiva, que se propone per se, como mecanismo
necesario para evitar la evasión fiscal producida por la libre circulación de mercancías.
Por lo que, de este modo, la incorporación de la referencia al beneficiario efectivo viene
a restringir, en la Directiva, el ámbito de aplicación de la medida anti-elusión contenido
en la Directiva.
Esta parece ser, de forma sorprendente, la voluntad del autor de la Propuesta
normativa comunitaria, y no la opuesta, que, conforme a la tradición tributaria
internacional, le correspondería. Así se aclara en Comentario al artículo 3.a) de la
Propuesta: “Tendrá esta consideración toda persona física que perciba intereses por
cuenta propia. Se excluyen así del ámbito de aplicación los pagos de intereses a
personas jurídicas o sociedades, así como los efectuados a personas físicas que los
reciban, por cuenta de otra persona, en el ejercicio de su actividad profesional de
agente o en su calidad de persona autoridad” 22. Es decir, queda patente –y manifiestoque no es necesario ni tan siquiera interponer una sociedad para recibir los intereses
transfronterizos; bastará colocar a un agente o persona autorizada como receptor de
los intereses transfronterizos para evitar la aplicación de las medidas previstas en la
Directiva –cualquiera de ellas- y, en consecuencia, también la responsabilidad de los
Estados por incumplimiento o incorrecta aplicación de las exigencias de la todavía
hasta la fecha Propuesta de Directiva comunitaria.
2.2. Ámbito objetivo de aplicación de la Propuesta.
La Propuesta de Directiva concreta el ahorro de los particulares cuya tributación
pretende garantizarse en los intereses, como manifestación primordial de aquél,
desconociendo otras fórmulas de inversión como la generada directamente por la
inversión directa en valores mobiliarios representativos del capital propio de otras
entidades.
22
Por tanto, ni tan siquiera respalda la actualización de dicho concepto formulada en virtud del Modelo
de convenio de la OCDE en 1995.
En la determinación de las rentas satisfechas que se consideran intereses, la
Propuesta de Directiva contiene una definición expresa de intereses a los efectos de su
aplicación, por lo que, en principio, resulta irrelevante, la concreción que se efectúa de
dicho término en la normativa interna de los Estados miembros, o incluso la contenida
en los Convenios de doble imposición.
2.2.1. El concepto de intereses formulado por la Propuesta.
La Propuesta de Directiva concreta de forma propia y particular lo que debe
entenderse por intereses a los efectos de la aplicación de la misma –y de sus
mecanismos- (artículo 5). En consecuencia, resulta irrelevante su coincidencia con el
concepto que de dicho término se realice en la legislación interna de los Estados
miembros o en los Convenios de doble imposición. La función encomendada a dicha
definición es distinta en cada uno de estos ámbitos normativos y, por tanto, la ausencia
de correlación no debe implicar per se una quiebra de transposición de la Directiva,
aunque la misma sí puede producirse –y se producirá- si los efectos previstos por el
ordenamiento con las distintas calificaciones de la renta objeto de la Propuesta
vulneran lo dispuesto en el mecanismo que dicha Propuesta escogido por el Estado
miembro para hacer frente a los objetivos de asegurar un mínimo de imposición
efectiva de los intereses
A nivel interno, la calificación de un determinado rendimiento como intereses
permite determinar el régimen jurídico tributario aplicable. En cambio, a nivel
convencional, la calificación permite establecer la distribución de competencias entre
los Estados contratantes, y con carácter particular, la concreción del máximo de
imposición permitido en el Estado de la fuente.
Por el contrario, la calificación a los efectos de la Directiva permite concretar las
rentas que se ven afectadas por la misma y respecto de las cuales los Estados deberán
establecer alguno de los mecanismos previstos en aquélla. A estos efectos, la
definición incluida en la Propuesta de Directiva tiene la virtualidad de señalar o de
formular un concepto de interés a nivel comunitario a efectos de garantizar la aplicación
de un gravamen mínimo o efectivo. Es decir, el concepto determina el ámbito objetivo
de los pagos que quedan afectados por la aplicación de dicha Directiva.
En consecuencia, el análisis del concepto que sigue la Propuesta es necesario,
en primer lugar, para determinar las rentas transnacionales sobre las que pretende
asegurarse un mínimo de imposición efectiva –y, a sensu contrario, para establecer las
rentas que, al quedar fuera del acuerdo, conseguirán mantener una suerte de opacidad
fiscal-; y, en segundo lugar, para poder determinar cuál es la calificación y régimen
tributario de cada una de dichas rentas en los ordenamientos tributarios internos de
cada país, así como las consecuencias que sobre aquéllas despliegan los Convenios
de doble imposición que puedan resultarle aplicables, y en particular, cuál es el
régimen jurídico tributario aplicable a las mismas en España, a efectos de determinar la
opción prevista en la Propuesta de Directiva más adecuada a la realidad jurídica de
cada país, así como las medidas que deberá adoptar cada uno de dichos países para
cumplir con las exigencias de la Propuesta una vez aprobada.
El artículo 5 establece que se entenderá por intereses:
“a) Los rendimientos de los créditos de todo tipo, acompañados o no de garantías
hipotecarias o de una cláusula de participación en los beneficios del deudor, y en
particular los rendimientos de los instrumentos de deuda pública y las
obligaciones, incluidos los premios y primas correspondientes a los mismos. Los
recargos por demora en el pago no se considerarán intereses;
b) el aumento de valor de los créditos cuyo rendimiento venga, por contrato,
constituido, exclusivamente o en parte, por dicho aumento de valor, con
independencia de la naturaleza de tal aumento. En este caso se tomará en
consideración, en concepto de intereses, la diferencia, abonada por el agente
pagador en la fecha de amortización del crédito, entre el capital amortizado y el
precio de emisión de los valores correspondientes;
c) los rendimientos distribuidos por organismos de inversión colectiva en valores
mobiliarios, según se definen en la Directiva 85/611/CEE del Consejo, que
inviertan directa o indirectamente más del 50% de sus activos en créditos o
valores equivalentes;
d) la diferencia entre el precio obtenido en el momento del reembolso de las
participaciones de los organismos a que se refiere la letra c) y el precio de emisión
de esas mismas participaciones o, en el supuesto de que éstas se hayan
adquirido con posterioridad a su emisión, el precio de adquisición por el
beneficiario efectivo”.
2.2.2. El concepto tradicional de intereses.
El primer apartado del artículo 5 de la Propuesta contiene una referencia típica
de lo que se consideran intereses en el ámbito interno, respondiendo al concepto
clásico de la remuneración obtenida por la cesión a terceros de capitales propios. Y ello
con independencia de que en la legislación tributaria interna no se utilice o no se defina
dicho concepto en similares términos.
A estos efectos cabe recordar que la legislación interna española utiliza el
término intereses sin formular su concepto -téngase presente que la norma tributaria
afectada por la Propuesta de Directiva es la que regula el Impuesto sobre la Renta de
no Residentes (en adelante IRNR) y no la relativa al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (en adelante IRPF)-. En efecto, el artículo 11.1.e) de la LIRNR sólo
determina los supuestos en los que dichos intereses se consideran obtenidos en
nuestro territorio
23
. En cambio, para concretar el sentido de la expresión intereses
debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 23 de la LIRPF, en virtud de la remisión
efectuada por el artículo 11.4 LIRNR.
Como es sabido, el artículo 23.2 de la LIRPF no contempla a los intereses como
subcategoría de los rendimientos de capital mobiliario sino, antes al contrario, como
modalidad que permite la definición de aquélla, esto es, de los rendimientos obtenidos
por la cesión a terceros de capitales propios. En consecuencia, se plantea la cuestión
de cuál debe ser el concepto que debe completar la remisión. Si se entiende la
remisión de forma estricta –y literal- a los intereses expresamente referidos en el
23
El artículo indicado dispone: “ Se considerarán obtenidos en territorio español...los intereses, cánones,
y otros rendimientos del capital mobiliario, satisfechos por personas o entidades residentes en territorio
español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de
capital utilizadas en territorio español.
artículo 23.2 de la LIRPF, únicamente se considerarían obtenidos en nuestro territorio
en virtud del precepto anterior aquellas remuneraciones expresas de la cesión de
capital propio que puede recuperarse de forma independiente. Sin embargo, de ser así
existirían determinados tipos de renta –fundamentalmente los rendimientos implícitos y
otros derivados de la transmisión de activos financieros- que quedarían sin una regla
de localización de los mismos en territorio español
24
y, por tanto, no podrían ser
sometidos a gravamen en nuestro país. Esta solución resultaría claramente
incongruente con el propósito de la LIRNR, así como con su contexto
25
, por lo que
debe concluirse que la remisión debe entenderse realizada a la totalidad de los
rendimientos considerados por la LIRPF como remuneración por la cesión a terceros
de capitales propios; esto es, a los rendimientos incluidos en el artículo 23.2 de la
LIRPF 26.
En cualquier caso, la solución de dicha cuestión es relevante fundamentalmente
a los efectos de concretar el régimen aplicable a las rentas previstas en el artículo 5.b)
de la Directiva, puesto que cualquiera que fuera la conclusión de la misma se
entenderían incluidos en los rendimientos definidos por el artículo 5.a) de la Propuesta.
Baste señalar a estos efectos que la Propuesta también excluye de su ámbito de
aplicación los recargos por demora en el pago, de forma similar –aunque no idéntica- a
la prevista en el artículo 23.5 de la LIRPF que, en virtud del artículo 11.4 de la LIRNR
también resulta aplicable a las rentas obtenidas por los sujetos no residentes en
nuestro territorio, de la misma forma que se encuentran excluidos del concepto de
intereses que sigue el Modelo de Convenio de la OCDE y la mayoría de los últimos
Convenios de doble imposición firmados por nuestro país 27
En consecuencia, con esta remisión puede concluirse que los rendimientos
considerados por el artículo 12.1.e) de la LIRNR, como intereses... y otros rendimientos
24
Así, no podría aplicarse la regla prevista para las ganancias y pérdidas de patrimonio en el artículo
12.1.h) de la LIRNR porque esta referencia se concreta también por remisión al concepto de ganancia
patrimonial derivado de la Ley 40/98, que excluye expresamente los supuestos que en dicha ley merecen
una calificación distinta y concreta como rendimientos –art 31.1-.
25
Dejaría, por ejemplo, de tener sentido el artículo 31 de la LIRNR.
26
De forma implícita se pronuncia en este sentido BAENA AGUILAR, A. Comentarios a la Ley del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes Ed Civitas. 1999. Comentarios al artículo 12, pág 174.
27
CARMONA FERNÁNDEZ, N. Manual de fiscalidad de no residentes. Ed Praxis. pág 206.
del capital mobiliario, en la medida en que sean subsumibles en el artículo 23.2 de la
LIR quedan comprendidos –y afectados- por el ámbito objetivo de la Propuesta de
Directiva de 1998. A este sustrato de rentas se refieren los dos primeros apartados ­
letras a) y b)- del artículo 5 de la Propuesta.
En relación con este primer grupo de rentas afectadas por la aplicación de la
Propuesta de Directiva, la LIRNR establece un régimen jurídico tributario homogéneo;
en virtud del artículo 13.1.b) de la LIRNR, la totalidad de dichas rentas se consideran
exentas de gravamen, a no ser que se obtengan las mismas a través de los países o
territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales
28
. La exoneración de
gravamen de dichas rentas fue incorporada a nuestro ordenamiento por el artículo 62
de la Ley 31/1990, de Presupuestos para 1991
29
. La introducción de dicha exención
en nuestro ordenamiento, tiene por origen, precisamente, la necesidad de hacer frente
a la libre circulación de capitales incorporada por la Directiva 88/361/CE, ante la falta
de unanimidad necesaria entre los Estados miembros de la Comunidad Europea en
torno a las exigencias mínimas de tributación de las rentas transnacionales de
capital.30. Recuérdese, a estos efectos, que, previamente, los intereses internacionales
estaban sometidos normalmente a tributación en nuestro país, con excepción de la
28
El artículo 13.1.b) de la LIRNR declara exentos “los intereses y demás rendimientos obtenidos por la
cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 23.2 de la Ley 40/98 del IRPF y otras
Normas Tributarias..., obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro
Estado miembro de la Unión Europea”.
29
La exoneración de gravamen de dichas rentas ha experimentado una curiosa evolución en su paso por
diferentes leyes y demuestra una preocupante falta de técnica legislativa por parte del legislador español.
La Ley 31/1990, configuraba a la misma como un supuesto de no sujeción, al considerar a dichos
intereses como “no obtenidos o producidos en España”, lo que impedía a los sujetos no residentes
beneficiarse de las cláusulas tax sparing contenidas en los Convenios de doble imposición. La Ley
31/1991, trató de corregir esta calificación indicando que se trataba de rentas exentas en España,
encontrándonos con la paradoja de que se declaraban exentas unas rentas que sólo se encontraban
sujetas en virtud de la delimitación del hecho imponible realizada por el Reglamento del Impuesto. La
Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su artículo 17, intentó de forma
curiosa la amalgama de las dos figuras, al incluir dicha exoneración, junto a otras de diferente
fundamento, bajo el contradictorio título “supuestos especiales de exención: rentas no obtenidas en
España”. La Ley 43/95 aclaró que estos supuestos constituían supuestos de exención, evitando la
confusión que conllevaba su consideración como rentas no sujetas. La Ley 41/1998, finalmente, ha
establecido, sin lugar a confusiones, que constituyen supuestos de exención.
30
CARBAJO VASCO, D. “El tratamiento de los no residentes en el nuevo proyecto de ley del impuesto
sobre la renta de las personas físicas” Actualidad Tributaria núm 0 Noviembre. 1990. pág d-1 y ss.
bonificación aplicable a determinados préstamos internacionales que sólo resultaba
aplicable a determinadas personas jurídicas y entidades 31
En consecuencia, la medida supuso una manifestación evidente de la virtualidad
de la denominada armonización por el mercado
32
, que implica, consecuentemente, la
armonización a la baja de algunas medidas tributarias específicas, destinada
fundamentalmente a incentivar la inversión extranjera mediante la generación de
rentabilidades mayores, a través de la eliminación o reducción de las cargas o costes
generados por la actuación pública, y ,fundamentalmente, de la carga tributaria. Se
intentaba equiparar, de este modo, el tratamiento tributario de dichas rentas al otorgado
por otros países del entorno europeo 33, iniciándose de este modo el lento camino hacia
el proceso de competencia fiscal de tanta vigencia en nuestros días.
2.2.3. La ampliación del concepto tradicional de intereses.
Tras este primer grupo de rentas afectadas por la Propuesta de Directiva, el
artículo 5 de la misma incluye, de forma novedosa, otras rentas entre su ámbito
objetivo de aplicación. En virtud de los apartados c) y d) del artículo 5, también se ven
afectados por la Propuesta los diferentes tipos de renta provenientes u obtenidos como
consecuencia de la participación en Organismos de Inversión Colectiva en Valores
Mobiliarios. Se produce, de este modo, un proceso de ampliación del concepto
comunitario de intereses paralelo al experimentado en la normativa tributaria interna de
los Estados miembros, que en nuestro país ha provocado una ampliación constante de
la categoría de los rendimientos de capital mobiliario frente a la categoría de las
ganancias patrimoniales; paralelo también, a la ampliación que experimenta el
concepto de intereses en el Modelo de Convenio de la OCDE, con la inclusión de los
rendimientos implícitos dentro del ámbito de aplicación del artículo 11
34
. Sin embargo,
la Propuesta va más allá integrando no sólo estos conceptos, que se infieren de las
31
En torno a dicha bonificación vid. GONZÁLEZ POVEDA, V. Tributación de no residentes. Ed La Ley. 2ª
ed. pág 297 y ss.
32
Vid PÉREZ ROYO , F. Op. cit. pág 113.
33
Por ejemplo el caso de Holanda o el Reino Unido. Tomados de “The impact of a prospective
implementation of the Interest Royalty Directive and Interest Savings Directive on the law of the Member
States of the European Union” Seminario celebrado en Graz, Austria, el 24-25 de septiembre de 1999.
letras a) y b) del artículo 5, sino otras
rentas que, al menos en el ordenamiento
tributario español no merecen la calificación de intereses.
De acuerdo con la normativa reguladora de los Organismos de Inversión
Colectiva en Valores Mobiliarios
35
, se consideran como tales los organismos cuyo
objeto exclusivo sea la inversión colectiva en valores mobiliarios de los capitales
obtenidos del público y cuyo funcionamiento esté sometido al principio del reparto de
riesgos, y cuyas participaciones sean, a petición de los tenedores, vueltas a comprar o
reembolsadas, directa o indirectamente, a cargo de los activos de estos organismos,
pudiendo institucionalizarse a través de una forma contractual –fondos comunes de
inversión gestionados por una sociedad de gestión-, de trust –unit trust-, o de una
forma estatutaria –sociedad de inversión-.36
En la normativa tributaria interna aplicable, estas rentas no merecen la
calificación de intereses, sino, antes al contrario, de ganancias patrimoniales, o de
dividendos
37
. Ello es así por la remisión que el artículo 12.4 de la LIRNR efectúa a la
Ley 40/98 a los efectos de la calificación de las rentas obtenidas por los sujetos no
residentes contribuyentes del IRNR. En efecto, a pesar de que la regulación de dichas
rentas se contiene en el Título Octavo, en sede de las rentas imputadas del artículo 6.2
de la Ley 40/98, el artículo 77 de la LIR mantiene la calificación de las rentas derivadas
de la participación en instituciones de inversión colectiva como ganancia o pérdida
patrimonial38, y como resultados distribuidos.39.
34
Vid párrafo 18 de los comentarios al artículo 11 del MCOCDE. VOGEL, K. Op. cit. pág. 659.
Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985, por la que se coordinan las
disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión
colectiva en valores mobiliarios (OICVM) (DOCE num L375 de 31 de diciembre de 1985, pág. 3-18),
modificada por la Directiva 220/88/CEE de 22 de marzo de 1988, (DOCE L100 de 19 de abril de 1988,
pág. 31-32).
36
Artículo 1.2 y 1.3 de la Directiva 85/611/CEE.
37
Téngase en cuenta, que las rentas obtenidas por socios o partícipes de las instituciones de inversión
colectiva constituidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales no se
consideran obtenidas en nuestro territorio y, en consecuencia, no sometidas a tributación en nuestro
país.
38
Téngase en cuenta que la calificación como pérdida patrimonial no resulta relevante en el ámbito del
IRNR, por no quedar éstas sometidas a gravamen.
39
De la misma opinión, DE LA HUCHA CELADOR, F. Comentarios al artículo 77 en Los nuevos
impuestos sobre la renta de las personas físicas y sobre la renta de no residentes McGraw Hill. 1999
pág. 557. MEDINA CEPERO, J.R. “El tratamiento de las instituciones de inversión colectiva en el nuevo
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” Impuestos núm 10/2000 pág. 113.
35
La diferente calificación implica la aplicación de diferentes puntos de conexión,
así como la aplicación de un diferente régimen jurídico tributario.
Por lo que se refiere a las ganancias patrimoniales derivadas de la enajenación
de participaciones en las OICVM que se consideren obtenidas en nuestro territorio
40
,
pueden beneficiarse de la exención prevista en el artículo 13.1.b) de la LIRNR, que no
sólo afecta a los intereses sino también a “las ganancias patrimoniales derivadas de
bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por
residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea”. Por tanto, también en estos
supuestos, las rentas que merezcan esta calificación se encontrarán exentas en
nuestro territorio en el IRNR.
Distinta es, en cambio, la solución aplicable a las rentas derivadas de la
participación en OICVMs por no residentes que actúan sin mediación de
establecimiento permanente que merecen la calificación de dividendos, o de resultados
distribuidos, de acuerdo con la expresión utilizada por el artículo 77 de la Ley 40/98.
Estas rentas obtenidas por los sujetos no residentes no se benefician de la exención
general prevista en el artículo 13.1.b) de la LIRNR para los sujetos no residentes que
actúan sin mediación de establecimiento permanente, al afectar únicamente a los
intereses y ganancias patrimoniales, pero en ningún caso a los dividendos. En
consecuencia, el régimen jurídico tributario de dichas rentas vendrá determinado por la
aplicación del régimen general de las rentas obtenidas sin mediación de
establecimiento permanente –25% sobre el importe bruto del dividendo o resultado
distribuido-, modulado por las exigencias del particular Convenio de doble imposición
que pueda aplicarse al beneficiario de las rentas residente en otro país de la Unión
Europea.
El diferente régimen jurídico material a que resultan sometidas las rentas
transnacionales afectadas por la Directiva
40
en nuestro país constituye uno de los
Se consideraran obtenidas en nuestro territorio, de acuerdo con el artículo 12. 1.h) de la LIRNR, las
ganancias patrimoniales:
-cuando los valores que generen la ganancia hayan sido emitidos por OICVMs residentes en nuestro
territorio.
argumentos a favor de la opción del suministro de información, en detrimento de la
aplicación del sistema de retención. La aplicación de una retención mínima y única en
el país que opte por la aplicación del sistema de retención comportaría la necesaria
revisión del régimen tributario establecido por las mismas; no sólo por la incidencia de
la normativa interna sino también por la acción de los Convenios de doble imposición
que, al establecer diferentes reglas de distribución de la competencia sobre las
mismas, modulan de forma diferente el ejercicio del poder tributario de los Estados
sobre las diferentes rentas afectadas por la Propuesta.
Sin embargo, y de optar por la aplicación del sistema de suministro de
información, la concreción de las rentas –intereses- afectadas por la Directiva merece
ser criticada. Si desde la perspectiva de la aplicación de una retención en la fuente
sobre los intereses puede justificarse la delimitación de las rentas que merecen dicha
consideración y las rentas que se asemejan en su configuración a rendimientos de
distinta naturaleza –dividendos, ganancias patrimoniales-, las consideraciones deberían
ser distintas si se optara por la aplicación del sistema de suministro de información. La
mínima acción e incidencia sobre los resultados que comporta la aplicación de este
mecanismo debería comportar una revisión de las rentas trasnacionales afectadas por
la acción comunitaria. La neutralidad que ofrece dicho sistema frente a las diferentes
consecuencias que comporta la aplicación de una retención en función de que la renta
movilizada sea una remuneración del capital propio o del capital ajeno o una ganancia
patrimonial, exigiría una revisión del concepto de intereses que parece formulada
teniendo como perspectiva fundamental y prioritaria la aplicación del método de
retención.
Así, desde esta perspectiva, carece de toda lógica excluir determinadas rentas
recibidas como consecuencia de la participación en determinadas instituciones de
inversión colectiva que realizan el pago desde un país distinto al de residencia del
sujeto pasivo que las recibe. El señalamiento de un límite arbitrario que deslinda
aquellas rentas percibidas de organismos de inversión colectiva en función del
-cuando los valores que generen la ganancia estén situados en territorio español o hayan de cumplirse o
se ejercite la enajenación materialmente en nuestro territorio, siempre que no exista un Convenio de
doble imposición que impida que los efectos de dicho punto de conexión surtan efecto.
porcentaje de su inversión –50%- en uno u otro tipo de valores no sólo no permite
mantener diferentes y polémicas interpretaciones sobre las rentas afectadas o
excluidas –y, en última instancia, sobre las rentas transparentes u opacas para la
Administración tributaria-, sino también afectar a la neutralidad de la acción tributaria
sobre los diferentes organismos de inversión colectiva que actúan en la esfera
comunitaria.
En relación con este grupo de rentas, la Propuesta de Directiva incluye, junto
con la garantía de la imposición mínima, la necesidad de eliminar la doble imposición
internacional, incluyendo en ella la doble imposición económica internacional
subyacente que hayan podido soportar las Sociedades o Fondos de inversión de los
que procedan los intereses. Así se prevé en el artículo 10.3 de la Propuesta, en sus
letras a) y b). La medida resulta novedosa en la medida en que constituye el primer
reconocimiento en la normativa comunitaria a favor de las personas físicas para que se
beneficien de la doble imposición económica internacional, aunque en un ámbito de
rentas ciertamente restringido. En consecuencia, la aprobación de la Directiva
comportará la necesaria extensión del artículo 67 de la LIR, y ello con independencia
de cuál sea el régimen por el que opte el Estado de donde procedan las rentas
derivadas de los organismos de inversión colectiva obtenidas por los sujetos residentes
en nuestro país.
Aún con todo, debe señalarse que determinadas rentas, de forma expresa, han
quedado excluidas del ámbito de aplicación de la Propuesta de Directiva, en atención a
las singularidades de régimen tributario que comporta su configuración. Nos referimos,
entre otras, a las rentas vitalicias y, en particular, a las rentas derivadas de operaciones
de capitalización y de seguros.
2.3. Ámbito territorial de aplicación. Pagador vs. Deudor de intereses.
Una de las novedades más importantes de la Directiva –junto con la proposición
del modelo de coexistencia-, consiste en la formulación del nuevo mecanismo de
concreción del ámbito territorial de aplicación. La Propuesta de Directiva opta por
aplicar la Directiva a todos aquellos pagos realizados por un agente pagador
establecido en territorio de la Comunidad a un sujeto residente en otro Estado miembro
diferente del Estado donde está establecido el agente que efectúa el pago.
En consecuencia, se exige que el pago se realice por un agente pagador
establecido en territorio comunitario a un sujeto, beneficiario efectivo, residente en un
país miembro diferente de aquél en el que se encuentra establecido el agente pagador.
Esta concreción territorial modifica los criterios que definen el ámbito territorial y
funcional de aplicación de la Propuesta de Directiva. Del criterio del deudor
residente/establecido en el territorio de la Comunidad –artículo 3 de la Propuesta de
1988- se pasa a un criterio del establecimiento del sujeto pagador –deudor o no-. El
concepto de pago –y de sujeto pagador- se convierte, pues, en criterio determinante de
la aplicación de los mecanismos previstos en la Propuesta de la Directiva.
El concepto de agente pagador de rendimientos se define en el artículo 3.b) de
la Propuesta de 1998, y como se expondrá a continuación, no coincide necesariamente
con el concepto de sujeto pagador definido en nuestro ordenamiento interno en la
LIRNR.
De acuerdo con la Propuesta se considera agente pagador “todo operador
económico responsable del pago de intereses para el disfrute inmediato del beneficiario
efectivo, con independencia de que sea el propio deudor del capital que devengue los
intereses o el operador al que el deudor o el beneficiario efectivo hayan encomendado
la labor de abonar los intereses, siempre que dicho operador económico esté
establecido dentro de la Comunidad y fuera del Estado miembro de residencia fiscal del
beneficiario efectivo”.
Con esta definición la Propuesta de Directiva identifica el Estado que debe
adoptar alguna de las medidas derivadas de la aplicación de los dos sistemas en el
Estado del agente pagador, tanto si aplica el sistema de suministro de información –art.
7.1-, como si aplica el sistema de retención –art. 8.1-. La Propuesta identifica los
Estados obligados por la Directiva en virtud del abono material y efectivo del capital
generador de la renta para el contribuyente beneficiario efectivo y no atendiendo al
Estado donde se encuentra establecido el sujeto deudor del capital que genera la renta.
Ello no impide que este último pueda asumir también la condición de agente pagador,
pero queda desplazado de dicha posición cuando encomienda o se le encomienda
dicha actuación material a cualquier tercero distinto del deudor –vid. Comentarios al
artículo 8 de la Propuesta-. La Directiva trata de asegurar que la obligación recaiga
únicamente en un agente pagador –el último, que abona materialmente el capital al
beneficiario efectivo- por lo que, una vez identificado, se determina el Estado que debe
aplicar alguno de los mecanismos previstos en la Directiva.
Debe tenerse en cuenta que la concreción del sujeto agente pagador se realiza
de forma diversa en la Propuesta de Directiva y en nuestro ordenamiento jurídico –
tanto en la normativa interna como en los Convenios de doble imposición-, debido,
fundamentalmente, a la desconexión que puede existir entre el agente que realiza
materialmente el pago y el sujeto deudor de la cantidad satisfecha.
En primer lugar, la LIRNR excluye expresamente de dicha condición a quienes
efectúen una simple mediación en el pago, entendiéndose por tal el abono de una
cantidad, por cuenta y orden de un tercero. En virtud de dicha exigencia, únicamente
asume la condición de pagador en la normativa interna el sujeto que asuma esta
posición en cumplimiento de una obligación o actuación propia. Es decir, el criterio de
pago recogido en la normativa interna se entiende en un sentido jurídico, que lleva a
asimilar su posición a la reflejada por su condición de deudor 41.
La situación en el ordenamiento interno es ciertamente compleja porque la
delimitación del criterio del pago aparece formulada en relación con la determinación de
la responsabilidad solidaria directa que, a partir de la entrada en vigor de la LIRNR,
queda vacía de contenido. En cambio, surgen dudas en torno a la validez de dicho
concepto para la delimitación –de carácter negativo- del hecho imponible, por un lado, y
para la delimitación del ámbito de aplicación de los sujetos obligados a retener, por
otro. En relación con este último supuesto surgen mayores dudas al emplear la ley la
expresión satisfacción o abono. En otro lugar nos pronunciamos a favor de la extensión
del concepto de la simple mediación de pago a los ámbitos de la delimitación del hecho
imponible y de la retención a cuenta, porque de otro modo “carecería de sentido
41
GARCÍA PRATS, F.A. Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes. Ed Civitas.
1999. Artículo 8 pág. 100-101, CARMONA FERNÁNDEZ, N “El pagador de rendimientos a no
residentes: una figura polémica” Impuestos 1988. pág. 97 y ss.
delimitar de forma diferente el hecho imponible de la responsabilidad surgida para
garantizar el cumplimiento y la obligación derivada de su realización, y lo mismo cabe
decir relacionando las normas reguladoras del hecho imponible y las que fijan la
retención de las cantidades obligadas a ingresar como consecuencia de la realización
de aquél” 42.
No obstante, debe tenerse presente lo dispuesto en el artículo 15.2 del
Reglamento del IRNR que traslada al ámbito de dicho impuesto el amplio ámbito
subjetivo de las personas obligadas a practicar retención previstas en el artículo 71 del
RIRPF. El alcance que dicho artículo del Reglamento otorga a los sujetos obligados a
practicar retención permitiría desligar el concepto de la simple mediación del pago del
ámbito de la retención a cuenta del impuesto, aunque queda por decidir si esta simple
ampliación-desarrollo del ámbito subjetivo de la retención a cuenta en el IRNR, por vía
reglamentaria, puede afectar a la delimitación del hecho imponible del impuesto y a la
concreción de la obtención de la renta del capital –interés- en nuestro territorio.
Téngase en cuenta, al respecto, que el artículo 30 determina la retención de las rentas
satisfechas u abonadas, mientras que sólo se consideran obtenidos en territorio
español, en virtud del artículo 11 –artículos 11.1.e) y artículo 11.2-, los intereses
satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por
establecimientos permanentes situados en el mismo”.
La Propuesta de Directiva, opta, en cambio, sin matices, por otorgar al criterio
del pago, un contenido puramente económico o material, fáctico y no jurídico,
relacionado con la realización material del abono del importe considerado interés, con
independencia de su correlación con la obligación jurídica subyacente a cargo de la
persona que realiza dicho abono.
La Propuesta contrasta, de este modo, no solamente con el criterio que otorga
sentido tradicionalmente a la expresión pagador en nuestro ordenamiento, sino
también, y fundamentalmente, con el criterio que determina el hecho imponible del
IRNR y, por extensión, con el criterio que determina la obligación de practicar retención
42
GARCÍA PRATS, F.A. op. cit. pág. 102.
sobre las rentas sujetas a dicho impuesto obtenidas sin mediación de establecimiento
permanente.
Además, el criterio contradice la delimitación de la fuente de los rendimientos
subyacente en los Convenios de doble imposición al efecto de delimitar el ejercicio de
la competencia tributaria sobre dichas rentas de capital, por parte del Estado de la
residencia y, fundamentalmente, por el denominado Estado de la fuente al que, siendo
un Estado miembro, afecta la Propuesta de Directiva presentada por la Comisión. En
consecuencia, la presente Propuesta de Directiva pone de manifiesto un –nuevo­
potencial conflicto derivado de la aplicación –o pretendida aplicación- simultánea de la
normativa comunitaria y de los Convenios de doble imposición; y además, no
solamente a los Convenios de doble imposición firmados entre los Estados miembros
sino, fundamentalmente, y ahí residen los problemas, de los Convenios de doble
imposición firmados por los Estados miembros con terceros Estados.
Como hemos indicado, en los últimos años se asiste a un progresivo
ensanchamiento del ámbito de los sujetos obligados a practicar retención sobre los
rendimientos de capital mobiliario. En principio, y por lo que se refiere al ordenamiento
español, la identificación del sujeto obligado a retener con el sujeto agente pagador se
realiza en el ámbito del IRPF, pero, por mor del artículo 15.2 del RIRNR, esta
ampliación se ha trasladado al ámbito del IRNR, único impuesto afectado por la
Propuesta de Directiva.43 Sin embargo, en relación con el IRNR, la ampliación del
ámbito de los sujetos obligados a practicar retención conlleva una progresiva
ampliación del concepto de territorialidad del impuesto, extendiéndolo a rentas sin
conexión económica alguna con el territorio a excepción de la simple realización del
pago en nuestro territorio o por parte de una entidad establecida en el mismo, razón por
la cual debería existir una necesaria correlación entre la delimitación subjetiva de las
personas obligadas a practicar retención y la definición del aspecto territorial del
elemento objetivo del hecho imponible.
43
Vid al respecto el artículo 71.1. in fine del Reglamento del Impuesto sobre la Renta, o la modificación
experimentada por el artículo 71.2.d) 2ª del RIR como consecuencia del RD 1968/1999 de 23 de
diciembre.
De acuerdo con la teoría clásica del ejercicio del poder tributario sobre los
sujetos no residentes, es necesario la verificación previa de que la renta se considere
obtenida en el territorio de la imposición, lo que conlleva establecer una vinculación
efectiva más allá de la mera localización material de una determinada operación, de la
renta y de su generación con el territorio44. En ausencia de dicha vinculación
económica, el establecimiento de un mecanismo de retención supone la aplicación de
un mecanismo de control sobre las rentas transnacionales que parece exceder las
exigencias del principio de proporcionalidad. 45
En esta línea de crítica al sistema de retención, deben considerarse los
problemas técnicos que derivan de la aplicación de lo previsto en el artículo 8.1 de la
Propuesta de Directiva, por contravenir lo dispuesto en este apartado los criterios
internacionales de delimitación del ejercicio de la competencia tributaria sobre rentas
internacionales plasmados en los Convenios de doble imposición. De acuerdo con este
precepto “dentro de la Comunidad no podrá aplicarse ninguna otra retención a cuenta
sobre los intereses pagados a los beneficiarios efectivos”. El precepto aludido comporta
la modificación del ejercicio tradicional de las competencias tributarias de los Estados
miembros actuando como Estado de la fuente. En concreto, la Directiva impide el
ejercicio de dicha competencia tradicionalmente asumida por los Estados cuando otro
Estado miembro opte por el método de retención cuando en él se encuentre
establecido el sujeto agente pagador del rendimiento y, a su vez, este sujeto no tenga
la condición de sujeto deudor del rendimiento. En definitiva, se impide el ejercicio del
44
VOGEL, K “Worldwide vs. Source Taxation of Income. A Review and Reevaluation of Arguments” (I)
Intertax num 8/1988 estima, en cambio, que los criterios utilizados para concretar la fuente de los
intereses en las diferentes legislaciones tributarias internas puede variar, incluyendo tanto la residencia
del deudor, el lugar donde se puede disponer del principal, el lugar donde se utiliza el capital prestado, el
lugar donde se realiza el pago de los intereses o la residencia del bando a través del que se paga el
interés. De este modo, sería posible establecer una retención en la fuente aunque para ello deberían
adaptarse las legislaciones tributarias de los Estados miembros de la Unión Europea al criterio del pago
tal como es entendido por la Propuesta de Directiva. Sin embargo, este criterio quedará contradicho por
la vigencia de los Convenios de doble imposición que establecen un criterio de territorialización de los
intereses distinto.
45
Téngase en cuenta, al respecto, que la LIRNR, con carácter general, considera al depositario o gestor
de los bienes o derechos como responsable solidario del impuesto. Además, el artículo 31 de la LIRNR
configura a las Entidades Gestoras del Mercado de Deuda Pública en anotaciones en cuenta como
sujetos sustitutos del contribuyente por retención. Sin embargo, esta configuración lo es en relación con
las rentas sujetas al impuesto y, tal como expresamente indica el artículo 31, “siempre que no sean de
aplicación las exenciones sobre los rendimientos procedentes de los diferentes instrumentos de la Deuda
Pública previstas en la presente Ley”.
poder tributario a un Estado, cuando otro Estado miembro practique la retención
prevista en la Propuesta de Directiva para asegurar el mínimo de imposición sobre el
capital.
Como queda puesto de manifiesto, el sistema de retención propuesto comporta
una importante modificación de las reglas tradicionales de determinación de la fuente
de rendimientos, de las reglas internacionales paccionadas de delimitación de la
competencia tributaria, y del ejercicio de la competencia tributaria sobre las rentas
transnacionales, que, además, exigirá un complejo entramado de relaciones
interadministrativas para garantizar su efectividad. En efecto, la configuración de la
retención en la fuente sobre los intereses exige la comunicación inmediata de la
práctica de retención por el Estado donde se realiza materialmente el pago, para evitar
que el Estado en donde se consideran generados los intereses practique o pretenda
exigir la retención correspondiente conforme a las reglas tradicionales.
Además, este sistema comporta el establecimiento de reglas diferenciadas de
determinación de la fuente del rendimiento a efectos de la práctica de la retención en la
fuente: las reglas aplicables a los pagos de intereses cuyos destinatarios efectivos sean
las personas físicas residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, y las
reglas aplicables a los pagos de intereses cuyos destinatarios efectivos sean personas
o entidades distintas a las mencionadas en el primer grupo que no se ven afectados –
ni, al menos parcialmente, pueden verse afectados como consecuencia de la incidencia
territorial limitada del derecho comunitario-.46 Por tanto, la adopción del sistema de
retención puede suponer la quiebra de la coherencia de los sistemas tributarios
internos o, como mínimo, el establecimiento de una doble coherencia: ad intra, entre
los Estados miembros, y ad extra, con terceros Estados, que se ve quebrada, además,
por los efectos de la coexistencia de regímenes.
Finalmente, el criterio elegido para concretar el ámbito territorial de aplicación de
la Propuesta puede ocasionar problemas de operatividad, derivados no solo de esta
46
Difícilmente puede pensarse en el establecimiento de nuevos criterios de determinación de la fuente
de los intereses a nivel internacional como consecuencia de la Propuesta de Directiva y aunque así fuera
establecido por parte de la OCDE, ello no afectaría a los Convenios de doble imposición en vigor hasta
su renegociación de acuerdo con los nuevos criterios, así como a la legislación interna de los terceros
Estados miembros.
inconcreción o desconexión con los criterios de determinación de la fuente de los
rendimientos o de la localización tributaria de los mismos, sino también de los intentos
–inexplicables cuando del suministro de información se trata- de asegurar que sólo una
persona, y, en consecuencia, un Estado, sea el que debe quedar obligado -a
proporcionar información- en relación a una sola renta de carácter transnacional. El
criterio propuesto deriva del esquema anterior y tradicional de aplicación única de una
retención en la fuente, pero provoca algunos sinsentidos al tratar de adaptarse al
esquema del suministro de información. La adopción de este mecanismo exigiría tantos
suministros de información como movimientos transnacionales registre un determinado
pago de intereses, a efectos de que sea susceptible un control correcto del origen y
destino de dicha renta y, en última instancia de su correcta tributación.
3. EL SISTEMA DE COEXISTENCIA: CRÍTICAS A LA PROPUESTA.
La Propuesta de 1998 de tributación del ahorro se basa en la coexistencia de
dos mecanismos de naturaleza y efectos diferentes destinados a garantizar la finalidad
de la Propuesta de Directiva: hacer posible una imposición mínima de los rendimientos
del ahorro.
El sistema permite, pues, la elección u opción por parte de los Estados
miembros de cualquiera de los dos sistemas o mecanismos previstos por la Propuesta:
el sistema del suministro de información, o el sistema de retención en la fuente. Así se
expresa en el artículo 2.1 de la Propuesta, estableciendo la obligación de aplicar un
mismo y único régimen por cada Estado en relación con los pagos afectados por la
aplicación de la Directiva propuesta.
La idea de la coexistencia
47
se formula para intentar vencer los reproches o
decisiones negativas de alguno de los Estados miembros a efectos de propiciar un
necesario y conveniente acercamiento de las posturas de los Estados miembros a fin
de lograr un consenso en torno al establecimiento de determinadas medidas
destinadas a intentar hacer efectiva –asegurar- la imposición sobre el ahorro. Surge,
47
Defendida por HINNEKENS, L. op. cit. pág. 31 y ss. KLAVER, J. TIMMERMANS, J. “EU Taxation:
policy competition or policy coordination?” ECTR 3/99 pág. 185-191
por tanto, para superar el rechazo o la imposibilidad de establecer un acuerdo en torno
a la propuesta de 1989 formulada en torno al establecimiento de un sistema de
retención en la fuente obligatorio sobre los pagos de intereses de fuente comunitaria.
Sin embargo, la formulación de esta propuesta de coexistencia resulta
incongruente desde varios puntos de vista.
En primer lugar, porque realiza una delimitación objetiva, subjetiva y funcional
similar para ambos sistemas, según se infiere del artículo 2.2. Se olvida con ello que
los dos sistemas alternativos que se proponen descansan en un fundamento distinto y
provocan diferentes efectos. A nuestro juicio, el establecimiento de los presupuestos de
aplicación de cada sistema debería tener en cuenta sus particulares exigencias de
aplicación atendiendo al objetivo perseguido por la Propuesta de Directiva. En cambio,
la Directiva intenta equiparar los presupuestos de aplicación de ambos sistemas,
desconociendo las exigencias distintas que requiere la aplicación de uno y otro
sistema. Las dificultades en alcanzar un consenso entre los Estados en torno a un
determinado tipo de medidas no debería hacer olvidar los presupuestos técnicos
necesarios para llevar a cabo los sistemas propuestos, so pena de quebrar la finalidad
propuesta.
En este sentido, la propuesta de coexistencia de ambos métodos no debería ser
deudora del método que intenta superar, es decir, del método de retención como
método único, y en consecuencia, debería formularse el sistema alternativo de forma
independiente y desde sus propios presupuestos, de forma que se asegure la finalidad
prevista cuando se opte por dicho sistema. Resulta paradójico observar como, por
ejemplo, la obligación de facilitar información de los movimientos de capital de carácter
transnacional se limite al movimiento efectuado entre el agente pagador al beneficiario
efectivo y no abarque otros movimientos transnacionales que permitan un conocimiento
exacto de la situación afectada, restando efectividad al sistema propuesto. Y lo mismo
cabría decir respecto del alcance de la información suministrada, restringida a los
pagos realizados a personas físicas.
En segundo lugar, la coexistencia de diferentes sistemas en el espacio europeo
puede generar situaciones incongruentes y potencialmente discriminatorias entre
diferentes sujetos que se encuentren en situaciones similares. En principio, y desde
una posición estatal tendente a asegurar la máxima efectividad del propio sistema
tributario, cualquier Estado miembro desearía optar por una situación que derivara en la
elección del sistema de retención por parte de dicho Estado y la elección del sistema
de suministro de información por parte del resto de Estados miembros. Esta situación –
ideal- provocaría un aumento de la recaudación tributaria en dicho Estado y aseguraría
en la mayor medida de lo posible los mecanismos que permitieran el control y
consiguiente tributación de los intereses obtenidos por –o mejor, abonados a- sus
residentes en otros Estados miembros.
Las distorsiones se originarán fundamentalmente en la comparación del trato
tributario que afecte a dos personas físicas residentes en un mismo Estado que reciban
intereses procedentes de otros Estados miembros que apliquen un diferente sistema de
los previstos en la Propuesta de Directiva
48
. Mientras el contribuyente que perciba
intereses en un Estado que aplique el sistema de información, quedará supeditado a la
aplicación de las normas del Estado de su residencia que pueden verificarse mediante
el suministro de la información correspondiente, el contribuyente que perciba intereses
en un Estado que opte por el sistema de retención, puede reducir su tributación por
dicha renta a la mencionada retención en el caso de que se opte por su consideración
como impuesto mínimo y final sobre dichas rentas 49.
La diferencia de trato tributario que recibe el capital en función del lugar donde
se encuentre invertido se admite explícitamente por el Tratado de la Comunidad
Europea, en virtud de lo dispuesto en el artículo 73 D incorporado por el Tratado de la
Unión Europea –art G(15)- , que tras la nueva numeración efectuada por el Tratado de
Amsterdam ha pasado a ser el artículo 58. Sin embargo, el mismo artículo se encarga
de recordar que dichas diferencias de trato tributario no deberán constituir, en ningún
48
Incluso resulta visible respecto de intereses que un mismo contribuyente perciba en varios Estados
miembros que opten por la aplicación de un sistema o de otro.
49
La interrelación de las diversas opciones puede provocar las siguientes situaciones, que, a su vez,
deben integrarse con las diferentes posibilidades de diseño del sistema tributario interno e internacional:
algunos soportarán un gravamen en la fuente y difícilmente en el Estado de la residencia; otros sujetos
en el Estado de la residencia al permitirlo la información suministrada; otros sujetos soportarán un
gravamen en el Estado de la fuente, aunque se posibilitará el control de las mismas por parte del Estado
caso, un medio de discriminación arbitraria o una restricción encubierta de la libre
circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 73B –art 73 D.3-.
El Tribunal de Justicia es todavía parco en torno a la interpretación de dicho
precepto
50
. En un primer momento, el Tribunal ha rechazado la existencia del trato
discriminatorio provocado por el Estado de residencia cuando la renta extranjera recibe
un trato tributario más gravoso que las rentas nacionales.
51
Además, debe tenerse en
cuenta que, en la medida en que resulte difícil la configuración del principio comunitario
de no discriminación como cláusula de nación más favorecida, resulta difícil considerar
que la diferencia de trato tributario de rentas procedentes de terceros países distintos
supone una quiebra de las exigencias comunitarias.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que la diferencia de trato tributario de las
rentas procedentes de terceros países en función de su país de procedencia es una
situación que puede generarse también por la acción de los distintos Convenios de
doble imposición firmados por cada uno de los Estados miembros. Sin embargo, la
diferencia de trato tributario que se procura a los distintos contribuyentes residentes en
un mismo país se origina por una situación diferente a la propiciada por la multiplicidad
de Convenios de doble imposición. En este último caso, la aplicación de diferentes
reglas de distribución de la competencia son el resultado de la acción negociadora y
consensuada entre los Estados contratantes, si bien los Estados suelen mantener una
política tributaria internacional coherente y adecuada, en la mayoría de los casos, a las
de la residencia mediante la aplicación de las medidas de intercambio de información existentes en otras
medidas de diferente rango.
50
A pesar de reconocer el efecto directo de la libre circulación de capitales desde la sentencia de 23 de
febrero de 1995 , Bordessa, asuntos C—338/93 yC-416/93, párr 33, el Tribunal ha evitado pronunciarse
sobre el alcance dela libre circulación de capitales sobre la normativa tributaria, y en concreto del artículo
73D –actual artículo 58-, al considerar que el precepto tributario debatido vulneraba otras libertades
fundamentales. Así se expresa en la sentencia de 18 de noviembre de 1999, X e Y, asunto C-200/98,
párr 29. En otras, como la sentencia de 28de enerode1992, Bachmann, asunto C-204/90, el Tribunal no
respalda las consideraciones efectuadas por el Abogado General. Sin embargo, en la sentencia de 6de
junio de 2000, Verkooijen, asunto C-35/98, se afirma finalmente que “el hecho de supeditar la concesión
de un beneficio fiscal en el Impuesto sobre la Renta de los accionistas que sean personas físicas como
es la exención de dividendos al requisito de que los dividendos procedan de sociedades establecidas en
el territorio nacional constituye una restricción a los movimientos de capitales, prohibida por el artículo 1
de la Directiva 88/361.” (párr 36).
51
Aún así, algunos autores dudan de la adecuación al ordenamiento comunitario del método de
imputación para eliminar la doble imposición internacional. Vid al respecto LEHNER, M. “Limitation of the
national power of taxation by the fundamental freedoms and non-discrimination clauses of the EC Treaty”
ECTR 1/2000 pág. 11 y 14.
reglas y criterios contenidos en el Modelo de Convenio de la OCDE, y en relación con
las rentas de capital suelen observar la competencia del Estado de residencia para su
gravamen.
Sin embargo, la propuesta actual supone una quiebra de la coherencia que
aplica cada Estado miembro, actuando como Estado de la residencia, en relación con
la determinación de la competencia tributaria a ejercer sobre las rentas de capital
calificadas como intereses. La posibilidad otorgada a los Estados miembros de aplicar
una retención en la fuente –que puede considerarse como definitiva-, eximiéndoles de
la obligación de suministro de información al Estado de la residencia del contribuyente,
puede quebrar la competencia del Estado de la residencia para establecer los criterios
de tributación de la renta de sus residentes como exigencia y concreción del principio
de capacidad económica. En consecuencia, el sistema de coexistencia quiebra la
coherencia en la definición de la tributación de la renta obtenida por los sujetos
residentes sometida a gravamen por parte de los Estados miembros de la Unión
Europea cuando actúen como Estado de la residencia, impidiendo su formulación por la
dependencia del sistema que vaya a aplicar cada uno de los Estados miembros de la
Unión Europea cuando actúen como Estado de la fuente o, más propiamente, como
Estado de procedencia de los intereses. La trascendencia de esta consideración no
tiene únicamente manifestaciones prácticas, sino que también incide en la
configuración dogmática del poder tributario de los Estados en el ámbito de la Unión
Europea.
En definitiva, la opción por el modelo de coexistencia denota en última instancia
la existencia de un defecto mayor que los comentados: la ausencia de un criterio
vertebrador del sistema o modelo que defina a nivel europeo la tributación sobre la
renta al que se aspira o que fundamenta y aconseja la evolución de los sistemas
tributarios nacionales de cada uno de los Estados miembros
52
, así como la falta de
decisión por parte de los Estados miembros sobre la necesidad de establecer
52
Resulta paradójico e ilustrativo a la vez que la Directiva tiene como objetivo el garantizar un mínimo de
imposición efectiva del ahorro, sin llegar a concretar en qué debe consistir ese mínimo, cómo debe
formularse este mínimo, y porqué debe configurarse dicha tributación como mínima por parte de un
instrumento normativo comunitario.
propuestas para formularlo
53
. En términos más directos, se proponen una serie de
medidas para garantizar un mínimo de imposición efectiva, pero se rehuye de intentar
acomodar ese mínimo en consonancia con criterio o principio vertebrador alguno.
A pesar de que se haya optado por mantener la coordinación de la imposición
sobre la renta al amparo y respeto del principio de subsidiariedad y el respeto por la
competencia de los Estados en la materia, debe criticarse que las medidas aisladas de
armonización o aproximación parcial de la tributación de determinados aspectos
concretos
de
la
tributación
–fundamentalmente
de
determinados
elementos
transnacionales- adolezcan de un referente general de conformación del sistema
tributario –de imposición sobre la renta- con las exigencias comunitarias de libre
circulación y creación del mercado interior.
En definitiva, estas contradicciones no son sino consecuencia de enfrentarnos
ante un cambio cualitativo en el proceso de armonización tributaria, pues nos
encontramos ante la primera Directiva que establece una configuración positiva de
adecuación de la imposición directa con el ordenamiento comunitario y que no se limita
únicamente a conseguir la eliminación de determinadas distorsiones u obstáculos que
el ejercicio del poder tributario representaba para la construcción del mercado interior.
La eliminación de dichas distorsiones supone el reconocimiento de ventajas fiscales en
favor de los contribuyentes que pueden hacer valer ante los Tribunales nacionales en
virtud de su efecto directo. En cambio, la Propuesta de Directiva objeto del presente
análisis representa la primera Directiva de estructuración del ejercicio del poder
tributario en materia de imposición directa en consonancia con las exigencias –y
consecuencias- del mercado interior.
Desde esta perspectiva, parecería lógico el establecimiento de unos criterios
generales vertebradores de dicho ejercicio del poder tributario con carácter general y
que respondieran, en esencia, a los criterios comunes desarrollados por las diferentes
doctrinas jurídicas nacionales así como al respeto, en la medida de lo posible, a las
reglas de distribución internacional de la competencia tributaria que se lleva a cabo a
través de la firma de los Convenios de doble imposición. En la medida en que los
53
Vid VANISTENDAEL, F. “The European Tax Paradox: How Less Begets More” BIFD 11-12/1996 pág.
Estados miembros no sean capaces de establecer dicho fundamento común que rija el
proceso de armonización positiva de la imposición directa, se corre el riesgo de poner
en tela de juicio la coherencia de los sistemas internos e internacionales de imposición
sobre la renta, con la consiguiente quiebra de valores tanto constitucionales como
comunitarios. De este modo, la búsqueda del consenso, entre los Estados miembros
debería evitar cualquier tipo de consenso con el ánimo de llegar a un acuerdo político
en torno a la necesidad de buscar cualquier mínimo de imposición sobre las rentas de
capital .
El proceso de integración tributaria a golpe de timón, impulsado por las
necesidades o conveniencias puntuales derivadas de las exigencias de la
consolidación del mercado interior, o por la reacción –también puntual- frente a los
efectos negativos provocados por el proceso liberador de los movimientos circulatorios
puede ser un camino de evolución de los sistemas tributarios de los países miembros.
Pero dejar el acomodo y evolución de los sistemas tributarios sobre la renta al devenir
de los impulsos repentinos derivados de las exigencias del mercado interior –y exteriorpuede dejar en mal lugar la incidencia de las exigencias constitucionales que –de forma
diferente en cada Estado miembro, es cierto- se proyectan sobre la formulación y
aplicación de dichos sistemas tributarios. Y a su vez, de forma paradójica, sin atender a
los presupuestos desde los que se construyen los diferentes sistemas impositivos
estatales en la formulación de las medidas necesarias para la construcción progresiva
del mercado único, pueden generarse situaciones futuras que den al traste incluso con
las exigencias de libre circulación sin distorsiones.
4. EL SISTEMA DE RETENCIÓN EN LA FUENTE.
Con la recepción del método de retención en la fuente, la Propuesta de 1998
asume y retoma el mecanismo previsto por la Propuesta de Directiva de 1989 –art 3-.
Sin embargo, no debe caerse en el error de pensar que los presupuestos de aplicación
del mecanismo son coincidentes, puesto que, por una parte, la delimitación de dichos
presupuestos se realiza de forma diferente, y por otra parte, las circunstancias que
531 y ss.
predisponen al establecimiento de dicha retención en la fuente tampoco son
coincidentes. Las dificultades prácticas con las que se encontró la posible puesta en
práctica de la Propuesta de 1989 se intentan solucionar, por un lado, con la admisión
de un sistema opcional alternativo y, por otro, con la introducción de alteraciones
significativas al sistema de retención en la fuente que, a nuestro juicio, incorporan
nuevos y graves conflictos de técnica jurídica que vienen a añadirse a las ya existentes
dificultades prácticas con las que se partía.
La primera Propuesta de armonización de la tributación sobre el ahorro fue
elaborada en un momento en el que se planteaba la prevención ex ante de los
problemas tributarios como consecuencia de la entrada en vigor de la libre circulación
de capitales. Se entendía desde aquella perspectiva que resultaba necesario el
aseguramiento de una tributación mínima en el Estado de la fuente sobre los capitales
de carácter transnacional y que la misma sólo podía conseguirse de forma efectiva
mediante una acción positiva de la Comunidad, evitando los efectos negativos para
dicho aseguramiento que se generarían por la acción armonizadora del mercado.
Sin embargo, la evolución de los sistemas tributarios experimentada como
consecuencia de la puesta en marcha de la libre circulación de capitales en ausencia
de criterios armonizadores positivos no debería pasarse por alto en el momento de
realizar las consideraciones que determinen el sistema por el que debería optarse por
parte de los Estados miembros, y en particular, en el caso español, así como para
escrutar las posibilidades que pueden atribuirse al sistema de retención en la fuente
como mecanismo predominante para asegurar una imposición mínima del capital en la
Unión Europea.
La ausencia de un acuerdo armonizador de la tributación del capital con carácter
previo a la instauración efectiva de la libre circulación de capitales ha derivado en un
proceso armonizador realizado por exigencias del mercado, que ha desencadenado un
fenómeno de competencia fiscal entre los Estados que, en ocasiones, no duda en ser
calificada como lesiva
54
54
. De entre las diversas y múltiples manifestaciones de dicha
En torno a la competencia fiscal lesiva vid BRACEWELL-MILNES, B. "Tax Competition: Harmful or
Beneficial?", Intertax 3/99 p. 86 y ss. OWENS, J. “Curbing harmful tax competition. Recommendations by
the Committee on Fiscal Affairs” Intertax 8-9/98. ROSEMBUJ, T. “Competencia fiscal lesiva” Impuestos
competencia fiscal encontramos los cambios legislativos que indujeron a muchos
países a establecer la exención –en la fuente- de los intereses y demás rendimientos
obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios e incrementos de patrimonio
derivados de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente
por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea. 55. Muestra clarividente de
lo dicho lo constituye la introducción ya comentada de dicha exención en nuestro
ordenamiento.
La configuración actual de la normativa tributaria interna sobre los no residentes
en este sentido aconsejaría, por sí sola, la no aplicación de este sistema por parte del
estado español, pues su adopción exigiría una importante revisión del sistema tributario
y , en especial, de la LIRNR
56
. Pero, además, la implantación del sistema de retención
en la fuente, tal como se encuentra regulado en la Propuesta de Directiva, plantea
importantes conflictos con las normas tributarias internacionales vigentes en la mayoría
de los Estados miembros y, en última instancia, con las exigencias constitucionales que
rigen el deber de contribuir y el ejercicio del poder tributario.
En efecto, la regulación del sistema de retención adolece de importantes
defectos técnicos, bien por su escasa regulación, bien por atentar contra los principios
y criterios vigentes en la delimitación tradicional del poder tributario a nivel
internacional.
4.1. Naturaleza de la retención.
En primer lugar, surgen dudas en torno a la naturaleza de dicha retención. La
versión castellana de la Propuesta utiliza la expresión “retención a cuenta” para traducir
el término inglés withholding tax. Sin embargo, debemos ser conscientes que la
3/99. ROSEMBUJ, T. “Harmful Tax Competition” Intertax. 10/1999 pág. 316-334. KATSUSHIMA, T.
“Harmful Tax Competition” Intertax num 11/1999.
55
Vid TOBES PORTILLO, P. y TORIBIO RAMOS, J. “La armonización de la fiscalidad del ahorro en
Europa” ICE Marzo-Abril 1999 num 777. PÁG. 87 y ss.
56
Debe añadirse que, además, en virtud de la especial configuración de los sujetos obligados a practicar
retención, debería modificarse también el apartado d) del artículo 13.1, por el que se establece la
exención –y en consecuencia la ausencia de retención, artículo 30.4 LIRNR- de las “rentas derivadas de
valores emitidos en España por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de
utilización de dicho término se emplea en la Propuesta de Directiva desprovisto del
significado técnico-jurídico que cabe atribuirle conforme a nuestro ordenamiento
tributario interno
57
, prefiriéndose por ello la expresión retención en la fuente, más
acorde con la naturaleza de los impuestos exigidos por el Estado de la fuente sobre los
contribuyentes no residentes y con la relación de estos impuestos con el impuesto a
satisfacer por los mismos contribuyentes en su Estado de residencia
58
. De hecho, se
asemeja al mecanismo de la retención con el que suele gestionarse la obligación real
de contribuir que recae sobre los contribuyentes no residentes que actúan sin
mediación de establecimiento permanente
59
, aunque se dota al mismo de unas notas
que singularizan la retención prevista en la Propuesta de 1998 del típico mecanismo de
la retención en la fuente en sus diferentes modalidades y variantes.
La primera duda que surge en torno a su naturaleza es la de su carácter de
ingreso definitivo o provisional. La terminología castellana empleada sugiere su
carácter de ingreso provisional, alejado del carácter definitivo que, de facto, suele
predicarse de la retención practicada en la aplicación del IRNR para aquellos
contribuyentes que actúan en nuestro territorio sin mediación de establecimiento
permanente.
60
Apoya esta conclusión el Comentario al artículo 8.2 de la Propuesta de
Directiva en el que se aclara que “[l]a retención a cuenta efectuada por el Estado
miembro de pago no es, por norma, una retención definitiva y no tiene carácter
liberatorio con respecto a las obligaciones fiscales a las que el beneficiario esté sujeto
en su país de residencia”. La propia existencia de mecanismos de devolución del
exceso de retención practicada, confirma la idea de que la Propuesta de Directiva no
pretende instaurar un sistema de tributación definitiva, proporcional y en la fuente sobre
establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras
que actúen como agentes de pago o medien en la emisión o transmisión de los valores”.
57
Con carácter general vid. ALGUACIL MARÍ, P. La retención a cuenta en el ordenamiento español. Ed
Aranzadi. 1995. Moríes Jiménez, M.T. La retención a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas. Ed Marcial Pons. 1996.
58
De hecho, la versión francesa de la Propuesta de Directiva utiliza la expresión “retenue à la source”, en
consonancia con la auténtica naturaleza del gravamen establecido.
59
Vid al efecto GARCÍA PRATS, F.A. Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes. Ed Civitas. 1999. Comentarios al artículo 30. págs 380 y 400.
60
Al efecto vid. CARMONA FERNÁNDEZ, N. “·El pagador de rendimientos a no residentes: una figura
polémica” Impuestos 1988 pág. 97. COLMENAR VALDÉS, S. “La responsabilidad solidaria en la
tributación de no residentes: sus elementos estructurales” CT num 67/1993 pág. 17 y ss.
los rendimientos de capital obtenidos por las personas físicas residentes en alguno de
los países de la Unión Europea.
No obstante, la interpretación conjunta de las diferentes normas previstas para
hacer efectiva la imposición mínima sobre los rendimientos de capital permiten
considerar que, en ocasiones, y de facto, la retención practicada por el Estado del
agente pagador puede llegar a convertirse en la tributación única y, por tanto, definitiva,
que soporten estos rendimientos de capital de origen trasnacional. En efecto, en la
medida en que la Propuesta de Directiva no prevé un mecanismo de alcance general
que asegure el conocimiento de la obtención de dichas rentas por parte del Estado de
residencia, se posibilita que, en ocasiones, la tributación soportada en el Estado del
agente pagador mediante la retención se convierta, de facto, en la única imposición que
soporten los capitales transnacionales.
Esta situación se posibilita por la correlación del sistema de retención en la
fuente con los mecanismos de suministro de información existentes entre el Estado de
residencia y el Estado que practica la retención. El artículo 8.3 de la Propuesta de
Directiva permite dicha conclusión al exonerar al Estado que practica la retención de
comunicar a priori –de forma obligatoria y automática- la práctica de la misma al Estado
de la residencia, quedando relegada su práctica a los mecanismos convencionales
existentes. Al no acompañarse de forma necesaria la práctica de la retención del
suministro de información de la obtención de dichas rentas, se corre el riesgo de que el
Estado de residencia no llegue a conocer la existencia de dichas rentas y la práctica de
la retención, convirtiéndose en este caso –sobre todo cuando el tipo de retención
soportado sea inferior al tipo de gravamen que le corresponde al contribuyente en el
Estado de residencia por aplicación de la tarifa progresiva o de una proporcional
superior- la imposición mínima en una imposición definitiva sobre dichas rentas –y por
tanto, máxima-.
El comentario a la Propuesta de Directiva es consciente de dicha situación, al
prever que con el mecanismo de la retención se prevé dotar a la Unión Europea de una
solución práctica para garantizar una imposición mínima efectiva de los intereses
transfronterizos. En definitiva, el legislador comunitario está más interesado en
establecer un mecanismo que asegure una cierta tributación efectiva que en configurar
un sistema coherente con la regulación interna de los sistemas tributarios. El modelo de
coexistencia, al impedir la complementariedad y aplicación simultánea de las medidas,
colabora de este modo a que la imposición mínima sobre los capitales transnacionales
devenga máxima y definitiva cuando el Estado de la fuente aplique el sistema de
retención, el tipo de gravamen en el Estado de la residencia sea superior, y no se
pongan en marcha los mecanismos tradicionales y convencionales de intercambio de
información.
4.2. Novedades del sistema de retención.
Como indicábamos anteriormente, la Propuesta de Directiva de 1998 introduce
tres mejoras técnicas al sistema original de retención a efectos de asegurar la
imposición mínima efectiva: la primera consiste en un procedimiento que exceptúa la
obligación de practicar retención, complementada en segundo lugar por un novedoso
sistema de devolución del exceso de la retención practicada establecido como
complemento de la deducción por doble imposición; la tercera introduce una
modificación ya comentada, al residenciar la obligación de practicar la retención no en
el sujeto deudor sino en el sujeto pagador.
4.2.1. Excepciones a la práctica de retención.
El artículo 8.2 permite que el Estado que opte por la aplicación del sistema de
retención no aplique la misma si el beneficiario efectivo de los intereses presenta un
certificado específico expedido por las autoridades fiscales de su Estado de residencia
en el que se haga constar que aquel Estado conoce de la obtención de dichas rentas
61
. Es decir, la Directiva opta por un sistema de suministro de información/declaración
ex ante, y por parte del sujeto contribuyente en lugar de ser el Estado de la fuente,
como mecanismo que exceptúa la obligación de practicar retención
por parte del
agente pagador. Desde esta perspectiva, la práctica de la retención denota una cierta
naturaleza cautelar y garantizadora de una imposición mínima, naturaleza que se ve
confirmada por los mecanismos de devolución del exceso de la retención practicada.
Sin embargo, en algunos casos este mecanismo será de difícil aplicación pues sólo tras
enajenar el activo o valores generadores del rendimiento de capital es posible conocer
el importe del mismo. Para este caso, el artículo 8.2 permite, no obstante, que se
practique retención sobre la diferencia entre la cantidad declarada al Estado de
residencia y el importe obtenido 62.
4.2.2. Devolución del exceso de retención: consecuencias.
El mecanismo previsto por la Propuesta de Directiva para eliminar la doble
imposición internacional
63
que recae sobre los intereses de carácter transnacional
apoya la consideración de la retención practicada en el Estado del agente pagador
como un ingreso de naturaleza cautelar, a pesar de que en algunas ocasiones pueda
llegar a tener la consideración de ingreso tributario definitivo respecto de los
rendimientos de capital de carácter transnacional. Tras optar por el mecanismo de la
imputación ordinaria a practicar por el Estado de residencia, el artículo 10.2 de la
Propuesta establece como complemento al mismo –y a efectos de lograr la total
eliminación de la doble imposición internacional- la obligación de que el Estado del
agente pagador proceda a la devolución de la cantidad retenida en exceso.
El exceso se define, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 10.2 de la
Propuesta, por la diferencia existente entre el importe de la retención aplicada en el
Estado del agente pagador y el importe del crédito de impuesto otorgado por las rentas
de capital de carácter transnacional en el Estado de la residencia.
El
mecanismo
previsto
incorpora
importantes
novedades
frente
a
la
configuración tradicional de la obligación real de contribuir. En primer lugar, el carácter
61
El artículo 10.4 de la Propuesta también establece una excepción a la obligación de practicar retención
cuando los intereses hayan soportado una retención en su Estado de la fuente –no comunitario-.
62
No se prevé, en cambio, el supuesto en el que el sujeto pueda obtener un importe mayor que el
informado al Estado de residencia.
63
De forma un tanto oculta, la Propuesta de Directiva –artículo 10.3.a- incorpora la posibilidad de
extender a los particulares el beneficio de la eliminación de la doble imposición económica internacional,
definitivo de la retención practicada en el Estado del agente pagador se hace depender
de la configuración de la obligación personal por parte del Estado de residencia del
beneficiario de las rentas, limitando de este modo de forma importante la configuración
del poder tributario ejercido por el Estado de la fuente. En segundo lugar, se logra una
configuración más acabada y perfecta del impuesto personal y progresivo sobre la
renta global del sujeto, cuya incidencia depende, en única instancia, del Estado de
residencia. Finalmente, el mecanismo previsto necesita, para su aplicación, de una
intensificación de las relaciones administrativas interestatales mayor que el que se
origina con el establecimiento del sistema de suministro de información que requeriría,
seguramente, el establecimiento de unas pautas procedimentales comunes a efectos
de garantizar la efectividad de la medida prevista en el artículo 10.2 – ordenación
temporal de las actuaciones, efectos de la revisión de la situación tributaria en el
Estado de residencia, ...-.
4.3. Otros problemas planteados por la aplicación del sistema de retención.
La tercera de las novedades incorporadas al sistema de retención trastoca los
esquemas internacionales de determinación de la fuente de las rentas de capital, y por
tanto, del tradicional sistema de retención en la fuente –withholding tax-. De hecho,
debe destacarse que, en puridad, el sistema regulado no responde a una tradicional
delimitación de la fuente de los rendimientos ni el Estado donde se practica la retención
tiene porqué coincidir, necesariamente, con el Estado donde se consideran obtenidos
dichos rendimientos y, por tanto, se considera Estado de la fuente. Esta discordancia
se debe a la asunción por parte de la Propuesta de Directiva del agente pagador como
criterio subjetivo delimitador de la obligación de practicar la retención. Así se infiere del
artículo 8.1 de la Propuesta en la que se establece que es “el Estado miembro del
agente pagador aplicará una retención a cuenta de un tipo mínimo del 20% sobre los
intereses abonados...”. Por tanto, la retención debe practicarse no en el Estado donde
los intereses se consideren obtenidos, es decir, en el Estado de la fuente, sino en el
Estado en el que se hayan abonado los mismos por parte del agente pagador.
aún de forma limitada y no con carácter general para todo tipo de dividendos, que la Directiva matriz­
Ya hemos analizado previamente las discordancias que pueden surgir de esta
dicotomía y la quiebra de los principios internacionales tributarios que la misma supone.
Pero además, debe recalcarse que de esta quiebra se infieren otras consecuencias de
no menor trascendencia. En efecto, si los Estados optan por el sistema de retención,
pueden quedar obligados por mor de la Propuesta de Directiva, a exigir un impuesto
sobre unas rentas que, de acuerdo con las reglas internacionalmente consensuadas de
delimitación de la fuente de los intereses y, atendiendo a las reglas que
tradicionalmente han delimitado la obtención de dichos rendimientos en el territorio de
la imposición, no se consideran obtenidas en ese territorio. De este modo, se llega a
exigir –de no modificarse las reglas internacionales e internas de delimitación de la
fuente de dichas rentas, claro está-, una imposición sobre unas rentas que no
demuestran conexión económica alguna con el territorio de la imposición. Por ello, no
se produce únicamente una quiebra de las reglas internacionales de delimitación de la
competencia tributaria estatal, sino también, y de forma más grave, de las más
elementales exigencias derivadas del principio de capacidad económica 64 al vulnerarse
las condiciones de territorialidad del impuesto.65
En consecuencia, para adaptar la legislación española a las exigencias
derivadas del sistema de retención a cuenta debería procederse a la modificación de
diferentes normas de la normativa interna, en concreto la de aquellas que establecen la
exención de las rentas afectadas por el ámbito material de aplicación de la Propuesta
de Directiva, así como de la regulación del aspecto territorial del elemento objetivo del
hecho imponible del IRNR, o bien, proceder a adecuar el régimen jurídico previsto para
los supuestos de simple mediación de pago.
filiales omitía por completo.
64
En conexión con esta idea cabe añadir que el mecanismo previsto difícilmente supera las exigencias
del principio de proporcionalidad. De acuerdo con el sistema de retención previsto, se establece una
obligación de practicar retención con independencia de que en el territorio donde se practica se
considere obtenida la misma, sujetándose aquella obligación a la realización de determinadas
actuaciones materiales relacionadas con el pago de la renta. De este modo, la realización de una simple
mediación de pago daría lugar a la obligación de practicar retención. Atendiendo a las exigencias del
principio de proporcionalidad, parece más atinado establecer la obligación de suministrar información al
otro Estado que establecer la obligación de practicar una retención sobre las rentas trasvasadas al otro
Estado en un territorio en el que no se ha generado la riqueza que se somete a gravamen. Vid al efecto
Vanistendael, F. “Reinventing Source Taxation” EC TR 3/1997 pág. 152 y ss.
65
Al respecto vid. LÓPEZ ESPADAFOR, C. Fiscalidad internacional y territorialidad del tributo. McGraw
Hill. 1995. Pág 64 y 70 y ss.
Además, deberían dejarse en suspenso las cláusulas de los convenios de doble
imposición relativas a los intereses obtenidos por los particulares. Los Convenios de
doble imposición firmados entre los Estados miembros optan por el señalamiento de un
límite a la práctica de una retención en el Estado de la fuente que suele oscilar entre
porcentajes inferiores, por lo general, al 20% de retención establecido en la Directiva.
Del mismo modo, se produce una contradicción con los Convenios de doble imposición
cuando las rentas sobre las que debe practicarse la retención se califican como
ganancias de capital –en especial, aquellas derivadas de las letras c) y d) del artículo 5
de la Propuesta-, en la medida en que los Convenios de doble imposición establecen la
tributación única de dichas rentas en el Estado de residencia.
El planteamiento realizado por la Propuesta de Directiva de 1988 podía superar
esta traba normativa desde la perspectiva de la supremacía del derecho comunitario
frente al derecho interno e incluso frente a las normas internacionales acordadas entre
los Estados miembros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 234 del Tratado de Roma
–en la actualidad artículo 307 del Tratado de la CE-.
El sistema de retención previsto en la Propuesta de 1998 no puede alegar los
efectos del artículo 234 del Tratado – en la actualidad, artículo 307- para determinar su
primacía y prevalencia sobre los Convenios firmados por los Estados miembros. Ello
sucede, fundamentalmente, porque no se ven únicamente afectados los Convenios de
doble imposición firmados entre los Estados miembros, sino también los Estados
firmados por los Estados miembros con terceros Estados no comunitarios. En estos
Convenios se recogen, con carácter general, los mismos límites a la práctica de
retención en el Estado de donde proceden los intereses que obtienen los
contribuyentes residentes en esos Estados no miembros de la Unión Europea. En la
medida en que la delimitación de los pagos afectados se realiza al margen de las
tradicionales reglas de delimitación objetiva de aplicación de los Convenios de doble
imposición, los Convenios firmados con terceros Estados pueden suponer una traba
jurídica de difícil superación para asegurar la práctica de la retención en caso de que el
Estado miembro haya optado por dicho mecanismo. Ante estos Convenios no cabe la
alegación del artículo 307 del Tratado puesto que los Convenios existentes son previos
a la obligación impuesta a los Estados por el derecho comunitario.
Por ello, la consolidación del régimen jurídico- tributario que se deriva de los
Convenios firmados por los Estados miembros con terceros Estados no miembros
plantea una alternativa dialéctica de consecuencias difícilmente acomodables con los
objetivos de la Directiva; o se acuerda la renegociación de los Convenios con terceros
Estados para adecuarlos a las exigencias de la Directiva y a su ámbito material de
aplicación, lo que parece descartable a la vista de las dificultades que ello comporta,
las contrapartidas que deberían ofrecerse a cambio y la total incerteza de que el
proceso termine satisfactoriamente, o bien debe concluirse que el ámbito objetivo de
aplicación de la Directiva –en caso de que el Estado opte por el sistema de retención
en la fuente- queda restringido por las exigencias derivadas de los Convenios de doble
imposición firmados con los Estados no miembros, de forma que la presunta
generalidad del alcance de la Directiva queda, una vez más, dañada.
5. EL SISTEMA DE SUMINISTRO DE INFORMACIÓN.
El sistema de suministro de información constituye la alternativa novedosa
aportada a la Propuesta de Directiva para posibilitar el consenso o la unanimidad entre
todos los Estados miembros a efectos de la aprobación de la Directiva.
La propuesta de suministro de información no debe confundirse, por ello, con los
mecanismos de intercambio de información existentes hasta la fecha, aunque pueda
parecerse en su funcionamiento con alguna de las manifestaciones concretas del
intercambio de información, fundamentalmente con el intercambio de información de
forma automática y espontánea
66
. Como indican los Comentarios al artículo 7.1 “Los
Estados miembros deben facilitar los datos previstos, sin condiciones de reciprocidad, a
cualquier otro Estado miembro en el que el beneficiario efectivo tenga su residencia
fiscal”.
La opción a favor del sistema de suministro de información presupone el
compromiso de facilitar determinada información al resto de Estados miembros en
relación con los pagos de intereses satisfechos por agentes pagadores establecidos en
66
Sobre las diferentes modalidades de intercambio de información vid GARCÍA PRATS, F.A. “Exchange
of information under article 26 of the UN Model Tax Convention” BIFD num 12/1999 pág. 541 y ss.
su territorio a personas físicas –beneficiarias efectivas- residentes en el Estado
miembro que recibe la información –artículo 7 de la Propuesta-.
La información a facilitar se concreta en la Propuesta por referencia a “los datos
que resulten necesarios para la liquidación correcta del impuesto sobre la renta”, y en
todo caso, en la comunicación del importe de los intereses pagados, la fecha de pago,
la identidad del beneficiario efectivo y el lugar de residencia declarado por el mismo. Es
decir, ésta resulta ser la obligación mínima exigible en que se concreta la opción por el
sistema de suministro de información de forma automática . En consecuencia, en estos
datos se cifra la obligación mínima exigible a los Estados, puesto que como indica el
comentario al artículo 7.2 los Estados pueden también, si así lo desean, comunicar
otros datos”.
Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la eficacia del sistema depende de la
validez y corrección de los datos declarados por el sujeto perceptor beneficiario
efectivo, sin que se prevean mecanismos correctores de dicho incumplimiento, que
quedan en manos de cada uno de los Estados que opte por dicho sistema. A nuestro
juicio, resultaría más efectiva la aplicación en este sistema del mecanismo del
certificado de residencia expedido por las autoridades tributarias, que dotaría de mayor
certeza al destino de la información a suministrar. Asimismo, y como ya hemos
expresado anteriormente, el sistema de suministro de información no debería limitar su
ámbito de aplicación a los pagos realizados directamente al beneficiario efectivo
residente en otro Estado miembro, sino que deberían incluirse otros pagos de intereses
de carácter transnacional.
Por otro lado, resulta loable el hecho de que se haya fijado el plazo temporal
para facilitar la información automáticamente por referencia a la finalización del año
natural y no del período impositivo, pues ello evitará discrepancias entre las
discordancias existentes en la fijación de dicho período en las diferentes normativas
tributarias internas estatales.
5.1. Límites al intercambio de información.
En cuanto a las condiciones en que debe llevarse a cabo dicho suministro
automático y obligatorio de información merece un comentario específico la referencia
del artículo 7.4 de la Propuesta, por la incerteza que genera en torno a su significado y
contenido. El artículo 7.4 de la Propuesta establece que a efectos de la información que
debe facilitarse en virtud de la Directiva “no será aplicable lo dispuesto en el artículo 8
de la Directiva 77/799/CEE”. La referencia resulta de difícil concreción si tenemos en
cuenta lo que establece el artículo al que se remite.
El artículo 8 de la Directiva 77/799/CEE de 19 de diciembre de 1977, relativa a la
asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el
ámbito de los impuestos directos e indirectos recoge los límites a dicho intercambio que
resultan aplicables en el ámbito de la última Directiva citada, en los siguientes términos:
“Límites del intercambio de informaciones:
1.La presente Directiva no impondrá la obligación de llevar a cabo investigaciones
o comunicar informaciones cuando la legislación o la práctica administrativa del
Estado miembro que debiera suministrar las informaciones no autoricen a la
autoridad competente a efectuar estas investigaciones, ni a recoger o a utilizar
estas informaciones para las propias necesidades de este Estado.
2.Podrá negarse la transmisión de informaciones en caso de que ello condujese a
divulgar un secreto comercial, industrial o profesional, o un procedimiento
comercial, o una información cuya divulgación fuese contraria al orden público.
3.La autoridad competente de un Estado miembro podrá negarse a la transmisión
de informaciones cuando el Estado interesado no esté en condiciones de
suministrar una transmisión de informaciones equivalentes por razones de
hecho o de derecho”.
La extensión con que se formula el artículo 7 de la Propuesta parece no admitir
excepciones o matizaciones. Sin embargo, resulta difícil admitir que la voluntad del
Consejo y de la Comisión consista en eliminar todos los límites enunciados por el
artículo 8, pues ello supondría eliminar muchos preceptos de la normativa tributaria
interna de los Estados miembros que constituye, a su vez, una garantía de la
preservación de los derechos de los particulares frente a los posibles excesos del
ejercicio de las funciones administrativas tributarias. Basta reconocer el amplio elenco
de límites reconocidos por el artículo 8 a la obtención de información y la vasta
naturaleza de sus contenidos y exigencias, que, de acuerdo con una interpretación
literal de la Propuesta, pretenden eliminarse a efectos de la aplicación del sistema de
suministro de información. Resulta inverosímil pensar que el propósito de la Propuesta
consista en eliminar la totalidad de los límites enunciados en el artículo de referencia,
en la medida en que muchos de ellos constituyen la plasmación de garantías jurídicas
de los particulares frente a la acción de los poderes tributarios estatales.
La delimitación de los concretos límites que deben verse afectados por la
referencia debería ser, pues, objeto de una necesaria aclaración por parte de las
instituciones comunitarias, sin que al efecto resulten de utilidad los Comentarios anexos
a la Propuesta de Directiva que se limitan simplemente a reproducir el texto del
precepto.
En una interpretación aventurada del precepto, atendiendo a la redacción
otorgada al apartado, el mismo parece referirse de forma implícita a la eliminación del
secreto bancario como mecanismo jurídico interno al alcance de los Estados miembros
–o de alguno de ellos- para enervar la eficacia del sistema de suministro de información
y la garantía del cumplimiento de los objetivos de la Propuesta de Directiva. El secreto
bancario vigente en la normativa tributaria interna de algunos Estados miembros
constituye el principal escollo a superar y uno de los motivos principales de
enfrentamiento que han impedido alcanzar la unanimidad necesaria entre los Estados
para la aprobación final de la Propuesta de Directiva. De hecho, su mantenimiento
como mecanismo de preservación frente a la verificación del correcto deber de
contribuir no constituye meramente un problema jurídico para la aprobación de la
Directiva sobre el ahorro sino que sus implicaciones trascienden a un plano de mayor
envergadura, como es su incidencia en la identificación de los paraísos fiscales y de los
regímenes fiscales privilegiados, así como en la verificación de la competencia fiscal
perniciosa entre Estados 67.
De ser cierta nuestra arriesgada interpretación del precepto en cuestión, sería
conveniente una reformulación del mismo concretando expresamente el alcance de la
anulación de efectos al artículo 8 de la Directiva 77/799. Por otro lado, la aceptación de
dicha exigencia comportará la previa modificación del texto constitucional de algunos
Estados miembros –caso de Austria-, lo que no debería suponer una demora excesiva
en la aplicación de dichas medidas por el resto de países.68
5.2. Argumentos en favor de la preeminencia del sistema de suministro de
información.
El sistema de suministro de información ofrece claras ventajas frente a la
aplicación del complejo sistema de retención en la fuente analizado con anterioridad.
El primer grupo de ventajas se concentra en la eliminación de los importantes
inconvenientes que generaría la aplicación del sistema de retención en la fuente, entre
los que merece destacarse la eliminación de los problemas jurídicos que plantea la
exigencia de un ingreso a cuenta sobre los intereses satisfechos en especie. Ante la
falta de consenso entre los países comunitarios sobre el modelo comunitario de
tributación de las rentas de capital, y fundamentalmente, sobre el establecimiento de un
tipo de retención mínimo, así como sobre la naturaleza de dicha retención –definitiva o
67
Vid al respecto OCDE Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue. Paris. 1998. GARCÍA
PRATS, F.A. “Prevention of Use and Abuse of Tax Havens: Exchange of Information” RDIT num 2/1999
pág. 65 y ss.
68
En esta dirección parece orientarse la evolución de la Propuesta de Directiva, tras las Conclusiones
alcanzadas en la reunión de Santa María de Feira el 19 y 20 de Junio de 2000 por el Consejo Europeo.
En su declaración institucional, el Consejo reconoce que el suministro de información –en la Declaración
se utiliza el término intercambio (exchange)-, sobre una base lo más extensa y generalizada posible,
debe constituir el objetivo principal de la Unión Europea, en consonancia con los avances
internacionales. Ello no impide que, durante un período transitorio, los países miembros que así lo
estimen oportuno, puedan aplicar el sistema de retención en la fuente. Sin embargo, en el Anexo se
comprueba como Austria, a pesar de aceptar el informe sobre las mejoras del acceso a la información
bancaria con propósitos fiscales, no puede aceptar, en el momento presente, la supresión del secreto
bancario para los no residentes, por exigencias constitucionales. Sin embargo, y de una interpretación
conjunta con la declaración final, puede advertirse un cierto compromiso para iniciar el proceso de
reforma constitucional que comporte la desaparición del secreto bancario que afecta a los no residentes,
aún manteniéndose en relación con los sujetos residentes.
a cuenta/provisional-, el método de intercambio de información permite hacer frente al
proceso de competencia fiscal y a la erosión de las bases tributarias estatales debida a
la deslocalización de capitales. Con el sistema de suministro de información, la
progresividad de la tributación sobre la renta se alcanza mediante la aplicación de un
único impuesto, en una sola jurisdicción y de acuerdo con lo dispuesto en una única
legislación tributaria, lo que favorece, de un lado, la libre circulación de capitales entre
los diferentes Estados miembros y, de otro, no menos importante, la coherencia de los
sistemas tributarios de los distintos Estados miembros.
En segundo lugar, el mecanismo previsto es consecuente con el principio de
subsidiariedad que debe presidir la acción de los órganos comunitarios. El suministro
de información respeta la competencia de los Estados miembros sobre la imposición
directa, que con dicho mecanismo pueden decidir el nivel de imposición óptimo y
concreto en relación con los sujetos residentes en su territorio, que no llega a ser
decidido a nivel internacional o comunitario.
En tercer lugar, el sistema de suministro de información fomentaría las
relaciones interadministrativas en materia tributaria. La intensificación de
la
comunicación entre las diferentes Administraciones tributarias estatales no constituye
únicamente una necesidad palmaria para asegurar la tributación de las rentas
transnacionales de capital, sino también para otras rentas generadas por los factores
movibles –cesión de tecnología, trabajo especializado, prestación de servicios...-. La
experiencia adquirida, así como el establecimiento de los mecanismos procedimentales
oportunos que favorezcan la mencionada interrelación podría servir de modelo para su
posterior aplicación al resto de rentas transnacionales, a otros impuestos e incluso para
trasladar esta práctica a las relaciones interadministrativas con terceros Estados,
activando los mecanismos legales de actuación existentes –básicamente, las cláusulas
de intercambio de información existentes en los Convenios de doble imposición-.
Precisamente este dato puede ser observado, al mismo tiempo, como uno de los
grandes inconvenientes del sistema. La falta de una experiencia positiva derivada de la
aplicación de los mecanismos existentes de intercambio de información entre
Administraciones tributarias no permite aventurar un excesivo optimismo acerca de la
eficacia del resultado que pueda conseguirse mediante la puesta en práctica de dicho
mecanismo
necesidad
69
. Sin embargo, este argumento no es determinante para excluir su
70
, pues cualquiera que sea el mecanismo por el que opte la Directiva,
resulta imprescindible
establecer un mecanismo
compulsivo
de
colaboración
interadministrativa. Si quiere mantenerse la imposición sobre la renta con los perfiles
actuales, en una Europa configurada como mercado único, la colaboración
interadministrativa entre las diferentes Administraciones tributarias estatales, en
principio, en materia de suministro de información, pero también en otros aspectos de
la gestión tributaria, como la realización de inspecciones conjuntas, o no menos
importante, en materia de colaboración en la recaudación de las deudas tributarias, se
convierte en un instrumento indispensable para el mantenimiento de los perfiles
actuales de la imposición sobre la renta.
Finalmente, la opción por el sistema de suministro de información resulta más
congruente con el ordenamiento tributario español vigente. La aplicación de dicho
sistema no exige la aprobación de modificaciones importantes en nuestro ordenamiento
interno para adecuar el mismo a las exigencias de la Directiva. De este modo, con la
adopción del sistema de suministro podrían seguir manteniéndose las exenciones
previstas en los artículos 13.1.b), c) y d) de la LIRNR.
Del mismo modo, el sistema de suministro de información respeta las exigencias
derivadas de los Convenios de doble imposición firmados por España tanto con el resto
de los Estados miembros como, fundamentalmente, con los firmados con terceros
países no miembros, evitando de este modo la aparición de un nuevo conflicto entre las
normas de derecho comunitario y los Convenios de doble imposición. La aplicación de
69
La experiencia administrativa en materia de intercambio de información es todavía escasa, aunque con
un incremento progresivo en el número de actuaciones. Vid. al respecto GRAU RUIZ, A. “Exchange of
information between Spain and other EU Member States” ECTR núm 4/2000. A nivel comunitario, la
aplicación de la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia
mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos
directos e indirectos tampoco es demasiado alentadora, tal como se desprende de las conclusiones del
Congreso sobre intercambio de información celebrado en Estocolmo en 1998 en el marco de la
European Tax Conference (inédito). Debe notarse, sin embargo, que los condicionantes que regulan los
diferentes procedimientos previstos en dicha Directiva, así como los límites impuestos al suministro por
parte del artículo 8, condicionan sobremanera los resultados prácticos hasta la fecha.
un sistema de retención mínima en la fuente obligaría a modificar o a dejar en
suspenso determinadas cláusulas contenidas en los Convenios de doble imposición
firmados entre los Estados miembros relativas a la tributación de los intereses al
impedir estas la exigencia de una retención en la fuente superior a un determinado
porcentaje del importe bruto de los intereses –que suele oscilar en la casuística
española entre el 0% y el 15%-. Pero mayor relevancia posee el posible conflicto que
podría surgir entre las exigencias del sistema de retención en la fuente y los Convenios
firmados con terceros países no miembros en los que se impide la exigencia de
retención en la fuente sobre el pago de intereses amparados por el Convenio
71
. Como
consecuencia de la modificación de los criterios de delimitación de la fuente de los
rendimientos prevista en los Convenios de doble imposición que genera el ámbito
objetivo de aplicación de la Propuesta de Directiva, algunos pagos realizados
a
personas que se benefician de aquellos Convenios deberían soportar en virtud de la
Propuesta de Directiva una retención en la fuente, en contravención de lo previsto en el
Convenio de doble imposición
72
. Los problemas que podrían plantearse de optar por
dicha opción afectan a cualquier Estado miembro y no encuentran solución clara desde
la perspectiva del derecho internacional tributario, de forma que la elección del sistema
de retención en la fuente abocaría a aquellos Estados miembros que lo hicieran a la
renegociación de los Convenios de doble imposición firmados con terceros Estados
que pudieran quedar afectados por la Directiva.
En consecuencia, también los conflictos que pueden originarse por la colisión de
las normas comunitarias –Directiva- y los Convenios de doble imposición aconsejan,
desde una perspectiva jurídica, la superación de la actual Propuesta de Directiva en
favor de una Propuesta que opte por el sistema único y predominante de suministro de
información, lo que no debiera impedir la práctica de la retención en la fuente sobre los
70
Como afirmaba PÉREZ ROYO, F. en 1990, op. cit. p 114 y 121, para evitar que la liberalización de
capitales impida el control del fisco, debería establecerse un sistema comunitario de información que
permitiera a los Estados miembros gravar a sus residentes.
71
Caso, por ejemplo, de los Convenios de doble imposición firmados con Hungría y Polonia.
72
Para una exposición más detallada de los problemas que pueden plantearse con los Convenios de
doble imposición firmados con terceros Estados vid VANISTENDAEL, F. “Impact of European Tax law
on Tax treaties with third countries” ECTR 3/1999 pág. 163 y ss. AVERY JONES, J. “Flows of capital
between the EU and third countries and the consequences of disharmony in European international tax
law” EC Tax Review núm 2/1998 pág. 95-105.
pagos transfronterizos de intereses a aquellos Estados miembros que lo consideren
oportuno y acorde con su sistema tributario. Asimismo, la coherencia y el
mantenimiento de la uniformidad en la aplicación de las normas comunitarias en todo el
territorio de su aplicación también sugiere la necesidad de buscar un mecanismo único
que garantice la imposición efectiva del ahorro en el ámbito de la Unión Europea.
6. ÚLTIMAS CONSIDERACIONES.
Las previsiones de la Comisión formuladas en la Propuesta de Directiva en torno
a la fecha de su aprobación y entrada en vigor –artículo 12- han sido desatendidas por
la falta de unanimidad necesaria entre los Estados miembros en torno a su contenido,
en especial de aquellos cuya posición de competencia a nivel fiscal, podía quedar
mermada por la deslocalización, debido fundamentalmente a la presión ejercida por los
mercados internacionales de capitales.
Sin embargo, en la reunión del Consejo de las Comunidades Europeas de Santa
Maria de Feira (Portugal) celebrada el 19 y 20 de junio de 2000, los representantes de
los Estados miembros han obtenido un importante compromiso, que a pesar de su
naturaleza política y no jurídica, no debería pasarse por alto para analizar el futuro –
jurídico- de dicha Propuesta.
Como apoyo a las consideraciones efectuadas, el Consejo de las Comunidades
Europeas ha establecido una serie de criterios que deben inspirar la Directiva sobre
tributación del ahorro. La
formulación de estos criterios opta, finalmente, por la
prevalencia del sistema de suministro de información. Conforme a la declaración
institucional, la Unión Europea tendrá como objetivo último, en consonancia con la
evolución internacional, intercambiar la máxima información posible.
La primacía del sistema de suministro comporta la superación del mecanismo de
la coexistencia, que sólo se postula por la vigencia transitoria de la aplicación del
sistema de retención, al haber optado la mayoría de los Estados miembros por el
sistema de información. De hecho, el compromiso prevé la aplicación del mecanismo
de retención por aquellos países que así hayan optado durante un período máximo de
siete años a partir de la entrada en vigor de la Directiva.
En consecuencia, el acuerdo obliga a la Comisión a formular una nueva
Propuesta de Directiva adaptada a dichas exigencias, en cuya elaboración sería
deseable la eliminación de los defectos técnicos de que adolece.
En cualquier caso, el compromiso alcanzado entre los Estados miembros es de
suma importancia en la medida en que desbloquea la posibilidad de alcanzar un
acuerdo en torno a la primera Directiva que regula de forma positiva el ejercicio del
poder tributario en materia de imposición directa. Asimismo, debe reconocerse la
importancia del reconocimiento de su adecuación a las exigencias que derivan de los
principios constitucionales o legales formulados en los sistemas tributarios internos,
desapareciendo con ello la quiebra de la coherencia de dichos sistemas que suponía el
mantenimiento de la coexistencia de sistemas73; en definitiva, del reconocimiento de la
validez, a nivel comunitario, del criterio de tributación de los sujetos residentes por su
renta mundial en el Estado donde residen.
Del mismo modo, debe destacarse la dimensión externa del acuerdo en su doble
faceta. Por un lado, porque intenta proyectar las consideraciones a los territorios
dependientes de los Estados miembros, evitando la opacidad de las rentas satisfechas
desde los mismos. Por otro lado, porque el acuerdo intenta promover la adopción de
medidas equivalentes en terceros Estados no miembros.
Finalmente, debe
considerarse que la adopción del sistema de suministro de información como método
único va a comportar, tras la finalización del período impositivo, la desaparición del
mecanismo de retención en la fuente sobre las rentas afectadas
74
. Entendemos, sin
embargo, que ello no debería implicar la desaparición de la aplicación de la retención
en la fuente cuando las mismas rentas las obtenga o perciba un sujeto no residente en
73
El Acuerdo fundamenta la elección del sistema de suministro de información en la aplicación del
principio establecido en las conclusiones del Consejo Europeo de Helsinki, “ de que todo ciudadano
residente en un Estado miembro de la Unión Europea deberá pagar los impuestos aplicables a la
totalidad de las rentas de su ahorro”, manifestación particular del criterio de renta mundial con el que se
ha proyectado en los sistemas tributarios estatales de la Unión Europea el principio de capacidad
económica.
otro país de la Unión Europea. Lo que supone, en definitiva, la consagración de la
formulación de la coherencia de los sistemas tributarios de los Estados miembros a
nivel comunitario, lo que comporta y exige la distinción de efectos de dicha normativa
ad intra y ad extra de la Unión Europea. De otro modo, la supresión de la retención en
la fuente, sin base recíproca o supranacional alguna, supondría un importante handicap
y autolimitación de la competencia tributaria de los Estados miembros en una previsible
y futura renegociación de los Convenios de doble imposición firmados con los Estados
no miembros.
74
El acuerdo prevé incluso la necesidad de establecer un mecanismo compensatorio con los Estados
donde residen los sujetos que soportan la retención en la fuente de los rendimientos, lo que sin duda
exigirá la inclusión de un precepto expreso en la normativa que establezca su regulación detallada.