artículo de la semana - Informativo Caballero Bustamante

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ARTÍCULO DE LA SEMANA
Criterios vinculantes en materia tributaria
emitidos por el Tribunal Constitucional
Antonio Bueno Vásquez (*)
Voces: Código Tributario – Medidas Cautelares – Procedimiento
de Cobranza coactiva – Extinción de la deuda tributaria – Recurso
de queja – Proceso de amparo.
STC N° 0005-2010-PA/TC (*)
Asunto
: Código Tributario/Amparo
Procedencia
: Arequipa
Fecha
: 29 de enero de 2014
(*) Doctrina Jurisprudencial vinculante de observancia obligatoria.
1.Criterios adoptados por el Tribunal Constitucional
Los criterios vinculantes emitidos por el Tribunal Constitucional
son los siguientes:
– Se establece la queja como vía previa para cuestionar el procedimiento de cobranza coactiva, a fin de acceder a la vía constitucional.
– Se establecen criterios para la aplicación de la sentencia en el
tiempo contenida en la STC Nº 3797-2006-PA/TC publicada en
“El Peruano” el 1 de julio de 2007, que se pronunció sobre las
notificaciones conjuntas de la orden de pago y la resolución de
cobranza coactiva.
– El monto embargado por la SUNAT debe guardar absoluta relación
con la suma adeudada por el contribuyente, y de estar asegurada,
la Administración tributaria es la encargada de levantar las otras
medidas cautelares impuestas al administrado.
2. Hechos del caso
La empresa recurrente interpone demanda de amparo contra la
SUNAT de la Intendencia Regional de Arequipa, con el objeto de que
declare la nulidad del Expediente Coactivo Nº 0530070140189, puesto
que considera que se le está afectando el derecho de empresa, de
propiedad y al debido proceso.
Al respecto, la recurrente señala que SUNAT no le notificó la resolución que aprueba el fraccionamiento, y por ello no cumplió con sus
pagos respectivos, perdiendo este beneficio, deviniendo en exigible el
total de la deuda que asciende aproximadamente a S/. 10,749 Nuevos
Soles. A su vez, las resoluciones coactivas que requerían el pago de la
referida deuda, no cumplían los requisitos legales mínimos para una
debida notificación.
Por otro lado, sobre la mencionada deuda, la SUNAT, trabó tres
medidas cautelares: medida de embargo en forma de retención a terceros, medida de embargo en forma de retención bancaria y medida
de embargo en forma de inscripción; las cuales ascienden a S/. 38,000
Nuevos Soles.
Por su parte, la Administración Tributaria, contestó que la recurrente no cumplió con agotar la vía previa, al no interponer el remedio de
la queja, a fin de ejercer su derecho de contradicción. Asimismo, en lo
relacionado a las notificaciones, para la SUNAT, éstas se ajustaron a ley.
Sobre esta controversia materia de Amparo, el Segundo Juzgado
Transitorio en lo Civil de Arequipa declaró fundada en parte la demanda, al considerar que la conducta de la Administración Tributaria
vulnera el debido proceso administrativo en el extremo referido a la
notificación conjunta de la orden de pago y la resolución de ejecución
coactiva.
En apelación, la Tercera Sala Civil de Arequipa, revocó la apelada,
declarando improcedente la demanda por considerar que la recurrente no ha cumplido con agotar la vía previa administrativa.
Ante ello, la recurrente interpone el recurso de agravio constitucional, siendo dirimido por el Tribunal Constitucional, el cual establece
Doctrina Jurisprudencial Vinculante en aspectos tributarios, los cuales
son materia del presente comentario.
3. Nuestros comentarios
3.1. Observancia de los criterios vinculantes emitidos por el
Tribunal Constitucional
La Constitución como norma base del ordenamiento jurídico vincula a todas las áreas del derecho, sea ésta la civil, penal, administrativa, concursal, tributaria, etc.
Teniendo en cuenta que el Tribunal Constitucional es el supremo
intérprete de la Constitución, sus sentencias son fuente de derecho, máxime, cuando lo establezca sus propias resoluciones, así
lo dispone el Artículo VII del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional: “(…) las sentencias del Tribunal Constitucional
que adquieren la autoridad de cosa juzgada constituyen precedente vinculante cuando así lo exprese la sentencia, precisando
el extremo de su efecto normativo”. Es decir cuando, el Tribunal Constitucional establezca que la sentencia emitida constituye precedente vinculante, como la presente, todo órgano administrativo está obligado a acatar el mismo
en los términos expuestos por el propio tribunal.
3.2. Criterios vinculantes emitidos en la presente sentencia
La sentencia materia de comentario establece los siguientes criterios vinculantes en materia tributaria:
a) Interposición de la queja como vía previa para cuestionar
el procedimiento de cobranza coactiva, a fin de acceder a
la vía constitucional (1)
Agotamiento de la vía previa
Tanto en el proceso contencioso administrativo como en el
proceso constitucional de amparo, la normativa exige el agotamiento de la vía previa. En ambos procesos, el no agotar la vía
previa es causal de improcedencia. La necesidad de agotar esta
vía previa, radica en dar la posibilidad a la Administración que
pueda corregir posibles errores. Al respecto, el profesor Morón
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Urbina (2) expresa que el fin de la vía previa es: “dar a la Administración Pública la posibilidad de revisar decisiones, subsanar
errores y promover su autocontrol jerárquico de lo actuado en
instancias inferiores, reforzar la presunción de legitimidad de
los actos administrativos, para que no llegue al cuestionamiento judicial, actos irreflexivos o inmaduros; y limitar la promoción de acciones judiciales precipitadas contra el Estado”.
Es decir, el agotamiento de la vía previa otorga la oportunidad de corregir los posibles errores incurridos por la propia
Administración Pública. Sin embargo, se advierte que existen
supuestos taxativos en que no es necesario agotar la vía previa (3), los cuales están relacionados cuando queda en el ciudadano en estado de indefensión.
constitucional. Ante ello se declarará fundada la demanda
en la que alegue y pruebe dicha notificación conjunta de
resoluciones a partir del 1 de julio 2007.
– La regla de la nulidad de la notificación conjunta de la OP
y la REC resulta aplicable a los procedimientos notificados
a partir de la publicación de dicha sentencia (ITAN) esto es,
a todas la notificaciones conjuntas, a partir del 1 de julio
de 2007. Es decir, tal regla no puede ser aplicada retroactivamente. En todo caso, si los órganos de la Administración
Tributaria hubiesen aplicado dicha regla a procedimientos
anteriores, deberá, a partir de la presente sentencia, aplicarse los criterios debidamente interpretados de este Tribunal,
no habilitándose ningún procedimiento o acto administrativo relativo a estos últimos casos.
– Respecto a la devolución y la compensación de lo recaudado en procedimientos en que hayan sido notificados
conjuntamente la OP y la REC, este colegiado estima que,
conforme a los criterios de proporcionalidad y razonabilidad y al tener en cuenta que se trataría de procedimientos
recientes (a partir del 1 de julio de 2007), se habilita la posibilidad de solicitar la devolución u otros mecanismos de
extinción de la deuda tributaria, lo que deberá de hacerse
de conformidad a las normas del Código Tributario.
La queja en el Código Tributario
El artículo 155º del TUO del Código Tributario (4), de acuerdo
a la presente sentencia materia de comentario, la define como
un medio de defensa que procede en los siguientes casos:
(a)Contra actuaciones o procedimientos de la Administración
Tributaria que afecten en forma indebida al administrado.
(b)Contra actuaciones que signifiquen la contravención de
las normas que inciden en la relación jurídico tributaria.
Por sus alcances, la queja se configura como un medio de defensa, calificándolo como remedio (5), cuyo objeto es que se respete
la formalidad prevista para cada procedimiento (fiscalización,
contencioso, no contencioso, ejecución coactiva, etc.).
Se logra desprender que, si el contribuyente percibe que la
Administración, no observa las disposiciones establecidas
en el Código Tributario, tiene una vía específica a fin que la
propia Administración corrija su actuación y conjuntamente
pueda proteger sus derechos vulnerados.
Consecuentemente, resulta claro que, a fin de interponer un
recurso de amparo por contravenir derechos que protege
este recurso como lo constituye el derecho a la propiedad (se
trabe medidas confiscatorias), al debido proceso (indebida
notificación, por ejemplo), entre otros; es necesario agotar la
vía previa, que en sede tributaria lo constituye el remedio de
queja (6).
Por ello el Tribunal Constitucional concluye que, en los procesos de ejecución o cobranza coactiva, en el caso que se
vulnere algún derecho del contribuyente, es necesario interponer la queja, como requisito previo a fin de acceder a la vía
constitucional (7).
b) Aplicación en el tiempo de los efectos de la STC Nº 37972006-PA/TC
Como es de conocimiento general, la STC Nº 3797-2006-PA/
TC publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 1 de julio de
2007, estableció que es inconstitucional –al atentar contra el
debido proceso y con ello el derecho de defensa del contribuyente–, el notificar en forma conjunta la orden de pago y la
resolución de cobranza coactiva.
Sobre esta sentencia, el Tribunal Constitucional, advierte que
este criterio se viene aplicando a notificaciones realizadas en
forma conjunta, antes del 1 de julio de 2007, es decir antes de la publicación de la sentencia; generando con ello, la
obligación de devolver lo cobrado a deudores tributarios (8).
Al respecto el Tribunal Constitucional establece las siguientes
reglas:
– La regla de nulidad de la notificación conjunta de la orden
de pago (OP) y la resolución de ejecución coactiva (REC)
implica la nulidad de la REC y no solo afecta la excepción
de falta de agotamiento de la vía previa, pues la lesión del
derecho de defensa tiene eficacia en el fondo del proceso
Este criterio vertido, bien podría denominarse como aplicación de la sentencia 3797-2006-PA/TC en el tiempo, dejando
claro que los efectos de la presente sentencia son inmediatos, es decir no tienen efectos retroactivos. Teniendo ello en
consideración, resumimos los alcances de este criterio de la
siguiente manera:
– La nulidad de la notificación conjunta de la orden de pago
(OP) y la resolución de ejecución coactiva (REC) se aplica a
partir del 1 de julio 2007. Esta regla no puede aplicarse
retroactivamente.
– En caso de aplicar equivocadamente la regla en forma retroactiva, y de haberse efectuado el cobro de la deuda, no
habilitaba por sí mismo a ningún procedimiento de devolución o similar.
– En caso de aplicar la regla, por constatar la notificación conjunta a partir del 1 de julio 2007, se habilita la posibilidad
de solicitar la devolución de los montos cobrados por la Administración o puede aplicarse los mecanismos de extinción
de la deuda tributaria como es el pago, la compensación,
consolidación, entre otros. Esta situación implica generar
procedimientos a fin de hacer efectiva la deuda tributaria.
Como se aprecia el Tribunal Constitucional desarrolla lineamientos temporales a fin de aplicar correctamente la STC
Nº 3797-2006-PA/TC a fin de proteger los derechos del
contribuyente, sin menoscabar la función recaudadora de la
Administración Tributaria.
c) Límites a la aplicación de medidas cautelares por parte de
la SUNAT
Del acto administrativo se derivan dos efectos referidos a la
vinculación de los sujetos obligados a su cumplimiento (9): la
ejecutividad que alude al común atributo de todo acto administrativo de ser eficaz, vinculante o exigible, por contener
una decisión, declaración o una certificación de la autoridad
pública; y la ejecutoriedad que alude a una especial manifestación de la eficacia del acto administrativo por el cual,
cuando se imponga deberes o restricciones a los particulares,
pueden ser realizados aun contra su voluntad por los órganos
directos de la Administración, sin que sea necesaria la intervención de los órganos jurisdiccionales.
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Sobre la ejecutoriedad, el Tribunal Constitucional en la STC
Nº 0015-2005-PI/TC, lo define como: “hacer cumplir por sí misma un acto administrativo dictado por ella, sin la intervención del
órgano judicial, respetando los límites impuestos por mandato
legal, así como a utilizar medios de coerción para hacer cumplir un acto administrativo y a contar con el apoyo de la fuerza
pública para la ejecución de sus actos cuando el administrado
no cumpla con su obligación y ponga resistencia de hecho. La
ejecutoriedad es pues, una consecuencia del acto administrativo
y su sustento constitucional tiene su origen en el numeral 1 del
artículo 118º de nuestra Carta Magna, que ordena al Presidente
de la República –y, por ende, al Poder Ejecutivo y a toda la Administración Pública– a “cumplir y hacer cumplir la Constitución
y los tratados, leyes y demás disposiciones legales” (…)”.
A nivel tributario, la forma de exigir el pago de la deuda tributaria es a través del Procedimiento de Cobranza Coactiva, sin
embargo, esta facultad debe realizarse respetando los derechos
del administrado a fin de evitar todo exceso, como lo expresó
en su momento en la STC 03797-2006-PA/TC, en relación a la
notificación conjunta del Orden de Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva que declaró que es “una actuación de naturaleza irrazonable y claramente desproporcionada”.
El procedimiento de cobranza coactiva tiene como fórmula
para ser eficaz el cobro de la deuda, la aplicación de las medidas cautelares que es una forma de asegurar el pago de la
obligación tributaria.
Sobre este punto, por el quehacer profesional, se observa
que, a los contribuyentes les traban medidas cautelares en
forma de retención a todas sus cuentas bancarias, sin embargo, muchas veces solo con una de ellas se encuentra cancelada la deuda, imposibilitando con ello, el pago de sus proveedores, el uso o ampliación de líneas de crédito, perjudicando
el actuar de la empresa.
Por ello, resulta acertado el pronunciamiento del Tribunal
Constitucional que deja sentado la forma de aplicar las medidas cautelares, del siguiente modo:
– La Administración Tributaria se encuentra obligada a demostrar que el monto embargado guarda absoluta relación con la suma adeudada.
– La Administración Tributaria no puede mantener activas
diversas medidas cautelares en contra del contribuyente,
más aún si con alguna de ellas, ya se asegura el pago de la
suma adeudada.
– La Administración Tributaria es la encargada de desactivar
o levantar las medidas cautelares cuando la deuda estuviere asegurada por alguna de las medidas impuestas al
contribuyente.
Con estas disposiciones, el Tribunal Constitucional, limita la
actuación de la Administración Tributaria, a fin de evitar los
excesos en la aplicación de las medidas cautelares en contra
de los contribuyentes.
4. Conclusión
La Constitución tiene como función, entre otras, limitar el poder
del Estado. Esta limitación no es solo normativa, como son los principios que debe respetar todo tributo, contenido en el artículo 74º de
la Carta Magna. También limita el actuar de la Administración Pública,
como es el caso de la aplicación de las medidas cautelares, que a veces
por un afán recaudador vulnera los derechos de los contribuyentes.
A su vez, como todo órgano que dice derecho, tiene como función dotar de seguridad jurídica, que no es otra cosa que dar previsibilidad a sus decisiones, ello se revela cuando establece que el remedio
de queja constituye la vía previa para acudir a sede constitucional o
los efectos de la STC Nº 3797-2006-PA/TC.
Por lo descrito, compartimos los términos expuestos en la presente sentencia emitido por el Tribunal Constitucional, que garantiza
los derechos del contribuyente y otorga seguridad jurídica a nuestro
ordenamiento.
NOTAS
(*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Post-título en
Fiscalidad Internacional y Comunitaria, por la Universidad de ToledoEspaña. Consultor especialista en materia tributaria de empresas nacionales y extranjeras.
(1) Cabe precisar que en la STC Nº 02044-2009-PA/TC, estableció que la
queja constituye una vía previa para acceder al proceso constitucional
de amparo. Por este motivo, para el magistrado Vergara Gotelli, en
voto singular, señala que debe declararse improcedente la presente
demanda de amparo.
(2) MORON URBINA, Juan Carlos: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444. Lima, Gaceta Jurídica, 2004, página 578.
(3) Artículo 46° del Código Procesal Constitucional.
(4) TUO del Código Tributario
Artículo 155°.- Queja
La queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que
afecten directamente o infrinjan lo establecido en este Código, en la
Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas
en materia aduanera; así como en las demás normas que atribuyan
competencia al Tribunal Fiscal.
La queja es resuelta por:
a) La Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo
de veinte (20) días hábiles de presentada la queja, tratándose de quejas
contra la Administración Tributaria.
b) El Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20)
días hábiles, tratándose de quejas contra el Tribunal Fiscal.
No se computará dentro del plazo para resolver, aquél que se haya
otorgado a la Administración Tributaria o al quejoso para atender cualquier requerimiento de información.
Las partes podrán presentar al Tribunal Fiscal documentación y/o alegatos hasta la fecha de emisión de la resolución correspondiente que
resuelve la queja.
(5) La presente sentencia define a la queja como un remedio. Al respecto,
en el Derecho Procesal Civil, los medios impugnatorios se dividen en
dos clases: Recursos y Remedios. Los recursos se interponen contra resoluciones y los remedios contra actos no contenidos en resoluciones.
Se infiere que, a nivel tributario los medios impugnatorios son también
los Recursos y Remedios. En el primero están comprendidos el Recurso
de Reclamación y Apelación; en el segundo lo constituye la Queja. La
queja es un remedio por el motivo que su fin es corregir actuaciones
que realiza la Administración Tributaria, y no se pronuncia sobre la
determinación de una deuda tributaria, sobre una devolución o fraccionamiento, etc.; para los cuales resultan aplicables la Reclamación y
Apelación, según corresponda.
(6) Cabe precisar que la presente sentencia Nº 0005-2010-PA/PC, se pronunció sobre la necesidad de interponer el remedio de queja para
cuestionar el procedimiento de cobranza coactiva; sin embargo, por el
análisis vertido, no solo es aplicable a este procedimiento, sino a todo
procedimiento o actuación que vulnere un derecho constitucional (excepto el derecho a la vida) y que se desee acceder a la vía constitucional.
(7) Al existir una vía previa que protege los derechos de los contribuyentes,
no es posible exceptuarse de esta vía por indicar que el daño resultaría
irreparable. Sin embargo debe tenerse en cuenta que, en el caso que la
queja no sea resuelta en la plazo que indica el Código Tributario, esto
es dentro de los 20 días hábiles de interpuesta la misma, es posible
interponer el Recurso de Amparo, en aplicación a la excepción contenida en el numeral 4 del Artículo 46º del Código Procesal Constitucional
referida a la no resolución dentro de los plazos fijados.
(8) A razón de esta interpretación, el Tribunal Fiscal, a través del remedio
de queja, ha declarado nulo procedimientos de cobranza coactiva, a
pesar que la notificación conjunta de la Orden de Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva, se realizaran antes del 1 de julio de 2007
(RTF Nº 12243-9-2013, RTF Nº 12348-7-2009 y RTF Nº 13880-2-2009),
generando la devolución de lo cobrado a deudores que tenían acumu lada una cuantiosa deuda tributaria como son Panamericana Televisión,
Club Alianza Lima, entre otros. Asimismo, en aplicación de este criterio,
se ha procedido a la no compensación de los montos a devolver.
(9) MORON URBINA, Juan Carlos: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444. Lima, Gaceta Jurídica, 2004,
página 550. n
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