Control constitucional de las normas tributarias

PONENCIA INDIVIDUAL
SUB-TEMA I
CONTROL CONSTITUCIONAL
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
MAURICIO R. MUÑOZ-NÁJAR BUSTAMANTE *
I
“No se trata únicamente de
prestarles amparo frente a
las extralimitaciones de los
funcionarios, sino, esencialmente, de evitar que las
normas y principios jurídicos resulten desvirtuados en
los hechos”.
Carlos
M.
Fonrouge (1.1)
Giuliani
El maestro brasileno Geraldo Ataliba (2.1) nos enseñó que la Constitución de un país es la ley que el pueblo
elabora para establecer cómo quiere
que se ejerza el poder; esto es, cómo,
de qué manera y con qué intensidad los
gobernantes van a ejercer sus funciones.
Ataliba (2.2), citando al jurista argentino Gordillo, concluye que la
*
Constitución es una ley que el pueblo
crea para contener y detener el poder
del Estado, es decir, para establecer
límites al poder de aquél.
Entonces podemos afirmar que la
Constitución contiene normas y principios jurídicos que, por ser límites al
poder del Estado, no pueden desvirtuarse en los hechos.
Las normas jurídicas, provengan del
Poder Legislativo o Ejecutivo, resultan
intolerables para la sociedad cuando
violan la Constitución o preceptos
jurídicos de mayor jerarquía.
Según explica Duguit la inconstitucionalidad de las leyes (3.1) es la consecuencia necesaria y lógica de la jerarquía de las leyes, ergo, cualquier
norma que transgreda a una de mayor
jerarquía es inconstitucional (articulo
87° de la Constitución).
Abogado; Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario; Funcionario de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria.
109
La afirmación del párrafo precedente al anterior es apreciada cotidianamente con mayor claridad en materia
tributaria.
Puede decirse que los medios de
impugnación contra los mandatos de
quien detenta el poder de imperio de
obligar a los sujetos que conforman una
sociedad al pago de un tributo, han
variado a través de la historia de la
misma forma como variaron los medios
para hacer justicia.
La actitud de los barones ingleses,
en el año 1215, de obligar al rey Juan
Sin Tierra, por la fuerza de sus espadas,
a firmar el compromiso por sí y sus
descendientes de no exigir tributo a
ninguno de sus súbditos sin el consentimiento de éstos (2.3), bien podría ser
una muestra clara de lo que históricamente conocemos como la etapa de
autodefensa, es decir, cuando los
hombres apelaban a la fuerza para
defender sus derechos.
Hoy en día las Constituciones de
los Estados y sus leyes, regulan los
medios para oponerse a las normas
legales que se dictan como consecuencia del abuso del poder que detenta el
mismo Estado, eliminando la autodefensa como posibilidad.
Es lo que se conoce como Jurisdicción o Justicia Constitucional, términos
que la doctrina utiliza indistintamente al
referirse a la necesidad de garantizar la
constitucionalidad de las leyes y demás
actos legislativos y administrativos.
110
García Belaúnde (4.1) distingue
acertadamente entre uno y otro término. Señala que “El estudio de los
aspectos sustantivos atingentes a los
valores que encierra el texto constitucional”, se denomina Justicia Constitucional y Jurisdicción Constitucional
“al procedimiento que tiene como fin
directo garantizar la observancia de la
Constitución”.
El objeto de la presente ponencia es
identificar los medios que el sujeto
pasivo del tributo tiene a su alcance
para impugnar las normas jurídico tributarias que devienen en inconstitucionales.
II
“El Derecho Constitucional,
por supuesto, es el más
importante de todos los
Derechos. Cuida del Poder”.
Geraldo Ataliba (2.4)
“La superioridad de la
Constitución es una palabra
vana si se puede violar
impunemente por los órganos del Estado”. José Pareja Paz Soldán (3.2)
La inconstitucionalidad de las leyes
nace de la idea de la superioridad de la
Constitución sobre éstas, por ser
aquella el límite inamovible del poder
del Estado.
Como resultado de ello, en los
Estados Unidos de Norteamérica surge
la institución conocida como “Control
Constitucional de las Leyes”.
personas de derecho público (artículo 295°, in fine); y,
Fue el célebre Juez Marshall en la
causa Madison C. Marbury quien
sustentó que la Constitución por ser la
ley suprema y soberana, no puede ser
modificada por medios ordinarios.
Entonces una ley contraria a la Constitución no es tal. De lo contrario, es
decir, si la Carta Magna estuviera a
nivel de las leyes ordinarias y como
todas las demás leyes puede ser
modificada, por otras leyes, la Constitución como tentativa del pueblo de
limitar el poder seria absurda. Marshall concluía diciendo, que el Juez
puede declarar derecho en los conflictos
entre una ley y la Constitución considerando como nula una ley contraria a
la Constitución (3.4).
3) La declaración de incompatibilidad
entre una norma constitucional y
una norma legal ordinaria, así como
entre una norma legal y otra norma
subalterna (artículo 236°).
Nuestra Constitución vigente, en el
caso de incompatibilidad entre una
norma legal y aquella, distingue entre:
1) La declaración de inconstitucionalidad parcial o total de las leyes,
Decretos Legislativos, normas regionales de carácter general y ordenanzas municipales que contravienen la
Constitución en la forma o el fondo
(artículo 298° numeral 1) ).
2) La declaración de inconstitucionalidad o ilegalidad parcial o total de
los reglamentos, normas administrativas, resoluciones y decretos de
carácter general que expiden el
Poder Ejecutivo, los Gobiernos
Regionales y Locales y demás
En el primer caso se recurre ante el
Tribunal de Garantías Constitucionales;
en el segundo, ante el Poder Judicial
mediante Acción Popular; y, en el
último, ante el Poder Judicial con el
objeto de que el Juez cumpla con el
principio de prelación de las normas
jurídicas.
En los dos primeros el
resultado es la no aplicación en general
de la norma impugnada, mientras que
en el tercero, la consecuencia es la
declaración de incompatibilidad en el
caso concreto del accionante, quedando
vigente dicha norma (como se verá más
adelante esta función, si bien es cierto,
es privativa del Poder Judicial, en
materia tributaria, el Tribunal Fiscal
también la ostenta conforme al artículo
112° del Código Tributario).
No
obstante es correcto afirmar que en
todos estos casos se cumple con el control constitucional de las leyes y demás
normas de menor jerarquía.
Cabe anotar que para el ponente no
es factible discriminar una norma inconstitucional de una ilegal (en el entendido de que el primer término se utilice sólo para las leyes que vulneran la
Constitución y el segundo se utilice
para identificar a las normas de menor
jerarquía que la Ley, que violan ésta
111
última). En efecto, el Decreto Supremo
que transgrede una ley es al fin y al
cabo tan inconstitucional como la ley
que viola la Carta Magna.
y demás actos normativos, como
“Jurisdicción Constitucional” (el proceso que tiene como fin directo la
observancia de la Constitución (4.1)).
Recordemos que; como afirma
Duguit, la inconstitucionalidad es la
consecuencia necesaria y lógica de la
jerarquía de las leyes (3.1).
En relación al órgano encargado de
controlar la Constitucionalidad de las
Leyes y demás normas jurídicas, en
doctrina y en derecho comparado se
reconocen hasta tres sistemas (3.5)
(4.2) (5.1):
El Control Constitucional de las
leyes puede revestir formas que le dan
alcance diferente:
1° Control no Jurisdiccional.
El derecho a incoar la acción sólo
está reservado a los órganos gubernamentales, excluyéndose a los ciudadanos. Tiene por objeto mantener
el reparto de competencias entre el
Poder Ejecutivo y el Poder
Legislativo, permitiendo que el primero pueda impedir la aplicación de
leyes inconstitucionales.
2° Control Jurisdiccional.
Parte de la premisa de que el
Control Constitucional de las leyes
debe asegurar la protección de las
libertades, por ello es preciso que
los ciudadanos puedan también
ponerlo en marcha. “Esto conduce
a un control jurisdiccional, es decir,
un control ejercido por un órgano
que tenga la cualidad de Tribunal”
(6.1)
En general, dentro del control
constitucional, debernos denominar al
conjunto de procedimientos que garantizan la constitucionalidad de las leyes
112
a) El denominado Americano que
defiende la posición que la atribución de controlar la constitucionalidad debe ser inherente al Poder
Judicial, “ya sea en su totalidad, a
un sector del mismo o sólo al
tribunal más elevado” (4.2).
b) El llamado Sistema Austríaco o
Europeo, el que sostiene que la
facultad de declarar la inconstitucionalidad de una ley debe atribuírsele
a un tribunal especial distinto a las
instancias judiciales comunes.
c) En opinión del ponente en nuestro
país se opta por un tercer sistema
mixto (tesis que también sostiene el
Dr. Carlos Cárdenas Quiróz (4.3)
), por el que ubicándose en una
posición ecléctica se asume los
sistemas americano y europeo.
El artículo 296° de la Constitución dispone que el Tribunal de Garantías Constitucionales es el órgano de
control de la Constitución frente a las
normas legales (se aplica el sistema
europeo)
De otro lado, el artículo 236° de la
Carta Magna establece que en caso de
incompatibilidad entre una norma constitucional y una legal ordinaria, el Juez
prefiere la primera. Igualmente, prefiere la norma legal sobre toda norma
subalterna (sistema americano).
deben exhibir una probada ejecutoria
democrática y de defensa de los Derechos Humanos. Estos Magistrados no
están sujetos a mandato imperativo y
no responden por los votos u opiniones
emitidos en el ejercicio de su cargo
(artículo 297° de la Constitución).
Atendiendo al sentido de la institución, es que concluimos que en el Perú
se ha optado por un sistema mixto, toda
vez que el Tribunal de Garantías
Constitucionales como el Poder Judicial (en todas sus instancias) ejercen la
función de control constitucional.
Mediante el procedimiento de declaración de inconstitucionalidad, el Tribunal garantiza la primacía de la Constitución, y declara si son constitucionales o no, por la forma o por el fondo,
las leyes, decretos legislativos, normas
regionales de carácter general y ordenanzas municipales (artículo 19° Ley
23385).
Nuestro derecho positivo, en materia de jurisdicción constitucional prevé
distintos procedimientos que buscan la
declaración de inconstitucionalidad de
la norma jurídica. En los siguientes
capítulos se tratará sobre cada uno de
estos instrumentos legales.
III
“El Tribunal de Garantías
Constitucionales es el órgano de control de la Constitucion”
Constitución del Estado,
art. 296°.
La Constitución de 1979 crea (a
iniciativa de los Doctores Ramírez del
Villar y Valle Riestra), con jurisdicción especial, el Tribunal de Garantías
Constitucionales como el órgano de
control de la Carta Magna.
Los
miembros del Tribunal, que además de
reunir los mismos requisitos exigidos
para ser vocal de la Corte Suprema,
Las normas son declaradas inconstitucionales cuando:
-
Infrinjan la Constitución (por el
fondo); y,
-
No hayan sido aprobadas o promulgadas o publicadas en la forma
prescrita por la Constitución (por la
forma, artículo 20° Ley 23385).
El artículo 299° de la Constitución
dispone que están facultados para interponer acción de inconstitucionalidad:
1) El Presidente de la República.
2) La Corte Suprema de Justicia.
3) El Fiscal de la Nación.
4) Sesenta Diputados.
5) Veinte Senadores; y,
6) Cincuenta mil ciudadanos.
En el caso de que la acción de inconstitucionalidad sea incoada por ciu-
113
dadanos (comunes) las firmas deben ser
comprobadas por el Jurado Nacional de
Elecciones, patrocinados por letrado y
conferir su representación a uno sólo de
ellos (artículo 26° in fine, Ley 23385).
La sentencia recaída en los procesos
de inconstitucionalidad tiene:
a) La calidad de cosa juzgada, cuando
es denegatoria de inconstitucionalidad, impide la interposición de una
nueva acción, fundada en idéntico
precepto constitucional.
b) Cuando es procedente no deja sin
efecto parcial o totalmente la norma en forma inmediata, sino que
como consecuencia de ella, el
Congreso aprueba la ley que derogue la norma inconstitucional (se
salva así el principio de que ninguna ley se deroga sino por otra
ley), excepto cuando la acción de
inconstitucionalidad esté referida a
normas regionales o municipales, en
cuyo caso, si deja sin efecto las
mismas en forma inmediata mediante su publicación oficial (arts. 301°
y 302° de la Constitución; arts. 34°
y 36° Ley 23385).
Llama la atención de que la declaración de inconstitucionalidad de una
norma en todo o en parte no tenga
efecto retroactivo (artículo 30°, Constitución.)
Enrique Chirinos Soto (5.1) comenta que el precepto constitucional es
una aplicación del principio general de
114
la irretroactividad de la ley. La ley no
es retroactiva, ergo, la sentencia que
declara su inconstitucionalidad tampoco
puede serlo.
Los constituyentes olvidaron que de
acuerdo al segundo párrafo del artículo
187° de la Constitución por excepción,
es retroactiva la Ley Penal, laboral o
tributaria, cuando es más favorable al
reo, trabajador o contribuyente, respectivamente.
Empero, reflexionemos, la acción
de inconstitucionalidad es interpuesta
cuando la norma perjudica a quien la
incoa. Entonces la ley no es benigna y
por tanto no puede ser retroactiva, ni el
fallo que la declara sin efecto legal. No
obstante, en nuestra opinión, la norma
que deroga la primera, por ser más
benigna para el contribuyente sí puede
ser retroactiva en materia tributaria
(penal y laboral).
Si partimos del hecho de que en el
Perú el número de personas que tributan no supera los quinientos mil contribuyentes, concluiremos que limitar el
recurso de inconstitucionalidad de una
ley, capaz de librar a todos los contribuyentes afectados por la norma, no
es prudente. Su ejercicio no debe
condicionarse a cincuenta mil ciudadanos.
Hubiera sido más aceptable optar
por una solución similar a la que
establece el artículo 264° numeral 4 de
la Constitución de Guatemala de 15 de
setiembre de 1965, que permite iniciar
la acción de inconstitucionalidad a
cualquier persona o entidad a quien
afecte directamente la norma jurídica
impugnada.
IV
“Hay acción popular ante el
Poder Judicial, por infracción de la Constitución o la
ley, contra los reglamentos y
normas administrativas y
contra las resoluciones y
decretos de carácter general
que expiden el Poder Ejecutivo, los Gobiernos Regionales y locales y demás personas de derecho público”.
Artículo 295°, in fine, de la
Constitución.
La Acción Popular tiene también
por finalidad defender los principios de
constitucionalidad y legalidad.
El artículo 2° de la Ley N° 24968
“Ley Procesal de la Acción Popular” de
22 de diciembre de 1988, textualmente
señala:
“El proceso de acción popular tiene
por finalidad el control jurisdiccional de
la constitucionalidad y la legalidad de
las normas a que se refiere el artículo
precedente (reglamentos y normas
administrativas, y resoluciones y decretos de carácter general que expiden el
Poder Ejecutivo, los gobiernos regionales y locales y demás personas de
derecho público), a través de la declaración y la ejecución de inconstitucio-
nalidad o ilegalidad, en todo o parte de
las mismas”.
Esta institución tiene antecedente en
el artículo 133° de la Constitución de
1933, el cual prescribía que “hay acción
popular ante el Poder Judicial contra los
reglamentos y contra las resoluciones y
decretos gubernativos de carácter general que infrinjan la Constitución y las
leyes, sin perjuicio de la responsabilidad política de los Ministros”.
Para los doctores Marcial Rubio y
Enrique Bernales (8.1) la Acción
Popular es complementaria de la inconstitucionalidad, con la diferencia de
que ésta se halla referida a las leyes
y normas de un mismo rango jerárquico.
La demanda de Acción Popular
puede dirigirse tanto a normas publicadas, como aquellas que hubieren sido
formalmente aprobadas pero no oficialmente publicadas. En este último caso,
se recurre ante el Poder Judicial,
cuando se tiene conocimiento extraoficial de la existencia del dispositivo violatorio. Empero, se deja sin efecto la
demanda cuando se ha subsanado el
contenido de la norma (artículo 5° Ley
N° 24968).
Se trata de un medio jurisdiccional
de control de la Constitución cuyo conocimiento compete exclusivamente al
Poder Judicial.
El segundo parágrafo del artículo
10° de la Ley N° 24968 establece que
115
son competentes para conocer de las
demandas de Acción Popular:
a) La Sala de Turno que corresponde,
por razón de la materia, de la Corte
Superior del Distrito Judicial al
que pertenece el órgano emisor,
cuando la norma objeto de la acción popular es de carácter regional
o local; y,
b) La Sala correspondiente de la Corte
Superior de Lima, en los demás
casos.
Para entablar la acción es necesario
distinguir si la norma impugnada se
trata de una disposición del Poder
Ejecutivo, del Gobierno regional o
local.
Puede afirmarse que en la
generalidad de casos el accionante se
verá obligado a recurrir ante la Corte
Superior de Lima para interponer el
recurso, salvo que sean normas regionales o municipales.
Contra la resolución expedida por la
Corte Superior, cabe interponer recurso
de apelación ante la Sala de la Corte
Suprema que conoce de los asuntos
contencioso-administrativos.
En el supuesto que no se interpusiere recurso de apelación contra las
sentencias que amparan las demandas,
los actuados se elevan obligatoriamente
en consulta a la Corte Suprema (artículo 18° Ley N° 24968).
Las sentencias recaídas en los
procesos de acción popular tienen las
116
siguientes características (artículo 25°
Ley N° 24968):
1) Constituyen cosa juzgada.
2) No tienen efecto retroactivo; y,
3) No permiten
fenecidos.
revivir
procesos
V
“En caso de incompatibilidad entre una norma constitucional y una legal ordinaria, el Juez prefiere la
primera. Igualmente, prefiere la norma legal sobre toda
otra norma subalterna”.
Artículo 236° de la Constitución.
Se trata de la aplicación del principio de Jerarquía de las normas jurídicas contenido en el artículo 87° de la
Constitución. Dentro de los sistemas
de control constitucional responde al
denominado “americano” por cuanto
libra al Poder Judicial, en su totalidad,
la facultad de declarar la inconstitucionalidad de las normas jurídicas.
Los constituyentes de 1979 elevaron
al rango de norma constitucional el
precepto que introdujera el jurista
Alfredo Solf y Muro en el Código
Civil de 1936 (artículo XXII del Título
Preliminar).
En virtud del artículo 236° de la
Constitución el Juez se ve obligado a
preferir una norma de mayor jerarquía
frente a otra de menor jerarquía, no
pudiendo rehuir de este deber.
Algunos juristas de nuestro medio
afirman, en nuestra opinión erróneamente, que para poder aplicar el principio
de Jerarquía de las normas legales es
necesaria la interposición de una acción
de garantía. Por otro lado, también hay
quienes sostienen que la aplicación del
principio sólo puede concretizarse en
un proceso ordinario.
El punto ha sido tratado por Alberto Borea Odría (9.1), enfocándolo
como un problema consistente en precisar, si es necesario apreciar la inconstitucionalidad de la norma en un juicio
ordinario o especial; o si se puede
hacer esta operación a través de una
acción de garantía.
A nuestro juicio el Juez que conoce
una causa, cualquiera fuese el procedimiento, se encuentra obligado a respetar
la supremacía de la Constitución frente
a cualquier norma legal y de la ley
frente a otra norma de menor jerarquía.
El deber que establece el artículo 236°
de nuestra Carta Magna no distingue
entre un procedimiento u otro. Recordemos que un principio general del
derecho no admite hacer distingos
donde la ley no distingue.
Concluimos, entonces, que la declaración de inconstitucionalidad o ilegalidad puede efectuarse en cualquier procedimiento. Empero, es necesario precisar que tal declaración sólo alcanza al
causa sub-litis. La norma sigue teniendo vigencia, ésta no es derogada ni
anulada por la resolución que declara la
inconstitucionalidad o ilegalidad.
No obstante lo afirmado, es obvio
que las acciones de garantía son medios
más idóneos para pretender la aplicación del artículo 236° de la Constitución.
El artículo 1° de la Ley N° 23506
establece que el objeto de las acciones
de garantía es reponer las cosas al
estado anterior de la violación o
amenaza de violación del derecho constitucional.
Las acciones de garantía proceden
aun en el caso que la violación o
amenaza se base en una norma que sea
incompatible con la Constitución. En
este supuesto, la inaplicación de la
norma se apreciará en el mismo procedimiento (artículo 3° Ley 23506).
Este artículo fue en el seno de la
Comisión que preparó el anteproyecto
de ley, uno de los de mayor discusión.
Al revisar el artículo 4° del anteproyecto de Reglamento de la Ley
23506, se advierte que el citado
artículo 3° no tiene por objeto que la
sentencia en una acción de garantía
derogue o anule la norma. El efecto de
la resolución es declarar su no
aplicación al caso concreto, en concordancia con el artículo 236° de la
Constitución.
Sostenemos que las acciones de
garantía son medios más idóneos toda
vez que conforme al artículo 31° de la
Ley 23506 modificado por el artículo
1° de la Ley 25011 de 08 de febrero de 1989, a solicitud de parte y en
117
cualquier etapa del proceso, por cuenta,
costo y riesgo del solicitante, podrá
disponerse la suspensión del acto que
dió origen al reclamo. Ello no sucede
en las acciones de inconstitucionalidad
o en la Acción Popular, así como, en un
juicio ordinario.
Asimismo, de acuerdo al artículo 9°
de la Ley de Acciones de Garantía, las
resoluciones de Habeas Corpus y
Amparo sentarán jurisprudencia obligatoria cuando de ellas se puedan desprender principios de alcance general.
Por ello, aun cuando la resolución que
resuelve una acción de garantía planteada al amparo del artículo 3° de la Ley
23506, sólo es aplicable al caso concreto (la no aplicación de la norma),
sienta precedente en relación a la
inconstitucionalidad o ilegalidad de la
norma recurrida.
Quizá el punto más importante que
podemos tratar en el presente trabajo es
el de la facultad que otorga al Tribunal
Fiscal el artículo 112°, in fine, del
Código Tributario-Principios Generales.
El artículo acotado a la letra dice:
puede hablar de un control jurisdiccional, por ser un tribunal administrativo.
En verdad esta facultad del Tribunal
Fiscal en cierta forma excede su naturaleza. El artículo 236° de la Constitución se refiere a una obligación del
juez de preferir la norma constitucional frente a la norma legal ordinaria
y la última sobre otra norma subalterna.
Nos toca criticar el hecho de que,
hasta hoy, no se ha delimitado claramente los alcances del precepto.
La Resolución del Tribunal Fiscal
N° 17421 de 08 de noviembre de 1982,
estableció que al no haber declarado el
Poder Judicial la inconstitucionalidad
de la Ley N° 16900 o de su reglamento,
la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal están obligados a aplicarla,
por lo que las resoluciones apeladas
eran conformes.
No obstante el pronunciamiento del
Tribunal Fiscal en la Resolución N°
17421 muy distinto al de la Resolución
N° 18057 de 20 de diciembre de 1983.
El párrafo glosado fue incorporado
por el Decreto Legislativo N° 187 de
15 de junio de 1981.
En aquel caso, el Tribunal determinó que la liquidación hecha por la
Administración Tributaria sustentada en
norma legal que crea un tributo violando el principio de legalidad (artículo
139° de la Constitución) es un acto
nulo.
En virtud de este precepto, el Tribunal Fiscal se encuentra facultado a
ejercer el control constitucional de las
normas tributarias. Sin embargo, no se
No podemos dejar de preguntarnos,
qué diferencia existe entre una u otra
alzada. En rigor el fondo del asunto
es el mismo. En nuestra opinión el
“Al resolver el Tribunal Fiscal
preferirá la norma de mayor jerarquía”.
118
Tribunal Fiscal debió, en el caso de la
Resolución N° 17401, pronunciarse
sobre la violación de la Constitución.
Recientemente con Resolución N°
23247 de 08 de marzo de 1990 el
Tribunal Fiscal se pronunció en el
mismo sentido de la Resolución N°
17421 (a pesar de que el texto vigente
del artículo 112° del Código Tributario
dispone que este cuerpo debe aplicar,
en el caso de incompatibilidad de
normas, el principio de prelación de las
mismas). Resolvió la instancia declarando que por ser Tribunal Administrativo está obligado a aplicar la ley.
El objeto del siguiente Capítulo es,
precisamente, estudiar casos y supuestos, que requieren el conocimiento de
los medios de control constitucional
que en los anteriores hemos tratado, a
fin de unificar criterios para la correcta
aplicación de los preceptos que sobre la
materia, se encuentran vigentes en
nuestra legislación.
VI
“El diablo, amigo Sancho, es
un ignorante y un grandísimo bellaco”.
“Buscando las aventuras por
ente las duras peñas, maldiciendo entrañas duras que
entre riscos y entre breñas
halla el triste desventuras”.
Don Quijote de la Mancha
Miguel de Cervantes Saavedra.
Qué mejor ejemplo sobre inconstitucionalidad de un Tributo, que el del
Impuesto a la Renta. En efecto, el
Impuesto sobre la Renta considerado,
sin exageración alguna según Roque
García Mullín, como el tributo más
importante de la primera mitad del
presente Siglo (6.1) fue declarado en
sus orígenes inconstitucional.
En Estados Unidos de Norteamérica, en 1864, durante la Guerra Civil
apareció como un impuesto de guerra.
Al culminar ésa fue derogado. Luego,
en 1894, mediante ley reaparece, siendo
declarado inconstitucional por la Suprema Corte basándose en que no respetaba la regla constitucional sobre el
reparto proporcional de cargas. Sólo
una vez culminado un largo trámite de
enmienda constitucional que levantó el
impedimento emergente de dicho fallo,
pudo sancionarse una nueva ley del
Impuesto a la Renta en los Estados
Unidos.
Comentario aparte, nótese en este
caso un inquietante precedente, cual es,
enmendar la Ley fundamental de un Estado a fin de permitir la existencia de
un tributo que antes fue declarado inconstitucional.
Ahora bien, como señaláramos en la
parte final del Capítulo anterior, desarrollaremos, para concluir la ponencia,
algunos casos y supuestos que en los
hechos hemos tenido la oportunidad de
apreciar, a fin de unificar criterios.
1. Resolución del Tribunal Fiscal N°
21132 de 15 de marzo de 1988.
119
En el caso tratado, el contribuyente
reclama contra una Resolución de
Giro Provisional de la Dirección
General de Contribuciones (hoy
Superintendencia
Nacional
de
Administración Tributaria-SUNAT)
por recargo e intereses girados
sobre el menor tributo abonado en
las tres primeras cuotas del Impuesto al Patrimonio Empresarial del
Ejercicio Gravable 1984.
El recurrente sostuvo en su recurso,
entre otras cosas, que el Decreto
Supremo N° 050-84-EFC en el que
se sustenta el giro, es ilegal, por
cuanto modifica una norma de
mayor jerarquía como es el Decreto
Ley N° 19654.
La Dirección de Reclamaciones
mediante Informe N° 009-87 se
pronunció de la siguiente forma:
-
La Administración Tributaria es
incompetente para calificar la
ilegalidad del Decreto Supremo
N° 050-84-EFC, toda vez que al
amparo del último párrafo del
artículo 295° ésta sólo puede
ser declarada por el Poder
Judicial como resultado de la
interposición de un recurso de
Acción Popular.
Recordemos que, por otro lado,
el artículo 78° del Código
Tributario-Principios Generales
dispone que:
“El personal de la Administración Tributaria está obligado a
120
aplicar los tributos o las sanciones que correspondan de acuerdo con las leyes y reglamentos
de la materia”.
En tal sentido, la Dirección de
Reclamaciones como parte de la
Administración Tributaria no se
encuentra posibilitada, al resolver un reclamo, a preferir la
norma de mayor jerarquía y
declarar la ilegalidad de las
disposiciones tributarias
-
Conforme a la Resolución del
Tribunal Fiscal N° 17421, el
Decreto Supremo N° 050-84EFC debía seguir aplicándose
mientras no se declare su inconstitucionalidad.
El contribuyente en su recurso de
apelación reiteró los fundamentos
de su reclamo.
El Tribunal Fiscal resolvió
instancia declarando que:
la
-
Tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal
están en la obligación de aplicar
las disposiciones legales, mientras su ilegalidad, como en el
caso alegado del artículo 47° del
Decreto Supremo N° 050-84EFC, por la apelante, no ha sido
declarada judicialmente.
-
No obstante, puede apreciarse
que lo dispuesto en el artículo
47° del Decreto Supremo N°
050-84-EFC, excede lo previsto
en una norma de mayor jerarquía como es el Decreto Ley
19654 artículo 10°, por lo que su
no acatamiento por parte del
contribuyente, que ciñó su actuación a lo dispuesto en la ley,
no puede ser objeto de sanción
administrativa desde que no se
ha producido una inobservancia
de la ley sino un no acatamiento
de un Decreto Supremo.
Al respecto cabe hacer las siguientes observaciones:
1.1 Aún cuando el Decreto Supremo
050-84-EFC tiene fuerza de ley por
haber sido dictado en mérito a la
delegación contenida en el artículo
8° del Decreto Ley 21694 (RTF N°
21181), el contribuyente pudo
optar por:
a. Iniciar un procedimiento de
Acción Popular contra el Decreto
Supremo N° 050-84-EFC; o,
lo establecido en el artículo 31° de la
Ley 23506, la suspensión del acto que
viola su derecho constitucional (en este
caso el cobro de la deuda tributaria),
mientras que, para reclamar el giro provisional se requiere el pago previo de la
deuda (artículo 121° del Código Tributario).
1.2 La afirmación de que el Tribunal
Fiscal está obligado a aplicar las
disposiciones legales mientras el
Poder Judicial no declare la inconstitucionalidad o ilegalidad se
encuentra en cierta forma reñida
con lo establecido en el último
párrafo del artículo 112° del
Código Tributario.
2. Resolución del Tribunal Fiscal N°
23247 de 8 de marzo de 1990.
La Administración Tributaria gira al
contribuyente Resolución de Acotación por el Impuesto General a las
Ventas correspondientes al ejercicio
1983.
En el caso de Resoluciones de Giro
Provisional sustentadas en normas inconstitucionales o ilegales es preferible
iniciar una acción de amparo antes que
entablar una reclamación.
La Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria no reconoció el crédito fiscal por adquisición de bagazo, concedido por el
artículo 172° de la Ley 23556, toda
vez que el beneficio fue suspendido
por el Decreto Supremo 123-83EFC (dictado al amparo de las
facultades conferidas al Poder Ejecutivo por el inciso 20) del artículo
211° de la Constitución).
En efecto, el contribuyente en la
acción de garantía puede solicitar según
La empresa interpone reclamación contra la Resolución de Aco-
b. Interponer acción de amparo
contra el Decreto Supremo N° 05084-EFC teniendo como base legal
el artículo 3° de la Ley 23506.
121
tación argumentando en su recurso
que de acuerdo al principio de
prelación de las normas legales del
artículo 87° de la Constitución, la
ley está por encima de toda norma
subalterna. Señaló que en su caso
la Ley 23556 “Ley Anual de Presupuesto del Sector Público Nacional”, en su artículo 172° crea un beneficio a favor de las empresas que
adquieren bagazo de caña de azúcar
para su industrialización. Resaltó
que el sentido teleológico de la norma es impedir que sea objeto de una
doble imposición tributaria; una al
comprar el bagazo y otra al vender
el producto manufacturado.
Finalmente manifestó, recurriendo
al artículo 87° de la Constitución,
que el indicado Decreto Supremo
resulta inaplicable, y agrega que en
ese sentido debe prevalecer el
artículo 172° de la Ley 23556.
Al resolver el recurso el Tribunal
Fiscal confirma la apelada considerando que:
-
Conforme a reiterada jurisprudencia, como la Resolución N°
17421 de 8 de noviembre de
1982, el Tribunal Fiscal es un
tribunal administrativo por lo que
está obligado a aplicar la ley.
-
Si bien el artículo 112° del Código
Tributario establece que al resolver el Tribunal Fiscal preferirá la
norma de mayor jerarquía, en este
caso, teniendo en cuenta que el
122
referido Decreto Supremo fue
dictado al amparo del inciso 20)
del artículo 211° de la Constitución, por ende con fuerza de
ley (es decir, jerárquicamente
igual que la ley), la suspensión del
beneficio que la administración
aplicó debe confirmarse.
El Tribunal Fiscal se pronunció, a
diferencia de la Resolución N°
17421, sobre el fondo del asunto.
El Contribuyente recurrió al control
constitucional de las normas jurídicas apelando al artículo 112° in fine
del Código Tributario. Empero, no
procedía aplicar tal precepto por
cuanto, los Decretos Supremos de
Urgencia son jerárquicamente iguales a la ley.
Tal afirmación merece ser analizada. En efecto, los llamados Decretos
Supremos de Urgencia han dado lugar
a distintas opiniones respecto a si
tienen o no fuerza de ley.
Más allá de cualquier discusión
doctrinaria, pensamos que legislativamente o jurisprudencialmente debe
definirse los alcances de la facultad
que otorga al Poder Ejecutivo el inciso 20) del artículo 211° de la Constitución.
El Poder Judicial en la sentencia de
primera instancia que declaró fundada
la acción de amparo interpuesta por
Casa Editora “El Comercio” contra el
Decreto Supremo N° 144-88-EF, expresa:
“(...) que es manifiesto que el
Decreto Supremo mencionado establece un tributo y suprime una
exoneración tributaria; que resulta
evidente que el Decreto Supremo
número ciento cuarenta y cuatro
ochenta y ocho-EF de inferior rango que el Decreto Legislativo ciento noventa y la Ley veinticuatro
mil setenta y dos, modifica éste; que
conviene precisar que no se trata en
el caso de autos de un Decreto
Legislativo con fuerza de ley que
podría haber sido dictado por el Presidente de la República previa delegación de facultades por parte del
Congreso, como lo permite el inciso
décimo del artículo doscientos once
de la Constitución, sino simple y
llanamente de un Decreto Supremo que se sustenta en la facultad
que confiere el inciso veinte del
numeral constitucional acotado,
que contempla la potestad de
administrar la hacienda pública y
dictar medidas extraordinarias en
materia económica y financiera
cuando así lo requiere el interés
nacional con cargo de dar cuenta al
Congreso; que ello necesariamente
conlleve que el Ejecutivo no puede transgredir ni desnaturalizar el ordenamiento jurídico de la
Nación, pues los limites para la
actuación del Ejecutivo no sólo
son implícitos sino explícitos en
virtud de la limitación a las
atribuciones presidenciales impuesta por el inciso once del
artículo 211° de la Constitución;
que el limite de los Decretos
Supremos es siempre la ley y
traspasado este limite el citado
Decreto deviene en inconstitucional e inaplicable; que no puede
sustituirse mediante un Decreto
Supremo lo que ha sido materia
de un tratamiento específico de
una ley ordinaria”.
La resolución glosada no es jurisprudencia de observancia obligatoria
(artículo 9° Ley 23506) toda vez que
no ha sido consentida ni ejecutoriada,
pero nos lleva a concluir que no existe
una opinión uniforme respecto a estos
Decretos Supremos.
A nuestro juicio los Decretos
Supremos de Urgencia que modifiquen
leyes, son inconstitucionales (violan los
principios de legalidad y jerarquía de
las normas) mientras no les dé fuerza
de ley otra ley.
Los Decretos Supremos dictados al
amparo del inciso 20) del artículo 211°
de la Constitución no tienen per se,
fuerza de ley, sino que éstos tienen
como característica principal contener
aspectos que están reservados a la Ley
(artículo 139° de la Constitución y
Norma IV del Título Preliminar del
Código Tributario), sin que ello implique que la norma sea una ley o tenga
fuerza de tal. En este sentido, el texto
del inciso 20) del artículo 211° de la
Constitución no hace la indicación que
estas normas tengan el rango de ley.
En rigor se trata de una facultad similar
a la que concede el inciso 22) del
artículo 211° de la Constitución.
123
Es muy conocida aquella frase:
“Todos los caminos conducen a Roma”.
Aún cuando existe esta facilidad para
llegar a la Ciudad Eterna, el buen
caminante debe procurar que la senda
que tome sea la más acertada. Llegar
al final del camino con rapidez y
seguridad, sin tropiezo alguno, debe ser
el objetivo del caminante.
-
4.2 Acción Popular:
-
Se incoa ante el Poder Judicial.
-
Tiene por objeto declarar la
inconstitucionalidad o ilegalidad de reglamentos y normas
administrativas, y resoluciones y decretos de carácter
general que expiden el Poder
Ejecutivo, los Gobiernos regionales y locales y demás
personas de derecho público.
CONCLUSIONES
1. El Control Constitucional está referido a la necesidad de garantizar la
constitucionalidad de las leyes y
demás actos legislativos y administrativos.
2. El Control Constitucional puede ser
no jurisdiccional (reservado sólo a
los órganos gubernamentales) y jurisdiccional (ejercido por un órgano
que tiene la calidad de Tribunal y al
cual pueden recurrir los ciudadanos).
3. El Control Constitucional jurisdiccional en el Perú se da bajo un
sistema mixto o ecléctico que asume
los Sistemas americano y europeo
(artículos 236°, 295° in fine y 296°
de la Constitución).
4. Los medios que el sujeto pasivo del
tributo tiene a su alcance para
impugnar las normas jurídico-tributarias que devienen en inconstitucionales son:
4.1 Acción de Inconstitucionalidad:
-
124
Se entabla ante el Tribunal de
Garantías Constitucionales.
Tiene por objeto declarar la
inconstitucionalidad de leyes,
decretos legislativos, normas
regionales de carácter regional y ordenanzas municipales.
4.3 Juicio Ordinario (o cualquier
otro procedimiento)
-
Se inicia ante el Poder Judicial.
-
Tiene por objeto declarar la
inconstitucionalidad o ilegalidad de una norma legal en el
caso sub-litis (no deroga o
deja sin efecto la norma) en
aplicación del principio de
jerarquía de las normas (artículo 236° de la Constitución).
-
Dentro de estos procedimientos las acciones de garantía
(artículo 3° Ley 23506), son
más idóneos por cuanto:
* Permiten
la
suspensión
del acto que dió origen al
reclamo.
* Las resoluciones que las
resuelven sientan jurisprudencia de observancia
obligatoria que constituye
un precedente para casos
análogos (se puede decir
que en cierta forma se
logra la derogación de la
norma impugnada).
cumplir con el control constitucional de las normas tributarias al
amparo del artículo 112°, in fine,
del Código Tributario-Principios
Generales.
No obstante hasta hoy no se ha delimitado claramente los alcances de
este precepto, que en rigor excede la
naturaleza al tribunal como ente
administrativo.
5. El Tribunal Fiscal también debe
Lima, Perú, Octubre 1990.
BIBLIOGRAFIA
1
2
3
4
5
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero, Volumen II, Ediciones Depalma,
4ta. Edición - Bs. As. 1987.
1.1 Ob. cit. pág. 799.
Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Volumen N° 11 - Diciembre,
1986. Geraldo Ataliba.
2.1 Op. cit. pág. 28.
2.2 Op. cit. pág. 28.
2.3 Op. cit. pág. 27.
2.4 Op. cit. pág. 28.
Derecho Constitucional Peruano y la Constitución de 1979 Apreciación y
Comentarios. José Pareja Paz Soldán, J. Valenzuela V. Editor, Lima - Perú. 7ma.
Edición - 1981.
3.1 Ob. cit. pág. 371.
3.2 Ob. cit. pág. 369.
3.4 Ob. cit. pág. 369.
3.5 Ob. cit. pág. 370 y ss.
Revista del Foro. Colegio de Abogados de Lima, Carlos Cárdenas Quiroz. Año
LXVIII N° 2. Julio - Diciembre 1981. Lima.
4.1 Op. cit pág. 9.
4.2 Op. cit. pág. 13.
4.3 Op. cit. pág. 16.
La Nueva Constitución al alcance de todos. Enrique Chirinos Soto. AFA Editores
Importadores - 3era Edición. Lima, 1984.
5.1 Ob. cit. pág. 360.
125
6
7
8
9
Manual de Impuesto a la Renta. Juan Roque García Mullin. Centro Interamericano de
Estudios Tributarios –CIET, Doc, 872 - Buenos Aires.
6.1 Op. cit. pág. 5.
Derecho Constitucional General. Carlos Blancas Bustamante. Marcial Rubio Correa.
Colección de Textos Jurídicos de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Fondo
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Constitución y Sociedad Política. Marcial Rubio Correa, Enrique Bernales
Ballesteros, Mesa Redonda Lima Perú.
8.1 Ob. cit. pág. 205.
El Amparo y el Habeas Corpus en el Perú de Hoy. Alberto Borea Odría. Biblioteca
Peruana de Derecho Constitucional. Mayo, 15 de 1985. Lima - Perú.
9.1 Ob.cit. pág. 35 y ss.
126