procedimientos tributarios

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ
CÉSAR ACOSTA CRIADO
Asociados de Garrigues Canarias
Responsables del departamento de Procedimiento Tributario
INTRODUCCIÓN
2003 lo que, a sensu contrario, permitiría
concluir que a partir de 2004 pueda darse
En el presente número, en un primer
la comprobación de un periodo o ejercicio
apartado, nos referiremos a determinadas
prescrito a los solos efectos de determinar
sentencias que recogen diversos aspectos
cuáles son las bases imponibles o los cré-
que consideramos relevantes desde el
ditos fiscales aplicables en el ejercicio pos-
punto de vista procedimental. En particu-
terior; en la Sentencia del Tribunal
lar, se analiza la Sentencia de 25 de
Supremo de 18 de enero de 2010
noviembre de 2009 del Tribunal Su-
(recurso de casación número 2892/
premo, en el recurso número 983/
2004, el Alto Tribunal concluye que la
2004, sobre la relevancia de la declara-
manifestación que realice un sujeto pasivo
ción-resumen anual del Impuesto sobre el
respecto de que en un determinado nego-
Valor añadido a efectos de prescripción; la
cio jurídico no se dan las condiciones de
Sentencia de 25 de enero de 2010 del
producción del hecho imponible de un tri-
Tribunal
recurso
buto, debiendo quedar sujeto a otro distin-
número 955/2005 en la que el Alto
to, es un acto dirigido a la liquidación de
Tribunal confirma su jurisprudencia ante-
este último, y, por tanto, con efectos inte-
rior respecto de la imposibilidad de com-
rruptivos respecto de su prescripción; en
probar un ejercicio prescrito en el ámbito
la Sentencia de 17 de febrero de 2010,
de la comprobación de un ejercicio poste-
recurso de casación nº 10679/2004,
rior que sí se encuentra abierto (bases
el Tribunal Supremo concluye que aunque
imponibles negativas u otros créditos fis-
sobre las liquidaciones derivadas de unas
cales), si bien, introduce como salvedad
actuaciones de comprobación exista sus-
que dicho criterio debe entender conforme
pensión de la ejecución por estar pendien-
a la normativa anterior a los artículos 70.3
tes recursos o reclamaciones contra dichas
y 106.4 de la Ley General Tributaria de
liquidaciones, el resultado derivado de la
Supremo,
en
el
hacienda
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canaria
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Y
CÉSAR ACOSTA CRIADO
comprobación podrá ser trasladado por la
Económico-Administrativo Central de
Inspección a los ejercicios posteriores, sin
26 de marzo de 2009 y de 23 de julio
perjuicio de que si los recursos planteados
de 2009, objeto este último de alguna
prosperasen, se produjera la rectificación
reseña en números anteriores de esta
de las actuaciones realizadas; y finalmen-
Revista, si un procedimiento tributario de
te las Sentencias de la Audiencia Na-
comprobación e investigación de carácter
cional, Sala de lo Contencioso-Admi-
parcial por estar referido sólo a alguno o
nistrativo, de 4 de marzo de 2010, en
algunos elementos tributarios del hecho
los recursos número 500/2006 y
imponible –por ejemplo, estar referido
536/2006 en las que se incide en los
exclusivamente a comprobar la Reserva
límites relativos a la carga de la prueba
para Inversiones en Canarias, como ocu-
que incumbe al contribuyente que esgrime
rre en uno de los Fallos que se citará-
sus derechos ante la Administración y
interrumpe el derecho de la Adminis-
cómo su análisis debe efectuarse desde la
tración a determinar la deuda tributaria
perspectiva de la información que ya
únicamente respecto a esos elementos tri-
posea la Administración o la que, dadas
butarios concretos inspeccionados o res-
sus facultades, obtenga o pueda obtener
pecto a la totalidad del tributo en cuestión
con facilidad.
–en nuestro ejemplo, respecto a todos los
elementos tributarios del Impuesto sobre
En un segundo apartado se analizará,
a la luz de los Fallos del Tribunal
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canaria
Sociedades correspondiente a un ejercicio
determinado–.
PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
1. SENTENCIAS RELEVANTES DESDE
años y cuatro meses para el tercero, o, en
UN PUNTO DE VISTA PROCEDIMEN-
caso de presentación de declaraciones
TAL
mensuales, los correspondientes siguiendo
el mismo razonamiento.
1.1. Incidencia de la declaración-resumen anual del IVA en el cómputo
del plazo de prescripción. Sen-
De esta manera, indica el Tribunal
que:
tencia del Tribunal Supremo de 25
de noviembre de 2009
“Una primera apreciación pone de
relieve que el contenido propio de la decla-
Consideramos de interés traer a cola-
ración resumen-anual no es liquidatorio.
ción esta Sentencia por la trascendencia en
Siendo esto cierto no se puede ignorar que
cuanto al cómputo del plazo de prescrip-
a dicha declaración se acompañan las
ción tiene en el Impuesto sobre el Valor
declaraciones-liquidaciones
Añadido y lo novedoso de la doctrina fren-
cuyo contenido ha de ser congruente con el
te al criterio tradicionalmente defendido
de la declaración-resumen anual, pues si
hasta el momento por la propia Adminis-
así no fuera la declaración-resumen anual
tración Tributaria. De este modo, El
y las liquidaciones (en este caso trimestral)
Tribunal Supremo amplía el tradicional
serían contradictorias, y, por tanto, recha-
plazo de prescripción del IVA de cuatro
zables. Ello permite concluir que aunque la
años, entre once y cuatro meses más, en
declaración-resumen anual no tiene en sí
una
el
misma un contenido liquidatorio, implica y
momento a partir del cual empieza la pres-
comporta una ratificación de las distintas
cripción no es la liquidación trimestral, sino
liquidaciones efectuadas durante el año.
sentencia
que
considera
que
trimestrales
el resumen anual, que se presenta en
enero del año siguiente. De esta forma, ya
Este elemento de la declaración-
no se contará el plazo de prescripción
resumen anual, de ratificación de las
desde la presentación de la declaración
liquidaciones efectuadas durante el
liquidación del IVA, que se realiza entre los
año, permite imputar a tales declara-
días 1 y 20 de cada mes, sino desde la pre-
ciones un contenido interruptivo de la
sentación del resumen anual del tributo,
prescripción, por efecto de su conteni-
que se hace entre el 1 y 30 de enero del
do liquidatorio y al que el artículo 66.1
año siguiente.
de la LGT confiere carácter interruptivo.
Al fijarse el inicio del cómputo de la
Por lo expuesto, es rechazable la tesis
prescripción con la presentación de la
del recurrente en el sentido de que la decla-
declaración resumen anual, la Inspección
ración resumen-anual no es una verdadera
tendrá cuatro años y once meses para ins-
declaración tributaria, sino una comunica-
peccionar el primer trimestre, cuatro años
ción informativa, pues tal aserto es, desde
y siete meses para el segundo y cuatro
luego, contrario a su denominación “decla-
hacienda
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canaria
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Y
CÉSAR ACOSTA CRIADO
ración”, pero lo es también a su contenido,
“La cuestión de fondo que se plantea
pues como ya hemos expuesto, y en virtud
en el recurso de casación es, en realidad, la
de la documentación que ha de acompañar-
determinación de las consecuencias de la
la, y los datos que en ella se consignan,
declaración de prescripción de un determi-
tiene un contenido ratificatorio de las liqui-
nado ejercicio de IRPF, cuando en él se
daciones efectuadas durante el año”.
producían bases imponibles negativas que
resultaban compensadas en ejercicios pos-
La relevancia de la modificación del
teriores (…)
criterio del cómputo de la prescripción
materializado en esta Sentencia resulta de
Como ha señalado esta Sala, en un
enorme interés, especialmente respecto de
supuesto similar, en Sentencia de 30 de
las posibilidades de que se siga la misma
enero de 2004 (rec. cas. núm. 10849/
línea con los tributos que exigen la presen-
1998), “si la sentencia de instancia declaró
tación de resúmenes anuales.
prescrito el derecho a liquidar el ejercicio
1982, es incuestionable que la aplicación
1.2. No pueden ser objeto de regulari-
del tipo de deducción del 15%, aunque
zación las bases imponibles nega-
hubiera incurrido en error iuris y fuera
tivas declaradas en un ejercicio
errónea, adquirió firmeza y no podía ser
prescrito pero compensadas en
modificada, de manera que el importe de la
uno no prescrito. Precisiones tras
deducción (…) no podía ser alterado, ni
la Sentencia del Tribunal Supremo
esta cifra, ni tampoco la parte trasladable
de 25 de enero de 2010
al ejercicio 1983 por imposibilidad de
absorción en el ejercicio 1982, (…), que
Nuevamente
moviéndonos
en
el
también había adquirido firmeza (…)”.
ámbito de la prescripción y la firmeza
ganada respecto de los actos que deriven
Si bien como puede observarse el
de ejercicios prescritos, en esta sentencia
Tribunal mantiene el criterio tradicional-
el Tribunal Supremo viene a confirmar la
mente defendido a este respecto según se
doctrina que habría mantenido en senten-
ha indicado, todo ello al amparo de la Ley
cias anteriores (a título de ejemplo,
General Tributaria de 1963, consideramos
Sentencias de 13 de marzo de 1999, de 30
de enorme interés esta sentencia por sus
de enero de 2004 o de 17 de marzo de
párrafos finales, ya que manifiesta expre-
2008) respecto de que las bases imponi-
samente que:
bles negativas declaradas en un ejercicio
prescrito adquieren firmeza y no podrían
ser alteradas por la Inspección.
“El criterio expuesto, por razón de la
unidad de doctrina, debe aplicarse al
supuesto que nos ocupa, anterior a la
De esta manera, concluye el Alto
vigencia
de
la
actual
Ley
General
Tribunal en el Fundamento de Derecho
Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciem-
Tercero que
bre (LGT/2003). Y, por tanto, sin poder
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PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
tener en cuenta las consecuencias que
origen en ejercicios prescritos, la proce-
deriven de los artículos 70.3 y 106.4
dencia y cuantía de las mismas deberá
de dicha Ley, inaplicables “ratione
acreditarse mediante la exhibición de las
temporis” para resolver la cuestión
liquidaciones o autoliquidaciones en que se
suscitada.
incluyeron la contabilidad y los oportunos
soportes documentales (art. 106.4)”, sin
Así pues, únicamente con base en
perjuicio de que esta última previsión res-
la jurisprudencia elaborada en rela-
pecto de la justificación de la procedencia y
ción con la Ley anterior, sin que nece-
cuantía de las compensaciones o deduccio-
sariamente sea proyectable a las refe-
nes procedentes de ejercicios prescritos ya
ridas previsiones de la LGT/2003, ha
aparecía específicamente contemplada en
de considerarse que la cantidad con-
el ámbito del Impuesto sobre Sociedades
signada en la declaración del año 1985
desde la Ley 43/1995, de 27 de diciembre.
ha adquirido firmeza y, en consecuencia, dicha cantidad debe ser admitida
1.3. La manifestación por un sujeto
por la Administración que debe permi-
pasivo en relación con un deter-
tir, por tratarse de bases imponibles
minado negocio jurídico respecto
negativas, que puedan ser utilizadas
del error en cuanto al tributo por
por el contribuyente en declaraciones
el
en ejercicios posteriores”.
supone un acto que afecta a la
que
debe
quedar
gravado,
prescripción del segundo tributo.
Con estos párrafos pone de manifiesto
el Tribunal que deberá analizarse con caute-
Sentencia del Tribunal Supremo
de 18 de enero de 2010
la el criterio jurisprudencial aplicado hasta
ahora especialmente tomando en considera-
En este caso, se plantea el siguiente
ción los artículos de la Ley General Tributaria
supuesto de hecho. El contribuyente había
de 2003 a que se refiere la Sentencia, y que
efectuado una operación mediante la que
prevén expresamente que “la obligación de
adquiría un inmueble respecto del que iba
justificar la procedencia de los datos que
a efectuar su rehabilitación. A la hora de
tengan su origen en operaciones realizadas
liquidar la escritura pública que formaliza-
en periodos impositivos prescritos se man-
ba dicha operación, consideró que la
tendrá durante el plazo de prescripción del
misma quedaba gravada por el Impuesto
derecho para determinar las deudas tributa-
sobre el Valor Añadido y simultáneamente
rias afectadas por la operación correspon-
liquidó el Impuesto sobre Transmisiones
diente (art. 70.3)”;
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Actos Jurídicos
y “en aquellos supuestos en que las
Documentados.
bases o cuotas compensadas o pendientes
de compensación o las deducciones aplica-
Antes de que transcurriesen cuatro
das o pendientes de aplicación tuviesen su
años desde el devengo de la operación, el
hacienda
231
canaria
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sujeto pasivo presentó un escrito ante la
liquidación prescribía a los cinco años (artí-
Administración Tributaria en el que solicita-
culo 64.1.a) de la Ley General Tributaria de
ba la devolución del IVA, por entender que
1963) quedando interrumpido por cual-
la operación gravada no estaba sometida a
quier actuación del sujeto pasivo condu-
este tributo, sino a la modalidad de
cente al pago o a la liquidación de la deuda
Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Por
tributaria (artículo 66.1.c) de la misma
su parte, dos años después de presentar
Ley). A juicio de esta Sala, tiene esa
este escrito (y habiendo, por tanto, trans-
condición un escrito en el que el suje-
currido más de seis años desde la formali-
to pasivo de un tributo pide la devolu-
zación de la operación), el contribuyente
ción de las cantidades ingresadas
recibió una liquidación provisional por
debido a que la operación no estaba
Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
gravada por el mismo y señala que
debió quedar sometida a otro grava-
En las instancias administrativas y
men distinto, pues la mención de este
judiciales previas, el sujeto pasivo había
gravamen implica “una actuación del
esgrimido en su defensa la nulidad de
sujeto pasivo” enderezada al pago o a
pleno derecho de la liquidación provisional
la liquidación de la deuda.
girada en concepto de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas, en la medida en
Se ha de tener en cuenta que el pre-
que habrían transcurrido más de cinco
cepto en cuestión no alude a actos especí-
años (los hechos se refieren a ejercicios
ficos de liquidación o de pago, sino a “cual-
respecto de los que no había entrado en
quier actuación del sujeto conducente” a
vigor la Ley 29/1998, de Derechos y
tales metas, esto es, guiadas o dirigidas a
Garantías del Contribuyente que redujo a
su satisfacción. A juicio de esta Sala, la
cuatro los años para el cómputo de la pres-
manifestación por un sujeto pasivo en
cripción). Según indicábamos, el Alto
relación con un determinado negocio
Tribunal determina la invalidez de este cri-
jurídico de que no se dan las condicio-
terio mantenido por el sujeto pasivo, dada
nes de producción del hecho imponible
la trascendencia del escrito de devolución
de un tributo (el impuesto sobre el
del ingreso del IVA que había presentado la
valor añadido) debiendo quedar sujeto
entidad a los efectos de entender interrum-
a otro distinto (el impuesto sobre
pida la prescripción.
transmisiones patrimoniales), supone,
sin duda alguna, un acto enderezado a
De acuerdo con ello, manifiesta el
la liquidación de este último (…).
Tribunal que:
De no entenderse así se daría al tras“En la época de los acontecimientos
te con uno de los objetivos a los que se
que ocupan nuestra atención, el derecho
endereza el instituto de la prescripción
de la Administración para determinar la
que, al servicio de la seguridad jurídica,
deuda tributaria mediante la oportuna
censura a la Administración indolente y
232 hacienda
canaria
PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
perezosa. En efecto, en el caso actuó dili-
sin la expresa manifestación a qué tributo
gentemente, ya que, por así indicarlo el
o tributos debiera haber quedado gravada,
sujeto pasivo, debido a que iba a proceder
debería entenderse que no tiene este efec-
a la rehabilitación del inmueble adquirido,
to interruptivo.
la operación quedaba sujeta al impuesto
sobre el valor añadido, que le fue repercu-
Por otra parte, se vincula ese efecto
tido por la vendedora. Nada tenía que
interruptivo además en el hecho de que
hacer, pues, una vez liquidada repercutida
hasta que no se produce la presentación
e ingresada la cuota de dicho tributo. Sin
del escrito solicitando la devolución del
embargo, el 22 de febrero de 1995 tuvo
impuesto improcedentemente ingresado, la
noticia de que aquellos trabajos de recupe-
Administración Tributaria no podía conocer
ración del edificio no se iban a acometer,
que
por lo que la operación ya no quedaba
Transmisiones Patrimoniales Onerosas y no
sometida a la mencionada exacción sobre
por IVA, por tanto no podía remitir liquida-
el volumen de los negocios, debiendo suje-
ción alguna al respecto, sin embargo se
tarse al impuesto sobre transmisiones
desconocen con dicha afirmación las facul-
patrimoniales. Parece evidente que hasta
tades de revisión y comprobación de la
dicho momento la Administración no podía
Administración Tributaria respecto de la
hacer otra cosa que permanecer parada,
operación realizada y cuál era la forma
pues el contrato de compraventa suscrito
correcta de tributación de la misma, aspec-
en 1991 ya había producido sus efectos
tos que podían ser investigados en los cua-
frente a la Hacienda Pública, sin que por lo
tro años siguientes a la realización de la
tanto quepa hablar en este caso de deja-
misma.
la
operación
debía
tributar
por
ción de las potestades que tiene atribuidas
para liquidar y cobrar los tributos”.
1.4. No se pueden aplicar unas bases
imponibles negativas rechazadas
Debemos centrar nuestra atención en
por la Inspección aun cuando la
dos aspectos concretos de la sentencia:
liquidación
por un lado, manifiesta la Sala que el acto
Sentencia del Tribunal Supremo
interruptivo de la prescripción a efectos
de 17 de febrero de 2010
esté
en
suspenso.
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales viene representado por el escrito
En este caso se plantea por el contri-
en el que se solicita la devolución del IVA
buyente en el recurso de casación nº
y se hace una expresa manifestación de
10679/2004 la improcedencia de un acta
que la operación quedaba gravada por el
incoada por la Inspección (ejercicio 1996)
Impuesto sobre Transmisiones Patrimo-
en la que se regulariza el importe de bases
niales y Actos Jurídicos Documentados a
imponibles negativas pendientes de aplicar
juicio del contribuyente, de lo que se deri-
como consecuencia de que previamente se
va que si el sujeto pasivo se hubiere limi-
había incoado otro acta respecto de los
tado a solicitar esa reintegración del IVA
ejercicios (1991 a 1995) de los que proce-
hacienda
233
canaria
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dían dichas bases imponibles negativas
pero no en otros referidos a actos
reduciéndolas considerablemente.
autónomos del suspendido. Ello no
obsta a que si los recursos interpuestos
El sujeto pasivo planteaba que en
contra las anteriores liquidaciones fueren
tanto no se resolvieran los recursos plante-
estimados se proceda a realizar las oportu-
ados contra el acuerdo de liquidación de los
nas rectificaciones.”
ejercicios previos, no se debía rectificar la
cifra de bases imponibles negativas decla-
1.5. No se puede rechazar un beneficio
rada en el ejercicio 1996, ya que debía
fiscal o un determinado tratamien-
considerarse que la suspensión acordada
to fiscal favorable para el contribu-
durante la sustanciación de los recursos
yente por la falta de un requisito
debía abarcar también la inmutabilidad de
cuyo cumplimiento depende de la
estos datos declarados en 1996.
propia Administración. Sentencias
de la Audiencia Nacional de 4 de
El Tribunal Supremo determina que la
suspensión de una liquidación que rechace
marzo de 2010 (Recurso 536/2006
y 500/2006)
unas bases imponibles negativas no evita
que, en ejercicios posteriores, la entidad
Destacamos en el presente apartado
deba tributar sin poder aplicar esas bases
dos sentencias emitidas por la Sala de lo
negativas rechazadas, si bien proceda la rec-
Contencioso-Administrativo de la Audiencia
tificación en el caso de que los recursos que
Nacional que si bien se refieren a dos
se hubieran planteado resulten estimados.
supuestos de hecho referenciados, ambas
ponen su acento en que no puede exigirse
De este modo, la sentencia se pronuncia en los siguientes términos:
al contribuyente que pruebe algo que la
Administración ya conoce o debiera conocer, máxime si el sujeto pasivo podría tener
“En cualquier caso, la tesis recogida
en la sentencia debe confirmarse, pues el
difícil o imposible la obtención de dicha
prueba.
hecho de que las liquidaciones de estos
ejercicios estuviesen suspendidas –lo que,
De esta manera, la Audiencia Nacional
por otra parte no consta de manera clara
viene a corroborar el criterio ya consolida-
respecto de todas las liquidaciones-, afec-
do de prohibición de la probatio diabolica o
tará a la ejecución por vía de apremio de
prueba imposible emitido por el Tribunal
las mismas para hacer efectivo su cobro,
Supremo, o la doctrina del Tribunal Consti-
pero no pueden imponer un cambio de
tucional en base a la cual:
lo que debiera tributarse en ejercicios
posteriores de acuerdo con la verdade-
• Cuando el sujeto prueba lo que le
ra situación patrimonial de la entidad,
corresponde y la Administración guar-
pues, por otra parte, la suspensión
da silencio, entonces otorga (Senten-
opera en el proceso en que se acuerda,
cia 61/2008, de 26 de mayo).
234 hacienda
canaria
PROCEDIMIENTOS
• La Administración no puede concluir
TRIBUTARIOS
de un derecho. En el supuesto que se
causando un perjuicio al contribu-
enjuicia
yente basándose en datos que sólo
Administración constituye un requisito for-
ella conoce y sin otorgar al sujeto la
mal, y no sustancial, cuyo incumplimiento
posibilidad de presentar pruebas en
no puede determinar la pérdida de un dere-
contra (Sentencias 14/1999, de 22
cho por resultar dicha consecuencia vulne-
de febrero y 194/2000, de 19 de
radora del principio de proporcionalidad.
el
plazo
invocado
por
la
julio de 2000).
En efecto, a la luz de los preceptos
En relación con los supuestos de
parcialmente transcritos resulta patente
hecho enjuiciados, en el primero de los
que el plazo máximo de presentación de la
casos, el contribuyente pretende aplicar los
solicitud de reconocimiento previo del dere-
beneficios fiscales para el Año Santo
cho de los sujetos pasivos a la aplicación de
Jacobeo 2004. La aplicación de dicha
las deducciones en el Impuesto sobre
deducción exigía una certificación de la
Sociedades, plazo previsto en el Real
Comisión ejecutiva del Consejo Jacobeo
Decreto 895/2003 (RCL 2003,1894,2209) y
que se le notifica al contribuyente el 16 de
no en la Ley 53/2002, tal y como posterior-
junio de 2004 (admitiendo la procedencia
mente se examinará, se contempla como
de las inversiones realizadas) y que poste-
una obligación formal de los contribuyen-
riormente sea presentada ante la Unidad
tes, pero no como un requisito sustancial
Central de Gestión de Grandes Empresas
cuyo incumplimiento impida la aplicación
de la Oficina Nacional de Inspección (presentación que se efectúa el 18 de junio de
2004). Posteriormente, la entidad recibe
una notificación mediante la que la Oficina
Nacional de Inspección le deniega el derecho a aplicar dichos beneficios fiscales, ya
que la certificación tenía que haberse presentado antes del 31 de mayo de 2004 de
conformidad con la normativa reguladora
de dicho incentivo fiscal.
Debemos destacar respecto de la fundamentación jurídica efectuada por la
del referido beneficio fiscal, de forma que
sólo conllevará las consecuencias que, con
carácter general, se derivan del incumplimiento de las obligaciones formales. Tal y
como ha afirmado la parte recurrente en el
curso del expediente, la obligación sustancial en este caso viene constituida por la
realización de las inversiones y su certificado por el Consejo Jacobeo, lo que se ha
cumplido en el supuesto que se enjuicia
como lo demuestran los documentos obrantes en el expediente.
Audiencia Nacional los siguientes párrafos:
(…) Consecuentemente, fue la Admi“(…)
nistración certificante la que “provocó” el
incumplimiento del plazo examinado ante la
En primer término, porque el
Administración Tributaria, resultando de
incumplimiento de un requisito formal
aplicación el principio de personalidad
no puede privar del ejercicio y disfrute
única de la Administración que, en el
hacienda
235
canaria
ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ
Y
CÉSAR ACOSTA CRIADO
supuesto enjuiciado, determina que “el
Conforme a lo expuesto, la Sala esti-
incumplimiento” de una Administración
ma que la actuación de la Administración
no puede comportar que otra Admi-
en el supuesto enjuiciado no ha respetado
nistración deniegue al sujeto pasivo un
los principios de eficacia, eficiencia, con-
beneficio fiscal procedente. Es cierto que
fianza legítima y buena fe previstos en los
el Consejo Jacobeo disponía de un plazo de
apartados 1, 2 y 5 del artículo 3 de la Ley
dos meses para emitir dicha certificación,
30/1992 (RCL 1998,1741)”.
pero no es menos cierto que nada le obligaba a agotar dicho plazo, como ha hecho en
En la segunda de las sentencias que
el supuesto enjuiciado, de forma que la rápi-
traemos a colación, la cuestión de hecho se
da resolución del expediente hubiera deter-
refiere a que el contribuyente había consig-
minado que la sociedad recurrente no se
nado en su declaración la deducción por
viera “obligada” a incumplir el plazo estable-
doble imposición derivada de los dividen-
cido en el artículo 7 del Real Decreto
dos repartidos con cargo a reservas de la
895/2003, de 11 de julio, pues en la fecha
sociedad participada. La Inspección consi-
en que se le notificó la certificación expedi-
deró que no era aplicable la deducción res-
da ya había transcurrido el plazo reglamen-
pecto de los dividendos procedentes de las
tariamente previsto, colocando al contribu-
acciones adquiridas porque habían sido
yente en una situación que, como mínimo,
objeto de depreciación, salvo que el contri-
debe calificarse de “anómala” en la que la
buyente probase que un importe equiva-
Administración certificante, Ministerio de
lente a la depreciación había sido integrado
Cultura, le reconoce un derecho que otra
en la base de los anteriores propietarios de
Administración, en este caso, la Admi-
las acciones, todo ello según disponía la
nistración Tributaria, le niega –beneficio fis-
nueva redacción dada al artículo 28 de la
cal- por presentación de su solicitud dos días
Ley 43/1995 por la Ley 40/1998 aplicable a
después -18 de junio de 2004-de la fecha en
los dividendos adquiridos después del 9 de
que le fue notificada la certificación precep-
junio de 1996.
tiva -16 de junio de 2004-, y ello teniendo
en cuenta además que ambas Admi-
Durante el procedimiento inspector, el
nistraciones actúan en el cumplimiento de
sujeto pasivo aportó diversa documenta-
sus fines “con personalidad jurídica única” y
ción para que la Administración Tributaria
que en la fecha 18 de junio de 2004, en que
pudiese comprobar la integración de la
se produjo la presentación de la solicitud de
renta en la base imponible de los anterio-
reconocimiento ante la Unidad Central de
res propietarios: listados de accionistas,
Gestión de Grandes Empresas –Oficina
requerimiento realizado a la Comisión
Nacional de Inspección- no se había produ-
Nacional del Mercado de Valores para
cido el inicio del plazo de declaración del
determinar dicha circunstancia, pero la
Impuesto sobre Sociedades correspondiente
Inspección consideró que se trataba de una
al ejercicio 2003, que comenzaba el 1 de
“probatio diabolica” imposible de realizar y
julio de 2004.
en la medida en que el contribuyente había
236 hacienda
canaria
PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
incumplido su obligación respecto de la
Exigencias de tutela judicial efectiva y
carga de la prueba, debía denegársele
de un derecho a un proceso con todas las
dicha deducción.
garantías conllevan considerar el extremo
debatido completamente probado en los
La Audiencia Nacional estima en parte
términos solicitados por la parte actora,
el recurso contencioso-administrativo pre-
por lo que este motivo debe desestimarse”.
sentado por el sujeto pasivo y respecto de la
deducción por doble imposición sostiene que:
2. COMENTARIO CRÍTICO: PRESCRIPCIÓN PARCIAL TRIBUTARIA (FA-
“La Administración Tributaria es la
única que tiene a su disposición toda la
LLOS DEL TEAC DE 26 DE MARZO Y
DE 23 DE JULIO DE 2009)
información acerca de la tributación de los
vendedores de las acciones (…) por lo que
El Tribunal Económico-Administrativo
debió incorporar esa información al procedi-
Central, en su Fallo de 23 de julio de 2009,
miento de inspección, cosa que no hizo a
número de Resolución 00/8232/2008,
pesar del requerimiento expreso de la parte.
establece
que
las
actuaciones
de
la
Inspección de carácter parcial interrumpen
En cambio la parte cumplió con lo dis-
la prescripción no sólo para los elementos
puesto en los artículos 105.2 de la Ley
tributarios objeto de las actuaciones de
58/2003 “Los obligados tributarios cumpli-
comprobación e investigación, sino para el
rán su deber de probar si designan de
todos los elementos del impuesto y perío-
modo concreto los elementos de prueba en
do inspeccionado (este criterio ha sido con-
poder de la Administración Tributaria” (…).
firmado por el Fallo del mismo Tribunal
Económico-Administrativo de 22 de octu-
Como se ha señalado anteriormente,
bre de 2009).
sólo la Administración tributaria tiene
conocimiento tanto de la identidad de los
En esta Resolución, el TEAC concluye
accionistas como de los importes que se
por tanto, modificando su criterio anterior,
deben integrar en la base imponible. Y no
expresado entre otros en el Fallo de 26 de
cabe que la Inspección solicite información
marzo de 2009, que una actuación parcial
que ya constaba en sus archivos tanto por
destinada a revisar un elemento concreto
imperativo constitucional como al amparo
de un impuesto, interrumpe la prescripción
de los derechos que consagra el artículo
del derecho de la Administración a deter-
3.g del Estatuto del Contribuyente. Y
minar la deuda sobre cualquier otro ele-
menos, que no haciendo uso del acceso a
mento del hecho imponible del mismo
la información a la que sólo puede acceder
Impuesto y período.
se permita considerar no probado lo que
sólo ella conoce o puede conocer, pues,
El Tribunal Económico-Administrativo
como antes se ha indicado, todos los
basa este cambio de criterio en la doctrina
medios están a su alcance.
sostenida en la Sentencia del Tribunal
hacienda
237
canaria
ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ
Y
CÉSAR ACOSTA CRIADO
Supremo de 25 de febrero y de 6 de
cuatro años desde el vencimiento de la
noviembre de 2008.
obligación de declarar: el plazo para declarar el IRPF de 1995 vencía el 20 de junio de
En este apartado se contrapondrá el
1996 y por tanto prescribía a los 4 años la
contenido de ambos Fallos del TEAC, expo-
acción de la Administración para su liquida-
niendo los fundamentos de cada uno de
ción, salvo que ese plazo se interrumpa.
ellos y posteriormente se realizará un análisis crítico de la cuestión.
• Señalaba el recurrente que aunque
se interrumpió el 22 de mayo de 2000, se
A) Fallo del TEAC de 26 de marzo de
trataba de una comunicación de inicio de
2009, Número de Resolución: 00/
actuaciones de carácter parcial que sólo
3329/2007: La comunicación de
actuaciones de carácter parcial sólo
interrumpe la prescripción de la
acción administrativa para liquidar
y sancionar respecto de los hechos
citados en la comunicación de inicio
tenía efectos respecto de los períodos y
conceptos indicados en esa comunicación.
Cuando el 26 de junio de 2000 los interesados
recibieron
comunicación
de
la
ampliación del alcance de las actuaciones
ya había prescrito el derecho de la
Administración a liquidar ese ejercicio.
Los hechos que se sustanciaban en tal
reclamación económico-administrativa eran
los siguientes:
Por tanto la cuestión a dirimir por el
TEAC se refería a determinar o no la prescripción de la acción de la Administración
para liquidar el ejercicio 1995, porque la
• El 22 de mayo de 2000 se iniciaron
actuaciones de carácter parcial referidas al
Impuesto sobre la Renta de las Personas
(IRPF) y el ejercicio 1995, limitándose a
comunicación de inicio de actuaciones de
carácter parcial no habría interrumpido la
prescripción respecto a todos los elementos tributarios del IRPF del ejercicio 1995.
comprobar “las entradas comerciales en
divisas y los ingresos declarados en IRPF
de la actividad empresarial”.
Pues bien el TEAC, a este respecto
señaló que sobre esta cuestión dicho
Tribunal se había pronunciado en reitera-
• El 26 de junio de 2000 se comunicó
das ocasiones, Resoluciones de 19 de abril
a los interesados que las actuaciones de
de 2007 y de 12 de julio de 2007 (RG
inspección tendrían carácter general referi-
1734/05 y 242/05, respectivamente), al
das al IRPF y al ejercicio 1995.
señalar que cuando la Inspección u otros
órganos de la Administración Tributaria,
• El recurrente solicitaba la prescrip-
desagregan el hecho imponible, al objeto
ción del derecho de la Administración para
de realizar actuaciones de comprobación
determinar la deuda tributaria, por haber-
de carácter parcial, estas actuaciones sólo
se iniciado las actuaciones transcurridos
interrumpen el plazo de prescripción res-
238 hacienda
canaria
PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
pecto de los elementos del hecho imponible
nocimiento, regulación, inspección, asegu-
u obligación tributaria comprobados, pero
ramiento, comprobación...”.
no sobre la totalidad del hecho imponible o
sobre la totalidad de los elementos de la
Afirma el TEAC en este Fallo que “la
razón de ser se encuentra en la seguridad
obligación tributaria.
jurídica que pretende garantizarse con la
Este criterio ha sido sustentado tam-
institución de la prescripción, finalidad que
bién por la Audiencia Nacional como pone
quedaría huérfana si se permitiera que una
de manifiesto en su Fallo el TEAC, entre
actuación parcial, limitada a la comproba-
otras en las Sentencias de 7 de febrero y
ción de un determinado hecho imponible o
31 de octubre de 2002 y 7 de noviembre de
elemento de la obligación tributaria, produ-
2003, cuyo criterio se recoge en la poste-
jera el efecto de interrumpir el plazo de
rior, de 27 de noviembre de 2003, manifes-
prescripción del derecho de la Admi-
tando al respecto que:
nistración Tributaria para liquidar todos los
hechos imponibles o elementos de la obli-
• “... No se puede olvidar que la inte-
gación tributaria que integran el tributo y
rrupción de la prescripción conforme al
período afectado por la comprobación par-
artículo 66 de la LGT viene referida a cual-
cial, y ello, porque en puridad, la Admi-
quier acción administrativa, realizada con
nistración tributaria ha permanecido inacti-
conocimiento formal del sujeto pasivo,
va,
conducente al reconocimiento, regulación,
comprobatoria general”, ni ésta se ha
inspección, aseguramiento, comprobación,
puesto en conocimiento formal del obliga-
liquidación y recaudación del impuesto
do tributario; es decir, el obligado tributa-
devengado por cada hecho imponible.”
rio
no
realizando
ninguna “actividad
tan sólo ha tenido conocimiento de
una acción de la Administración Tributaria
• “Así, el hecho imponible, si bien
conducente a la comprobación de un ele-
único, puede estar originado en diversas
mento de la obligación tributaria, y en con-
fuentes, cada una de las cuales produce
creto: “las entradas comerciales en divisas
una alícuota de la renta y por tanto suscep-
y los ingresos declarados en IRPF de la
tible de desagregación, de tal manera que
actividad empresarial”.
esta unidad del hecho imponible desaparece si se produce la desagregación (en el
En definitiva, este Fallo del TEAC reco-
caso que nos ocupa por la propia dinámica
ge el criterio de la Resolución de 19 de abril
procedimental
la
de 2007 (RG 1734/05) que señalaba que
Inspección Tributaria en el marco de las
“la Administración ha de ser coherente con
actas previas) y en estos casos la interrup-
sus propios actos, la desagregación del
ción por la acción administrativa sólo se
hecho imponible, ha de aceptar las conse-
produciría con relación a la parte disgrega-
cuencias lógicas de tal decisión aunque no
da del hecho imponible en la que incide la
le resulten favorables, como son en el pre-
actuación administrativa tendente al reco-
sente caso la prescripción de aquello a lo
administrativa
de
hacienda
239
canaria
ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ
Y
CÉSAR ACOSTA CRIADO
que Administración, al segregar el hecho
• La razón de ser se encuentra en la
imponible, no extendió la comprobación
seguridad jurídica que pretende garantizar-
inspectora. Piénsese que lo contrario,
se con la institución de la prescripción.
podría llevar a vulnerar el espíritu de la ley,
con la consiguiente inseguridad jurídica del
• La Administración tributaria ha per-
contribuyente, merced al expediente de
manecido inactiva, no realizando ninguna
concatenar comprobaciones parciales que
“actividad comprobatoria general”, ni ésta
vaciarían de contenido el plazo prescripto-
se ha puesto en conocimiento formal del
rio de 4 años”.
obligado tributario.
Por tanto concluye el TEAC en este
B) Fallo del TEAC de 23 de julio de
Fallo, de conformidad con pronunciamien-
2009 y posterior de 22 de octubre
tos previos tanto del propio Tribunal como
de 2009: las actuaciones realizadas
por la Inspección en el ámbito de
de la Audiencia Nacional, que:
una comprobación parcial, que se
• Cuando la Inspección realiza actuaciones de carácter parcial desagrega el
hecho imponible y estas actuaciones sólo
interrumpen el plazo de prescripción respecto de los elementos del hecho imponible
u obligación tributaria comprobados, pero
plasma en un acta previa, interrumpen la prescripción del derecho de
la Administración a liquidar cualesquiera elementos del hecho imponible por el mismo Impuesto y ejercicio del contribuyente
no sobre la totalidad del hecho imponible o
sobre la totalidad de los elementos de la
obligación tributaria.
Este cambio de criterio, sostiene el
TEAC que se produce en atención a la doctrina
emanada
del
Tribunal
Supremo
(Sentencias de 25 de febrero de 2008 y de
• El hecho imponible, si bien único,
puede estar originado en diversas fuentes,
cada una de las cuales produce una alícuota de la renta y por tanto susceptible de
6 de noviembre de 2008), que modifica el
criterio vertido en resoluciones anteriores,
como la señalada anteriormente y acogía la
tesis contraria ya expuesta.
desagregación, de tal manera que esta unidad del hecho imponible desaparece si se
produce la desagregación.
Los hechos que se planteaban en este
caso eran los siguientes:
• La interrupción por la acción admi-
• Mediante comunicación notificada el
nistrativa sólo se produciría con relación a
7 de julio de 2003, se iniciaron actuaciones
la parte disgregada del hecho imponible en
inspectoras de carácter parcial acerca del
la que incide la actuación administrativa
Impuesto sobre Sociedades, período 1998,
tendente al reconocimiento, regulación,
limitada exclusivamente a la comprobación
inspección,
de la Reserva para Inversiones en Canarias
aseguramiento,
ción...
240 hacienda
canaria
comproba-
(RIC).
PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
• Con fecha de 30 de marzo de 2004,
blecido en la Ley sin que la Administración
se realiza diligencia de constancia de
realice las actuaciones de comprobación
hechos por parte de la Inspección, comuni-
dirigidas a la liquidación de la deuda tribu-
cando el acuerdo de ampliación de actua-
taria, inactividad de la Administración, con-
ciones extendiendo el alcance de las actua-
natural a la prescripción, que equivale
ciones
de
materialmente a una verdadera renuncia
Tributación en Transparencia, ejercicio
del poder público a investigar y regularizar
1998”.
la obligación tributaria de que se trate.
al
concepto
de
“Régimen
• El Tribunal Económico-Adminis-
Pues bien, en la medida en que el
trativo Regional (TEAR) mediante Reso-
ordenamiento jurídico permitía la posibili-
lución de 16 de julio de 2008 estimó, en
dad, en determinados supuestos, de reali-
parte, la reclamación del obligado tributa-
zar comprobaciones parciales e incoar actas
rio, anulando el acto impugnado por enten-
previas -dando lugar a liquidaciones de
der prescrito el derecho de la Adminis-
carácter provisional, a cuenta de las defini-
tración a determinar la deuda tributaria
tivas que posteriormente se pudieran prac-
mediante la oportuna liquidación en rela-
ticar-, siempre que tales actuaciones par-
ción con el ejercicio 1998, excepto en lo
ciales
que se refería a la aplicación de la RIC.
establecidos en la norma, considera el TEAC
cumplieran
con
los
requisitos
que “ante la inexistencia de previsión en
Como ya se ha adelantado, en esta
contra, tales actuaciones debían entender-
Resolución el TEAC concluye, modificando
se como la expresión de la voluntad inequí-
su criterio anterior, que una actuación par-
voca de la Administración tributaria de
cial destinada a revisar un elemento con-
comprobar la totalidad de la deuda tributa-
creto de un impuesto, interrumpe la pres-
ria -o, si se prefiere, de no renunciar a la
cripción del derecho de la Administración a
determinación de todos los elementos de la
determinar la deuda sobre cualquier otro
obligación tributaria-, y, por consiguiente,
elemento del hecho imponible del mismo
producían el efecto de interrumpir la pres-
Impuesto y período y fundamenta este
cripción, en relación con el mismo impues-
cambio de criterio en la doctrina sostenida
to y ejercicio, respecto de los aspectos
en la Sentencia del Tribunal Supremo de 6
comprobados y los no comprobados”.
de noviembre de 2008 mediante el razonamiento jurídico que se pasa a exponer y
Este razonamiento del TEAC se refuer-
que realiza, tanto a la luz de la derogada
za en el Fallo objeto de estos comentarios
Ley 230/1963, General Tributaria como de
entrando a analizar esta controvertida
la vigente Ley 58/2003, General Tributaria.
cuestión a la luz de la Ley 58/2003,
General Tributaria (LGT) y el Real Decreto
Razona el TEAC siguiendo la citada
1065/2007, de 27 de julio, por el que se
STS, que la prescripción no es más que la
aprueba el Reglamento General de desa-
consecuencia del transcurso del plazo esta-
rrollo del a Ley 58/2003, de 17 de diciem-
hacienda
241
canaria
ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ
Y
CÉSAR ACOSTA CRIADO
bre, en materia de revisión en vía adminis-
respecto de los elementos tributarios com-
trativa, en los términos que se pasa a
probados y las de carácter general sobre la
exponer en el análisis crítico.
totalidad del hecho imponible, ya que en el
artículo no se hace mención al alcance
C) Análisis crítico
–parcial o general- del efecto interruptivo
de plazo de prescripción en cuestión.
El artículo 68 de la LGT, nominado
“interrupción de los plazos de prescripción”
establece que “el plazo de prescripción del
derecho a que se refiere el párrafo a) del
La interpretación que realiza el TEAC
es la primera y ello con arreglo al razonamiento que pasamos a exponer.
artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a)
Por
cualquier
acción
de
la
Administración tributaria, realizada con
conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte
Entiende el TEAC que de acuerdo con
la conclusión expuesta “también se modifica la dicción de los preceptos reguladores
de esta materias (comprobación parcial y
actas previas) en coherencia con esta
nueva terminología elementos de la obligación tributaria”.
de los elementos de la obligación tributaria.
Así sucede, siguiendo el razonamiento
del TEAC, en los siguientes artículos (el
(…)
Con el subrayado se pretende desta-
subrayado respeta el recogido por el TEAC
en su Fallo):
car la diferente expresión utilizada por la
nueva LGT con relación a la derogada Ley
230/1963.
• El artículo 101 LGT que recoge las
clases de liquidaciones tributarias (provisionales o definitivas) que en su apartado 4
Pues bien, este inciso introducido por
la vigente LGT puede interpretarse en dos
sentidos:
señala que “podrán dictarse liquidaciones
provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:
1. Considerar que cualquier actuación
a) Cuando alguno de los elementos de
de la Administración tributaria interrumpe
la obligación tributaria se determine en
la prescripción respecto al a totalidad de la
función de los correspondientes a otras
deuda tributaria, con independencia de que
obligaciones que no hubieran sido compro-
las actuaciones tuvieran carácter parcial o
badas, que hubieran sido regularizadas
general.
mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme,
2. Considerar que las actuaciones de
o cuando existan elementos de la obliga-
carácter parcial tienen efecto interruptivo
ción tributaria cuya comprobación con
242 hacienda
canaria
PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
carácter definitivo no hubiera sido posible
cualquier actuación de las indicadas –parcial
durante el procedimiento, en los términos
o general- tiene virtualidad interruptiva”.
que se establezcan reglamentariamente”.
Este precepto es el artículo 149 de la
• El artículo 148 LGT, nominado
Ley 58/2003, General Tributaria, en el que
«alcance de las actuaciones del procedi-
se regula la posibilidad de solicitar por
miento de inspección» que señala los
parte del obligado tributario, cuando se
siguiente:
han iniciado actuaciones de carácter parcial, la ampliación del alcance de las mis-
“1. Las actuaciones del procedimiento
mas a una inspección de carácter general:
de inspección podrán tener carácter general o parcial.
“1. Todo obligado tributario que esté
siendo objeto de unas actuaciones de ins-
2. Las actuaciones inspectoras ten-
pección de carácter parcial podrá solicitar a
drán carácter parcial cuando no afecten a
la Administración tributaria que las mismas
la totalidad de los elementos de la obliga-
tengan carácter general respecto al tributo
ción tributaria en el período objeto de la
y, en su caso, períodos afectados, sin que
comprobación y en todos aquellos supues-
tal solicitud interrumpa las actuaciones en
tos que se señalen reglamentariamente. En
curso.
otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general
2. El obligado tributario deberá formu-
en relación con la obligación tributaria y
lar la solicitud en el plazo de 15 días desde
período comprobado.
la notificación del inicio de las actuaciones
inspectoras de carácter parcial.
3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado
3. La Administración tributaria deberá
con una liquidación provisional, el objeto
ampliar el alcance de las actuaciones o ini-
de las mismas no podrá regularizarse nue-
ciar la inspección de carácter general en el
vamente en un procedimiento de inspec-
plazo de seis meses desde la solicitud. El
ción que se inicie con posterioridad salvo
incumplimiento de este plazo determinará
que concurra alguna de las circunstancias a
que las actuaciones inspectoras de carácter
que se refiere el párrafo a) del apartado 4
parcial no interrumpan el plazo de prescrip-
del artículo 101 de esta ley y exclusiva-
ción para comprobar e investigar el mismo
mente en relación con los elementos de la
tributo y período con carácter general”.
obligación tributaria afectados por dichas
circunstancias.”
Según este precepto, cuando un obligado tributario está siendo objeto de unas
Considera adicionalmente el TEAC que
actuaciones de inspección de carácter par-
“hay otro precepto que, en conjunción con
cial puede solicitar a la Administración tri-
los expuestos indica con contundencia que
butaria que las mismas tengan carácter
hacienda
243
canaria
ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ
Y
CÉSAR ACOSTA CRIADO
general. Esta posibilidad ya existía en la
1. Resulta llamativo que en la cita de
anterior regulación si bien lo novedoso
los preceptos de la nueva LGT, el TEAC no
para el TEAC son las consecuencias que se
haya subrayado (recordemos que hemos
prevén en el apartado 3.
respetado el subrayado del TEAC en la
cita de los artículos) el apartado 3 del
Entiende el TEAC que a diferencia de
artículo 148 que parece establecer el
lo que ocurría en la normativa anterior, en
carácter “preclusivo” de las liquidaciones
la que no se regulaba consecuencia alguna
provisionales realizadas en el ámbito de
de un hipotético incumplimiento, en el
actuaciones de comprobación e investiga-
apartado 3 del citado artículo 149 LGT se
establecen las siguientes consecuencias:
ción de carácter parcial al señalar que
“cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con
• Si la Administración tributaria incumple el plazo de seis meses para ampliar las
actuaciones o iniciar las de carácter general
solicitado por el contribuyente, las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpen el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y
período con carácter general.
una liquidación provisional, el objeto de
las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección
que se inicie con posterioridad salvo que
concurra alguna de las circunstancias a
que se refiere el párrafo a) del apartado 4
del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la
• De ello deduce el TEAC que la falta
de eficacia interruptiva de las actuaciones
obligación tributaria afectados por dichas
circunstancias”.
de carácter parcial del artículo 149.3 LGT
en caso de incumplimiento del plazo de 6
Este artículo, por tanto, en contra de
meses constituye una excepción a la regla
lo razonado por el TEAC parece admitir
general, de modo que cuando la Ad-
efectos “preclusivos” parciales.
ministración no incumple el plazo señalado
o cuando el contribuyente no lo ha solicitado, la regla general es que las actuaciones
inspectoras de carácter parcial sí interrum-
2. Por otra parte, como hemos visto,
a la luz del apartado 3 del artículo 149
pen el plazo de prescripción para compro-
LGT todo obligado tributario puede solici-
bar cualesquiera otros aspectos no inclui-
tar la ampliación de unas actuaciones de
dos en aquellas.
carácter parcial a carácter general y las
actuaciones inspectoras de carácter par-
Dicho todo lo anterior, entendemos
cial no interrumpen el plazo de prescrip-
que en un análisis crítico de esta cuestión
ción para comprobar e investigar el mismo
y de la fundamentación de la tesis del TEAC
tributo y período con carácter general, si
no pueden dejar de señalarse las siguien-
esta ampliación no se produce en el plazo
tes cuestiones:
de 6 meses.
244 hacienda
canaria
PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
Para el TEAC este supuesto constituye
interruptivo respecto a la totalidad
una excepción a la regla general, que sería
de la deuda provocado por la solici-
que las actuaciones inspectoras de carácter
tud el sujeto pasivo desaparecería.
parcial sí interrumpen el plazo de prescripción para comprobar cualesquiera otros
aspectos no incluidos en aquellas.
Esta interpretación podría atacarse
señalando que el artículo 149.3 LGT señala
literalmente que “el incumplimiento de este
Sin embargo no puede desconocerse
plazo determinará que las actuaciones ins-
que otra interpretación de esta cuestión es
pectoras de carácter parcial no interrum-
posible y que quizá sea más acorde con la
pan el plazo de prescripción”, de lo que se
sistemática de la LGT. Así dicho precepto
deduciría que son las actuaciones de carác-
(artículo 149.3 LGT) podría interpretarse
ter parcial, y no la solicitud del obligado tri-
del siguiente modo:
butario de la ampliación, las que interrumpen la prescripción.
a. Cuando se inician actuaciones de
carácter parcial, estas tienen efecto
interruptivo exclusivamente respecto a la parte afectada por dichas
Sin embargo, este razonamiento, contrario al planteamiento del TEAC puede
apoyarse en que:
actuaciones parciales.
a. Parece más acorde con la sistemáb. Si el sujeto pasivo solicita la
ampliación de las actuaciones de
carácter parcial a actuaciones de
carácter general esta solicitud interrumpiría el plazo de prescripción
respecto a la totalidad de los elementos tributarios.
tica de la LGT que justo en el artículo siguiente, concretamente en el
artículo 150.2, establece los efectos de la inactividad por un período
de 6 meses de la Administración en
el seno de las actuaciones de comprobación e investigación y que no
otra que la no interrupción de la
prescripción por lo actuado hasta
c. Si la Administración ampliara las
que se produce dicha inactividad.
actuaciones en el plazo de 6 meses,
el efecto interruptivo respecto a la
b. El citado artículo 148.3 LGT parece
totalidad de la deuda provocado por
admitir efectos “preclusivos” par-
la solicitud el sujeto pasivo se man-
ciales.
tendría.
c. Resulta más respetuoso con el prind. Si la Administración incumpliera
cipio de seguridad jurídica consa-
este plazo de 6 meses y no amplia-
grado en el artículo 9 de la Consti-
ra las actuaciones de carácter par-
tución Española, ya que la tesis del
cial a carácter general, el efecto
TEAC podría dar lugar a situaciones
hacienda
245
canaria
ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ
Y
CÉSAR ACOSTA CRIADO
en que la potestad de revisión de la
controvertida, no resuelta con claridad por
Administración quedaría abierta
la LGT y que por tanto, habrá que realizar
sine die.
Por todo lo anterior debe señalarse
que nos encontramos ante una cuestión
246 hacienda
canaria
un oportuno seguimiento a los próximos
pronunciamientos de los tribunales administrativos y jurisprudencia.