REPBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

UNIVERSIDAD RAFAEL URDANETA
VICE-RECTORADO ACADÉMICO
DECANATO DE POST-GRADO E INVESTIGACIÓN
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ANÁLISIS DEL AJUSTE SECUNDARIO EN MATERIA
DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA, EN LOS
CONVENIOS DE DOBLE TRIBUTACIÓN SUSCRITOS POR VENEZUELA
Trabajo Especial de Grado presentado por:
France Hidalgo Useche
Especialización en Gerencia Tributaria
Maracaibo, Julio 2007
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ANÁLISIS DEL AJUSTE SECUNDARIO EN MATERIA
DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA, EN LOS
CONVENIOS DE DOBLE TRIBUTACIÓN SUSCRITOS POR VENEZUELA
Trabajo Especial de Grado para optar
al Título de Especialista en Gerencia
Tributaria:
_________________________
France Hidalgo Useche
C.I. Nº V-7.697.104
II
DEDICATORIA
A CRISTO REDENTOR,
A MI HIJO JORGE ARTURO, MOTIVOS DE MI AMOR E INSPIRACIÓN.
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INDICE GENERAL
TITULO
DEDICATORIA
INDICE GENERAL
INDICE DE CUADROS
INDICE DE ANEXOS
RESUMEN
Introducción
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Pág
II
III
IV
VI
VII
VIII
1
CAPITULO I. FUNDAMENTACION
Planteamiento del Problema
Formulación del Problema
Objetivos de la investigación
Objetivo general
Objetivos específicos
Justificación de la investigación
Delimitación de la investigación
4
10
11
11
11
12
13
CAPITULO II. MARCO TEÓRICO
Antecedentes de la Investigación
Bases Teóricas de la Investigación
Base Legal
Definición de Términos Básicos
Mapa de Variables
15
20
36
38
40
CAPITULO III. MARCO METODOLÓGICO
Tipo y Nivel de la Investigación
Diseño de la investigación
Sujetos de la Investigación
Población
Definición Operacional de la Variable
Métodos, Técnicas e Instrumentos de recolección
Plan de Análisis de los datos
Procedimiento
IV
41
43
45
46
48
48
52
CAPITULO IV : RESULTADOS DE LA INVESTIGACION
Análisis y discusión de los resultados
CONCLUSIONES
RECOMENDACIONES
55
68
77
Päg.
REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS
ANEXOS
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ÍNDICE DE CUADROS
Cuadro No. 1
Cuadro No. 2
Cuadro No. 3
Pág.
40
Mapa de variables
Convenios que omiten el parágrafo 2do del Artículo 9,
del modelo de la OCDE
57
Opciones Alternativas / Acuerdo Mutuo
63
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VI
ÍNDICE DE ANEXOS
Pág.
87
ANEXO No. 1
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VII
UNIVERSIDAD RAFAEL URDANETA
VICE-RECTORADO ACADÉMICO
DECANATO DE POST-GRADO E INVESTIGACIÓN
ESPECIALIZACION EN GERENCIA TRIBUTARIA
RESUMEN
Análisis del ajuste secundario en materia de precios de transferencia, en los
Convenios de doble tributación suscritos por Venezuela.
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Autora: Hidalgo Useche, France B.
Tutor: Fernando Jiménez.
Año: 2007
La presente investigación, ha tenido como objetivo principal el análisis del Ajuste
Secundario en materia de Precios de Transferencia, respecto de los Convenios
de Doble Tributación suscritos por Venezuela, tomando como fundamento teórico,
la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2001), el Código Orgánico Tributario (2001),
y las exposiciones de versados autores en la materia,
tales como:
Arespacochaga, (1998), Candal (2005), D’Arrigo (2003), Rodner (2000), entre
otros. El objetivo general y los objetivos específicos de la presente investigación,
se desarrollan sobre la base de un estudio descriptivo y documental, formulando
un diseño bibliográfico, no experimental descriptivo. Las unidades de análisis
fueron los Convenios de Doble Tributación, utilizando como técnica de
observación la documental y a su vez ejecutando para la interpretación de los
datos, un análisis sistemático y crítico. Los resultados obtenidos demuestran que
no contemplar el contenido de la cláusula novena, parágrafo segundo del
Convenio Modelo de la OCDE, respecto de los convenios suscritos por la
República de Venezuela, permite la existencia de un serio antagonismo, toda vez
que negociando acuerdos de Doble Tributación, incurre de forma inconveniente
en un aspecto absolutamente contrapuesto al fin perseguido, que es evitar la
doble imposición. En tal sentido, la recomendación más importante estriba en el
esfuerzo que debe realizar el Estado Venezolano, a través de la máxima Autoridad
Tributaria, a fin de propender la inclusión del articulo 9, parágrafo segundo del
Convenio Modelo antes mencionado, en todos los convenios CDI suscritos por la
República.
Descriptores: Precios de Transferencia,
Convenios, Doble Tributación.
[email protected]
VIII
Impuesto
Sobre
la
Renta,
INTRODUCCIÓN
El
tema de los Precios de Transferencia incrementa su importancia como
consecuencia de la tendencia, cada vez mayor en que incurren las empresas
trasnacionales,
respecto
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económicas
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de
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las
transacciones
de
carácter
internacional, tanto en su magnitud como en la variedad y complejidad de las
formas en que operan. A su vez, este incremento encuentra su razón de ser en el
fenómeno de la globalización, en el cual se destaca el papel que ejerce la
expansión de las inversiones directas de las empresas multinacionales.
En este orden de ideas, la presente investigación atiende un aspecto
específico del tema Precios de Transferencia, como lo es el análisis del Ajuste
Secundario, a partir de los convenios suscritos por el Estado Venezolano, sin
pretender abarcar en toda su extensión el tema Precios de Transferencia. De
modo que, se tocarán tangencialmente algunos aspectos que guardan relación
con el mismo, sin que constituyan elementos fundamentales de la investigación.
Vale destacar que para la Administración Tributaria, la problemática de los
Precios de Transferencia se centra especialmente, en la necesidad de control de
esos precios para evitar su utilización como mecanismo de transferencia
encubierta de beneficios, lo que en definitiva constituye una lucha contra la
evasión y el fraude tributario.
1
2
Sin embargo, es obligación de los Estados que suscriben el acuerdo, preveer
todas las fórmulas jurídicas, a través de la ley interna y de los convenios
internacionales, a fin de determinar los mecanismos de protección de los
contribuyentes radicados en el otro Estado contratante. Es aquí donde entra a
jugar un papel estelar el parágrafo segundo del artículo 9 del Convenio Modelo de
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la OCDE, significando un aspecto fundamental del presente estudio,
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la
consecuencia de su omisión o reserva por las partes contratantes.
Es por ello que actualmente, la Administración Tributaria del Estado
Venezolano prepara tanto a sus funcionarios, como a toda la estructura operativa
y administrativa responsable de implementar los sistemas de control en materia
de Precios de Transferencia, para acometer las primeras fiscalizaciones o
determinaciones de empresas relacionadas, motivo por el cual, indiscutiblemente
todos los profesionales relacionados al área tributaria, asesores, representantes
de empresas vinculadas o relacionadas a otros contribuyentes domiciliados fuera
del territorio nacional, deben estar preparados para enfrentar en el marco de su
desempeño, los futuros procedimientos en esta materia.
Para cumplir con el propósito general de esta investigación, dirigida al
análisis del Ajuste Secundario en materia de Precios de Transferencia, en los
convenios de doble tributación suscritos por Venezuela, el estudio se estructuró
de acuerdo al siguiente esquema de desarrollo:
En el primer capítulo, denominado “Fundamentación”, se expone el
3
planteamiento y la formulación del problema, estableciéndose también el objetivo
general y los objetivos específicos del estudio, su justificación y su delimitación.
En el segundo capítulo o “Marco Teórico”, se describen los antecedentes de la
investigación, las bases teóricas y legales; se expone además una breve
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referencia de términos básicos y se esquematiza la variable de estudio.
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En el tercer capítulo o “Marco Metodológico”, se presentan aspectos
metodológicos, tales como el tipo, nivel y diseño de la investigación, los sujetos
de la investigación, se operacionaliza la variable y se detallan las técnicas e
instrumentos de recolección de datos, el procedimiento de la investigación y el
plan de análisis de los datos.
Finalmente, en el cuarto capítulo denominado “Resultados”, se
revelan las
deducciones del estudio en forma narrativa, las cuales son analizadas y
discutidas, basándose en las teorías expuestas en el Marco Teórico.
Asimismo,
se exponen las conclusiones y las recomendaciones inherentes al Ajuste
Secundario en materia de Precios de Transferencia, en los convenios de doble
tributación suscritos por Venezuela.
CAPITULO I
FUNDAMENTACION
1.
PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
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Se entiende por “Precios de Transferencia”, en sentido estricto, los valores
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asignados a las transacciones llevadas a cabo entre empresas asociadas que
actúan bajo un mismo o común control. La mayor atención al fenómeno de los
Precios de Transferencia, está centrada en las practicas de las empresas
multinacionales, respecto de sus operaciones intra grupo. Estas empresas, que
traducen su actuación en más del 60% de las transacciones del comercio mundial,
constituyen una preocupación tanto para países exportadores de capital,
normalmente sede de las casas matrices, como a los países importadores de
capital, normalmente sede de subsidiarias. Dado que la manipulación de los
Precios de Transferencia puede afectar la correcta determinación de los beneficios
tributarios, correspondientes a cada país.
Visto lo expuesto, las transacciones entre matriz y subsidiarias o entre estas
últimas, pueden facturarse a precios artificialmente bajos o altos, según indique la
conveniencia, para reasignar ingresos y gastos entre las diversas entidades que
componen el grupo. Esto puede suceder, especialmente en el caso de las
empresas multinacionales que llevan a cabo numerosas transacciones entre la
matriz y la subsidiaria y entre subsidiarias ubicadas en diferentes países.
4
5
Cabe destacar que, algún precio debe asignarse en los registros a esas
transacciones, pero desde el momento en que estos no se verifican en un
mercado abierto, los niveles de precios imputados pueden utilizarse para evadir el
pago de impuestos. Por ejemplo, puede ser muy atractivo para una sociedad
domiciliada en un país de altos impuestos,
adquirir sus insumos a un precio
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artificialmente alto, de una empresa del mismo grupo ubicada en un país de bajos
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impuestos y así reasignar los beneficios entre países, reduciendo la tributación
que debería recaer sobre esos beneficios.
Generalmente, al tratar los factores que influyen en la utilización de los Precios
de Transferencia, como medio para dislocar beneficios en forma encubierta en el
ámbito internacional, nos encontramos en primer lugar, la existencia de marcadas
diferencias entre diversos países en el nivel de la tributación, particularmente en lo
que se refiere al Impuesto Sobre la Renta. Se parte del supuesto de tratar de
transferir utilidades de países con altos impuestos,
hacia países con bajos
impuestos, de forma que se reduzca la carga tributaria global sobre la renta de un
grupo multinacional de empresas. Si esto es así, los países con alta tributación
perderían recursos fiscales con esas transferencias y los países con baja
tributación se verían beneficiados con mayores ingresos de los que les hubiesen
correspondido recaudar. Por consiguiente, el control de Precios de Transferencia,
en términos de interés fiscal, sería en mayor medida un problema de los países
con alta tributación, así como también para aquellos que tienen sistema
6
monetarios donde la libre convertibilidad se encuentra restringida, como es el caso
de Venezuela.
Debe mencionarse que adicionalmente al Impuesto Sobre la Renta, existen
otros tributos diferentes, especialmente aplicados al comercio exterior, los cuales
deben ser cancelados previa liberación de las mercaderías objeto de importación,
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pudiendo influir sobre la orientación a seguir en la planificación tributaria de las
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empresas, con miras a minimizar la imposición.
Sin embargo, tratándose del ajuste de los Precios de Transferencia en
transacciones entre matrices y subsidiarias de empresas multinacionales, según
sea la posición relativa de las administraciones tributarias, sus intereses pueden
verse contrapuestos. Por ejemplo, en el caso de la reasignación de gastos, los
administradores de los países sedes de las matrices, pueden tener como principal
inquietud la de extraterritorializar gastos realizados por estas (gastos generales de
administración, de investigación, etc.) a fin de ser computados en el cálculo de los
tributos a pagar por las subsidiarias en los países en que ellas actúan. A su vez, la
Administración Tributaria de los países sedes de las subsidiarias,
intentarán
reducir al máximo la imputación de gastos realizados por la matriz, contra las
utilidades de las subsidiarias, objeto de la imposición.
Esto podría dar lugar a una confrontación entre los países, al tratar de
imponer cada uno los criterios que mejor se adapten a sus intereses fiscales,
provocando entre los efectos indeseables, la doble tributación. En tal sentido, la
Administración Tributaria puede responder de diferentes maneras, en cuanto al
7
ajuste a practicar, incrementando o disminuyendo la base sobre la que se aplicará
los impuestos, por ejemplo, si detectara un caso de subfacturación de exportación,
la Administración Tributaria practicará un ajuste del valor a lo que cabría
considerar como precios los de libre competencia “Arm’s Length”, incrementando
de esta forma las utilidades a tributar al país. No obstante, resulta difícil imaginar
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que la administración tributaria proceda de oficio al ajuste del valor de las
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exportaciones sobre-facturadas, aplicando los precios de libre competencia
cuando esto signifique, disminuir los tributos a pagar en el país.
En consecuencia, el control de los Precios de Transferencia por la autoridad
tributaria, impone determinar el procedimiento adecuado para evitar la doble
tributación, que podría derivarse de la aplicación del ajuste sobre esos precios
realizado en el ejercicio de dicho control. De tal manera, cuando la administración
tributaria realiza el ajuste, si del mismo resulta un incremento de las utilidades a
tributar en ese país, podrá producirse una doble tributación económica, cuando
tales utilidades hayan sido atribuidas originalmente a una empresa asociada en
otro país
y tributadas por este último. Para evitar esa posibilidad de doble
imposición económica, se hace necesario que el país de la empresa asociada a la
cual se le atribuyera inicialmente las utilidades, procediera al ajuste también, de
las utilidades declaradas en forma correlativa al ajuste realizado en el primer país.
Partiendo del anterior enunciado, se tratará el aspecto del ajuste desde la
perspectiva en que un Estado, a través de su sistema fiscal realice un ajuste del
precio de venta de un bien o servicio, dicho ajuste tiene un efecto inmediato sobre
8
la renta gravable del contribuyente al cual se le aplica, lo que produce un
diferencial, debiendo este ser adicionado a los ingresos brutos del contribuyente
domiciliado en Venezuela. Ese ajuste es denominado en doctrina como Ajuste
Primario, es decir, aquel que se realiza sobre el primer sujeto de la norma sobre
Precios de Transferencia. El Ajuste Primario, sin embargo tiene otros efectos entre
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los cuales podemos mencionar:
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a) Para el propio contribuyente ubicado en Venezuela, el ajuste que se ha
hecho sobre el precio afecta el costo del bien, para los efectos del Impuesto Sobre
la Renta. Este efecto significa que el costo del bien para los efectos de dicho
impuesto, sería menor que el costo
que se utilizó para el cálculo de la base
imponible de los Derechos Arancelarios y el Impuesto al Valor Agregado.
b) Para el exportador, el precio de factura utilizado a los efectos de la
determinación de su renta gravable en el país de origen, será mayor que el costo
que puede utilizar el importador venezolano para los efectos de la determinación
de su renta gravable en Venezuela. Este diferencial genera evidentemente una
doble tributación sobre el monto del ajuste (excedente del precio). Los ajustes que
se tienen que realizar para que la transacción, a efectos fiscales, sea idéntica para
todas las partes, se denomina Ajuste Secundario.
De acuerdo a lo expuesto, los Ajustes Secundarios pueden corresponder a
ajustes para el propio contribuyente, a los efectos del cálculo de otros impuestos
internos. En el caso de Venezuela, serian los Aranceles de Aduana y el Impuesto
al Valor Agregado, así como el ajuste en los ingresos gravables por la contraparte
9
en la transacción, de modo que los ingresos en su domicilio, serán calculados con
los mismos valores a los utilizados por el contribuyente en Venezuela.
En este contexto, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico, en lo adelante “OCDE” ha establecido un Convenio Modelo de Doble
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en su artículo 9 el aspecto
del
ajuste.
En la primera sección, el referido artículo
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Tributación en materia de Precios de Transferencia, el cual trata específicamente
permite el Ajuste Primario, en aquellos casos en que el precio pactado por dos
empresas relacionadas en sus operaciones comerciales o financieras, sea
diferente al que hubiera sido establecido entre empresas independientes. Prevee
el convenio que en estos casos, cualquier utilidad que pudiera haberse producido,
excepto por las condiciones de relación entre las empresas asociadas, debe ser
incluida en las utilidades y gravadas en consecuencia.
El segundo párrafo del artículo 9 del Convenio Modelo de la OCDE,
establece que cuando un Estado que ha celebrado una convención de doble
tributación, realiza un ajuste en las utilidades de una empresa por no haber tenido
en sus relaciones un precio que corresponda a los que hubieran tenido empresas
independientes y grava el ingreso excedente, el otro Estado “el del domicilio del
exportador”, deberá revisar el ajuste correspondiente o Ajuste Secundario, de
acuerdo a lo establecido en el convenio.
En tal sentido, el Ajuste Secundario o de rectificación sólo procede cuando
en el convenio las partes contratantes hayan adoptado el parágrafo segundo del
10
artículo 9. En efecto, en muchos convenios de doble tributación no se adopta este
segundo parágrafo, de allí que no se comprometen los países que suscriben el
mismo, a realizar el Ajuste Secundario, manifestando en estos casos su voluntad
expresa de asumir la reserva de esta sección.
diferentes causas del
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Econvenio
parágrafo del artículo
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del
modelo, se presenta una
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DE
Como
segundo
consecuencia
contradictoria situación,
de
la
no
aplicación
por
por la cual, aún firmando un convenio de doble
tributación, se incurre en condiciones o circunstancias mediante las cuales un
diferencial resultante del Ajuste Primario, es objeto de un doble gravamen al no
ser deducido o sustraído de la renta gravable del contribuyente exportador, lo que
en definitiva materializa una doble imposición tributaria.
En definitiva, el incremento de la globalización conduce a autores como
Hamaeckers (2001) a definir Precios de Transferencia como “la cuestión
impositiva más importante del mundo”, constituyendo el propósito fundamental de
esta investigación, a partir del cual se pretende determinar los efectos que en
materia de doble tributación, produce la omisión del parágrafo segundo del artículo
9 del convenio modelo de la OCDE.
1.1. FORMULACIÓN DEL PROBLEMA.
El anterior planteamiento, permite formular el problema de investigación a
través de la siguiente interrogante:
11
¿Cuáles son los efectos de la omisión o reserva de la cláusula del Ajuste
Secundario en los convenios de doble tributación, suscritos por Venezuela?
2.
OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIÓN.
2.1. OBJETIVO GENERAL
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Analizar el Ajuste Secundario
en
materia de Precios de Transferencia,
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en los convenios de doble tributación suscritos por Venezuela.
2.2. OBJETIVOS ESPECÍFICOS.
Establecer a partir de los acuerdos de doble tributación suscritos por
Venezuela hasta diciembre 2005, el tratamiento que el país da al Ajuste
Secundario en materia de Precios de Transferencia.
Examinar las opciones alternativas a las cuales pueden optar los
contribuyentes, ante la reserva del Ajuste Secundario en los convenios de doble
tributación
.Analizar las consecuencias producidas por el vacío legal que los acuerdos
de doble tributación, suscritos por la República Bolivariana de Venezuela,
generan al no contemplar el Ajuste Secundario.
12
3. JUSTIFICACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN.
Los Precios de Transferencia, constituyen hoy día un tema obligado y de
fundamental importancia para las diferentes administraciones tributarias, no
obstante considerarse que, existe cierta consistencia entre las diferentes
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S documentar todas las transacciones
Ede
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empresas multinacionales a O
la obligación
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regulaciones, también se observan importantes discrepancias que conllevan a las
celebradas en esta materia, lo que en definitiva resulta entre otros aspectos,
altamente oneroso para las administraciones.
Es de hacer notar que el presente estudio resulta absolutamente novedoso,
en lo que refiere a su implementación por la Administración Tributaria Venezolana,
la cual no ha aplicado
hasta la fecha, de manera sistemática y general, los
procedimientos de fiscalización y control en esta materia, lo que se traduce en
consecuencia en una significativa carencia, tanto de doctrina como de
jurisprudencia.
Lo antes expuesto,
permite estimar la presente investigación como un
asunto de gran actualidad, visto que la Administración Tributaria Venezolana
apenas inicia la implementación de fiscalizaciones en materia de Precios de
Transferencia. En igual medida, el Estado a los fines de evitar la evasión y el
fraude fiscal, implementa los procedimientos de determinación que debe asumir
ante el contribuyente, lo cual requiere de las fórmulas jurídicas que en el contexto
de los acuerdos marco impidan la doble tributación.
13
Cabe mencionar que Venezuela al asumir los lineamientos en materia de
Precios de Transferencia, en el año 2001, demostró un positivo avance hacia la
armonización y consistencia del régimen, con la inclusión de normas aceptadas
internacionalmente, de lo que se concluye el interés del Estado en propender a la
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ENoSobstante, cuando el país como parte
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extranjeras a la economía venezolana.
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seguridad jurídica de los contribuyentes y una forma de atraer inversiones
contratante permite o propicia la reserva de alguna de las cláusulas del Convenio
Modelo de la OCDE, específicamente la relacionada al Ajuste Secundario,
Correlativo o de Rectificación, pudiera apartarse automáticamente a uno de los
principales objetivos que persigue el derecho tributario en el contexto
internacional, como lo es el evitar la doble tributación.
En tal sentido, la presente investigación constituye un análisis documental de
los diferentes estudios explanados por los autores que se mencionarán a lo largo
de la misma, resaltando de manera importante los efectos que la reserva del
Ajuste Secundario produce en el ámbito de la doble tributación internacional; de
allí que será determinante el resultado definitivo que arroje el examen sobre los
convenios suscritos por la nación.
4.
DELIMITACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN.
Se ha seleccionado como objeto de la presente investigación, el tema
específico del Ajuste Secundario, también conocido como Ajuste Correlativo o de
Corrección en materia de Precios de Transferencia, contenido en el parágrafo
14
segundo de la cláusula 9 del Convenio Modelo de la OCDE, contextualizándolo
en el marco de los acuerdos bilaterales y multilaterales de doble imposición
suscritos por Venezuela hasta diciembre 2005. El estudio temporalmente estará
limitado al lapso comprendido entre los meses de diciembre 2005 y Julio 2007.
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CAPÍTULO II
MARCO TEÓRICO
1.
ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACIÓN
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EScon impecable destreza
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Importantes autores han
abordado
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y calidad
profesional el tema de los Precios de Transferencia. Este tópico atrae al lector por
su trascendencia y actualidad,
capturando la atención de los especialistas y
profesionales responsables de defender los intereses de empresas de carácter
multinacional, ante administraciones tributarias comprometidas,
entre otros
aspectos, a minimizar los efectos de la doble tributación internacional.
El tema Precios de Transferencia, se ha convertido en un aspecto en el cual
las autoridades fiscales Latinoamericanas, incluyendo Venezuela, centran sus
esfuerzos
fortaleciendo
las
divisiones
o
dependencias
responsables
de
implementar dichos controles, ofreciendo a sus funcionarios, a los contribuyentes y
asesores, reglas claras, accesibles y apegadas a la legalidad.
En tal sentido, esta
investigación muestra una selección de destacados
trabajos jurídicos y técnicos que abordan el tema elegido, desarrollados por varios
autores de origen nacional y extranjero, los cuales con acertado criterio manejan
desde varios puntos de vista, los complejos aspectos y los efectos de la aplicación
del régimen de Precios de Transferencia.
15
16
Así pues, con el objeto de fundamentar esta investigación, se recurrió a la
revisión de estudios anteriores que pudieran
guardar relación con el Ajuste
Secundario en materia de Precios de Transferencia, a partir de los convenios de
doble
tributación
suscritos
por
la
República
Bolivariana
de
Venezuela,
encontrándose que son pocos los estudios sobre esta categoría, no obstante, a
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continuación se presentan aquellos que por su temática se interrelacionan con
DERECH
esta investigación:
En primer lugar es interesante
mencionar, la investigación realizada por
Carrillo (2005), titulada “Análisis crítico del convenio suscrito entre el Gobierno de
la República Bolivariana de Venezuela y el Gobierno de los Estados Unidos de
América para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal en materia de
Impuesto Sobre la Renta y sobre el Patrimonio”. El propósito de la investigación
fue analizar los diez y siete (17) convenios suscritos para evitar la doble
imposición, a fin de conocer el alcance, beneficios y perjuicios que puedan ser
atentatorios contra el Tesoro Nacional o contra la igualdad entre la Ley para
empresas y personas nacionales o extranjeras.
Dentro de su basamento teórico, se destacan autores versados en materia
impositiva como Giulliani (1993), Sainz de Bujanda (1993), Valdés (1996) y Evans
(2000). Metodológicamente, la indagación fue de tipo documental con un diseño
bibliográfico que permitió la recolección de información de fuentes secundarias,
bajo un diseño bibliográfico.
17
Se concluyó que el convenio con los Estados Unidos de América, se realizó
conforme a la normativa vigente, presentando puntos contradictorios por el trato
preferencial a empresas y personas extranjeras, así como la inclusión de
lineamientos que pueden invalidarlo, constituyendo un aporte para quienes
trabajan en el área de la tributación internacional.
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ESun estudio titulado “Convenios para
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Seguidamente, RomeroO
(2003)
realizó
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evitar la doble tributación suscrito entre Venezuela y Estados Unidos, basado en el
principio de Renta Mundial”. El objetivo fundamental del trabajo de investigación
consistió en analizar el convenio suscrito entre ambos países, en el año 1999,
establecido en la legislación tributaria Venezolana, tomando como fundamento la
Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela (1999),
Convenios Internacionales y Leyes Venezolanas , entre otras.
En cuanto a la metodología utilizada, el tipo de investigación fue documental,
definiéndose el diseño como no experimental y transeccional descriptivo. Los
datos obtenidos, se analizaron interpretando la información de una forma
sistemática, utilizando la técnica
de observación documental y el análisis de
contenido. De este análisis, se concluyó que debido al proceso de globalización,
la adopción de criterios de vinculación por parte de los Estados cobra cada día
más importancia, surgiendo así la necesidad de adoptar el principio de renta
mundial
con el objeto de ampliar su potestad tributaria, lo cual generó
una
apertura a la doble tributación, por cuanto la mayoría de los países mantienen éste
18
criterio, ocasionando con ello que las mismas rentas sean gravadas por varios
Estados.
En consecuencia, se recomendó la revisión del convenio, basado en un
análisis económico donde se pueda garantizar el beneficio de reciprocidad por
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tarifas con respecto a las establecidas
por
Venezuela en su legislación vigente.
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parte de los Estados contratantes, así como mejorar
la desproporción en las
Por su parte, Castillo (2001) presentó el trabajo titulado “Establecimiento
permanente dentro de la Ley de Impuesto Sobre la Renta Venezolana, partiendo
de los tratados para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal en
materia de Impuesto Sobre la Renta y sobre el patrimonio, vigente a enero de
2001 y de los modelos tipo”.
La investigación
tuvo como objeto determinar los elementos jurídico-
tributarios necesarios para delimitar el concepto de “establecimiento permanente”
contenido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, vigente para enero de 2001,
partiendo de los elementos que delimitan el concepto en cuestión, en los tratados
internacionales suscritos por Venezuela para evitar la doble tributación, la evasión
fiscal en materia de ISLR y al patrimonio suscritos por Venezuela a la fecha;
además de los modelos tipo sobre los cuales se han suscrito dichos tratados, para
lo cual se sustentó en la Constitución Nacional de la República Bolivariana de
Venezuela (1999), Gacetas Oficiales, Leyes tributarias, Convenios Internacionales,
Modelos Tributarios, entre otros.
19
La referida investigación fue catalogada como documental, cualitativa,
clasificándose el diseño como bibliográfico. Para la recolección de la información
se utilizó la técnica de la observación documental y se establecieron los puntos
básicos para el análisis cualitativo por categorías, permitiendo que los datos
obtenidos se analizaran objetivamente interpretando la información obtenida.
OS
D
A
V
R
E
ES aplicación de elementos jurídicoR
Los resultados evidenciaron,
la
necesaria
S
O
H
C
DERE
tributarios que determinen la clara existencia de un lugar de negocios fijo y cuyas
actividades productivas sean realizadas en dicho domicilio fiscal; la elección de
standard o test
relacionados a los activos, las agencias o la actividad, las
características adicionales y la duración de cada actividad en particular, tales
como: explotaciones, servicios, arrendamientos y las condiciones especiales
otorgadas a diferentes empresas .
Ante el vacío de la norma interna venezolana, la referida investigadora
consideró necesario recomendar a las autoridades competentes la incorporación
en la legislación patria, de
elementos jurídico-tributarios conforme
a los
convenios internacionales, asimismo, sugirió a las universidades la creación de
programas dirigidos a difundir el derecho internacional.
Finalmente debe mencionarse a Olivieri (2000), quien como ponente de las
IV Jornadas Andinas de Actualización Profesional del Contador Público, destacó
que en los países en vías de desarrollo, el problema relativo a los Precios de
Transferencia se ve agudizado debido
a las presiones económicas, aspectos
20
sobre los cuales
pueden
inferir
las empresas multinacionales respecto a la
economía interna de dichas naciones. Por lo cual, en los últimos treinta años, la
Comunidad Internacional ha logrado establecer modelos bastante avanzados y
aceptables, que se refieren a las regulaciones fiscales, precisamente en las
transacciones efectuadas por empresas multinacionales.
S
ADO
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S
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OS R
El aporte que cada uno de los estudios mencionados, brinda a la presente
DERECH
investigación, está representado por sólidos sustentos teóricos y metodológicos
que ofrecen una amplia gama de postulados sobre el tema de los Precios de
Transferencia y la doble tributación, los cuales se han tomado como referencia
para argumentar este trabajo y reafirmar la justificación del análisis al Ajuste
Secundario en esta materia.
2.
BASES TEÓRICAS
Las bases teóricas tienen como objetivo, conocer
las postulaciones
doctrinales o legales del tema a investigar con el fin de sustentar el estudio,
situando el
conocer
sus
problema dentro de
un contexto teórico-legal, lo cual permite
aspectos más relevantes. Es por ello que en
este capítulo se
desarrollan los elementos conceptuales y teóricos relacionados con la variable
Ajuste Secundario, en los convenios de doble tributación suscritos por Venezuela
hasta el año 2005.
21
2.1.
PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
Los Precios de Transferencia, según Rodner (2000) conceptualizan de la
siguiente manera:
“La denominación Precio de Transferencia viene de una traducción del
término en inglés “Transfer Price” y la expresión “Transfer Pricing” se
refiere a la práctica de utilizar Precios de Transferencia. Resulta de la
fijación de precios de bienes y servicios que se transfieren entre varios
países para los efectos de trasladar (conjuntamente con el bien o
servicio) utilidades o pérdidas entre dos o más sociedades
relacionadas. Cuando una empresa exporta un bien, fija el precio del
bien a su valor de mercado, tratando siempre de maximizar el precio.
Sin embargo, cuando una empresa exporta un bien a una empresa
relacionada, a veces utiliza el precio de venta distinto (inferior o
superior) al precio de mercado. La operación por la cual una empresa
vende un bien a otra empresa afiliada o relacionada (casa matriz,
empresa hermana, subsidiaria) a un precio superior o inferior al precio
de mercado, es la práctica denominada Precio de Transferencia
(Transfer Princing) el Precio de Transferencia (PT) es aquel por el cual
se realiza la operación y es, a su vez, mayor o menor que el precio de
mercado del bien o servicio. Los Precios de Transferencia tienen como
fin trasladar a través del precio, utilidades o pérdidas así como flujo de
efectivo entre dos empresas propiedad de los mismos accionistas”. (p.
121).
S
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DERECH
En este mismo orden de ideas, González (2004), considera que pueden ser
definidos en cuanto a su fin, como los principios para evitar el manejo artificial de
precios entre entidades vinculadas efectuado por un grupo multinacional,
resultando bien en lesión al fisco, al privarlo de gravámenes a los que tiene
derecho, bien en doble o múltiple imposición para el grupo multinacional.
Asimismo, la OCDE los conceptualiza de manera más general, al señalar
que son los precios a los cuales una empresa transfiere bienes tangibles,
intangibles o presta servicios a empresas vinculadas. En el entendido, que existe
22
vinculación, si una de ellas participa directa o indirectamente en la administración,
control o capital de la otra, si las mismas personas participan directa o
indirectamente en la administración, control o capital de ambas empresas.
En atención a las definiciones expuestas, puede señalarse que el Precio de
OS
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A
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Einsumos,
R
transacciones inherentes a O
la cesión
de
bienes, comisiones,
S
H
C
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DE
Transferencia está referido al valor asignado por las partes intervinientes a las
patentes
o servicios tecnológicos que se realizan entre dos empresas asociadas, filiales o
subsidiarias, tanto en Venezuela como en
otros países, con el fin de
evitar
distorsiones o duplicidades en la tributación correspondiente a la rentabilidad de
dichas transacciones.
2.1.1.
APLICABILIDAD DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
La obtención de beneficios mediante las negociaciones entre
empresas
filiales por concepto del intercambio de bienes y servicios intrafirmas, ha
significado para las organizaciones un aporte relevante en sus ganancias, como
resultado
quizás de la sobrevaluación de precios en sus transacciones
comerciales, en virtud de no estar supeditada a regulaciones de precios. Estos
montos obtenidos en calidad de ingresos son considerados por
algunos
gobiernos, como sumas integrantes de la renta obtenida en un determinado
ejercicio fiscal, y por ende incluida dentro de la base imponible para efectos de
tributación
23
De hecho, el Artículo 112 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta venezolana
(2004), establece que los contribuyentes al celebrar contratos entre partes que
guarden algún tipo de vinculación, deben determinar sus ingresos, costos y
deducciones con base a la misma
terceros.
En este contexto,
relación
empleada en negociaciones con
S
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OS R
y con relación a la aplicabilidad de los Precios de
DERECH
Transferencia, las exposiciones de D´Arrigo
(2003),
destacan entre otros
aspectos, lo que se expone a continuación:
“Es importante recordar que el régimen de Precios de Transferencia no
debe ser visto aisladamente como una temática venezolana, dado que
las operaciones celebradas entre dos empresas vinculadas o no
vinculadas en diferentes países, implican que los elementos de la
transacción en una de ellas tienen su reflejo en la jurisdicción donde
reside la otra”.
“A tales efectos, el artículo 115 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta
vigente, prevé la posibilidad de resolver el problema de la doble
imposición, por un ajuste de Precios de Transferencia practicado a una
empresa vinculada de un contribuyente venezolano con quien se hayan
efectuado las operaciones en reparo, a través de los mecanismos
previstos en los tratados internacionales firmados por Venezuela en
materia fiscal, en este caso los convenios para evitar la doble
imposición.
En este sentido, un contribuyente podrá apelar a estas normas para
incluir, en primer lugar el ajuste a su renta fiscal consecuencia de un
reparo hecho por la autoridad fiscal de la parte vinculada con la que
realizó operaciones, y declarar el impuesto sobre la renta a que haya
lugar presentando una declaración de rentas sustitutiva, y en segundo
lugar, aliviar el problema de la doble imposición que hubiera surgido de
haber procedido el ajuste a una sola jurisdicción”. (p.20).
Vale destacar, que la razón económica por la que se ajustan Precios de
Transferencia es para poder evaluar
el desempeño de las entidades
integrantes del grupo. Al cobrar precios por bienes y servicios transferidos
24
dentro de un grupo, los gerentes de dichas entidades pueden tomar la mejor
decisión posible, respecto a si comprar o vender bienes y servicios dentro o
fuera del grupo. Las transacciones intrafirmas no se dejan valorar a precios
de mercado abierto, porque integran o completan productos o servicios
específicos, lo que permite a la empresa multinacional manipular los precios
DERECH
fiscalidad elevada.
2.2.
Sestados de
ADO
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E
OS R
e incrementar sus costes, adecuando los beneficios en los
CONVENIOS PARA EVITAR DOBLE TRIBUTACIÓN.
A criterio de Arespacochaga (1998), los convenios de doble tributación (CDT
ó CDI), son tratados entre países para evitar la doble imposición generada por
la exigencia de los Estados de tributar en la fuente, con el fin de atraer todas las
operaciones realizadas en su territorio o los bienes situados en el mismo. A
través de ellos uno de los Estados (generalmente el receptor del bien o servicio)
renuncia a la tributación.
Según lo establecido en las Directrices en Materia de Precios de
Transferencia, Seminario Internacional”, material de apoyo
compilado por el
Centro de estudios Fiscales (2000):
Los convenios de Doble Tributación, son aquellos que se basan en el
Convenio Modelo de la “OCDE”, los cuales contienen cláusulas que contemplan
el ajuste de los precios de las transacciones entre empresas asociadas al principio
25
de plena competencia. Estas cláusulas,
varían en los diferentes convenios,
pudiéndolas distinguir en cuatro grupos:
a) Las que establecen la facultad de acrecentar y tributar los beneficios que
se hubiesen dejado de computar por la empresa de un Estado contratante, en
razón de transacciones entre empresas asociadas al Principio de Plena
Competencia.
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ERECH
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b) Las que además, contemplan explícitamente la realización de los ajustes
correspondientes en el otro Estado contratante que eviten la doble tributación
económica.
c) Las que además, limitan expresamente el tiempo para realizar ajustes en
los beneficios.
d) Las que condicionan expresamente la aplicación de los ajustes
correspondientes y la limitación de tiempo para ajustar los beneficios, a la
inexistencia de negligencia, culpa o dolo.
En algunos casos, se agregan a las cláusulas convenidas algunas
previsiones específicas como son, las de que los ajustes de los beneficios en la
forma prevista en el convenio, no limitan las disposiciones de la ley interna de los
Estados contratantes, cuando su aplicación sea necesaria para prevenir la evasión
o reflejar claramente la renta de cada una de las partes de la transacción. En
algunas oportunidades, se dispone explícitamente, que para que procedan los
26
ajustes correspondientes, deberá existir acuerdo sobre ellos por parte del otro
Estado contratante que los realiza.
2.3.
ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO
ECONÓMICO (OCDE)
OS
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S por 18 países de ese continente, al
Económica Europea, firmadoO
enS
abrilR
deE
1948
H
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La OCDE es un organismo que nace del Convenio de Cooperación
término de la II Guerra Mundial, con el fin de lograr la reconstrucción económica
de los países europeos afectados por la guerra y la reintegración de los mismos,
fue fundada en 1961, con el objetivo de impulsar la expansión económica y el
empleo a través del mejoramiento de los mercados
internacionales, el libre comercio y promover el bienestar económico y social
mediante la coordinación de políticas generales entre los países miembros.
D´Arrigo (2003).
2.3.1. OBJETIVOS DE LA OCDE.
El autor citado ut-supra, considera que la OCDE tiene como objetivos la
promoción de políticas tendientes a:
a) Realizar la mayor expansión posible de la economía y el empleo. Además
de un progreso en el nivel de vida dentro de los países miembros, manteniendo la
estabilidad financiera y contribuyendo así al desarrollo de la economía mundial.
27
b) Contribuir a una sana expansión económica en los países miembros, así
como los no miembros, en vías de desarrollo económico.
c) Contribuir a la expansión del comercio mundial sobre una base multilateral
y no discriminatoria conforme a las obligaciones internacionales.
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2.3.2. ESTRUCTURA DEL MODELO DE LA OCDE.
DERECH
El modelo de la OCDE, está basado en lineamientos para que los Estados al
realizar sus convenios de doble tributación, puedan utilizarlos en la confección de
los propios.
Según, D´ Arrigo (2003), el modelo de la OCDE está estructurado por cuatro
capítulos, los cuales se mencionan a continuación:
En el capítulo I, se describe minuciosamente el Principio de Plena
Competencia y los lineamientos para su aplicación. En él se desarrollan los
factores que determinan el nivel de comparabilidad requerido para la aplicación de
este principio, tales como características de los bienes o servicios transferidos,
análisis de funciones y riesgos, términos contractuales, condiciones económicas
de las transacciones y las estrategias de negocios.
El capítulo II, se refiere a los métodos transaccionales existentes
y su
relación con el Principio de Plena Competencia. Sin embargo, se desarrolla una
28
visión más amplia de su aplicación con el uso de algunos ejemplos sobre casos
generales.
En el capítulo III, se desarrollan ampliamente los métodos alternativos
basados en la comparación de utilidades o beneficios en su aplicación. Estos son,
S
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el de División de Beneficios y el Método del Margen neto Transaccional.
DERECH
El capítulo IV, trata los aspectos relativos a los deberes formales,
cumplimiento de las normativas, procedimientos para aplicar ajustes a los Precios
de Transferencia, procedimientos de acuerdo mutuo para evitar doble tributación,
fiscalizaciones simultáneas, enfoques de márgenes fijos o fórmulas taxativa ,
acuerdos de precios anticipados (APA) y arbitraje, así como temas necesarios
para armonizar el mecanismo de control sobre los Precios de Transferencia en
todos los países de la OCDE, e incluso en aquellos que fuera de la OCDE, como
Venezuela, adoptaron estos lineamientos.
2.4. PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA:
Este principio establece, que cuando las condiciones que imperen en
operaciones entre partes vinculadas, difieran de las acordadas por partes
independientes o no vinculadas, en operaciones idénticas o similares, los
beneficios o rentas que se hubieran producido en las operaciones entre las partes
vinculadas, de no existir tales condiciones, podrán ser sometidos en consecuencia
29
a imposición, imputando la diferencia de los beneficios al ejercicio fiscal en el cual
se realizaron las operaciones.
Asimismo, enmarca todos los elementos que concurren en una transacción,
tales como: precios, condiciones de pago, moneda, descuentos, garantías,
OS
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E
ESo complementarias a la operación en
R
otros. Así como otras operaciones
paralelas
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despachos, volúmenes, responsabilidades de las partes, riesgos asumidos, entre
cuestión.
D´ Arrigo (2003).
2.4.1. VENTAJAS DEL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA.
Según directrices de la OCDE, en la revisión del informe sobre Precios de
Transferencia y empresas multinacionales, se establece como ventajas que :
Permite una amplia paridad en el tratamiento fiscal de las multinacionales y
las empresas independientes, ya que pone a las empresas asociadas y a las
independientes en condiciones de igualdad para fines fiscales, evitando la
creación de ventajas o desventajas fiscales que de otra manera distorsionarían la
relativa posición competitiva de cualquier tipo de entidad. Al eliminar estas
consideraciones fiscales de las decisiones económicas, el Principio de Plena
Competencia promueve el crecimiento de la inversión y el comercio internacional.
30
2.4.2. DESVENTAJAS DEL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA.
Con relación a las desventajas del Principio de Plena Competencia, las
directrices de la OCDE, en la revisión del informe sobre Precios de Transferencia y
Empresas Multinacionales, establece:
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a) No siempre se toma en consideración las economías de escala y la
DERECH
interrelación de las diversas actividades existentes en negocios integrados.
b) Una dificultad práctica en su aplicación, radica en que las empresas
asociadas pueden realizar operaciones que las empresas independientes no
efectuarían.
c) En determinados casos, el Principio de Plena Competencia puede resultar
en una carga administrativa para el contribuyente y las administraciones fiscales al
evaluar un número elevado y gran variedad de transacciones.
d) Las administraciones fiscales y los contribuyentes frecuentemente tienen
dificultades para obtener la información adecuada para aplicar el Principio de
Plena Competencia, dado que requiere que se evalúen transacciones no
controladas y las actividades de empresas independientes, para compararlas con
las transacciones y actividades de empresas asociadas.
31
2.5. PROGRAMA DE ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA (APA).
El programa APA es un mecanismo por medio del cual, el contribuyente
acude voluntariamente
ante la Administración Tributaria para promover una
metodología o política que aplicará en una o varias transacciones a celebrarse con
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partes vinculadas en un periodo determinado.
En
ERECH
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esta propuesta, deben
contemplarse los elementos necesarios para
verificar que los términos y condiciones de tales transacciones se correspondan
con el Principio de Plena Competencia. Es decir, no se intenta precisar o acordar
precios como tal, sino la forma como serán establecidos o fijados los mismos.
En el caso venezolano, el período máximo de vigencia de un APA es de tres
años, dejando abierta la posibilidad de extender el mismo previa presentación de
una solicitud del contribuyente. Dicha extensión también puede solicitarse al
momento de suscribir el acuerdo, en aquellos casos en que el APA se derive de
un procedimiento amistoso, en los términos de un tratado internacional en materia
fiscal en el que Venezuela sea parte.
D´ Arrigo (2003).
2.5.1. VENTAJAS DE LOS APA.
a) Seguridad jurídica: Si los supuestos críticos son cubiertos, los APA’s
pueden ayudar a los contribuyentes a eliminar la incertidumbre jurídica, al
aumentar la seguridad del tratamiento fiscal para transacciones internacionales.
32
b) Relación sin conflictos: Los APA’s pueden proporcionar una oportunidad
a las administraciones fiscales y a los contribuyentes para hacer consultas
colaborando en una relación y contexto en donde no actúen como adversarios. La
oportunidad para comunicar puntos de vista en una atmósfera de no
OS
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E
ES
R
auditoria a los Precios de Transferencia.
Puede estimular el que exista un libre
S
O
H
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R
DE
confrontación; situación que normalmente ocurre cuando se está efectuando una
flujo de información entre las partes involucradas, con el propósito de obtener un
resultado racionalmente correcto y práctico.
c) Prevención de facultades de comprobación y gastos innecesarios: Los
APA’s pueden evitarle a los contribuyentes y a las administraciones fiscales,
auditorias costosas, que requieren mucho tiempo, así como litigios sobre aspectos
importantes en los Precios de Transferencia.
d) Atenuación tributaria: Los APA’s bilaterales y multilaterales reducen
substancialmente o eliminan la posibilidad de la doble tributación.
e) Experiencia de administraciones: La revelación e información de los
aspectos relacionados con los APA’s, así como la actitud cooperativa bajo el cual
un APA puede ser negociado, podría ayudarle a las administraciones fiscales a
conocer la complejidad de las transacciones internacionales, efectuadas por las
multinacionales. Los APA’s pueden ampliar el conocimiento y comprensión de
aspectos técnicos y circunstancias fácticas en el comercio mundial.
33
2.5.2. DESVENTAJAS DE LOS APA´S.
a) Desacuerdo de administraciones: Desde el punto de vista de otras
administraciones fiscales, los problemas se originan porque pueden estar en
desacuerdo con las conclusiones de los APA´s unilaterales.
OS
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A
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EdeSque en los APA´s se haya formulado
R
b) Dudosa confiabilidad:O
Posibilidad
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DERE
una predicción no confiable, sobre las condiciones cambiantes del mercado sin los
supuestos adecuados.
2.6. AJUSTE PRIMARIO.
En consideraciones del Centro de Estudios Fiscales (2000), el Ajuste
Primario corresponde al ajuste de los beneficios imponibles de una sociedad,
realizado por una administración tributaria de una primera jurisdicción en virtud de
la aplicación del Principio de Plena Competencia a operaciones en las que está
involucrada una empresa asociada de una segunda jurisdicción tributaria.
Por su parte, Revilla, León & Asociados (2005) establece la facultad que
tienen los Estados
a modificar la base imponible realizando el ajuste
correspondiente, con base en precios de mercado.
2.7. AJUSTE SECUNDARIO.
En cuanto al Ajuste Secundario, Rodner (2000) manifiesta que, los ajustes a
realizar para que la transacción a efectos fiscales sea idéntica para todas las
34
partes y para todos los tributos se denomina “Ajuste Secundario”. Señalando que
el referido ajuste corresponde a la sección segunda del convenio modelo de la
OCDE expresamente establece que:
“Cuando un Estado contratante incluye en las utilidades de una
empresa de ese Estado y aplica el gravamen correspondiente a
utilidades sobre las cuales una empresa del otro Estado contratante ha
sido gravada en ese otro Estado y las utilidades así incluidas son
utilidades que se hubieran generado para la empresa del primer Estado
mencionado si las condiciones establecidas entre las dos empresas
hubiera sido aquéllas que hubieran establecido entre empresas
independientes, entonces en ese otro Estado deberá hacerse los
ajustes correspondientes al monto del impuesto cargado al mismo
sobre dichas utilidades. En la determinación de dicho ajuste será
tomada en consideración las demás disposiciones de esta Comisión y
las autoridades competentes en los Estados contratantes deberán, si
fuera necesario, consultarse entre ellas”.
S
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En tal sentido, el autor expone que el derecho al Ajuste Secundario o de
rectificación como se le denomina bajo la doctrina de la OCDE, sólo procede el
ajuste cuando en el convenio se haya adoptado el parágrafo segundo. En efecto,
en un importante número de convenios de doble tributación no se adopta el
segundo parágrafo, de allí que según la opinión Rodner (2000) los países no se
comprometen bajo el convenio de doble tributación a realizar Ajustes Secundarios.
Asimismo, afirma en su artículo que si en el convenio de doble tributación no se
establece el derecho del Ajuste Secundario, éste podrá ser procedente bajo las
normas de derecho interno en el país correspondiente.
En cuanto al Ajuste Secundario
Revilla, León & Asociados
(2005)
consideran que permiten corregir los beneficios de las empresas vinculadas
35
cuando los mismos no constituyan
valores de mercado independientes, y evitan
la doble imposición.
2.8. PROCEDIMIENTO AMISTOSO.
De acuerdo a las exposiciones de Candal (2005), expone como punto de su
S
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obra, la Limitación de la Doble Tributación y Procedimientos de Autoridad
DERECH
Competente, que:
“... mediante el procedimiento amistoso que generalmente se regula en
el artículo 25 de los CDI se puede resolver el problema de la doble
imposición derivado de los ajustes por Precios de Transferencia. Este
programa surge cuando la autoridad fiscal de un Estado contratante no
admite, por ejemplo, como costo o gasto de una entidad residente en su
territorio, la venta efectuada por otra parte vinculada residente en otro
Estado contratante por exceder el precio cargado del normal de
mercado. Si la autoridad fiscal de ese otro Estado considera que el
precio pactado de su venta no constituye un precio razonable a los
efectos del régimen de Precios de Transferencia y, consecuentemente,
no permite deducción fiscal de ninguna clase gravando la operación, se
estará produciendo un problema de doble imposición”.
El procedimiento de acuerdo mutuo, es un medio establecido a través del
cual las administraciones fiscales efectúan consultas para resolver disputas
respecto de los tratados para evitar la doble tributación y efecto que se logrará
por medio del ajuste a los Precios de Transferencia.
2.9. ARBITRAJE.
Debido a que el comercio y la inversión han adquirido en forma creciente
una función internacional, las controversias fiscales que en ocasiones se originan
por esas actividades, se han convertido paulatinamente en internacionales,
36
específicamente, los desacuerdos ya no son simplemente entre el contribuyente y
su administración fiscal, también ocurren entre administraciones fiscales. En
muchas de esas situaciones, el grupo multinacional es fundamentalmente un
factor y las partes interesadas son gobiernos involucrados.
OS
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E
ESde acuerdo mutuo, pero ahora existe
R
S
O
sido solucionados a través
del
procedimiento
H
C
DERE
Se observa que tradicionalmente, los problemas de doble tributación habían
cierto interés en el uso del arbitraje para resolver las controversias fiscales.
Problemas similares, para resolver puntos de vista gubernamentales en
conflicto se han originado en otros escenarios y el mecanismo básico para
resolverlos ha sido lo que se conoce como un panel de arbitraje, compuesto de
personas independientes que dan una solución razonada de naturaleza legal
sobre los temas que se le presentan.
En el contexto de los Precios de Transferencia, el arbitraje ha recibido mucha
atención por parte de la OCDE. En consecuencia, es apropiado analizar de nuevo
y con mayor detalle si la introducción de los procedimientos de arbitraje fiscal sería
un complemento apropiado a las relaciones fiscales internacionales.
3.
BASES LEGALES.
Un análisis de las normas y lineamientos jurídicos vinculantes en el tema de
Precios de Transferencia, vigentes en la Legislación Venezolana, conlleva a
37
estudiar la última reforma del Código Orgánico Tributario realizada en octubre de
2001,
la cual contempla varios aspectos relacionado al tema de Precios de
Transferencia, tales como: A) Sanciones por el incumplimiento de la metodología
de Precios de Transferencia; B) Normas Específicas para los procedimientos de
Auditoria de Precios de Transferencia; C) Introducción al Sistema Tributario
S
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Venezolano de Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia (APA).
DERECH
Adicionalmente, se reformó la normativa relativa al sistema de Precios de
Transferencia, a través de la Ley de Impuesto sobre la Renta sancionada en fecha
28 de diciembre de 2001. Esta nueva normativa de Precios de Transferencia
acoge como principio rector, el “valor de mercado” para transacciones entre partes
relacionadas, erradicándose totalmente el régimen del Safe Harbours adoptado
parcialmente en la legislación del 99.
El anterior sistema, sustentaba su base en el establecimiento de márgenes
previstos por parte de la Administración Tributaria, permitiendo evaluar cierto y
determinado tipo de transacciones realizadas entre las partes vinculadas para todo
lo no previsto en la Ley, la legislación adoptó las guías sobre Precios de
Transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales,
aprobadas por el Consejo de la OCDE (1995).
38
4.
DEFINICIÓN DE TÉRMINOS BÁSICOS.
ACUERDO
ANTICIPADO
DE
PRECIOS
“APA”
(ADVANCED
PRICING
AGREEMENT): Acuerdo celebrado por un contribuyente y la Administración
Tributaria en el cual se conviene el uso de una determinada metodología
OS
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A
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E
Transferencia de una o varias operaciones
ES que el contribuyente realizará con
R
S
O
H
C
DERE
(incluyendo términos y condiciones), a ser aplicada para determinar los Precios de
entidades vinculadas en el exterior, durante el o los períodos fiscales que cubre el
acuerdo celebrado. (Centro de Estudios Fiscales, 2000, p.80).
EMPRESAS
MULTINACIONALES
(MULTINATIONAL
ENTERPRISES):
Empresas pertenecientes a grupos económicos que realizan operaciones o
mantienen inversiones en más de un país. (Centro de Estudios Fiscales, 2000,
p.80).
PARTES
VINCULADAS
(RELATED
OR
ASSOCIATED
PARTIES):
Empresas que participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital
de otras empresas o cuando estas empresas, salvo prueba en contrario, realizan
operaciones con entidades situadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal.
(Centro de Estudios Fiscales, 2000, p.80).
PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA (ARM´S LENGTH PRINCIPLE):
Lineamiento conocido mundialmente el cual establece que, cuando los términos y
condiciones de las operaciones celebradas entre partes vinculadas, difieran de
aquellos que hubieran sido acordados entre partes no vinculadas, los beneficios
39
que hubieran sido obtenidos de no existir dichos términos y condiciones, y que de
hecho no se han producido, podrán ser incluidos en los beneficios sujetos a
imposición en la jurisdicción donde se debieron producir. (Centro de Estudios
Fiscales, 2000, p.80).
OS
D
A
V
R
E
ES tributarias se consultan entre sí
Dispositivo a través del cual las S
administraciones
R
O
H
C
DERE
PROCEDIMIENTO AMISTOSO:
para resolver sus diferencias relativas a la aplicación de los convenios de doble
imposición. Este procedimiento, descrito y autorizado por el artículo 25 del modelo
convenio fiscal de la OCDE, puede utilizarse para eliminar la doble imposición
susceptible de producirse como consecuencia de un ajuste de los Precios de
Transferencia. (Centro de Estudios Fiscales, 2000, p.83).
RANGO O INTERVALO DE PLENA COMPETENCIA (ARM´S LENGTH RANGE):
Conjunto de precios o valores utilizados en operaciones no controladas celebradas
en partes no vinculadas, obtenidos a través de la aplicación de uno o varios
métodos de Precios de Transferencia, con el cual se pueda verificar la naturaleza
arm´s length de las operaciones controladas celebradas entre partes vinculadas.
(Centro de Estudios Fiscales, 2000, p.80).
SAFE HARBOURS:
Se basa en el establecimiento de márgenes predeterminados por parte de la
Administración Tributaria, para evaluar cierto y determinado tipo de transacciones
realizadas entre partes vinculadas.
40
Cuadro No. 1
MAPA DE VARIABLES
AJUSTE SECUNDARIO
EN MATERIA DE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA
Variable
OS
D
A
V
R
E
S
RE
S
Dimensiones
Indicadores
O
H
C
E
R
E
D
Acuerdos de Doble
Tributación
Tratamiento del Ajuste en Venezuela:
Primario
Secundario
Opciones alternativas
Procedimientos desarrollados sobre la base de las leyes de
carácter interno, del territorio que produce el ajuste
Consecuencias
producidas por el vacío
legal
Doble imposición
Fuente: Hidalgo (2007)
CAPÍTULO III
MARCO METODOLÓGICO
1. TIPO DE INVESTIGACIÓN
S
ADO
V
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S
E
OS R
El presente trabajo es muestra de un estudio descriptivo, correspondiendo
DERECH
al segundo nivel de conocimiento, en el cual se identifican características del
universo de investigación, entre ellas el tratamiento otorgado en Venezuela al
Ajuste Secundario dentro del marco de
suscritos por
el País. Al respecto,
los convenios de doble tributación
Cerda (2002), define la investigación
descriptiva como el acto de describir las partes, categorías o clases que
componen un objeto de estudio o define las relaciones que se dan entre el objeto
de estudio con otros objetos. La descripción emplea todas las variantes del
lenguaje científico (escritos, gráficos, simbólicos, entre otros), es decir, todos los
medios que sirvan para analizar, interpretar y transmitir conocimiento e
información.
En concordancia, Méndez (2005), conceptúa los estudios descriptivos de la
siguiente forma:
La investigación en ciencias sociales se ocupa de la descripción de las
características que identifican los diferentes elementos, componentes y
su interrelación. En el caso de la economía, la administración y las
ciencias contables, es posible llevar a cabo un conocimiento de mayor
profundidad que el exploratorio. Este lo define el estudio descriptivo,
cuyo propósito es la limitación de los hechos que conforman el
41
42
problema de investigación, por esto es posible descubrir y comprobar
la posible asociación entre las variables de investigación. (la relación
entre precio y consumo de un producto y los mecanismos de control, la
forma como el mercado se afecta por variables económicas y sociales,
la aplicación de la sistematización y su uso en los principios contables,
los análisis financieros, la auditoria y control, etc.)”. (p.136)
En tal sentido, el estudio descriptivo facilita la asociación e interrelación de
S
ADO
V
R
E
S
E
OS R
diferentes elementos que identifican por su naturaleza y origen el universo objeto
DERECH
de estudio, constituyendo dichos elementos las variables susceptibles de
asociación. Vale destacar que en el desarrollo de este trabajo se han estimado
informes elaborados por diferentes autores, sometiendo la información obtenida a
un minucioso proceso de interpretación; pretendiendo llegar al segundo nivel de
conocimiento.
Igualmente, se cataloga como documental, debido a que
busca obtener
información a través de la indagación en investigaciones anteriores, publicaciones,
textos, revistas especializadas en el área, páginas web, internet y cualquier otro
recurso de tipo documental, que proporcione valiosa información para desarrollar
el análisis del Ajuste Secundario en materia de Precios de Transferencia, en los
convenios de doble tributación suscritos por Venezuela. Estas fuentes se abordan
especialmente a través de leyes, reglamentos, textos y similares, ponencias,
seminarios, publicaciones, entre otros.
Debe señalarse el criterio de Finol y Nava (1996)
concerniente a la
Investigación Documental, al considerarla como el “Proceso sistemático de
búsqueda, selección, lectura, organización, descripción, análisis e interpretación
43
de datos extraídos de fuentes documentales existentes
problema, con el fin de encontrar
en
torno
a
un
respuestas a interrogantes planteadas en
cualquier área del conocimiento humano.” (p.73)
2.
DISEÑO DE LA INVESTIGACIÓN.
S
O
D
A
V
R
E
El diseño de la investigación tiene
S finalidad, estructurar la actividad
Ecomo
R
S
O
H
C
RE
DE
investigativa,
contemplando una serie de objetivos y tareas las cuales forman una
vía lógica que conduce al desarrollo del estudio. Metodológicamente, un proyecto
de investigación debe incluir las disciplinas que intervienen en el estudio,
permitiendo así obtener el enfoque y proceso objetivo, empírico, auto correctivo y
lógico de estudiar hechos naturales y sociales, que se orienten por el método
científico. De allí que Hernández, Fernández y Baptista (2001), afirman que “el
diseño de la investigación se refiere al plan o estrategia concebida para responder
a las preguntas de la investigación”.
Así pues, este estudio puede ser clasificado como no experimental, ya que
registró toda la información tal como se presenta en la actualidad, es decir, se
revisó el tratamiento otorgado al Ajuste Secundario en materia de Precios de
Transferencia, en los convenios de doble tributación suscritos por Venezuela,
todo ello sin modificar ningún aspecto.
Al respecto, Hernández y Otros (2001),
señalan que:
La investigación no experimental es aquella que se realiza sin
manipular deliberadamente las variables. Es decir, es una
investigación donde no se hacen cambiar intencionalmente las
44
variables independientes, lo que se hace en este tipo de
investigaciones es observar fenómenos tal y como se dan en su
contexto natural, para después analizarlos. (p.184)
En este orden de ideas, Sabino (2002) expone que el diseño no
experimental, tiene por objeto proporcionar un modelo de verificación que permite
OS
D
A
V
R
E
EShacerlo, teniendo como premisa la no
R
determina las operaciones necesarias
para
S
O
H
C
DERE
constatar hechos con teorías y su forma es la de una estrategia o plan general que
intervención del investigador en los fenómenos estudiados.
De igual manera, se trata de una investigación transeccional descriptiva,
debido a que los datos que se obtengan serán el resultado de un único análisis de
aspectos relevantes del Ajuste Secundario realizado en un período determinado
de la investigación, y la información será obtenida a través de la revisión de las
leyes y doctrinas inherentes al tema. Hernández y Otros (2001) acotan que los
diseños transeccionales descriptivos tienen como objetivo indagar la incidencia y
los valores en que se manifiesta una o más variables en una sola oportunidad. Por
su parte, Eizaga (2004) considera que en los estudios transversales, los datos se
recogen durante un momento o período específico o hacen referencia a un único
período o momento en el tiempo.
Paralelamente, la presente investigación se fundamenta en la selección de
técnicas bibliográficas, constituyendo la confrontación de textos jurídicos y
diferentes trabajos de interpretación del objeto de estudio, implementándose así
una observación directa y simple a los fines de obtener un resultado válido y
45
novedoso como aporte al foro jurídico y tributario al cual va dirigido. En tal sentido,
un importante número de convenios suscritos por la República Bolivariana de
Venezuela, fueron analizados a los fines de precisar la reserva o no del parágrafo
segundo, artículo 9 del Modelo de la OCDE.
Desde la perspectiva de
OS
DERECH
bibliográfico se definen como:
(1997)
S
O
D
A
V
R
E
RES
Bravo, Mendez y Ramírez
el diseño
La parte esencial de un proceso de investigación, constituyéndose en
una estrategia donde se observa y reflexiona sistemáticamente sobre
realidades (teóricas o no) usando para ello diferentes tipos de
documentos. Indaga, interpreta, presenta datos e informaciones sobre
un tema determinado de cualquier ciencia, utilizando para ello, una
metodología de análisis; teniendo como finalidad, obtener resultados
que pudiesen ser base para el desarrollo de una nueva temática. (p.21)
Por los argumentos expuestos, esta investigación
tipología,
debido a que su objeto de estudio
se enmarca en esta
queda reducido a las fuentes
formales, es decir en la revisión de la bibliografía pertinente al tema de estudio, así
como cualquier otra documentación que puedan aportar información pertinente
sobre la variable de estudio.
3.
POBLACIÓN
Con relación a la población o universo de la investigación, Bavaresco (1998)
comenta que en las investigaciones debe plantearse inicialmente la delimitación
espacial, esta señala el universo operacional, de lo contrario se haría muy
complejo el proceso, Pero ese universo o población en el que se circunscribirá la
46
investigación, podría resultar de dimensiones incontroladas por parte del
investigador, de allí que requerirá del uso de la muestra con el fin de analizar las
variables consideradas en el problema. Interesa en esta fase, la explicación de lo
que significa la información estadística dentro de la investigación, la cual se
constituye en el soporte fundamental, permitiendo que se tomen decisiones. En
S
ADO
V
R
E
S
E
OS R
tal sentido, la información puede ser cuantitativa y no cualitativa. La primera es la
DERECH
propia de la estadística y la segunda es la documental (cualitativa).
Resulta importante comentar que el desarrollo del tema del ajuste secundario
en materia de Precios de Transferencia, no se traduce a una población
cuantitativa, obteniéndose en la investigación una determinante información
estadística de los convenios que no contemplan la cláusula del Ajuste Correlativo.
Conjuntamente los convenios forman parte de la población de esta investigación,
las leyes vigentes que preveen el tema de Precios de Transferencia, como lo son
el Código Orgánico Tributario (2001) , la Ley de Impuesto sobre la Renta (2004) y
el Convenio Modelo de la OCDE, en materia de Precios de Transferencia.
4.
DEFINICIÓN OPERACIONAL DE LAS VARIABLES.
En consideraciones de Hernández y Otros (2001, p.101), “Una definición
operacional constituye el conjunto de procedimientos que describe las actividades
que un observador debe realizar para recibir las instrucciones sensoriales
(sonidos, impresiones visuales o táctiles, etc.), que indican la existencia de un
concepto teórico en mayor o menor grado. En otras palabras, especifica que
47
actividades u operaciones deben realizarse para medir una variable. Partiendo de
los conceptos expuestos, resulta válido comentar que en el presente caso, se
establece como definición nominal el Ajuste Secundario en materia de Precios de
Transferencia.
OS
D
A
V
R
E
EdeSTransferencia (PT), concebido
R
definirse en primera instancia
elSPrecio
O
H
C
DERE
Atendiendo la definición conceptual de la variable, Ajuste Secundario, debe
por
Rodner (2001, p.121) como la práctica de fijar el precio de los bienes y servicios
que se transfieren entre varios países,
para los efectos de trasladar
(conjuntamente con el bien o servicio) utilidades o pérdidas entre dos o más
sociedades relacionadas. Cuando una empresa exporta un bien, fija el precio del
bien a su valor de mercado, tratando siempre de maximizar el mismo. Sin
embargo, cuando una empresa exporta un bien a una empresa relacionada, a
veces utiliza un precio de venta distinto (inferior o superior) al precio de mercado.
La operación por la cual una empresa vende un bien a otra empresa afiliada o
relacionada (casa matriz, empresa hermana o subsidiaria) a un precio superior o
inferior al precio de mercado, es la práctica denominada Precio de Transferencia.
En cuanto a la definición operacional, la cual se concluye a través de los
indicadores y del mapa de variables, puede señalarse que el Ajuste Secundario
resulta afectado a los fines de materializarse en la práctica por dos aspectos
señalados como indicadores, el primero es el hecho cierto de que en los tratados
de doble tributación se suscriba el segundo párrafo del artículo 9 del Convenio
Modelo de la OCDE y el segundo se manifiesta en la expectativa de que las partes
48
intervinientes lleguen a acuerdos conciliatorios sobre la materia, delegando el
Ajuste Secundario a un acuerdo entre partes.
5. MÉTODOS, TÉCNICAS E INSTRUMENTOS DE RECOLECCIÓN DE DATOS.
En cuanto a los métodos,
técnicas e instrumentos para recopilar la
S
ADO
V
R
E
S
E
OS R
información, Méndez (2005, p.152) considera que “Las fuentes son hechos o
DERECH
documentos a los que acude el investigador y que le permiten obtener
información, mientras que las técnicas son los medios empleados para recolectar
la información”.
Partiendo de la conceptualización del autor citado ut-supra, se infiere la
importancia que reviste para la investigación, el proceso de recolección de
información, de libros, periódicos y otros materiales documentales como trabajos
de grado, revistas especializadas, enciclopedias, diccionarios, entre otros. En este
punto del diseño, debe existir completa claridad sobre el tipo de información
necesaria y la utilización de esta fuente que revierten en economía de tiempo y
esfuerzo. Visto así, en el presente trabajo se cumplió una revisión documental
sobre leyes, convenios y artículos del tema que varios autores han preparado y
que traducen diferentes posiciones sobre la variable objeto de estudio.
5.
PLAN DE ANÁLISIS DE DATOS.
Según Méndez (2005), el investigador debe responder a la pregunta:
¿Para qué sirve la información procesada y ordenada?. El análisis se inicia con el
49
manejo de los datos obtenidos y contenidos en cuadros, gráficos y tablas, su
referencia para el análisis es el marco teórico sobre el que se construye
conocimientos sobre el objeto de investigación. El exámen debe responder a las
preguntas de investigación, los objetivos y las hipótesis planteadas. Para iniciar el
análisis se debe identificar la información que corresponde a cada variable del
S
ADO
V
R
E
S
E
OS R
objeto de conocimiento, la investigación puede hacerse mediante la inducción y el
DERECH
método de análisis, debe establecerse la relación entre cada dato obtenido en la
información y entre las variables, determinando el mapa de influencias entre estos
y las variables.
Otro importante aspecto que se debe abordar en el marco metodológico,
sostiene Balestrini (2001),
el proyecto de investigación está relacionado con el
proyecto de análisis e interpretación de los resultados y a los métodos estadísticos
que se introducirán a la masa de datos. Es decir, los tipos de cálculo que se
aplicarán
a los datos obtenidos de la muestra que ha sido delimitada para
describirlos o resumirlos, a fin de caracterizar la población estudiada. Al mismo
tiempo, se hace necesario evidenciar una estimación de la fiabilidad de las
generalizaciones que se produzcan a partir de los resultados de la investigación
en relación a la población o universo estudiado.
Así pues, luego de obtener la información, se efectuó una lectura preliminar a
los libros y leyes que estuviesen directamente relacionados, con el análisis del
Ajuste Secundario en Materia de Precios de Transferencia, en los convenios
50
suscritos por Venezuela, de seguidas se realizó una lectura más reflexiva a fin de
observar las diferentes leyes, teorías y conceptos relevantes a la investigación.
Analizar, desde un punto de vista general, significa descomponer un todo en sus
partes constitutivas, con el fin de conocer con exactitud su naturaleza.
S
ADO
V
R
E
S
E
OS R
Siguiendo la orientación de Fernández (1977) la palabra análisis se puede
DERECH
definir como un proceso mediante el cual, usando un conjunto de informaciones
pertinentes como elementos de juicio, se razona con la finalidad de descubrir
causas, efectos, cualidades, motivos, posibilidades, riesgos, entre otras cosas,
como base para la acción o para el conocimiento de una situación, sobre todo
en las investigaciones de tipo documentales o bibliográficas.
En atención a lo anterior, se recurrió a la hermenéutica jurídica definida por
Witcker (1995) como la ciencia que se encarga de la interpretación de la Ley,
dado que debía efectuarse el análisis interno de los convenios de doble
tributación en materia de Precios de Transferencia, a fin de
estudiar con
profundidad su contenido y determinar su alcance, lo cual permitió conocer el
tratamiento que se asigna al Ajuste Secundario como una manera de preservar los
intereses tributarios tanto del sujeto pasivo, como de la Administración Tributaria.
En consecuencia, el análisis de la información fue de tipo
analítico o
sistemático, en concordancia con lo expuesto por Alfonzo (1998) al indicar que
este análisis se realiza “estructurando las ideas relacionadas con el problema de
51
investigación, de acuerdo con las conexiones de carácter lógico existentes entre
las diferentes dimensiones a que se ha reducido el problema.” (p.103).
Vale destacar que, por tratarse de analizar el Ajuste Secundario en materia
de Precios de Transferencia, en los convenios de doble tributación, también se
OS
D
A
V
R
E
ES
R
S
O
condicionada por sus C
apreciaciones
personales. Tal como lo expone Duverger
H
DERE
está en presencia de un análisis subjetivo, en virtud de que la investigadora está
(1974), cuando indica que “el análisis interno tiene un carácter subjetivo porque
el que estudia el documento lo interpreta, por lo cual está afectado por su
ideología, talento y perjuicios de investigador.”(p.147)
En tal sentido, como esta investigación esta desarrollada con
cualitativas entre las cuales se menciona el
análisis documental,
técnicas
análisis de
contenidos, análisis crítico y el análisis comparativo, se infiere que los resultados
permitirán
hacer inferencias válidas y confiables de datos con respecto a su
contexto.
Finalmente y considerando la población y universo estudiado (convenios y
leyes), la investigadora propone como método de cálculo de los datos obtenidos
de la muestra, un análisis cualitativo de los mismos; además de una tabla que
identifique los tratados o convenios que en materia de doble tributación, se han
reservado la aplicación de la cláusula de Ajuste Secundario.
52
6.
PROCEDIMIENTO.
La fundamentación de la presente investigación comprende la formulación
de un problema de estudio, que se sustentó a través de apoyos teóricos, los
cuales requirieron por parte del investigador, una revisión profunda de la temática
OS
D
A
V
R
E
ES teóricas que se consideraron más
R
para luego utilizar aquellas O
argumentaciones
S
H
C
DERE
y análisis de los planteamientos formulados por diversos autores sobre el tema;
adecuadas para estudiar y sustentar el problema de investigación. Se debió dejar
constancia, que el proceso de elaboración de las diversas partes constitutivas de
un proyecto de investigación, resultaron ser un proceso interrelacionado, así pues
cumpliendo pasos específicos para su elaboración se entrelazaron las fases del
proyecto.
Esta misma argumentación, resultó válida para el planteamiento del
problema, donde fue necesario presentar los elementos conceptuales de la
perspectiva teórica que lo sustentó, estando conscientes que posteriormente
serían desarrollados al mayor nivel de profundidad en el marco teórico de la
investigación. De allí pues, que en la formulación del problema, se incluyeron
primero los elementos conceptuales de la perspectiva teórica que se sustentó, en
el despliegue de la investigación a objeto de apoyar su formulación.
En cuanto a los objetivos de la investigación, constituyeron los logros a ser
alcanzados a lo largo de la misma, lo que significó que los objetivos coincidieron
con las búsqueda de respuestas. Los objetivos tanto generales como específicos
53
se generaron a través de la justificación de la investigación. Se delimitó el
problema temporal y espacialmente, determinándose la misma en un período
comprendido entre diciembre 2005 – julio 2006, en el contexto de los convenios de
doble tributación suscritos hasta diciembre 2005 por la República Bolivariana de
Venezuela.
OS
D
A
V
R
E
ES
R
S
Una vez delimitado
el O
objeto
de la investigación, fue necesario situar el
H
C
DERE
marco de referencia teórica que orientó el estudio en todos sus aspectos. Habida
cuenta que, la fundamentación teórica determinó la perspectiva de análisis, la
visión del problema que asumió en la investigación; significando la voluntad de la
autora, de analizar la realidad objeto de estudio de acuerdo a una explicación
pautada por los conceptos y categorías.
Igualmente, se atendió al estudio del marco legal, su trascendencia y
vinculación al punto objeto de estudio, para finalmente elaborar el mapa de las
variables que no es más que el constructo producto de la determinación de las
variables, sus dimensiones e indicadores.
De tal manera que, una vez formulado el problema,
se delimitaron los
objetivos y se asumió la base teórica, la cual orientó el sentido de la misma de
forma precisa,
permitiendo indicar el tipo de datos requeridos para indagar, se
debió seleccionar el método y la técnica indispensable para obtener la información
requerida. En este sentido, se plantearon un conjunto de operaciones técnicas,
las cuales se incorporaron a la investigación a través del proceso de recopilación
54
de datos. En el marco metodológico, se situó los métodos e instrumentos
empleados en la investigación, tanto el tipo de estudio como el diseño de la
misma, su universo o población. Finalmente, se trabajó en los instrumentos y
técnicas de recolección de datos, los cuales permitieron la medición, codificación
y análisis de datos para establecer las conclusiones y recomendaciones
OSde
D
enAmateria
V
R
E
OS RES
pertinentes al análisis del Ajuste Secundario
DERECH
Transferencia.
Precios de
CAPÍTULO IV
RESULTADOS DE LA INVESTIGACION
1. ANÁLISIS, INTERPRETACIÓN Y DISCUSIÓN DE LOS RESULTADOS
S
ADO
V
R
E
S
E
OS R
En este capítulo se exponen los resultados obtenidos en la investigación,
CH del objetivo general, a través de
DERelEalcance
que materializa
planteadas para el logro de los
las estrategias
objetivos específicos, los cuales permitieron
analizar el Ajuste Secundario en materia de Precios de Transferencia, a partir de
los Convenios de Doble Tributación suscritos por Venezuela. En tal sentido y
considerando su orientación documental-bibliográfica, se realizó una revisión
exhaustiva de las leyes, textos y convenios inherentes al Ajuste Secundario.
Es preciso señalar, que el régimen de Precios de Transferencia constituye
en sí mismo una herramienta de control fiscal,
que requiere de regulaciones
formales y continuas para evitar que se distorsione el
logro de los fines
perseguidos, mediante la celebración de convenios entre países que atienden
específicamente el aspecto de la tributación en la fuente, con miras a la reducción
de la evasión fiscal.
No obstante, en estos tiempos en que los grupos multinacionales, estructuran
las empresas operando
como
organizaciones
dispensadoras de bienes y
servicios a sus empresas filiales, lo cual se convierte en una estrategia
55
de
56
optimización de resultados, derivada de la especialización en la tarea o en la
minimización de costos por razones de la actividad que se realiza.
En el entendido, que los cargos por los servicios prestados entre partes
vinculadas, deben evaluarse desde el punto de vista de quien lo recibe, así como
OS
D
A
V
R
E
S
E
R
S
O
políticas de economíasC
deHescala,
que
facilitan la división de las funciones entre
DERE
de quien lo presta, a fin de determinar la conveniencia de continuar con estas
las subsidiarias, de acuerdo con el mejor rendimiento de los recursos con que
cuentan dichas organizaciones en cada país.
De modo que,
al establecer el tratamiento que el país da al Ajuste
Secundario en materia de Precios de Transferencia, se determinó que cuando dos
o más administraciones tributarias aprecian de manera simultánea la existencia de
Precios de Transferencia y formulan el reparo correspondiente, surgen problemas
de doble tributación, al no lograr establecer un acuerdo respecto del reparto de
las bases imponibles derivadas de dichos precios. Este problema perjudica el
comercio y las inversiones internacionales, a lo cual se dan diversas soluciones
relacionadas con los ajustes fiscales, aspectos que en forma resumida se
enumeran a continuación:
Ajustes Secundario, también conocido como Ajuste Correlativo o Bilateral:
corresponde al más antiguo de los métodos y ha sido tratado en el artículo 9.2 del
Convenio Modelo de la OCDE; es un ajuste a la deuda tributaria de la empresa
asociada en una segunda jurisdicción fiscal, que es efectuado por la
57
Administración Tributaria de esa jurisdicción, en correspondencia con un Ajuste
Primario realizado por la Administración Tributaria de la primera jurisdicción fiscal,
de modo que la asignación de beneficios por las dos jurisdicciones sea
consistente.
OS
D
A
V
R
E
ESa cada uno de los convenios de doble
R
S
O
investigación, someterC
al H
estudio
y análisis
DERE
Constituye pretensión de la autora, en la realización de este trabajo de
tributación suscritos por el Estado Venezolano, hasta diciembre del año 2005,
atendiendo de forma especial la adopción por las partes intervinientes del Ajuste
Secundario objeto
del presente estudio. Visto así, se procede a exponer los
resultados de dicho análisis, a través de un cuadro descriptivo, el cual permite
manejar cifras porcentuales que facilitan la determinación de un resultado
específico, acorde a los objetivos planteados.
CUADRO No. 2
CONVENIOS QUE OMITEN EL PARÁGRAFO 2DO DEL ARTÍCULO 9, DEL
MODELO DE LA OCDE
Cláusula 2da;
Artículo 9
(OCDE)
Ajuste
Secundario
No.
País
Involucrado
1
ALEMANIA
2
BARBADOS
X
3
CANADÀ
X
4
CUBA
X
5
BÈLGICA
Omisión de la
Cláusula 2da;
Artículo 9
(OCDE)
X
X
58
6
DINAMARCA
X
7
E.E.U.U.
X
8
REPÙBLICA FRANCESA
X
9
INDONESIA
X
10
ESPAÑA
11
ITALIA
X
NORUEGA
X
12
13
DE
X
OS
D
A
V
R
E
REINO DE LOS
PAÌSES
ES X
R
S
O
H
C
RE
BAJOS
14
PORTUGAL
X
15
GRAN BRETAÑA
X
16
REPÙBLICA CHECA
17
SUECIA
X
18
CONSEJO FEDERAL
X
X
SUIZO
19
REPÙBLICA TRINIDAD Y
X
TOBAGO
Fuente: Hidalgo (2007)
El análisis del resultado del cuadro que antecede, permite evidenciar en cifra
porcentual de un universo que totaliza el cien por ciento (100%), representado por
diez y nueve (19) convenios, lo que se traduce a un sesenta y tres por ciento
(63%), equivalente a doce (12) convenios que asumen mediante el modelo de la
OCDE, el Ajuste Secundario. Sin embargo, se pudo observar que el treinta y siete
por ciento ( 37%), correspondiente a siete (7) convenios del universo estudiado,
no contemplan el referido ajuste, manteniendo la reserva del parágrafo segundo
del artículo 9 del Convenio Modelo de la OCDE. En tal sentido, se resalta según
59
la importancia, el grado de desarrollo económico y tecnológico, que las economías
de estos países representan, además de la ubicación geográfica y las fortalezas
de las ventajas competitivas y comparativas, las cuales inciden en el intercambio
comercial en el entorno internacional.
OS
D
A
V
R
E
S
E
R
y siete por ciento (37%) de los
países
suscriptores
de los convenios bilaterales y
S
O
H
C
E
R
DE
Asimismo, resulta importante cuestionar los motivos por los cuales el treinta
multilaterales para evitar la doble tributación, se abstienen de contemplar la
referida cláusula. Sólo el desarrollo de esta actividad, que tiene por objetivo
eliminar la doble imposición,
marcará la diferencia y brindará a las partes
contratantes la noción exacta de la importancia de incorporar dicho contenido a
sus acuerdos internacionales.
Desde el punto de vista de la experiencia, el Estado Venezolano muestra
hasta la fecha, los avances legislativos y el indiscutible esfuerzo de negociar y
suscribir los acuerdos objeto del presente análisis, sin embargo, la Administración
Tributaria no ha implementado a la fecha de manera sistemática y permanente los
procedimientos APA y la inclusión de Precios de Transferencia en sus
determinaciones fiscales.
En definitiva,
aquellos países que representan el
treinta y siete por ciento (37%) de abstención al Ajuste Secundario, colocan a sus
contribuyentes
en
una
franca
situación
de
indefensión,
condenándolos
indefectiblemente al doble pago sobre el diferencial objeto del beneficio.
60
Al examinar las opciones alternativas a las cuales pueden optar los
contribuyentes, ante la reserva del Ajuste Secundario en los convenios de doble
tributación, se dispone del procedimiento para ajustar la renta por Precios de
Transferencia, el cual contempla la aplicación de principios fiscales internacionales
que aparecen en los tratados bilaterales. Es entonces, el modelo de la OCDE, la
S
ADO
V
R
E
S
E
OS R
base de la amplia red de tratados bilaterales sobre beneficios entre los países
DERECH
miembros de dicha organización y los que no los son.
Es preciso hacer notar, que la apreciación simultánea de la existencia de
Precios de Transferencia por dos o más Administraciones Tributarias, puede
generar doble imposición fiscal, esto se produce una vez que los entes fiscales
controlan las transferencias de bases imponibles entre los países involucrados en
la transacción y las mismas no coinciden en sus criterios en relación al precio de
mercado que debieron pactar. Por tal razón, Manzanedo (1995) ASOVEDEFI,
“comenta los cinco mecanismos de resolución a
saber :
Ajustes
correlativos;
Procedimiento amistoso; Arbitraje; Comprobaciones simultáneas y Acuerdos de
precios anticipados. “
a)
Los Ajustes Correlativos: Por medio de los cuales se establece
claramente que el Estado al cual se le solicita el ajuste correspondiente, debe
cumplir con la solicitud, únicamente si considera que las utilidades ajustadas
reflejan correctamente lo que estas hubiesen sido, si las transacciones se
efectuaren bajo la base del principio de libre competencia. Es decir, que la
autoridad tributaria que ha propuesto el ajuste, debe cargar con el peso de la
61
prueba para demostrar al otro Estado dicho ajuste. En tal sentido, se espera que
ambas autoridades competentes cooperen para resolver estos casos.
b)
Procedimiento Amistoso:
Por medio del procedimiento amistoso, se
puede resolver el problema de la doble imposición, derivado de los ajustes de
OS
D
A
V
R
E
ES
R
particulares de aplicación ante
los
Estados
contratantes, para que sus autoridades
S
O
H
C
E
R
DE
Precios de Transferencia, ya que a través de este se pueden plantear los casos
fiscales hagan lo posible por resolver
las dificultades mediante un acuerdo
amistoso. Este procedimiento establece disposiciones relacionadas con la
resolución de litigios.
c)
Procedimientos de Arbitraje: Debido a que el comercio y la inversión
han adquirido en forma creciente una función internacional, las controversias
fiscales que en ocasiones se originan por esas actividades, se han convertido
paulatinamente en internacionales y específicamente, los desacuerdos ya no
simplemente suceden entre el contribuyente y su administración fiscal, también
ocurren entre administraciones
fiscales.
fundamentalmente un factor y las
El
grupo
multinacional
es
partes interesadas son los gobiernos
involucrados. Tradicionalmente, los problemas de doble tributación habían sido
solucionados a través del procedimiento de acuerdo mutuo, pero ahora existe
cierto interés en el uso del arbitraje para resolver las controversias fiscales.
Es necesario acudir a los procedimientos de arbitraje, en aquellos casos en
los cuales, los procedimientos de mutuo acuerdo no hayan tenido resultados
62
fructíferos, así las guías OCDE incorporan el arbitraje como un área de vital
importancia para el futuro. Es importante destacar, que también en el ámbito del
comercio internacional se han desarrollado métodos de resolución de conflictos.
En el área fiscal, el tratado más conocido en el uso del arbitraje, es el
OS
D
A
V
R
E
S en Enero de 1995,
R
Comunidad Europea, el cual
entró
enE
vigencia
S
O
H
C
DERE
Tratado sobre Precios de Transferencia” acordado por los países miembros de la
además,
algunos tratados fiscales bilaterales contienen disposiciones relacionadas con el
tema del arbitraje. Sin embargo, en Venezuela en ninguno de los tratados que se
mencionan han sido aplicados, ya que estos procedimientos están sujetos a su
implementación.
Problemas similares para resolver puntos de vista gubernamentales en
conflicto, se han originado en otros escenarios y el mecanismo básico para
resolverlos ha sido lo que se conoce como un panel de arbitraje, compuesto de
personas independientes que dan una resolución razonada de naturaleza legal
sobre los temas que se le presentan. En el contexto de los Precios de
Transferencia, el arbitraje ha recibido mucha atención por parte de la OCDE. En
consecuencia, es apropiado analizar de nuevo y con
mayor detalle si la
introducción de los procedimientos de arbitraje fiscal sería un complemento
apropiado a las relaciones fiscales internacionales.
d) Comprobaciones Simultáneas: Son aquellas realizadas por dos o más
Estados, para comprobar simultánea e independientemente las circunstancias
63
fiscales de uno o varios contribuyentes sobre los cuales las autoridades fiscales de
los Estados contratantes tengan un interés común y relacionado, con la finalidad
de intercambiar la información de interés que obtengan. Se efectúa mediante un
acuerdo entre dos o mas partes, con el objeto de revisar simultáneamente y de
forma independiente, cada una en su propio territorio, la situación fiscal de uno o
varios contribuyentes
S
ADO
V
R
E
S
E
OS R
que presenta para ella un interés común con vistas al
DERECH
intercambio de información relevante obtenida de esta forma.
e) Acuerdos anticipados de Precios de Transferencia: Se trata de un acuerdo
con la Administración, atendiendo al tema y políticas de Precios de Transferencia,
propuestos
por un sujeto pasivo, mediante el cual los valores y metodología
aprobada no se pondrán en duda con posterioridad . Es decir, corresponde a un
acuerdo anticipado entre el contribuyente y una o más Administraciones
Tributarias, que determina de manera previa las operaciones controladas para la
determinación de las políticas de Precios de Transferencia,
para tales
transacciones por un periodo de tiempo determinado.
CUADRO No. 3
OPCIONES ALTERNATIVAS / ACUERDO MUTUO
No.
Paìs
Involucrado
Contemplan
Opciones
Alternativas
1
ALEMANIA
x
2
BARBADOS
X
3
CANADÀ
X
4
CUBA
X
Omisión de
Opciones
Alternativas
64
5
BÈLGICA
X
6
DINAMARCA
X
7
EE.UU
X
8
REPÙBLICA
X
FRANCESA
9
10
11
12
13
INDONESIA
X
S
VADO
ITALIA S RESER
X
CHO
DERENORUEGA
X
ESPAÑA
X
REINO DE LOS PAÌSES
X
BAJOS
14
PORTUGAL
X
15
GRAN BRETAÑA
X
16
REPÙBLICA CHECA
x
17
SUECIA
X
18
CONSEJO FEDERAL
X
SUIZO
19
REPÙBLICA TRINIDAD
X
Y TOBAGO
Fuente: Hidalgo (2007).
El análisis del resultado del Cuadro No. 3 que antecede, muestra que en el
noventa y cinco por ciento (95%) de los acuerdos sujetos al presente análisis, las
partes contratantes acogen la opción alternativa o acuerdo mutuo, permitiendo una
fórmula
posible al vacío que puede generar la no suscripción del Ajuste
Secundario. También se aprecia la tendencia positiva de las partes intervinientes
a acoger los métodos amistosos,
proyección que se rompe, con la reserva
65
observada en el caso de Francia, siendo éste el único país de los diez y nueve
(19) estudiados, que no contempla ningún procedimiento alternativo o fórmula de
acuerdo mutuo.
El propósito de la figura del Acuerdo Anticipado, representa un sustituto a
OS
D
A
V
R
E
EScon los Precios de Transferencia. En
R
tratados para resolver asuntos
relacionados
S
O
H
C
DERE
los mecanismos tradicionales de naturaleza administrativa, judicial y de los
tal sentido, en caso de ser suscrito un APA, la empresa quedará libre de ajustes
de Precios de Transferencia, durante el período acordado con la Administración, y
siempre que se respeten los términos del mismo.
Finalmente, al analizar las consecuencias producidas por el vacío legal que
los acuerdos de doble tributación suscritos por la República Bolivariana de
Venezuela, generan al no contemplar el Ajuste Secundario en materia de Precios
de Transferencia, pudo evidenciarse, que una vez que la administración goza, de
manera unilateral el precio pactado para ajustarlo al principio de independencia, se
produce un desequilibrio para el grupo multinacional. Si se aumenta el precio y en
consecuencia, el ingreso gravable de la empresa examinada, su contraparte en el
otro país, no habrá tenido una mayor deducción. Si se disminuye la deducción de
la empresa examinada, la parte vinculada del exterior que intervino en la
operación no habrá visto reducido su ingreso gravable.
Estos efectos representan un obstáculo al comercio internacional y al
movimiento de capitales. Con la finalidad de evitar esta distorsión y de alcanzar
66
simetría, los países de la comunidad internacional convienen, en el marco de sus
acuerdos tributarios bilaterales, en permitir que los contribuyentes residentes en su
país efectúen ajustes correspondientes, para reflejar los ajustes en materia de
Precios de Transferencia efectuados por el otro país contratante.
OS
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V
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E
ESser el caso de suscribir
R
intervinientes se someterán,
de
S
O
H
C
DERE
De esta manera, los convenios típicamente condicionan el ajuste al cual las
partes
el Ajuste
Secundario o Correlativo. En tal sentido, se dará la situación mediante la cual la
autoridad competente, considerará si el monto de las utilidades ajustadas, refleja
correctamente el nivel de las utilidades que hubieran resultado,
si las
transacciones se celebraren en condiciones de independencia, es decir, entre
partes independientes. En consecuencia, el país que haga el primer ajuste tiene la
carga de la prueba para demostrar al otro país que el ajuste es justificado, tanto
por lo que hace a los principios aplicables, como en cuanto al monto de dicho
ajuste.
Al evaluar en definitiva, la trascendencia de establecer en los convenios el
parágrafo segundo del artículo 9, nos encontramos esencialmente ante la
perspectiva de un problema de carácter y consecuencias netamente económicas
mas no jurídicas, resultando evidente que la problemática no recae sobre el mismo
ente que estaría sometido a la doble imposición, en virtud del ajuste, no obstante,
se manifiesta el efecto de la doble tributación como fenómeno de distorsión, dado
que incide sobre una misma renta.
67
En tal sentido, el primer ajuste en cabeza del contribuyente que no consideró
tales beneficios en la determinación del impuesto sobre la renta de su jurisdicción,
se convierte en un Ajuste Secundario o Correlativo, cuando el otro Estado en el
cual reside la otra empresa asociada o vinculada admite un ajuste de signo
contrario con el fin de evitar la doble imposición económica, que se generaría al
S
ADO
V
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E
S
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gravar. En tal sentido, nos encontraremos ante un ingreso que para la otra
DERECH
jurisdicción nunca fue costo o gasto desde el punto de vista fiscal.
De allí nace el denominado Ajuste
Secundario o Correlativo, que viene a
resolver el problema planteado anteriormente, en tal sentido,
el artículo 9
solamente resuelve uno de los aspectos del problema, esto es, aquel
contribuyente se benefició de la transferencia irreal del precio, olvidándose de la
otra empresa vinculada y de los efectos que generará el ajuste en su
determinación de rentas, pues se reconoce que la empresa del otro Estado
contratante, tiene derecho de incorporar el efecto que el rechazo de la operación
en la otra jurisdicción genera.
Asimismo, se hace relevante que todas las transacciones con partes
vinculadas deben ser analizadas desde un punto de vista de Precios de
Transferencia; sin embargo, ninguno de los artículos de la LISLR determina como
deben ser analizados los servicios denominados Intragrupo. De igual manera, no
existe un reglamento que normalice específicamente esta materia, sobre la base
a lo expuesto en el Artículo 116 de la reformada LISLR.
CONCLUSIONES
En el entorno Internacional, los Precios de Transferencia se encuentran sujetos
a normas especiales, aplicables
a todas las transacciones efectuadas por un
OS
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E
S Italia, Japón, Korea,
EAlemania,
R
Bélgica, Dinamarca,O
Francia,
S
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DERE
contribuyente residente con un sujeto no residente, este es el caso, entre otros, de
Austria,
México,
Noruega, Suecia, Reino Unido, Estados Unidos y Venezuela. A diferencia de otros
estados, cuya normativa se aplica sólo a algunos tipos de operaciones, dándose
en la práctica la existencia de disposiciones normativas aplicables, según cada
tipo de operación, es el caso de Argentina, por ejemplo, donde existe una
normativa para la transferencia de bienes y otra disposición para la transferencia
de tecnología. En otros Estados, por el contrario, no existe ninguna normativa
específica que se refiera a Precios de Transferencias, en estos casos, el régimen
es tratado, mediante la aplicación de disposiciones de carácter general o sentido
amplio.
Por ejemplo, las verificaciones de Precios de Transferencia fundada en el
principio general, según el cual la sustancia prevalece sobre la forma, Mientras
que en otros países como Suiza, el sistema aplica a estas circunstancias, el
concepto de “Distribución oculta de beneficios”.
Otros países concluirán el
procedimiento de Precios de Transferencia, una vez determinada la distorsión del
valor pactado, encausando la sanción bajo el régimen de normas que rigen en
materia de simulación, elusión, distribución oculta de utilidades, deducibilidad de
68
69
costos y capitalización. Este sería el caso de la legislación Venezolana, una vez
determinadas las maniobras dolosas, artificiosas e intencionales de manipulación
del precio entre empresas vinculadas.
Resulta válido comentar, que en el ámbito de aplicación de las disposiciones en
materia de Precios de Transferencia, algunos ordenamientos, contienen
S
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OS R
disposiciones orientadas a regular este régimen, en relación a tributos distintos al
DERECH
Impuesto Sobre la Renta, como es el caso de Argentina, Brasil y Colombia. Por el
contrario, dispositivos legales de otros países como, Dinamarca y Venezuela, se
diferencian
sobre la base de sus disposiciones, las cuales están orientadas
únicamente para los impuestos directos.
Las rectificaciones en materia de Precios de Transferencia, generalmente no
son admitidas en relación al Impuesto al Valor Agregado, como es el caso de
nuestro páis, cuyo contenido normativo, establecido en la Ley de Impuesto Sobre
la Renta, no permite ejercer tal interpretación. Todo lo contrario, a la situación de
excepción establecida por ejemplo, por aquellos países, los cuales admiten ajuste
de ese tipo de impuestos.
Así mismo, la novedosa aplicación de procedimientos en materia de Precios de
Transferencia, por parte de la Autoridad Tributaria Venezolana, nos permite
fácilmente concluir la inexistencia de doctrina y jurisprudencia patria en la materia,
lo que nos coloca en la comprometida tarea de asumir la creación del derecho, a
través de estas fuentes.
70
Resulta innegable la importancia de estimar en materia de Precios de
Transferencia, los aspectos aduaneros, a objeto de la correcta determinación de
los precios de mercado o precios de libre competencia. Por lo que resulta
fundamental, la interrelación entre la administración tributaria y aduanera y el
fortalecimiento en la capacitación de los funcionarios reconocedores, responsables
S
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de atender los aspectos del valor en las aduanas.
DERECH
Otro aspecto resaltante lo constituye, en materia de Precios de Transferencia,
la carga de la prueba, toda vez que resulta un principio en materia de Precios de
Transferencia. Las mayorías de las administraciones soportan a partir de lo
establecido en su texto normativo, esta obligación a lo que implica que se puede
requerir que la administración efectúe una demostración prima facie de que los
precios del contribuyente son inconsistentes con el principio Arm´s Length o de
libre competencia, destacando igualmente que, sin embargo, en tal caso la
administración podría, aún razonablemente obligar al contribuyente a producir sus
registros, favoreciendo así el procedimiento.
En Venezuela, la carga de la prueba es compartida, es decir, que si bien le
corresponde a la contribuyente establecer e identificar las operaciones sujetas a
Precios de Transferencia, según lo establecido en el artículo 147 y 148 de la
LISLR de Diciembre del 2001, también le corresponde al Estado Venezolano,
sobre la base de la potestad fiscalizadora, lo cual permitirá practicar todo tipo de
71
pruebas que estime necesarias, debiendo informar a los sujetos pasivos y a los
estados intervinientes sobre el resultado de esas mismas.
La autora ha querido de esta forma, iniciar las conclusiones de este trabajo de
investigación, toda vez que los aspectos planteados guardan importante relación
OS
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E
EporSleyes especiales que rigen la materia,
R
S
O
país el texto normativoC
esta
conformado
H
DERE
con el tema del Ajuste Secundario, observándose, en primer lugar, que en nuestro
las cuales se complementan con lo establecido en los acuerdos bilaterales o
multilaterales de doble tributación. Visto así, corresponderá a la Administración
Tributaria, interpretar lineamientos normativos de carácter general y especial,
como los establecidos en el Código Orgánico Tributario y la Ley de Impuesto
Sobre la Renta, para resolver aspectos como los de la carga de la prueba y la
penalización, producto de la falsa declaración ante el órgano fiscal.
Incursionar en las funciones fiscalizadoras a nivel Internacional, supone
enfrentarse al campo más complejo y difícil de la fiscalización, por requerir
información relativa a personas y a hechos que se encuentran fuera de la
jurisdicción, lo que se ve agravado en el caso de América Latina y el Caribe, en
razón de la dirección y el control de los grupos multinacionales (matrices), los
cuales
se encuentran
en territorio extranjero, adicionalmente, por la propia
complejidad de las transacciones internacionales y de las formas de vinculación de
las empresas participantes en esas transacciones.
72
En
consecuencia, se evidencia la necesidad de que la administración
tributaria, a los fines de controlar eficazmente los Precios de Transferencia,
fortalezca las áreas y dependencias responsables, seleccionando un personal
altamente calificado, que permita aplicar técnicas de auditoría no convencionales,
basadas en datos provenientes de especializados análisis económicos, jurídicos,
así como pericias técnicas.
S
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DERECH
Una vez concluido el presente trabajo de investigación, el registro porcentual
del número de acuerdos de doble tributación suscritos, que contemplan el Ajuste
Secundario o Correlativo, determinándose un resultado evidentemente positivo, lo
cual se traduce a un 63% de los países que conforman el universo estudiado, los
cuales se acogen al artículo 9, parágrafo segundo, no obstante, de acuerdo a lo
planteado a lo largo de la investigación, hasta el mes de diciembre del año 2005,
el treinta y siete por ciento (37%) del universo estudiado (19 convenios),
representado por importantes países del bloque Europeo, en su mayoría, omiten
el Ajuste Secundario o Correlativo, lo que conduce a inferir que a futuro algunos
procedimientos sometidos a Ajustes Primarios por la autoridad tributaria
venezolana, necesariamente conducirán a una situación de doble tributación,
aspecto este que resulta absolutamente contradictorio a la intención del legislador
y al objetivo perseguido por las partes contratantes.
La dinámica internacional impone de manera favorable la implementación de
opciones alternativas, mecanismos amigables y fórmulas de acuerdo mutuo que
73
permiten a las partes contratantes, solventar sus diferencias y encontrar la
solución al problema de la doble imposición tributaria sobre la base de los ajustes,
específicamente en los casos en que se omita el Ajuste Secundario, objeto de
estudio en la presente investigación.
Mediante el procedimiento amistoso,
regulado en el artículo 25 de los CDI, se puede resolver el problema de la doble
S
ADO
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imposición, derivado de los ajustes por Precios de Transferencia. en caso de que
DERECH
la autoridad fiscal de ese otro Estado contratante, considere que el precio pactado
de su venta, no constituya un precio razonable, a los efectos del régimen de
precios de transferencia y en consecuencia no permita deducción fiscal de
ninguna clase, lo que en otras circunstancias produciría el problema de la doble
imposición, podría ser resuelto por el referido artículo del convenio modelo
promulgado por la OCDE, el cual recoge el procedimiento amistoso, mediante el
cual se pueden plantear casos particulares de aplicación, ante los estados
contratantes.
El procedimiento amistoso resulta la mejor opción para resolver, el conflicto de
inexistencia de un precio único aceptado por ambas autoridades fiscales. Los
demás procedimientos factibles de aplicación, en el ámbito interno de un Estado,
como lo son la existencia de ajustes bilaterales o la consolidación del grupo a
efectos tributarios, carecen de aplicabilidad en el ámbito internacional. En tal
sentido, el registro porcentual del universo analizado en el presente trabajo,
refleja que un noventa y cinco por ciento
(95%) de los acuerdos estudiados,
acogen los métodos alternativos, este resultado evidencia el propósito
74
mancomunado en el contexto internacional, al subsanar los vacíos, tanto jurídicos
como de las mismas convenciones, protegiéndose así los intereses de los
contribuyentes, sea cual fuere su localización geográfica.
Los
Convenios
de
Doble
Tributación
facilitan
la
colaboración
OS
D
A
V
R
E
ESde información, así como
R
y permanentes deOintercambio
S
H
C
DERE
y
complementación entre las autoridades tributarias, estableciendo mecanismos
formales
normas
específicas relativas a los ajustes en materia de Precios de Transferencia, lo cual
permite mejores condiciones para luchar contra la evasión fiscal. Así mismo,
ofrecen a los inversores un marco legal de mayor certeza en cuanto al régimen
tributario aplicable; protegen de la discriminación tributaria a los residentes de un
país que, desarrollan actividades en el otro y establece un procedimiento para
resolver, en la medida de lo posible, las disputas tributarias que se produzcan en
la aplicación del convenio.
El ajuste correlativo constituye el método mas antigüo
rentas, así mismo,
para ajustar las
la apreciación simultánea de la existencia de Precios de
Transferencia por dos o mas administraciones tributarias, puede generar doble
imposición. Esto se produce cuando las Administraciones de diferentes Estados,
intentan controlar las transferencias
de bases imponibles entre los países
involucrados en la transacción y las mismas no coinciden en sus criterios, en
relación al precio de mercado que debieron pactar. El vacío que produce la
omisión del parágrafo segundo del artículo 9 del convenio modelo de la OCDE, no
75
permite corregir los beneficios de las empresas vinculadas, cuando los mismos no
constituyan valores de mercado independientes.
Visto así, al no establecerse la referida condición de Ajuste Secundario o
Correlativo, el Estado reclamante, el cual podría solicitar en todo caso el ajuste,
OS
D
A
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R
E
S
Etributación,
R
consecuencia los efectos de
la
doble
motivo fundamental
S
O
H
C
E
R
DE
queda imposibilitado de hacerlo mediante este mecanismo, produciéndose en
de la
suscripción de los convenios. Lo contradictorio de esta situación, radica en que
en el marco de los convenios que pretenden evitar la doble imposición, un vacío o
reserva, propicia el efecto o resultado adverso al propósito perseguido.
Por otra parte, un ajuste en Precios de Transferencia por parte de la
autoridad tributaria, puede tener repercusiones fiscales y financieras importantes,
para cualquier empresa. Es determinante para las mismas,
operaciones
entre
partes
relacionadas
se
efectúen
en
procurar que las
condiciones
de
independencia. Sin embargo, no es suficiente cumplir con el principio de
independencia,
para minimizar las posibles contingencias fiscales
que se
puedan presentar, resultando imperativo contar con un estudio de Precios de
Transferencia,
que demuestre que se analizó cabalmente la naturaleza de
independencia de las transacciones controladas.
Finalmente, el presente estudio adquiere mayor sentido y trascendencia
cuando cruzamos o concatenamos Precios de Transferencia con aspectos de
carácter económico, como lo son “ la restricción a la salida de divisas y el control
sobre los tipos de cambio desfavorables sobre las remesas al o del exterior”. De
76
existir tales restricciones o controles, la transferencia encubierta de beneficios o la
no internación de éstos, a través de la manipulación de los precios consignados en
las transacciones internacionales, constituirá una forma de evadirlas. Este tipo de
maniobras puede inclusive interesar a empresas independientes, que con la
anuencia y colaboración de sus contrapartes de otros países, podrían acumular
S
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beneficios en el exterior, para aplicarlos a voluntad, sin ningún control de las
DERECH
autoridades monetarias y tributarias del país.
RECOMENDACIONES
En el contexto del problema planteado, atinente al Ajuste Secundario en
materia de Precios de Transferencia, sólo procede dicho ajuste cuando en el
OS
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ES
R
Modelo, ya antes referido. En
efecto,
se
ha podido determinar a lo largo de la
S
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R
DE
convenio se haya adoptado el parágrafo segundo del artículo 9 del Acuerdo
presente investigación los registros porcentuales de los convenios en los cuales se
adopta este segundo parágrafo, de allí que no se comprometan bajo el convenio
de doble tributación, los países a realizar el ajuste secundario, inclusive en varios
de los convenios suscritos por Venenzuela se da la reserva de esta sección. No
obstante, si el convenio de doble tributación, no establece el derechos de Ajuste
Secundario, no por ello deja de ser procedente. En tal sentido, nuestra primera
recomendación estriba en el esfuerzo que debe realizar el Estado Venezolano, a
través de la máxima Autoridad Tributaria, a fin de propender la inclusión del
articulo 9, parágrafo segundo del Convenio Modelo de la OCDE, en todos los
convenios CDI suscritos por la República.
Ahora bien, como se ha señalado, un convenio de doble tributación que
desestime o mantenga bajo reserva la cláusula del Ajuste Secundario, puede
tener como alternativa para la realización del ajuste, las Normas de Derecho
Interno de cada país, si así lo acuerdan las partes contratantes.
Tomando en consideración la significativa incidencia que registran los acuerdos
suscritos por Venezuela, al convenir la cláusula del procedimiento amistoso o
77
78
acuerdo mutuo, es pertinente recomendar que dicho ajuste correlativo producto
del acuerdo amistoso pueda hacerse de dos formar: una de ellas sobre la base de
recalcular el beneficio; esta sería la forma regular u ordinario, la otra consiste en
otorgar un crédito del impuesto ya pagado.
En referencia al régimen legal que rige la aplicación del objeto de estudio del
S
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presente trabajo, resulta válido recomendar a las Autoridades Tributarias
DERECH
Venezolanas, incluyan en el proyecto del Reglamento de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta, como parte de éste o a través de un reglamento específico en
materia de Precios de transferencia, mediante los cuales se emitan regulaciones
que involucren aspectos especiales en esta materia.
Finalmente, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT) otorga el mismo nivel de autoridad a la Intendencia Nacional
Tributaria y a la Intendencia Nacional de Aduanas. En este caso, resulta
fundamental el intercambio de información entre éstas entidades, para fortalecer el
desarrollo de las prácticas aduaneras y tributarias, en el control de los Precios de
Transferencia. De allí, estriba la presente recomendación; toda vez, que el interés
de la Administración Tributaria en materia de Precios de Transferencia, es
antagónica al interés de la Administración Aduanera, en virtud del impacto de
estos sobre la recaudación. Por lo tanto, se recomiende la realización de
investigaciones fiscales conjuntas, enlazando los intereses que involucra a ambas
ramas del ente tributario.
Así mismo,
la recomendación de investigaciones
fiscales conjuntas, pueden ser posible entre autoridades tributarias de los países
79
con los cuales Venezuela ha firmado tratados de doble tributación, práctica
desarrollada con éxito en otros países, resultando la máxima expresión de la
cooperación tributaria.
S
DERECH
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Impuesto Sobre la Renta y sobre el Patrimonio (2000). Gaceta Oficial
No. 5.427. Caracas. 05 de enero de 2000.
Convenio entre la República de Venezuela y el Gobierno de la República
Francesa, para evitar la Doble Imposición en materia de Impuesto Sobre
la Renta y sobre el Patrimonio (1993). Gaceta Oficial No. 4.635.
Caracas. 28 de septiembre de 1993.
Convenio entre la República de Venezuela y la República de Indonesia, para
evitar la Doble Imposición en materia de Impuesto Sobre la Renta y
sobre el Patrimonio (2003). Gaceta Oficial No. 37.659. Caracas. 27 de
marzo de 2003.
Convenio entre la República de Venezuela y el Gobierno de la República
Italiana, para evitar la Doble Imposición en materia de Impuesto Sobre
la Renta y prevenir la elusión, la evasión y el fraude fiscal (1993).
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Convenio entre la República Venezuela y el Reino de Noruega, para evitar la
Doble Imposición en materia de Impuesto Sobre la Renta y sobre el
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1998.
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Convenio entre la República de Venezuela y el Reino de los Países Bajos,
para evitar la Doble Imposición en materia de Impuesto Sobre la Renta
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Convenio entre la República de Venezuela y la República de Portugal, para
evitar la Doble tributación y prevenir la Evasión en materia de Impuesto
Sobre la Renta. (1997). Gaceta Oficial No. 5.180. Caracas. 04 de
noviembre de 1997.
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Convenio entre la República de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de
Gran Bretaña e Irlanda del Norte, con el objeto de evitar la Doble
tributación y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuesto Sobre la
Renta y sobre las Ganancias de Capital. (1997). Gaceta Oficial No.
5.218. Caracas. 06 de marzo de 1998.
DERECH
Convenio entre la República de Venezuela y la República Checa, para evitar
la Doble Imposición en materia de Impuesto Sobre la Renta y sobre el
Patrimonio (1997). Gaceta Oficial No. 5.180. Caracas. 04 de noviembre
de 1997.
Convenio entre la República de Venezuela y el Reino de Suecia, para evitar
la Doble Imposición en materia de Impuesto Sobre la Renta y sobre el
Patrimonio (1998). Gaceta Oficial No. 5.274. Caracas. 12 de noviembre
de 1998.
Convenio entre la Confederación Suiza y la República de Venezuela, para
evitar la Doble Imposición en materia de Impuesto Sobre la Renta y
sobre el Patrimonio (1997). Gaceta Oficial No. 5.192. Caracas. 18 de
diciembre de 1997.
Convenio entre el Gobierno de la República de Trinidad y Tobago y el
Gobierno de la República de Venezuela, para evitar la Doble Imposición
en materia de Impuesto Sobre la Renta y fomentar el Comercio y la
Inversión Internacionales. (1997). Gaceta Oficial No. 5.180. Caracas. 04
de noviembre d e1997.
TESIS
Carrillo (2005), titulada “Análisis crítico del convenio suscrito entre el
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Estados Unidos de América para evitar la Doble Tributación y prevenir
la Evasión Fiscal en materia de Impuesto Sobre la Renta y sobre el
Patrimonio”.
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Sobre la Renta Venezolana, partiendo de los tratados para evitar la
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