Consultorio - Consejo General de Procuradores de España

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El criterio de caja
en el IVA
>> La Ley 14/2013 de Emprendedores y el R.D. 828/2013 han
modificado las normas relativas al IVA para posibilitar la aplicación del criterio de caja en la liquidación de dicho impuesto.
H
GONZALO DE LUIS OTERO
Asesor fiscal del Consejo
General de Procuradores
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Procuradores • Nº 105
asta ahora, aunque en el IRPF el procurador podía acogerse al criterio de
caja, declarando los ingresos y gastos conforme cobraba unos y pagaba otros,
el IVA obligatoriamente tenía que declararlo conforme a su devengo, es decir,
cuando emitía las facturas de ingreso o recibía las de gastos, estuviesen o no
cobradas las unas o pagadas las otras. Esto provocaba una complicación, pues
quien aplicaba el criterio de caja en el IRPF debería mantener dos contabilidades,
una a efectos de IRPF y otra a efectos de IVA.
Con la creación del criterio de caja para el IVA se posibilita declarar el impuesto
cuando se cobra, no cuando se emite la factura. Ahora bien, su aplicación no es
sencilla; implica nuevas obligaciones registrales y contables, y en último término,
aunque no se haya cobrado el IVA, hay que entenderlo devengado a fecha 31 de
diciembre del año siguiente a la emisión de la factura. Esto supone que en la práctica el criterio de caja en el IVA es tan sólo un aplazamiento del pago sin intereses.
A continuación de este artículo exponemos las líneas generales del criterio de
caja, por lo que recomendamos su lectura para valorar la idoneidad de su aplicación. Quien quiera aplicar el criterio a partir del 1 de enero de 2014 tendrá que
comunicarlo a Hacienda durante diciembre de 2013.
Aunque aparentemente pueda parecer útil este sistema, sus características pueden suponer unos inconvenientes que motiven que no sea recomendable su aplicación. Aportamos las siguientes reflexiones al respecto:
◗◗ El criterio de caja significa que no declaremos el IVA que no se cobra pero sólo
hasta el 31 de diciembre del año posterior a la emisión de la factura, por lo
que, en el mejor de los casos, supone un aplazamiento del ingreso del IVA de
entre uno y dos años.
◗◗ Supone una carga de obligaciones muy considerable. Hasta ahora, los procuradores que no ejercen bajo una sociedad tenían unas obligaciones muy
llevaderas. Acogerse al criterio de caja supone un control de cobros y pagos
exhaustivo.
◗◗ Hay que tener en cuenta que hay que controlar las fechas de emisión y las de
cobro parcial o total, indicar las cuentas y medios de cobro, mantener una rigurosa contabilidad, y lo más importante, declarar correctísimamente los datos
por trimestres en el modelo 347 de operaciones con terceras personas (si se
supera la cifra de 3.005 € con un mismo cliente o proveedor).
El control y declaración en los libros registro y el modelo 347 de las fechas
de cobro trae un problema añadido. Cuando se cobra o paga por transferencia
u otros medios bancarios, la fecha de cobro/pago es una y la de valor es otra.
Por ejemplo, si en nuestra cuenta el cobro/pago se produce con fecha 30, la
fecha de valor puede ser la del día 1 del siguiente mes, con lo que no concordarán las fechas declaradas por emisor o receptor. Para que concuerde, debemos
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tomar la fecha de valor efectivo, no la
de emisión del documento de pago.
◗◗ El criterio de caja implica que quien no
está acogido no puede deducirse el
IVA soportado de las facturas emitidas
por quien sí está acogido hasta que
no pague. Esto puede provocar con el
tiempo que determinados clientes sólo
quieran trabajar con los procuradores
que no estén acogidos al criterio de
caja, para así poderse deducir el IVA
de las facturas aunque no las paguen.
◗◗ Lo recomendable para quien se acoja
al criterio de caja en el IVA es que
también aplique dicho criterio en el
IRPF, para mayor comodidad en las
obligaciones y control contable. Ahora bien, el criterio de caja de IVA se
puede aplicar por un solo año. Si se
renuncia al criterio no se podrá apli­
car de nuevo hasta pasados tres años.
El criterio de caja en IRPF funciona al
revés, es obligatorio aplicarlo por tres
años. Por lo tanto, a efectos prácticos,
quien quiera aplicar los dos criterios a
la vez lo tendrá que hacer durante tres
años como mínimo.
En todo caso, los criterios de caja
en IVA e IRPF no tienen por qué ser
concordantes, pues como hemos dicho
llegado el 31 de diciembre del año
siguiente hay que declarar el IVA aunque no esté cobrado, obligación que
no rige para el IRPF. En este supuesto,
las cifras de ingreso en uno y otro
impuesto no serían las mismas.
◗◗ Hasta ahora, era habitual en nuestra
profesión la emisión de facturas proforma, que no implican el devengo del
impuesto pero que tampoco obligaban al cliente a su pago. Este sistema
nos permite contrastar con el cliente
los derechos aplicados. Si el cliente
paga o acepta la proforma se ­emite la
factura definitiva. Otros clientes, nor­
malmente empresas y organismos, exigen la emisión de la factura definitiva
para su pago o aceptación.
Es decir, el sistema de las proformas es idóneo para contrastar con el
cliente la aceptación previa de nuestros derechos y la liquidación de provisiones y suplidos. No es la aplicación
del criterio de caja, sino que es un
control previo que nos permite emitir la
factura definitiva cuando el cliente ha
aceptado su importe, dándonos cierta
seguridad para su cobro.
Por supuesto que este sistema no
puede suponer no emitir nunca la factura, pues estamos obligados, en todo
caso, a emitirlas respecto a los asuntos terminados, corriendo el riesgo al
no hacerlo de que ante una inspección
Hacienda detectase asuntos terminados no minutados.
◗◗ Provisiones de fondos: surge la duda
en los que apliquen el criterio de caja
sobre si las provisiones de fondos se
tienen que considerar como un pago
parcial de derechos desde el momento
en que se reciben.
Mantenemos al respecto la misma
postura que siempre hemos tenido. Es
obligación del procurador hacer frente
a los gastos suplidos del procedimiento, para lo cual tiene el derecho a
solicitar habilitación de fondos. Por supuesto que quien quiera puede recibir
la provisión aplicando el IVA y, en su
caso, retención del IRPF, como si de un
pago a cuenta de los ingresos se tratase, emitiendo al efecto una factura.
También, y es lo normal y más prudente, es factible no considerar la provisión como ingreso hasta que no termine el procedimiento. La provisión
tiene que estar destinada, en primer
En la mayor parte
de los casos no
es recomendable
acogerse al
criterio de caja,
principalmente
por las
obligaciones que
conlleva.
El criterio de caja
se convierte,
sencilla y
llanamente, en
un aplazamiento
sin intereses pero
con un alto coste
formal
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lugar, al pago de los suplidos
que puedan surgir. Una vez terminado el asunto, se liquidan
las provisiones, descontado de
las mismas en primer lugar los
suplidos pagados y el exceso,
si lo hubiese, se destina al pago
de los derechos y el IVA.
Quien esté acogido al criterio de caja, cuando emita la
factura considerará sólo como
pago parcial o total de los derechos y el IVA aquella parte
de la provisión sobrante una
vez descontados los suplidos,
indicando en su Libro Registro
como cobro sólo esa parte que
está destinada a derechos y
como fecha de pago parcial la
de la factura, no la de recep­
ción de la provisión, pues es en
ese momento de hacer la factura cuando ya sabe qué parte
de la provisión está destinada
a pago de los ingresos.
En todo caso, se esté o no
acogido al criterio de caja, si
no se emite factura cuando se
cobra la provisión es recomendable emitir al cliente un recibo
de la misma indicando que se
destinará al pago de los suplidos, nunca para el cobro anticipado de los derechos.
Consejo final
Nuestra recomendación final es
que en la mayor parte de los casos no es recomendable acogerse
al criterio de caja, principalmente
por las obligaciones que conlleva.
La única ventaja es la que supone pagar el IVA cuando efectivamente se ha cobrado, pero esta
ventaja aparente deja de ser tal
si consideramos que, aunque no
se cobre, habrá que declararlo en
última instancia a 31 de diciembre
del año siguiente, por lo que el
criterio de caja se convierte, sencilla y llanamente, en un aplazamiento sin intereses pero con un
alto coste formal.
En esta balanza de pros y contras puede interesarle únicamente
a quien emite elevadas cantidades
a clientes que tardan en pagar, y
quizás a procuradores que, además de esta circunstancia, ejercen
bajo una sociedad limitada, que
ya de por sí está obligada a la llevanza de una compleja y rigurosa
contabilidad. 
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Síntesis de la aplicación d
Requisitos
ØØ Quien no haya superado 2.000.000 € de operaciones conforme el criterio
de devengo.
ØØ Quien no supere cobros en efectivo anuales de un mismo destinatario
por más de 100.000 € (definición efectivo Ley 7/2012: papel moneda
y la moneda metálica; cheques bancarios y cualquier otro medio físico
o electrónico al portador. No es efectivo: ingreso en cuenta corriente y
operaciones con entidades financieras).
ØØ Quien se acoja al criterio por medio de la presentación del modelo 036
en el mes de diciembre anterior al año en que se quiera aplicar.
ØØ Se aplicará a todas las operaciones salvo las excluidas, como por ejemplo, y mencionamos sólo las que puedan afectar a nuestra actividad: las
adquisiciones intracomunitarias, las importaciones o el autoconsumo.
Ejercicio de la opción
Durante el mes de diciembre anterior al año en que se vaya a aplicar se
opta al criterio de caja con la presentación del modelo 036. La opción se
entenderá prorrogada año tras año mientras no se presente el modelo 036
comunicando la renuncia, modelo que se presentará en el mes de diciembre
anterior al año en que se desea dejar de aplicar. La renuncia tendrá efecto
durante un periodo mínimo de tres años. Es decir, no se puede aplicar un año
un criterio y al año siguiente otro, y así sucesivamente.
El criterio de caja afectará a todas las actividades del contribuyente. Quien
quiera acogerse para el 2014 deberá de presentar el modelo 036 a lo largo
de diciembre de 2013.
Devengo del impuesto
ˆˆ Ingresos: el criterio de caja supone declarar el IVA en el momento del cobro parcial o total de la minuta, y si no se ha producido, en todo caso a
31 de diciembre del año inmediatamente posterior a aquel en que se haya
producido el servicio. Es decir, aunque no se cobre, al año siguiente hay
que declarar la operación en todo caso. Por ejemplo, si aplicamos el criterio en el 2014, no declararemos las facturas emitidas no cobradas, pero
a fecha 31/12/2015 tendremos que declararlas aunque sigan impagadas.
ˆˆ Gastos: la deducción del IVA de los gastos se realiza cuando se paguen
total o parcialmente; si no se han realizado estos pagos, se entenderá que
en todo caso nace el derecho a la deducción el 31 de diciembre del año
posterior a la operación. El plazo para practicar la deducción caduca a
los cuatro años.
Este criterio implica llevar un riguroso control de cobros y pagos para
poder demostrar la aplicación del criterio.
Para evitar que haya operaciones sin declarar, aunque se renuncie al
criterio de caja se deberá seguir aplicando para las operaciones que se
hubiesen efectuado durante su vigencia.
Los contribuyentes no acogidos al criterio de caja que son destinatarios de las facturas emitidas por quien esté acogido al criterio de caja,
por ejemplo un procurador no acogido a este criterio pero que soporta
un gasto de un servicio prestado por quien sí está acogido, entenderán
que ha nacido su derecho a deducir el IVA soportado en el momento del
pago total o parcial, o si no se ha producido, el 31 de diciembre del año
posterior.
Respecto a la modificación/recuperación del IVA por facturas incobrables, no se puede aplicar con el criterio de caja pues esta posibilidad se
aplica, lógicamente, cuando el IVA se ha declarado previamente. Sólo
se podrá aplicar a partir del momento en que declare el IVA, a 31 de
diciembre del año siguiente.
Si el procurador que no está acogido al criterio de caja aplica la
modificación/recuperación del IVA de una factura incobrable, nacerá el
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el criterio de caja en el IVA
derecho a deducirse el IVA en el cliente deudor que ha soportado el IVA si
está acogido al criterio de caja.
Si el que emite una factura de ingreso o recibe una factura de gasto
está acogido al criterio de caja y se
declara en concurso, en la fecha del
auto del concurso se determinará lo
siguiente:
• El devengo del IVA repercutido pendiente para el que está acogido al
criterio de caja, pudiendo aplicar
ya el mecanismo de modificación/
recuperación del IVA.
• El nacimiento del derecho a deducir el IVA de quien lo soporta, esté
o no en concurso.
Obligaciones registrales
Quien esté acogido al criterio de caja
deberá incluir la siguiente información
en el libro de facturas expedidas o de
ingresos:
Fechas de cobro, parcial o total,
con indicación por separado de
los cobros.
Indicación de cuenta bancaria o
del medio de cobro utilizado que
pueda acreditar el cobro parcial
o total.
En el libro se contabilizarán las facturas una a una, indicando su número, fecha de expedición, y si se
aplica el criterio de caja, fechas
de cobro parcial o total, y cuenta corriente de dichos cobros (ver
comentario sobre provisiones de
fondos).
Se contabilizan cuando se reciben,
sin perjuicio de que el asiento se
complete con posterioridad con los
pagos parciales o totales recibidos.
Quien esté acogido al criterio de caja,
o quien no estándolo reciba facturas de
gastos emitidas por quien sí está acogido,
deberá incluir la siguiente información en
el libro de facturas recibidas o de gasto:
Número de orden de recepción;
la fecha de expedición; si la operación está acogida al criterio de
caja; las fechas de pago, parcial o
total, de la operación, con indicación por separado de los pagos.
Indicación del medio de pago (aquí
no es obligatorio indicar el número
de cuenta corriente).
Se contabilizan cuando se reciben,
sin perjuicio de que el asiento se
complete con posterioridad con los
pagos parciales o totales realizados.
Obligaciones de facturación
ÂÂ En las facturas emitidas hay que indicar “Régimen especial del criterio de
caja”.
ÂÂ La factura se debe expedir en el momento de la operación; en nuestro
caso, cuando se preste el servicio con
sentencia o ejecución.
ÂÂ Si el destinatario de la factura es un
empresario u otro profesional, se debe
de expedir antes del día 16 del mes
siguiente.
ÂÂ Si ha habido cobro parcial o total a
la fecha de emisión de la factura, se
indica con su fecha; al respecto, ver
comentarios sobre provisiones de fondos.
Declaración 347 de operaciones
con terceros
Los que estén acogidos al criterio de
caja, así como los que no estándolo reciban facturas de quien está acogido, deben declarar en el modelo 347 (conjunto
de operaciones con terceros superiores a
3.005 €) los importes de las operaciones
sujetas al criterio de caja tanto por su
cuantía conforme la fecha de expedición
como por su cuantía conforme su fecha
de cobro/pago. En su momento emitiremos una circular monográfica.
La información que se facilita en el
modelo 347 es muy importante para el
control e inspección tributaria. Por eso su
cumplimiento debe ser riguroso. 
En esta balanza
de pros y contras
puede interesarle
únicamente a
quien emite
elevadas
cantidades a
clientes que
tardan en pagar,
y quizás a
procuradores que,
además de esta
circunstancia,
ejercen bajo una
sociedad limitada,
que ya de por
sí está obligada
a la llevanza de
una compleja
y rigurosa
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