2013. - Asset

La contabilidad y la fiscalidad en tiempos
de crisis
12 Marzo 2013
1
La contabilidad y la fiscalidad en tiempos
de crisis
Javier Ragué
Carles Capellá
Deogracias Izquierdo
Marzo de 2013
Inmovilizado Material
Amortización
-
Inicio de la amortización a partir del momento en el que el activo está
en condiciones de funcionamiento. Es decir, la amortización deberá
comenzar cuando los activos están disponibles para empezar a
funcionar de acuerdo a su uso previsto con independencia de que el
activo haya entrado en el proceso productivo o se esté utilizando
efectivamente.
-
La amortización habrá de establecerse de manera sistemática y
racional en función de la vida útil de los bienes, atendiendo a la
depreciación que sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin
perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o
comercial.
-
Los métodos de amortización a utilizar son aquellos que, de acuerdo a
un criterio económico, distribuyan los costes de amortización a lo
largo de la vida útil.
3
Inmovilizado Material
Amortización
-
Las modificaciones en las amortizaciones anuales por nuevas
estimaciones de su vida útil, se considerarán como estimaciones
contables y se aplicarán de forma prospectiva en la cuenta de
resultados.
-
Si procede reconocer correcciones valorativas por deterioro se
deben ajustar las amortizaciones de los años siguientes considerando
el nuevo valor contable.
-
La amortización no debe cesar porque el activo esté fuera de uso, sin
perjuicio de la consideración de deterioro y revisión de la vida útil.
4
Inmovilizado Material
Otras consideraciones
-
Paralización de obras de construcciones en curso: lo costes
incurridos durante los períodos en los que no se están llevando a cabo
obras físicas y sólo se están realizando actuaciones administrativas o
períodos de interrupción de la construcción se deben considerar
gastos en el momento de su devengo (mismos criterios que los
establecidos para la capitalización de intereses).
-
Activos adjudicados en pago de créditos se deben reconocer por
su coste que equivaldrá al valor contable del crédito más los costes de
la adjudicación o el valor razonable del activo recibido si éste es
inferior.
-
Si el activo adjudicado es un activo previamente vendido por la
Sociedad se debe valorar al coste de producción o adquisición original
salvo que el valor razonable del activo sea menor.
5
Inmovilizado Material
Libertad de amortización (cierre 2012)
DEROGACIÓN DEL INCENTIVO Y RÉGIMEN TRANSITORIO
Se DEROGA la D.A. undécima del TRLIS y la libertad de amortización resultará de aplicación
exclusivamente para los elementos adquiridos hasta 30 de marzo de 2012.
REGÍMENES APLICABLES
PATRIMONIAL:
2009
SEGÚN
LA
PUESTA
2010
A
DISPOSICIÓN
2011
3/12/2010
DEL
ELEMENTO
2012
30/3/2012
Libertad de amortización CONDICIONADA al mantenimiento de la plantilla media (según redacción dada por
la Ley 4/2008 y RDL 6/2010).
Libertad de amortización NO CONDICIONADA al mantenimiento de la plantilla media (según redacción
dada por el RDL 13/2010): puede afectar a elementos patrimoniales puestos a disposición del sujeto pasivos
a partir de 3 de diciembre de 2010.
6
Inmovilizado Material
Libertad de amortización (cierre 2012)
Se aprueba también un RÉGIMEN TRANSITORIO: nueva DT 37 TRLIS introducida por el RDL
12/2012.
PRIMER APARTADO DT 37ª: Se permite aplicar la libertad de amortización en ejercicios
futuros a las inversiones que se hayan realizado con derecho a aplicar este beneficio
fiscal y por las que se tengan cantidades pendientes de aplicar.
SEGUNDO APARTADO DT 37ª: Se establecen LIMITACIONES en la aplicación de este
beneficio fiscal para los ejercicios iniciados dentro de los años 2012 y 2013,
distinguiendo entre los elementos que tienen derecho a la libertad de amortización según
redacción originaria (con mantenimiento de empleo) y aquellos elementos a los que
afecta la redacción aprobada por el RDL 13/2010 (sin mantenimiento de empleo).
7
Inmovilizado Material
Libertad de amortización (cierre 2012)
Se establece una limitación para la aplicación de la libertad de amortización para
entidades que no aplicaron él régimen de empresas de reducida dimensión cuando
generaron el incentivo (recordemos 2008 y 2009 el importe neto de la cifra de negocio
era de 8 millones de euros, en 2010 se incrementó a 10 millones de euros).
La limitación opera para los ejercicios 2012 y 2013 sobre la base imponible previa que
puede verse afectada por la libertad de amortización pendiente de aplicar:
Si se aplicó la libertad de amortización en su redacción originaria (con creación de
empleo): hasta el 40% de la base imponible previa.
Si se aplicó la libertad de amortización sin creación de empleo: hasta el 20% de la
base imponible previa.
8
Inmovilizado Material
Libertad de amortización (cierre 2012)
2º APARTADO DT 37ª TRLIS: LIMITACIÓN EJERCICIOS 2012 Y
2013:
LIMITACIÓN EN LA APLICACIÓN DE LA LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN SEGÚN REDACCIÓN
DEL REAL DECRETO 6/2010.
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
APLICACIÓN LIMITADA: 40% DE
LA BASE IMPONIBLE PREVIA
Inversiones susceptibles de acogerse a la libertad de amortización CONDICIONADAS al mantenimiento de
la plantilla media.
9
Inmovilizado Material
Libertad de amortización (cierre 2012)
2º APARTADO DT 37ª TRLIS: LIMITACIÓN EJERCICIOS 2012 Y
2013:
LIMITACIÓN EN LA APLICACIÓN DE LA LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN SEGÚN REDACCIÓN
DEL REAL DECRETO 13/2010.
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
APLICACIÓN LIMITADA: 20% DE
LA BASE IMPONIBLE PREVIA
Inversiones susceptibles de acogerse a la libertad de amortización NO CONDICIONADA al mantenimiento
de la plantilla media.
10
Inmovilizado Material
Libertad de amortización (cierre 2012)
Posibilidad de realizar ajustes positivos negado por
la DGT (V1301-12):
Por lo tanto, la amortización contable será deducible siempre que se cumplan los requisitos previstos en
la normativa aplicable, no existiendo precepto alguno que permita optar por no aplicar en la base
imponible la deducción de las amortizaciones contabilizadas, siempre que éstas se hayan ajustado a
los requisitos legales, según lo expuesto. En consecuencia, a la hora de aplicar la libertad de
amortización, se tendrá en cuenta siempre la amortización contabilizada como amortización fiscal
mínima.
Adicionalmente, tal y como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 2004, la
libertad de amortización es una medida fiscal de fomento de las inversiones, por la cual la Hacienda
Pública facilita un crédito, sin interés, cifrado en un porcentaje de la inversión realizada y a devolver en
unos plazos establecidos. Por el contrario, en el supuesto de que se optase por considerar que la
amortización contabilizada, que se corresponde con la deprecación efectiva, es susceptible de ser
imputada a la base imponible de períodos impositivos posteriores, mediante el correspondiente ajuste
extracontable positivo, ello daría lugar a un resultado contrario al perseguido por el legislador, a tenor
de lo dispuesto en la disposición undécima del TRLIS.
11
ACTUALIZACIÓN DE BALANCES
Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Objetivo:
–
Mitigar el efecto de la inflación en el balance de las empresas.
• No se trata de revalorizar por valor razonable.
• No se permite aflorar activos ocultos ni eliminar pasivos inexistentes.
–
Instrumento para aumentar la recaudación del Estado de forma inmediata.
• Estimación recaudación: 300 MM.
• El gravamen único RDL 7/1996 recaudó 629 MM
12
Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Aspectos generales:
–
La actualización es voluntaria.
–
Tiene carácter parcial: elementos del inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias. Regla específica para acuerdos de concesión registrados como intangible
(empresas concesionarias)
–
Es omnicomprensiva, salvo para los inmuebles.
–
Se aplica la misma técnica prevista en el artículo 15.9 TRLIS para evitar la corrección
monetaria (coeficientes previstos en la LPE 2012). Se establece como límite el valor de
mercado.
–
Precedente legislativo: RDL 7/1996 (Ley 10/1996 y RD 2607/1996).
–
Pago de un gravamen único del 5%.
13
Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Ventajas:
–
Aproximación del balance a su imagen fiel.
–
Aumento del patrimonio neto de la empresa (causas de reducción de capital y disolución
obligatoria por pérdidas previstas en los arts. 327 y 363 d) TRLSC).
–
Menor coste fiscal futuro (incremento del coste de adquisición, amortización del mayor
valor).
–
Aplicación de la DDI por parte de los socios, especialmente art. 30.5 TRLIS (0388-97 y
2484-97).
14
Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Inconvenientes:
–
Dificultades para recuperar el coste del 5% cuando la vida útil restante de los activos
actualizados es a largo plazo.
–
Impuesto sobre Sociedades: recuperación de valor de las correcciones de valor por
deterioro del artículo 12.3 TRLIS.
–
Impuesto sobre Patrimonio: incremento del valor de las acciones (art. 16 LIP) y con las
reglas relativas a la aplicación de la exención por empresa familiar (art. 4.Ocho.Dos LIP).
–
Si se pretende la transmisión en el corto plazo de un inmueble del activo fijo tener en
cuenta que a través de la corrección monetaria del artículo 15.9 TRLIS se consigue el
mismo efecto sin coste fiscal.
15
Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Beneficiarios de la actualización:
–
Sujetos pasivos del IS. En los grupos consolidados la decisión es individual.
–
Contribuyentes del IRPF que realicen actividades económicas (estimación directa,
simplificada y en algunos casos podría afectar también a estimación objetiva)
–
Contribuyentes del IRNR con EP
16
Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Elementos patrimoniales actualizables:
–
Elementos del inmovilizado material.
• Inmovilizado material en curso ¿?
• Activos no corrientes mantenidos para la venta ¿?
Situados en España y
en el extranjero
Leasing DA 7ª Ley
26/1988
(opción de compra)
–
Inversiones inmobiliarias.
–
Acuerdos de concesión registrados como activo intangible por empresas concesionarias
(PGC empresas concesionarias infraestructuras públicas).
» Solares y terrenos de empresas inmobiliarias.
» Inmovilizado intangible.
» Participaciones en empresas del grupo multigrupo y asociadas.
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Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Requisitos de los activos actualizables:
–
No es posible la actualización sobre elementos que estén fiscalmente amortizados en su
totalidad (atención con la libertad de amortización!).
• Se tomará como mínimo las amortizaciones que debieron haberse practicado.
–
Afectación de los activos:
• Para contribuyentes del IRPF se exige afectación a actividad económica
• Para contribuyentes del IRNR se exige afectación al EP.
• Para sujetos pasivos del IS no se establece ninguna regla específica.
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Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Impacto fiscal del incremento de valor:
–
Nuevo valor fiscal del elemento actualizado.
–
Amortización:
• El nuevo valor actualizado se amortizará a partir del primer período que se inicie a
partir de 1-1-2015 en los mismos términos que se establece para las renovaciones,
ampliaciones y mejoras (art. 1.7 RIS).
–
Pérdidas por transmisión o deterioros de valor
• No tendrán impacto en base imponible por el importe del saldo de la cuenta de la
reserva de revalorización que corresponda a dichos elementos.
• El saldo correspondiente a esta actualización será disponible.
• No aplica para contribuyentes del IRPF
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Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Reserva de revalorización de la Ley 16/2012:
–
Formará parte de los fondos propios.
–
El saldo derivado de las operaciones de actualización ni individual ni conjuntamente podrá
tener carácter deudor.
–
El saldo no se integrará en la base imponible del IS pero determinará un mayor valor del
activo (se exceptúa el art. 15.1 TRLIS)
–
Características del gravamen único:
• Importe del 5% del saldo acreedor de la cuenta reserva de revalorización.
• No tiene la consideración de cuota del IS.
• No tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible (se exceptúa el art. 19.3
TRLIS).
20
Inmovilizado Material
Actualización de balances
Movimientos contables
Mayor valor activo (cuentas 21, 22, 2080)
Debe
Haber
XX
Reserva de revalorización (cuenta 114)
XX
Hacienda Pública Acreedora (cuenta 475)
XX
Reserva de revalorización (cuenta 114)
XX
21
Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Plazo para efectuar la actualización:
–
Sujetos pasivos del IS o contribuyentes del IRNR con EP:
• Primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de la norma.
• Las operaciones de actualización se podrán realizar hasta el día que termine el plazo
para su aprobación.
• El gravamen único se autoliquidará y presentará conjuntamente con la DIS.
• Interpretación del ICAC (consulta BOICAC 92/5) y DGT V0371-13
–
Contribuyentes del IRPF
• Libros registros a 31/12/2012.
• Las operaciones de actualización se podrán realizar hasta el día que termine el plazo
para la presentación de la declaración del IRPF 2012
• El gravamen único se autoliquidará con la presentación de la declaración del IRPF
2012.
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Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
Plazo para realizar las
operaciones de actualización
Cierre balance
31/12/2012
Formulación de cuentas
31/3/2013
(No afecta BOICAC 92/5)
Plazo para presentar
DIS
Último día para
aprobación
30/6/2013
Se requiere aprobación
del balance con la
actualización de valores
BOICAC 92/5
Consulta DGT 105/98
Aplica el mismo criterio
ante presentación sin ingreso.
25/7/2013
El día de la presentación de la
DIS se exigirá el gravamen
único del 5%.
La presentación de la
declaración fuera de plazo
impedirá la actualización
23
Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Operaciones de actualización
–
Fase 1: aplicación de los coeficientes de actualización monetaria (son los de 2012,
aprobados por la Ley 2/2012):
• (A): Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de
adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las
mejoras será el correspondiente al año en que se hubiesen realizado.
• (B): Sobre las amortizaciones contables correspondientes al precio de adquisición o
coste de producción que fueron fiscalmente deducibles, atendiendo al año en que se
realizaron.
• (A) – (B) – (VNC) = incremento actualización.
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Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Operaciones de actualización
–
Fase 2: aplicación del coeficiente “k”:
• Fórmula del coeficiente “k”:
Patrimonio Neto
Coeficiente
=
Patrimonio Neto + Pasivo Total - Derechos de crédito - Tesoreria
• Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo
de tenencia del elemento patrimonial o en los cinco ejercicios anteriores a la
fecha del balance de actualización, si este último plazo fuere menor, a elección
del sujeto pasivo o contribuyente.
• Este coeficiente no se aplicará cuando resulte superior a 0,4
25
Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Plazo de comprobación por la Administración:
2013
Cierre
balance
31/12/2012
Aprobación:
30/6/2013
2014
2015
2016
Inicio amortización
valores actualizados
25/7/2016
DIS:
25/7/2013
La Administración dentro de tres años siguientes a la presentación de la
declaración deberá efectuar la comprobación y aceptación de la misma.
26
Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Indisponibilidad de la reserva:
Hasta que no se produzca la comprobación y aceptación la reserva resulta indisponible, excepto:
Se ejercite el derecho a separación del socio/accionista.
Causas de separación (arts. 346 a 349 TRLSC, art 15 Ley 3/2009).
Art. 348 bis TRLSC: Derecho de separación en caso de falta de distribución de
dividendos (suspensión hasta 31/12/2014)
Exclusión de socios SRL (arts. 350 a 352 TRLSC). ¿?
Cuando el saldo se elimine como consecuencia de operación de reestructuración a la que se
aplique el régimen previsto en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Cuando se deba aplicar el saldo en virtud de obligación legal.
Reducción de capital obligatoria por pérdidas (art. 322 TRLSC)
Subsiste la obligación de informar en memoria
27
Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Disponibilidad de la reserva de revalorización:
–
Una vez efectuada la comprobación o transcurrido el plazo de tres años el saldo de la
cuenta de revalorización se podrá destinar a:
• Eliminación de resultados contables negativos.
• Ampliación de capital.
• Reservas de libre disposición (transcurridos diez años desde el balance de
actualización).
– El saldo sólo podrá ser objeto de distribución, directa o indirectamente, cuando
los elementos patrimoniales actualizados estén totalmente amortizados, se
hayan transmitido o dados de baja del balance.
– Darán derecho a la aplicación de la DDI (art. 30 TRLIS).
–
El incumplimiento de lo previsto anteriormente determinará la incorporación del saldo de la
reserva en base imponible sin que sea posible la compensación de BINS.
28
Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Menciones en la memoria:
–
Se deberá incluir información específica en la memoria de las cuentas anuales mientras los
elementos actualizados formen parte del patrimonio de la entidad.
–
Su incumplimiento constituirá infracción tributaria grave.
• Régimen sancionador específico en caso de incumplimiento: sanción pecuniaria fija
de 200 y 1.000 euros (con un importe máximo del 50% del saldo de la cuenta).
• “El incumplimiento sustancial” de las obligaciones de información determinará la
integración del saldo de la cuenta en la base imponible del periodo impositivo más
antiguo entre los no prescritos sin que se pueda compensar con BINS.
29
Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Reglas especiales:
–
Elementos patrimoniales actualizados de acuerdo con el RDL 7/1996.
12
10
8
6
4
2
0
RDL 7/1996
Cálculo sobre valores
históricos
Diferencia:
incremento neto valor
30
Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Reglas especiales:
–
Elementos patrimoniales de entidades de crédito (activo material) y aseguradoras (inmuebles)
que se actualizaron en virtud de Disposición Transitoria 1ª de la Circular 4/2004 y RD 1317/2008. La
actualización no tuvo efecto fiscal (V2203-05 y V2204-05 y DT 27ª TRLIS).
–
Elementos patrimoniales adquiridos a través de operaciones de reestructuración empresarial sin
revalorización fiscal.
• Artículo 85 TRLIS.
• Artículo 7.4º RD 2607/1996: se tomará como coste de adquisición el coste histórico de la
transmitente y su año de adquisición y las amortizaciones de transmitente y adquirente.
–
Elementos patrimoniales adquiridos a través de operaciones de reestructuración empresarial con
revalorización fiscal.
• Aplicación del artículo 89.3 TRLIS. Fecha de antigüedad de los activos.
• No acogida a régimen especial. Parece razonable tomar como fecha y valor de adquisición el del
momento de efectos de la operación de reestructuración.
31
Inmovilizado Material
Actualización de balances (cierre 2012)
•
Reglas especiales:
–
Operaciones de reestructuración en las que el valor contable es superior al valor fiscal.
• Artículo 10.2 RD 2607/1996: el saldo de la cuenta de revalorización sobre el que se
aplica el gravamen único debe hacerse constar en la memoria y sólo constará la
reserva por revalorización por el importe del exceso sobre su valor contable.
32
Inmovilizado Material
Limitación a la amortización (ejercicios 2013 y 2014)
Subjetivos
Entidades que no cumplan los
requisitos previstos en el
artículo 108 apartados 1, 2 o 3
Objetivos
Inmovilizado material,
inversiones inmobiliarias e
intangible de vida útil
definida
Elementos de la
limitación
33
Inmovilizado Material
Limitación a la amortización (ejercicios 2013 y 2014)
Limita la amortización
contable un 30%
Contenido de la limitación
Regla especial para
entidades que aplican
amortización acelerada
(porque eran empresas de
reducida dimensión)
Regla especial para los
contratos de arrendamiento
financiero
34
Inmovilizado Material
Limitación a la amortización (ejercicios 2013 y 2014)
La limitación aplica
en los ejercicios
iniciados en 2013
y 2014
Efectos temporales
Reversión en
ejercicios iniciados
en 2015:
opcionalmente
Linealmente en 10
años
Durante la vida útil
del elemento
patrimonial
35
Inmovilizado Material
Limitación a la amortización (ejercicios 2013 y 2014)
No se admiten los
deterioros derivados de la
no deducibilidad fiscal de la
amortización ¿?
Reglas de aplicación
No aplica la norma si existe
un procedimiento específico
de comunicación o
autorización por parte de la
Administración
36
Inmovilizado Material
Ej.: Actualización de balances y limitación amortización
Fecha de adquisición 1/1/1998
INMUEBLE
CA
Coef.
Valor Act. Diferencia Gravamen
SUELO 3.000.000,00 1,2235 3.670.500,00 670.500,00
33.525,00
CONSTRUCCIÓN 6.000.000,00 1,2235 7.341.000,00
Año
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
VNC
Amortización
3%
-180.000,00
-180.000,00
-180.000,00
-180.000,00
-180.000,00
-180.000,00
-180.000,00
-180.000,00
-180.000,00
-180.000,00
-180.000,00
-180.000,00
-180.000,00
-180.000,00
-180.000,00
3.300.000,00
Coef. Act.
1,2235
1,215
1,2089
1,1839
1,1696
1,1499
1,1389
1,1238
1,1017
1,0781
1,0446
1,0221
1,01
1,01
1
VNC ACT
Valor Act.
-220.230,00
-218.700,00
-217.602,00
-213.102,00
-210.528,00
-206.982,00
-205.002,00
-202.284,00
-198.306,00
-194.058,00
-188.028,00
-183.978,00
-181.800,00
-181.800,00
-180.000,00
4.338.600,00
37
Inmovilizado Material
Ej.: Actualización de balances y limitación amortización
Año
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
2023
2024
2025
2026
2027
2028
2029
2030
2031
Amortización
coste histórico
-126.000,00
-126.000,00
-190.800,00
-190.800,00
-190.800,00
-190.800,00
-190.800,00
-190.800,00
-190.800,00
-190.800,00
-190.800,00
-190.800,00
-180.000,00
-180.000,00
-180.000,00
-180.000,00
-180.000,00
-180.000,00
-60.000,00
-3.300.000,00
Amortización
actualización
(renovación)
0,00
0,00
-63.587,76
-63.587,76
-63.587,76
-63.587,76
-63.587,76
-63.587,76
-63.587,76
-63.587,76
-63.587,76
-63.587,76
-63.587,76
-63.587,76
-63.587,76
-63.587,76
-63.587,76
-63.587,76
-21.195,92
-1.038.600,00
38
Inmovilizado Material
Ej.: Actualización de balances y limitación amortización
Concepto
Valor actualización
Gravamen
tipo de interés
tipo IS aplicable
Vuelo
Suelo
Totales
1.038.600,00 670.500,00
51.930,00 33.525,00 85.455,00
5%
30%
Se recupera el
gravamen
2013
51.930,00
2014
2015
0,00
0,00
Actualización de valor
Impacto en cuota
2016
-63.587,76
-54.929,49
-16.478,85
2017
2018
-63.587,76 -63.587,76
-52.313,80 -49.822,67
-15.694,14 -14.946,80
2019
-63.587,76
-47.450,16
-14.235,05
2020
2021
2022
-63.587,76 -63.587,76 -63.587,76
-45.190,63 -43.038,70 -40.989,23
-13.557,19 -12.911,61 -12.296,77
Importe gravamen
Recuperación impacto
2023
-63.587,76
-39.037,37
-11.711,21
2024
2025
2026
-63.587,76 -63.587,76 -63.587,76
-37.178,44 -35.408,04 -33.721,94
-11.153,53 -10.622,41 -10.116,58
85.455,00
-87.823,64
2027
2028
2029
2030
2031
2032
Totales
-63.587,76 -63.587,76 -63.587,76 -63.587,76 -63.587,76 -21.195,92 -1.038.600,00
-32.116,14 -30.586,80 -29.130,28 -27.743,13 -26.422,03 -8.387,94 -633.466,80
-9.634,84 -9.176,04 -8.739,08 -8.322,94 -7.926,61 -2.516,38 -190.040,04
Ahorro
-104.585,04
39
Inmovilizado Material
Otras consideraciones
-
Los activos adjudicados se clasificarán en el momento de la
adjudicación de acuerdo con la naturaleza e intenciones de la
dirección (inmovilizado material, inversiones inmobiliarias o activos no
corrientes mantenidos para la venta).
-
Consideración de activos que garantizan cuentas a cobrar a efectos de
evaluar posibles deterioros. En general, en la adjudicación no se
deberían producir impactos significativos en la cuenta de pérdidas y
ganancias ya que al calcula el posible deterioro se debería evaluar el
valora del activo.
40
Inmovilizado Material
Nuevos desarrollos. Resolución del 1 de marzo de
2013. NVR de Inmovilizado material e inversiones
inmobiliarias
-
Se reproducen criterios previstos en la resolución de 1991 y
adicionalmente se produce la adaptación a los nuevos criterios
previstos en el NPGC y a las consultas emitidas en relación al
inmovilizado material (permutas, aportaciones no dineraria, baja en
cuentas por siniestros o expropiaciones).
-
Se recoge de forma expresa la amortización por componentes y se
hace hincapié en que la amortización es una cuestión técnica, por lo
que ésta, así como los parámetros necesarios para su cuantificación
deberán justificarse bajo dicho planteamiento, sin que resulten
admisibles los
criterios fiscales, financieros o de reparto de
resultados.
41
Inmovilizado Material
Nuevos desarrollos. Resolución del 1 de marzo de
2013. NVR de Inmovilizado material e inversiones
inmobiliarias
-
Inversiones inmobiliarias: terrenos y edificios cuyos usos futuros no estén
determinados en el momento de su incorporación al patrimonio de la
empresa. Contabilización separada por componentes si pueden ser
vendidos de forma independiente.
-
Clasificación inicial de un inmueble podrá cambiarse si ha cambiado la
función que desempeña:
-
Reclasificación de inversiones inmobiliarias a existencias: cuando se inicie obra con
transformación sustancial con intención de venderlo.
-
Reclasificación de inmovilizado material a inversiones inmobiliarias: cuando se deje de
utilizar el inmueble para la producción o suministro de bienes y servicios.
-
Reclasificación de inversiones inmobiliarias a inmovilizado material: cuando la empresa
empiece a utilizar el inmueble para producción o suministro de bienes ,o bien para fines
administrativos.
-
Reclasificación de existencias a inversiones inmobiliarias: cuando la venta de inmuebles
forme parte de la actividad ordinaria y pase a ser objeto de arrendamiento operativo.
42
Inmovilizado Material
Nuevos desarrollos. Resolución del 1 de marzo de
2013. NVR de Inmovilizado material e inversiones
inmobiliarias
-
Desarrolla conceptos que deben formar parte del precio de adquisición
o coste de producción.
-
Contraprestaciones contingentes:
-
-
Se incluirán como coste de adquisición la mejor estimación del valor actual de los
pagos contingentes acordados, excluidos los pagos que dependan de magnitudes
relacionadas con el desarrollo futuro de la actividad (cifra de ventas o resultados)
que se registrarán como gastos del ejercicio.
-
Los cambios en la estimación de la contraprestación contingente se contabilizarán
de manera prospectiva por el mismo importe, como una rectificación del valor en
libros del activo y pasivo, salvo que la nueva estimación esté relacionada con
variables como tipo de interés.
Anticipos a cuenta de entrega de un Inmovilizado material:
consideración instrumento financiero con aplazamiento superior a un
año.
43
Inmovilizado Material
Nuevos desarrollos. Resolución del 1 de marzo de
2013. NVR de Inmovilizado material e inversiones
inmobiliarias
-
No se incorpora y se deja para desarrollos futuros:
-
El usufructo de un bien
-
La adquisición de una construcción a cambio de la cesión de un terreno.
-
Inmovilizado procedente de clientes.
-
Cesiones de activos del inmovilizado a clientes en contratos de suministro por un
plazo determinado y con un volumen mínimo de compras.
44
Inmovilizado Intangible
Consideraciones generales
Requisitos para su activación: Criterio de Identificabilidad que implica:
-
Ser separable, es decir, susceptible de separarse y venderse,
cederse, entregarse para su explotación, arrendarse o intercambiarse.
-
Surgir de derechos legales o contractuales, con independencia de
que estos derechos sean transferibles o separables de la empresa o
de otros derechos u obligaciones.
-
La vida útil de un inmovilizado intangible puede ser finita o indefinida
cuando no haya límite previsible del período a lo largo del cual que el
activo genere flujos de efectivo. Los activos de vida indefinida no se
amortizan pero están sujetos al test de deterioro.
45
Inmovilizado Intangible
Consideraciones generales
Otras consideraciones:
-
Los gastos de establecimiento y puesta en marcha no son activables y
se deben reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias en la
medida en que se incurren.
-
Los costes de adquisición o producción de material publicitario o
artículos promocionales se deben registrar como gasto cuando se
incurre en ellos. Los costes relacionados con la inserción publicitaria
se pueden reconocer a medida que se comunica la publicidad si se
puede diferenciar.
46
Inmovilizado Intangible
Consideraciones generales
Otras consideraciones:
IMPORTANTE LA DISTINCIÓN ENTRE GASTOS DE INVESTIGACIÓN
Y GASTOS DE DESARROLLO
-
Investigación: indagación original y planificada que persigue
descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión de los
existentes en los terrenos científico y técnico. Ejemplos: investigación
para descubrimiento de un medicamento en un laboratorio.
-
Desarrollo es la aplicación concreta de los logros obtenidos de la
investigación o de cualquier otro conocimiento científico, a un plan o
diseño en particular para la producción de materiales, productos,
métodos, procesos o sistemas nuevos, sustancialmente mejorados,
hasta que se inicia la producción comercial: Gastos de desarrollo del
medicamento una vez superadas pruebas en el laboratorio.
47
Inmovilizado Intangible
Consideraciones generales
Otras consideraciones:
IMPORTANTE LA DISTINCIÓN ENTRE GASTOS DE INVESTIGACIÓN
Y GASTOS DE DESARROLLO
-
Los gastos de investigación se pueden reconocerse como gasto o
activar siempre que estén individualizados por proyectos y tener
motivos fundados del éxito técnico y rentabilidad económico comercial
del proyecto. Deben amortizarse durante su vida útil y siempre en un
máximo de cinco años.
-
El PGC obliga a capitalizar los gastos de desarrollo y se presume
que tienen una vida útil que no excede los cinco años aunque es
posible fijar una vida útil superior siempre debidamente acreditada.
48
Inmovilizado Intangible
Fondo de comercio
Registro cuando se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición
onerosa en una combinación de negocios.
El fondo de comercio es un activo del que se esperan beneficios
económicos futuros procedentes de otros activos adquiridos en una
combinación de negocios, que no han podido ser identificados
individualmente y reconocidos por separado y, en consecuencia, que
atribuye al patrimonio adquirido riesgos y beneficios distintos de los
inherentes a los activos y pasivos que lo integran, individualmente
considerados.
49
Inmovilizado Intangible
Fondo de comercio
Determinación según norma de combinaciones de negocio y deberá
asignarse a unidades o grupos de unidades generadoras de
efectivo sobre las que se espera que recaigan los beneficios de la
combinación de negocios o que se beneficiarán de las sinergias de la
combinación.
No se amortiza. Comprobar deterioro de las Unidades Generadoras
de Efectivo al menos anualmente con independencia que existan
indicios de deterioro.
El importe recuperable de un activo o una UGE es el mayor entre el
valor razonable menos los costes de venta y su valor de uso.
Pérdidas por deterioro irreversibles.
50
Supuesto práctico
Fondo de comercio 1/4
La Sociedad A adquiere en el marco de una combinación de negocios durante el
ejercicio a la Sociedad B por importe de 2.000 u.m. La Sociedad B presenta el
siguiente balance y valores razonables de activos
Sociedad B
ACTIVO
INMOVILIZADO
EXISTENCIAS
CLIENTES
TESORERÍA
PASIVO
CAPITAL
RESERVAS
PÉRDIDAS Y GANANCIAS
FONDOS PROPIOS
DEUDA
Balance
400
400
100
100
1.000
Valor razonable
600
500
100
100
1.300
200
300
200
700
300
1.000
51
Supuesto práctico
Fondo de comercio 2/4
Contabilización de la absorción de B
Inmovilizado
Existencias
Clientes
Tesorería
600
500
100
100
Deuda
Impuesto diferido
Importe pagado
FONDO COMERCIO
300
90 (*)
2.000
1.090
(*) corresponde al 30% de la variación entre valor contable y razonable de
inmovilizado y existencias.
52
Supuesto práctico
Fondo de comercio 3/4
El fondo de comercio se evaluó en 1.090 euros en base a las sinergias y flujos de
efectivo esperados por el lanzamiento de un nuevo producto en los 5 años
siguientes en la adquisición:
Importe
flujos
efectivo
Año
1
2
3
4
5
400
500
600
700
800
3.000
Factor
Flujo
actualización
efectivo
(5%)
actualizado
0,952380952
381
0,907029478
454
0,863837599
518
0,822702475
576
0,783526166
627
2.555
Fondo de comercio calculado
1.090
53
Supuesto práctico
Fondo de comercio 4/4
Al año siguiente y en base al retraso sufrido en la adaptación del producto a la
nueva situación del mercado, se modifican las previsiones en los flujos de efectivo
esperados:
Importe
flujos
efectivo
Año
1
2
3
4
5
100
150
200
250
400
1.100
Factor
Flujo
actualización
efectivo
(5%)
actualizado
0,952380952
95
0,907029478
136
0,863837599
173
0,822702475
206
0,783526166
313
923
Fondo de comercio calculado
Deterior estimado
1.090
-167
54
Inmovilizado Intangible
Fondo de comercio
Mediante los Reales Decretos-ley 9/2011 y 12/2012 se ha reducido el porcentaje anual máximo de
amortización del fondo de comercio financiero, fondo de comercio adquirido a título oneroso y fondo de
comercio de fusión.
LÍMITE ANUAL MÁXIMO DE DEDUCCIÓN
EJERCICIOS INICIADOS EN
2011
2012
2013
2014
Fondo de comercio financiero (artículo
12.5 TRLIS)
1%
1%
1%
5%
Fondo de comercio adquirido a título
oneroso
(artículo 12.6 TRLIS) (*)
5%
1%
1%
5%
Fondo de comercio fusión
(artículo 89.3 TRLIS)
5%
1%
1%
5%
(*) La reducción del porcentaje de amortización máximo no afectará a los contribuyentes del IRPF
(RDL 20/2012).
55
Inmovilizado Intangible vida útil indefinida
Con el Real Decreto-ley 20/2012 se reduce el porcentaje máximo de amortización del 10% al 2% del
inmovilizado intangible con vida útil indefinida del artículo 12.7 TRLIS, con efectos para los ejercicios
iniciados dentro de los años 2012 y 2013.
LÍMITE ANUAL MÁXIMO DE DEDUCCIÓN
EJERCICIOS INICIADOS EN
Inmovilizado intangible con vida
indefinida (artículo 12.7 TRLIS)
útil
2011
2012
2013
2014
10%
2%
2%
10%
Al igual que en el caso del fondo de comercio adquirido a título oneroso, este nuevo límite no aplica a las
personas físicas, empresarios o profesionales.
56
Instrumentos Financieros
Clasificación de los activos financieros
Préstamos y
partidas a
cobrar
Activos
financieros
disponibles
para la venta
Inversiones
mantenidas
hasta el
vencimiento
ACTIVOS
FINANCIEROS
Inversiones en
el patrimonio
de empresas
del grupo,
multigrupo y
asociadas
Activos
financieros
mantenidos
para negociar
Otros activos
financieros a
valor razonable
con cambios en
PyG
57
Instrumentos Financieros
Valor razonable
Importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo,
entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una
transacción en condiciones de independencia mutua.
Con carácter general: referencia a un valor de mercado fiable. El
precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del
valor razonable.
Mercado activo: El que cumple que:
Los bienes y servicios intercambiados son homogéneos;
Pueden encontrarse en todo momento compradores o vendedores;
Los precios son conocidos y fácilmente accesibles y reflejan
transacciones reales, actuales y regulares.
58
Instrumentos Financieros
Valor razonable
Cuando no exista mercado fiable: aplicación de modelos y técnicas
de valoración (transacciones recientes en condiciones de
independencia, referencias al valor razonable de otros activos
sustancialmente iguales, descuentos de flujos de efectivo ...).
Evaluación periódica de la técnica de valoración.
Cuando proceda el valor razonable y no sea posible la valoración fiable:
coste amortizable o coste histórico (indicándolo en la memoria).
59
Instrumentos Financieros
Aplicación del Valor razonable
Activos
financieros
mantenidos para
negociar
Otros activos
financieros a
valor razonable
con cambios en
PyG
Activos financieros
disponibles para la venta
Contrapartida
resultados
Contrapartida
patrimonio
excepto posibles
deterioro
60
Instrumentos Financieros
Aplicación del Valor razonable
Instrumentos
de deuda
Deterioro de
Activos financieros
disponibles para la
venta
Reducción o
retraso en los flujos
de efectivo
estimados futuros
Valor
razonable
si fiable
Instrumentos de
patrimonio
Coste
Caída de durante
un año y medio y/o
reducción del 40%
Aplicación de las
normas de
participaciones en
empresas del
Grupo
-Pérdidas reconocidas
en patrimonio a P/G
- Incrementos
posteriores de VR en
P/G hasta el límite de lo
imputado a resultados
-Pérdidas reconocidas
en patrimonio a P/G No
reversibles
- Incrementos
posteriores de VR en
patrimonio
61
Instrumentos Financieros
Activos disponibles para la venta
La Sociedad A adquiere en el año 1 acciones cotizadas por importe de 1 500 u.m.
En años sucesivos las acciones presentan la siguiente evolución en las
cotizaciones:
Año
Valor de
cotización Variación
0
1.500
1
1.600
2
1.400
3
1.500
4
750
5
950
Contrapartida
Porcentaje valoración
0
100
-200
100
-750
200
6,67%
-12,50%
7,14%
-50,00%
26,67%
Patrimonio
Patrimonio
Patrimonio
Resultados
Patrimonio
62
Instrumentos Financieros
Participaciones en empresas del Grupo
Valor razonable menos
costes de venta
Deterioro de
Participaciones en
empresas del Grupo
Valor
recuperable,
el mayor
entre (*)
Valor actual de los
flujos de efectivo
(dividendos, generados
o por enajenación)
(*) Salvo mejor evidencia se tomará
en consideración el patrimonio neto
corregido por las plusvalías tácitas
en el momento de la valoración.
63
Instrumentos Financieros
Participaciones en empresas del Grupo
Aclaraciones Consulta 5 BOICAC 74
• El importe recuperable ha de incluir todos los valores que
forman parte de la empresa, incluyendo por tanto el importe del
fondo de comercio que exista así como otro valor (plusvalías
incluidas las de otros intangibles).
• Ha de calcularse el importe neto.
• El método indirecto a partir del patrimonio neto es útil para
demostrar un valor recuperable mínimo sin la necesidad de
realizar un análisis más complejo cuando se deduce que no hay
deterioro.
• Selección del método que proporcione mejor evidencia.
64
Instrumentos Financieros
Participaciones en empresas del Grupo
La Sociedad A adquiere durante el ejercicio el 100% de las Sociedades B, C y D,
las cuáles, presentan los siguientes balances a la fecha de adquisición:
ACTIVO
Inmovilizado
Tesorería
Total activo
Sociedad B
Sociedad C
Sociedad D
200
400
600
200
400
600
200
400
600
PASIVO
Capital Social
Reservas
Fondos Propios
200
300
500
200
300
500
200
300
500
Acreedores
Total pasivo
100
600
100
600
100
600
Han sido adquiridas por importe de 1.000 euros cada una, justificándose el
sobreprecio pagado en todos los casos, en que el valor razonable del inmueble
asciende a 400 euros, y existe un fondo de comercio implícito de 300.
65
Instrumentos Financieros
Participaciones en empresas del Grupo
Si el Patrimonio Neto contable de las 3 Sociedades asciende a 700 euros al cierre
del ejercicio siguiente, determinar las posibles correcciones valorativas a realizar
en la Sociedad dominante A, en base a las siguientes consideraciones:
•
Se dispone de la valoración de la Sociedad B de un experto independiente de
importe de 900 euros, y el valor actual de los flujos de efectivo futuros
estimado de dicha inversión asciende a 800 euros.
•
Se dispone de la valoración de la Sociedad C de un experto independiente de
importe de 800 euros, y el valor actual de los flujos de efectivo futuros
estimado de dicha inversión asciende a 900 euros.
•
No se dispone de ninguna valoración de la Sociedad D, ni de ningún evidencia
de importe recuperable fiable. El valor de tasación del inmueble asciende a
300 euros al cierre de este ejercicio.
66
Instrumentos Financieros
Participaciones en empresas del Grupo
Normativa aplicable:
El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el
importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor
razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo
futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los
que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por
la empresa participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la
misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo
que se espera sean generados por la empresa participada, procedentes tanto de
sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas. Salvo mejor
evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimación del
deterioro de esta clase de activos se tomará en consideración el patrimonio neto
de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha
de la valoración, que correspondan a elementos identificables en el balance de la
participada. (norma 2.5.3 del Plan General de Contabilidad)
67
Instrumentos Financieros
Participaciones en empresas del Grupo
Por la participación en B:
- Debido a que el mayor valor entre su valor razonable y el valor actual de los flujos de efectivo
futuros estimados, corresponde al importe de 900 euros de la tasación, dotaremos el importe de
100, por el diferencial con el valor en libros de 1.000
(696) Pérdidas Deterioro Grupo
100
(293) Deterioro participaciones Grupo
100
Por la participación de C:
- Debido a que el mayor valor entre su valor razonable y el valor actual de los flujos de efectivo
futuros estimados, corresponde al importe de 900 euros del valor actual de los flujos de efectivo
esperados, dotaremos el importe de 100.
(696) Pérdidas Deterioro Grupo
100
(293) Deterioro participaciones Grupo
100
Por la participación de D:
- El patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas (700 + 100)
(696) Pérdidas Deterioro Grupo
200
(293) Deterioro participaciones Grupo
200
68
Instrumentos Financieros
Participaciones en empresas del Grupo
En empresas asociadas se debería hacer el análisis de la recuperabilidad
en base a la mejor evidencia disponible aunque generalmente se
dispondrá de menos información.
En las sociedades en período de lanzamiento de se poner especial
enfásis en la revisión del cumplimiento del plan de negocio, de forma
independiente a la propia evolución del patrimonio neto.
69
Instrumentos Financieros
Participaciones en empresas del Grupo
Los ingresos por dividendos de participaciones en empresas del Grupo
deben reconocerse cuando se establezca el derecho a percibirlos por
parte del socio. El derecho a percibir el pago normalmente se establece
cuando los accionistas han aprobado los dividendos.
Asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de
resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque
se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la
participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos y
minorarán el valor contable de la inversión.
70
Instrumentos Financieros
Participaciones en empresas del Grupo
Consulta 6 (BOICAC 90) sobre las implicaciones contables de la
adquisición del control de una sociedad por etapas
- Obligación de consolidar cuando la toma de control, por si sola, origina
que se superen los límites de dispensa por razón de tamaño. La
obligación surge en el ejercicio en el que se produce la adquisición.
- Valoración de la inversión de la sociedad dependiente en las cuentas
anuales individuales de la sociedad dominante: Valoración de acuerdo
a la norma de registro 9.2.5 del Plan General de Contabilidad. La toma
de control, a diferencia de lo que sucede en las cuentas consolidadas,
no origina revalorización alguna de la participación previa.
71
El principio de inscripción contable y errores de
imputación temporal
Complementaria
Errores en la
aplicación de la
normativa fiscal
Rectificativa
Errores
Ajuste negativo/
Rectificativa
Errores contables
Complementaria
72
Consideración del Deterioro fiscal
Sí
Aplican todos
los párrafos del
12.3 TRLIS
¿Es empresa
del grupo,
multigrupo o
asociada?
No
Sí
Si hay imputación
a pérdidas y
ganancias hay
pérdida fiscal
No
Aplica primera
parte 12.3 TRLIS
(requiere
imputación a
pérdidas y
ganancias)
Cotiza
73
Consideración del Deterioro fiscal
Participaciones en empresas del Grupo y Asociadas
Resoluciones de la DGT de fecha 21 de octubre de 2011 (V2514-11,
V2521-11, V2525-11 y 2526-11) sobre cuestiones relacionadas con
las pérdidas por deterioro de cartera:
•
Consultas idénticas que resuelven 18 cuestiones.
•
Una gran mayoría de respuestas hacen referencia a empresas del
grupo, multigrupo y asociadas.
74
Consideración del Deterioro fiscal
Participaciones en empresas del Grupo y Asociadas
Resoluciones de la DGT de fecha 21 de octubre de 2011 (V2514-11,
V2521-11, V2525-11 y 2526-11) sobre cuestiones relacionadas con
las pérdidas por deterioro de cartera:
•
Régimen especial. En línea con doctrina reiterada de la DGT –última
resolución V2261-12- (pregunta 1).
•
Fondos propios iniciales a considerar en caso de adquisición durante
el ejercicio: los del inicio. En línea con el TEAC (pregunta 2).
•
Gastos no deducibles. Reitera la doctrina habitual, aclara el
tratamiento del exceso y analiza expresamente el tratamiento del
gasto por Impuesto sobre Sociedades (preguntas 3 y 10).
75
Consideración del Deterioro fiscal
Participaciones en empresas del Grupo y Asociadas
Resoluciones de la DGT de fecha 21 de octubre de 2011 (V2514-11,
V2521-11, V2525-11 y 2526-11) sobre cuestiones relacionadas con
las pérdidas por deterioro de cartera:
•
Aumento de capital durante el ejercicio con fondos propios
negativos: se admite la deducibilidad en este momento (reiterada por
otras consultas como V2104-12).
76
Instrumentos Financieros
Pasivo Financiero/Instrumento de Patrimonio
- Clasificación al margen de la calificación mercantil.
- “Los instrumentos financieros, emitidos, incurridos o asumidos se
clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus
partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan
para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de
entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o
pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente
desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea su
recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al vendedor el
derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe
determinado o determinable, o a recibir una remuneración
predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En
particular, determinadas acciones rescatables o acciones o
participaciones sin voto”.
77
Instrumentos Financieros
Pasivo Financiero/Instrumento de Patrimonio
- También se clasificará como pasivo financiero, todo contrato que pueda
ser o será liquidado con los instrumentos de patrimonio propio de la
empresa, siempre que:
- Si no es un derivado, obligue o pueda obligar, a entregar una
cantidad variable de sus instrumentos de patrimonio propio.
- Si es un derivado, pueda ser o será, liquidado mediante una forma
distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro
activo financiero por una cantidad fija de los instrumentos de
patrimonio de la empresa; a estos efectos no se incluirán entre los
instrumentos de patrimonio propio, aquéllos que sean, en si
mismos, contratos para la futura recepción o entrega de
instrumentos de patrimonio propio de la empresa.
78
Instrumentos Financieros
Pasivo Financiero/Instrumento de Patrimonio
- La calificación de un instrumento financiero como pasivo financiero
implica que se clasifique y se valore como tal y que, por tanto, su
remuneración sea considerada como un gasto financiero y no una
distribución de dividendos y cualquier variación posterior de su valor se
reconozca en el margen financiero en la cuenta de pérdidas y
ganancias.
79
Gastos financieros. Limitación. (Cierre 2012)
Períodos impositivos iniciados antes de
1 de enero de 2012
Deducibilidad de gastos financieros:
NO limitada por normativa fiscal, salvo
casos de subcapitalización.
La práctica administrativa había atacado
determinadas operaciones.
Períodos impositivos iniciados después
de
1 de enero de 2012
Deducibilidad de gastos financieros:
Artículo 14.1.h) del TRLIS: prohibición de
deducir ciertos gastos, salvo existencia
de motivos económicos válidos
Artículo 20 del TRLIS: limitación genérica
a la deducibilidad de gastos financieros.
80
Gastos financieros. Limitación. (Cierre 2012)
Artículo 14.1.H) del TRLIS
Incurridas en dos tipos de operaciones:
A. ADQUISICIÓN a otra entidad del grupo de PARTICIPACIONES de cualquier tipo
de entidad (ENTIDAD TRANSMITENTE debe ser del grupo)
Prestamista
Deudora/
compradora
Vendedora
Objeto de la
transacción
Limitación
Empresa del grupo
Empresa del grupo
Empresa del grupo
Indiferente
SI
Empresa del grupo
No empresa del
grupo
Indiferente
Empresa del grupo
NO
81
Gastos financieros. Limitación. (Cierre 2012)
Artículo 14.1.H) del TRLIS
2. Incurridas en dos tipos de operaciones:
B. APORTACIÓN a otra entidad del grupo. (ENTIDAD BENEFICIARIA DE LA
APORTACIÓN debe ser del grupo).
Prestamista
Deudora/
aportante
Sociedad que
aumenta capital
Limitación
Empresa del grupo
Empresa del grupo.
Empresa del grupo
SI
Empresa del grupo
No empresa del
grupo
Empresa del grupo
NO,
aunque con la
operación pase a ser
empresa del grupo
82
Gastos financieros. Limitación. (Cierre 2012)
Artículo 14.1.H) del TRLIS
Cláusula de excepción
“salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la
realización de dichas operaciones”.
Supone una inversión de la carga de la prueba, la exposición de motivos admite los
siguientes motivos:
Supuestos de reestructuración dentro del grupo, consecuencia directa de una
adquisición a terceros.
Supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas
adquiridas desde el territorio español
83
DEDUCIBILIDAD DE GASTOS FINANCIEROS
Gastos financieros. Limitación. (Cierre 2012)
Artículo 14.1.H) del TRLIS
Cuestiones adicionales:
Ajuste positivo, unilateral y permanente en base imponible. No es una norma de
precios de transferencia.
¿Resulta omnicomprensivo? No. Operaciones similares podrían ser cuestionadas
por la Administración tributaria.
Aplicación de la norma en consolidados fiscales:
La norma podría ser aplicable. ¿Supuestos?
Es ajuste en base individual.
El ingreso ¿se deber eliminar?
Posturas:
a) Sí, por mecánica de consolidación.
b) No, porque el gasto no se ha integrado en base imponible y es una
condición necesaria para la eliminación (V0621-10).
84
Limitación genérica de deducibilidad de gastos financieros
(cierre 2012)
Regla general
Son deducibles los gastos financieros netos ≤ 30 % Beneficio operativo del
ejercicio.
En cualquier caso, el importe mínimo de un millón de euros podrá ser gasto
fiscalmente deducible.
85
Limitación genérica de deducibilidad de gastos financieros
(cierre 2012)
Gastos financieros netos
Concepto de gastos financieros.
Gastos a excluir: gastos del artículo 14.1.h) DEL TRLIS. ¿Todos?.
Netos: minorados en ingresos financieros derivados de la cesión a terceros de
capitales propios.
86
Limitación genérica de deducibilidad de gastos financieros
(cierre 2012)
Beneficio operativo del ejercicio
RESULTADO DE EXPLOTACIÓN
+
Amortizaciones
-
Imputación de subvenciones
+/+
Deterioro y resultado por enajenación de inmovilizado
Dividendos procedentes de carteras de, al menos, el 5%
o valor de adquisición de más de 6 millones de euros
(salvo que el gasto no haya sido deducible por el 14.1.h
del TRLIS, caso en el que el dividendo no computa).
Beneficio operativo del
ejercicio
87
Limitación genérica de deducibilidad de gastos financieros
(cierre 2012)
Análisis contable
A) OPERACIONES CONTINUADAS
1. Importe neto de la cifra de negocios
2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación
3. Trabajos realizados por la empresa para su activo
4. Aprovisionamientos
5. Otros ingresos de explotación
b) Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio.
6. Gastos de personal
7. Otros gastos de explotación
d) Otros gastos de gestión corriente
8. Amortización del inmovilizado
9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras
10. Excesos de provisiones
11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado
a) Deterioro y pérdidas
b) Resultados por enajenaciones y otras
12. Diferencia negativa de combinaciones de negocio
13. Otros resultados
A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 +11 +12 + 13)
88
Limitación genérica de deducibilidad de gastos financieros
(cierre 2012)
Análisis contable
14. Ingresos financieros
a) De participaciones en instrumentos de patrimonio
b) De valores negociables y otros instrumentos financieros
c) Imputación de subvenciones, donaciones y legados de carácter financiero
15. Gastos financieros
a) Por deudas con empresas del grupo y asociadas
b) Por deudas con terceros
c) Por actualización de provisiones
16. Variación de valor razonable en instrumentos financieros
17. Diferencias de cambio
18. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros
19. Otros ingresos y gastos de carácter financiero
A.2) RESULTADO FINANCIERO (14 + 15 + 16 + 17 + 18 + 19)
A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1 + A.2)
20. Impuestos sobre beneficios
A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS
(A.3 + 20)
B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS
21. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos
A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4 + 21)
89
Limitación genérica de deducibilidad de gastos financieros
(cierre 2012)
Efectos
Resultados del cálculo
Gastos financieros netos
<
30% beneficio operativo
No debe realizarse ajuste
alguno para determinar la base
imponible. El límite remanente
se podrá utilizar en los 5 años
siguientes.
Gastos financieros netos
=
30% beneficio operativo
No cabe realizar ajuste alguno
Gastos financieros netos
>
30 % beneficio operativo
Debe realizarse un ajuste
positivo. El exceso se podrá
recuperar en los 18 años
inmediatos posteriores
90
DEDUCIBILIDAD
GASTOS FINANCIEROS
Limitación
genéricaDE
de deducibilidad
de gastos financieros
(cierre 2012)
Consolidación fiscal
Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite previsto
en este artículo se referirá al grupo fiscal
Consecuencias:
Parece razonable entender que el resultado a tener en cuenta será el
consolidado (de las sociedades dentro del grupo fiscal).
Parece razonable entender que los gastos financieros netos se medirán a
nivel consolidado (es decir, será la carga financiera externa al consolidado
fiscal).
Parece razonable entender que el millón de euros es un límite máximo
conjunto.
Problema:
La norma obliga a entender que el ajuste es en cuentas individuales: el
artículo 71.1.a) no permite otra conclusión.
91
Limitación genérica de deducibilidad de gastos financieros
(cierre 2012)
Exclusiones
Entidades de crédito y aseguradoras. Tanto es así que en caso de formar parte de un
consolidado fiscal donde existan entidades de crédito/aseguradoras y otras que no lo
sean la norma obliga a aplicar el límite a las que no lo sean.
En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la
misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen
especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley, o bien se realice
dentro de un grupo fiscal y la entidad extinguida tenga gastos financieros pendientes de
deducir en el momento de su integración en el mismo.
92
Limitación genérica de deducibilidad de gastos financieros
(cierre 2012)
Ejemplo
Ejemplos prácticos:
•
Sociedad con pérdidas: ¿le afecta la limitación? Sí, pero tendrá el mínimo del
millón de euros deducible. ¿Puede acabar pagando impuestos?
Ventas
Compras y otros gastos
Amortizaciones
Venta de activo
Resultado operativo
Diferencias de cambio
Gastos financieros
Resultado del año
21.000.000,00 €
-21.300.000,00 €
-2.000.000,00 €
1.400.000,00 €
-900.000,00 €
1.500.000,00 €
-2.500.000,00 €
-1.900.000,00 €
93
Limitación genérica de deducibilidad de gastos financieros
(cierre 2012)
Ejemplo
•
Sociedad con pérdidas: ¿le afecta la limitación? Sí, pero tendrá el mínimo del
millón de euros deducible. ¿Puede acabar pagando impuestos?
Resultado operativo
Amortizaciones
Venta de activo
Límite gastos financieros
Gastos financieros deducibles
Gastos financieros no deducibles
-900.000,00 €
2.000.000,00 €
-1.400.000,00 €
0,00 €
1.000.000,00 €
1.500.000,00 €
94
Limitación genérica de deducibilidad de gastos financieros
(cierre 2012)
Ejemplo
•
Sociedad con pérdidas: ¿le afecta la limitación? Sí, pero tendrá el mínimo del
millón de euros deducible. ¿Puede acabar pagando impuestos?
Resultado del año
Ajuste por amortizaciones
Ajuste positivo por gastos financieros
Base imponible
-1.900.000,00 €
0,00 €
+1.500.000 €
-400.000 €
95
Limitación genérica de deducibilidad de gastos financieros
(cierre 2013)
Ejemplo
•
Mismo ejemplo que antes, pero en 2013.
Resultado del año
Ajuste por amortizaciones
Ajuste positivo por gastos financieros
Base imponible
-1.900.000,00 €
600.000,00 €
1.500.000,00 €
200.000,00 €
96
Operaciones con empresas del Grupo
General
Transacciones sujetas a la Norma 21
Están sujetas a esta Norma las realizadas entre empresas del Grupo según
la definición de la NECA 13ª.
SE ENTENDERÁ QUE UNA EMPRESA FORMA PARTE DEL GRUPO
CUANDO HAYA VINCULACIÓN O RELACIÓN ANÁLOGA A LA PREVISTA
EN EL ARTICULO 42 DEL CÓDIGO DE COMERCIO PARA LOS GRUPOS
DE SOCIEDADES O CUANDO LAS EMPRESAS ESTEN CONTROLADAS
POR VARIAS PERSONAS FÍSICAS O JURÍDICAS QUE ACTÚEN
CONJUNTAMENTE O SE HALLEN BAJO DIRECCIÓN ÚNICA POR
ACUERDOS O CLÁUSULAS ESTATUTARIAS
Por tanto, también englobará a sociedades bajo control común (control
horizontal).
97
Operaciones con empresas del Grupo
General
DGT y el concepto de grupo. DGT V0963-12 y V1341-12
En virtud de lo anterior, siguiendo la interpretación recogida en la mencionada consulta (nº 1
BOICAC 83/2010), si bien las nueve sociedades no están vinculadas por una relación
de control de una sobre otra, cabría apreciar la existencia de grupo mercantil, en la
medida en que dichas sociedades parecen estar controladas, directa e indirectamente,
por cualquier medio, por varias personas físicas, vinculadas por relaciones de
parentesco, las cuales parecen actuar conjuntamente o hallarse bajo dirección única a
través de la persona física A.
En efecto, de todos los hechos anteriormente analizados se desprende que las nueve
sociedades están participadas por los mismos socios- personas físicas-, siendo todos ellos
familiares próximos. Adicionalmente, la persona física A es administrador único de tres de las
nueve sociedades señaladas y presidente del consejo de las seis restantes. Los hechos
anteriores nos llevan a presumir la existencia de actuación conjunta de las nueve
sociedades, bajo la dirección única de A, por lo que las mismas formarían un grupo mercantil
con arreglo a lo dispuesto en el artículo 42.1 del Código de Comercio. En consecuencia, la
entidad consultante estará obligada a cumplir con las obligaciones de documentación
previstas en el artículo 16.2 del TRLIS.
98
Operaciones con empresas del Grupo
General
El resto de transacciones en la que los elementos patrimoniales no son
negocio estarían sujetas a las normas generales.
Todas las transacciones, excepto aquellas sujetas a las normas
particulares estarían sujetas a las normas generales. Los elementos,
objeto de una transacción, sujeta a los criterios generales, se valoran
inicialmente a su VALOR RAZONABLE y si el precio acordado difiriese
de este último la diferencia se debería contabilizar de acuerdo a la
realidad económica de la transacción.
Una compraventa de negocios realizada mediante contraprestación
monetaria estaría sujeta a los criterios generales y no a los particulares.
99
Operaciones con empresas del Grupo
General
Valoración y registro de las operaciones sujetas a las normas
particulares
Referencia: valores de las cuentas consolidadas del grupo o subgrupo
mayor en el que se integren los elementos patrimoniales cuya sociedad
dominante sea española.
Si la sociedad dominante presenta cuentas anuales bajo NIIF- UE se
deben hacer los ajustes necesarios para adaptarlas a los criterio de las
NOFCAC.
100
Operaciones con empresas del Grupo
Aportaciones no dinerarias
CONSULTA 3 BOICAC 91 2012 Sobre el reconocimiento contable de
la Baja de un inmueble en la aportación no dineraria de una
empresa del Grupo
Una sociedad Z perteneciente al sector inmobiliario realiza una aportación
no dineraria de un inmueble, incluido dentro de las existencias, en la
ampliación de capital que realiza la sociedad W. Ambas sociedades
están controladas por la sociedad M, titular del 75% y del 60% de su
capital respectivamente. El consultante plantea dos cuestiones:
-
Valoración a otorgar en el aportante a las participaciones de W
recibidas.
-
Si la baja del inmueble en la Sociedad Z origina el reconocimiento de
un ingreso como parte integrante de su cifra de negocios.
-
101
Operaciones con empresas del Grupo
Aportaciones no dinerarias
Aportante
Valores NOFCAC o
CCAA Contrapartida a
reservas
SI
Receptora
Valores NOFCAC o
CCAA del negocio
¿Es un
negocio?
NO
¿Es
permuta
comercial?
NO
Aportante
Coste
Receptora
VR Act.
Aportante
VR Cont.
Receptora
VR Act.
SI
102
Operaciones con empresas del Grupo
Aportaciones no dinerarias
Valoración y registro de las operaciones sujetas a las normas
particulares
Referencia: valores de las cuentas consolidadas del grupo o
subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales
cuya sociedad dominante sea española.
Si la sociedad dominante presenta cuentas anuales bajo NIIF- UE se
deben hacer los ajustes necesarios para adaptarlas a los criterio de
las NOFCAC.
103
Operaciones con empresas del Grupo
Aportaciones no dinerarias
Aportaciones no dinerarias (Consulta número 3 BOICAC 85)
Cuando la sociedad dominante última española está dispensada de
formular las cuentas anuales consolidadas, se podrán considerar los
valores incluidos en las cuentas anuales consolidadas si éstas se
formularan. En caso contrario se tomarán los valores existentes antes de
realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad
aportante, salvo que el importe representativo de su porcentaje de
participación en el patrimonio neto de la sociedad participada fuese
superior al precio de adquisición, en cuyo caso podrá emplearse el citado
importe.
En la sociedad cedente o aportante la diferencia de entre el valor
asignado a la inversión recibida y la aportada se contabilizará en
reservas.
104
Operaciones con empresas del Grupo
Aportaciones no dinerarias
Aportaciones no dinerarias (Consulta número 3 BOICAC 85)
En la misma consulta se pregunta si una aportación no dineraria se
efectúa en febrero de 2011 y las últimas cuentas consolidadas son las de
2009, a qué cuentas consolidadas se refiere la norma y a que fecha
deben referir se las mismas y se indica:
-
-
Los valores deberían corresponder a los de las cuentas anuales
consolidadas de 2010, considerando la correspondiente amortización
en base consolidada y eliminaciones por operaciones internas hasta la
fecha que se produce la aportación.
Cuando la sociedad dominante española viene formulando cuentas
anuales consolidadas, la norma no requiere que se formulen unas
cuentas adhoc en la fecha que se produce la transacción, sino que los
importes empleados se soporten en las valoraciones más recientes
incluidas en la información financiera consolidada.
105
Operaciones con empresas del Grupo
Aportaciones no dinerarias
Aportaciones no dinerarias (sociedad beneficiaria)
Se registrará por el mismo valor que en la aportante (valor consolidado o
de cuentas anuales individuales).
Sin perjuicio de que en la memoria de las cuentas anuales se informe del
valor razonable de los elementos patrimoniales aportados o de los
instrumentos de patrimonio entregados en contraprestación en aquellos
casos en que por exigencias de la norma mercantil la operación deba
formalizarse en escritura pública en la que se haga constar el valor
razonable de los elementos entregados.
106
Operaciones con empresas del Grupo
Aportaciones no dinerarias
Fusiones (Consulta número 17 BOICAC 85)
En las fusiones pueden presentarse dos supuestos
La dominante española está dispensada de consolidar por razón de
subgrupo: se tomarán los valores de los elementos de patrimonio
adquiridos antes de realizarse la operación en las cuentas individuales
de la sociedad adquirida, salvo que la sociedad dominante española
formule unas cuentas consolidadas que integren el negocio adquirido
de acuerdo a lo dispuesto en las NOFCAC
La Sociedad dominante española está dispensada por razón de
tamaño. En este caso en aplicación de la disposición transitoria sexta
del RD 1159/2010 (sociedades consolidadas por primera vez en una
fecha posterior a la fecha de adquisición), podrá optarse por emplear
los valores existentes en las cuentas individuales o por emplear los
valores consolidados del negocio aplicando criterios NOFCAC.
107
Operaciones con empresas del Grupo
Aportaciones no dinerarias
Disposición transitoria sexta del RD 1159/2010: Sociedades consolidadas
por primera vez en una fecha posterior a la fecha de adquisición:
-
Si una Sociedad hubiera quedado dispensada de la obligación de
consolidar por razón de tamaño, podrá considerarse que se produce la
incorporación de una dependiente al grupo en la fecha de comienzo del
primer ejercicio en que estuviera obligada a formular cuentas anuales
consolidadas o, que las formulara voluntariamente.
-
Esta opción no resultará aplicable si la sociedad dominante está siendo
consolidada en un grupo superior en la fecha en que se adquiere la
participación de la dependiente.
108
Operaciones con empresas del Grupo
Aportaciones no dinerarias
Disposición transitoria sexta del RD 1159/2010. Se aplican las siguientes
reglas:
-
Los activos y pasivos se incorporarán en las cuentas consolidadas por
sus valores contables en la fecha de comienzo del primer ejercicio en
que la sociedad dominante estuviera obligada a formular cuentas
anuales consolidadas o, las formulase voluntariamente.
-
El fondo de comercio que surja en, su caso, de la eliminación de
inversión- patrimonio neto deberá someterse a la comprobación de
deterioro en dicho momento y cualquier pérdida será menos reservas
de la sociedad que posea la participación. Las diferencias negativas
serán consideradas como reservas de la sociedad que posea la
participación.
109
Operaciones con empresas del Grupo
Aportaciones no dinerarias
-
A los efectos de practicar los ajustes y eliminaciones regulados en las
normas de consolidación los resultados de operaciones internas que se
deben diferir son los originados en el primer ejercicio en que la
sociedad estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o, que las
formulara voluntariamente. En consolidaciones posteriores, todos los
originados desde la fecha de comienzo del primer ejercicio.
110
Operaciones con empresas del Grupo
Aportaciones no dinerarias
Fecha a considerar
Aportaciones no dinerarias
La fecha de efectos contables es la
de la efectiva aportación que es cuando se aprueba la ampliación de
capital.
Fusiones
Inicio del ejercicio en que se apruebe la fusión
siempre que sea posterior a su incorporación al Grupo.
Si la operación de fusión o escisión de sociedades que ya pertenecen
al mismo Grupo se realiza mediante la creación de una nueva
sociedad, independientemente de la inscripción de la nueva sociedad,
la fecha de efectos contables será la del inicio del ejercicio.
111
Aportaciones no dinerarias
• Sobre si la transmisión de
un porcentaje de
instrumentos de
patrimonio que no
otorgue el control queda
dentro del ámbito de las
normas particulares de la
norma 21ª a pesar que
antes de la operación las
empresas del grupo en su
conjunto si poseían el
control del negocio
(Publicada en
BOICAC85/2011).
• En este caso lo importante es que las
sociedades del grupo, antes y
después de la operación, siguen
manteniendo el control del negocio,
independiente de que el control sea
directo o indirecto.
VALORACIÓN EN TÉRMINOS
CONSOLIDADOS EN TODAS
AQUELLAS OPERACIONES EN QUE
SE PRODUCE UN
DESPLAZAMIENTO DE
ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DE
UN NEGOCIO ENTRE SOCIEDADES
DEL GRUPO
112
Aportaciones no dinerarias
Consulta 2 BOICAC 91
Situación final
Situación inicial
Personas Físicas
Personas Físicas
75%
80%
75%
S1
S1
S2
80%
S2
113
Aportaciones no dinerarias
Calificación empresas del Grupo NECA 13ª: Sociedades vinculadas
por una relación de control, directa o indirecta análoga a la prevista
en el artículo 42 del Código de Comercio para los Grupos de
Sociedades o las controladas por cualquier medio por una o varias
personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente o se hallen
bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias
Consideración Norma 21ª.2 En aportante y receptora se valorará
por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en
las Cuentas Anuales Consolidadas en la fecha en la que se realiza
la operación. Si no se formulasen se tomarán los valores
existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales
individuales de la sociedad aportante.
114
Aportaciones no dinerarias
Consulta 4 BOICAC 90 Aportante y adquirida
extranjeras
Situación inicial
Formula CCAA
consolidadas
Situación final
Sociedad
alemana
Sociedad
alemana
Sociedad holandesa
Sociedad holandesa
99,80 %
Española
Española
Portuguesa
Portuguesa
115
Aportaciones no dinerarias
Consulta 4 BOICAC 90 Aportante y adquirida
extranjeras
-
Clasificación como empresas del grupo de acuerdo a la Norma de
elaboración de las cuentas anuales 13ª. Aplicación de la Norma 21ª:
valoración de la aportación de acuerdo al valor contable de los
elementos patrimoniales entregados en las cuentas consolidadas en la
fecha en la que se realiza la operación, según las Normas para la
Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el
Código de Comercio.
-
Ante la ausencia de unos valores consolidados obtenidos aplicando
los criterios recogidos en el Código de Comercio y sus disposiciones
de desarrollo, la sociedad española deberá contabilizar las
participaciones recibidas por el valor en libros antes de realizarse la
operación en las cuentas individuales de la sociedad holandesa.
116
Ampliación de capital por compensación de créditos
CONSULTA 4 BOICAC 89 MARZO 2012 Tratamiento contable de una
ampliación de capital por compensación de créditos desde la
perspectiva de la sociedad prestamista y prestataria
Esta consulta hace referencia al tratamiento contable de dicha operación
A prestamista
B prestataria en proceso
Refinanciación deuda
Concesión préstamo y registro a
coste amortizado > valor razonable
117
Ampliación de capital por compensación de créditos
-
La Sociedad prestamista registrará los instrumentos de patrimonio
recibidos por el valor razonable de la contrapartida entregada y, en su
caso, reconocerá la correspondiente pérdida, salvo que el deterioro de
valor del activo ya se hubiera contabilizado en las sociedad aportante
en aplicación del criterio del coste amortizado.
-
La Sociedad prestataria reconocerá un incremento en sus fondos
propios por el valor razonable de la deuda que se da de baja, y
contabilizará un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
-
Mismas conclusiones si es un préstamo participativo o se trata de
empresas del Grupo.
118
Ampliación de capital por compensación de créditos
Ejemplo
La Sociedad A tenía concedido un de un préstamos a cinco años por
10.000 a la sociedad B. Ambas sociedades lo tienen contabilizado a
coste amortizado por el mismo importe.
B se halla en un proceso de refinanciación. Se estima que el valor de
mercado actualizado es de 5.000. B realiza una ampliación de capital
por compensación de créditos.
119
Ampliación de capital por compensación de créditos
Sociedad A
Inversión financiera B
Deterioro créditos B- P/G
Créditos B
Debe
5.000
5.000
-
Haber
10.000
Debe
10.000
Haber
5.000
5.000
Sociedad B
Créditos A
Capital
Resultados
-
120
Tratamiento Contable de quitas en Concursos
Acreedores
CONSULTA 1 BOICAC 76 DICIEMBRE 2008 Tratamiento contable de
la aprobación de un convenio de acreedores en un
procedimiento concursal
Esta consulta hace referencia al tratamiento de las quitas en la
aprobación de un convenio de acreedores en el marco de un proceso
concursal y se hace referencia a la “Baja de pasivos financieros” (NVR 9ª)
Se concluye que si a raíz de la aprobación del convenio se puede
determinar que las nuevas condiciones de la deuda son totalmente
diferentes: se dará de baja el pasivo financiero inicial y se reconocerá un
nuevo pasivo por su valor razonable. La diferencia se contabilizará como
ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias en una partida específica si
su importe es significativo denominada “Ingresos financieros derivados de
convenios de acreedores”.
121
Tratamiento Contable de quitas en Concursos
Acreedores
CONSULTA 1 BOICAC 76 DICIEMBRE 2008 Tratamiento contable de
la aprobación de un convenio de acreedores en un
procedimiento concursal
Se contabilizará cuando el convenio adquiera plena eficacia en la fecha
de la sentencia de su aprobación, en las cuentas anuales del ejercicio en
que se apruebe judicialmente, siempre que de forma racional se prevea
su cumplimiento y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de
empresa en funcionamiento.
122
Tratamiento Contable de quitas en Concursos
Acreedores
Recordar que antes del NPGC en el BOICAC 13 se analizaba el registro y
valoración de las consecuencias derivadas de la aprobación de un
convenio y se especificaba que las quitas en deudas derivadas de la
aprobación de un convenio de acreedores se debían registrar en el
epígrafe “Ingresos a distribuir en varios ejercicios” y la imputación a
resultados realizarse en el ejercicio en que se cumpliera total o
parcialmente el Convenio.
En la Consulta 2 del BOICAC 31 (anterior PGC) los Ingresos a distribuir
por este concepto, netos del efecto impositivo, formaban parte del
patrimonio a efectos del artículo 260 de la Ley de Sociedades Anónimas
(concepto de patrimonio contable a efectos de reducción de capital y
disolución de sociedades).
123
Supuesto práctico
Quitas derivadas de un convenio de acreedores
La Sociedad A en concurso de acreedores ha formado un convenio con los
acreedores el 31 de diciembre de 2012. La deuda total es de 3.000.000 de euros
de créditos ordinarios, estableciéndose las siguientes condiciones para el pago de
la deuda:
Quita del 30%
Pago del restante 70%:
- 25% al final del año 1
- 25% al final del año 2
- 25% al final del año 3
- 25% al final del año 4
124
Supuesto práctico
Quitas derivadas de un convenio de acreedores
900.000
Quita del 30%
30%s/3.000.000
Resto 70%
900.000
2.100.000
Actualización
considerando 5%
Pago 25% año 1
525.000
500.000
Pago 25% año 1
525.000
476.190
Pago 25% año 1
525.000
453.515
Pago 25% año 1
525.000
431.919
2.100.000
1.861.624
238.376
Efecto finandiero de la actualización
125
Supuesto práctico
Quitas derivadas de un convenio de acreedores
Año 0
Por el registro de la quita del 30%
Deudas
900.000
Ingresos financieros
derivados de convenios de
acreedores
900.000
Registro del efecto financiero de la actualización
Deudas
238.376
Ingresos financieros
238.376
Año 1
Pago del 25%
Gasto financiero
Deuda
25.000
Deuda
25.000
525.000
Bancos
525.000
126
Quitas derivadas de un convenio de acreedores
Por analogía, desde el punto de vista del deudor en el momento que la sentencia
que apruebe el convenio sea firme, se reconocerá una pérdida por la quita
acordada y se actualizarán la cuenta a cobrar en función del calendario de cobros
establecido. Asimismo, para la dotación de posibles dotaciones adicionales se
evaluarán de forma realista la posibilidades de cobro previstas.
127
Deducibilidad de morosos
+ de 6 meses desde vencimiento
Deducibles
fiscalmente si
Situación de concurso
Delito alzamiento de bienes
Reclamación judicial, litigio judicial, procedimiento arbitral
Adeudados o afianzados por entidades de derecho
público
No deducibles
fiscalmente si
Afianzados por entidades de crédito o sociedades de
garantía recíproca.
Garantizados (derecho real, seguro de crédito o
caución, otras)
Renovados o prorrogados
Estimaciones globales de riesgo
No deducibles
128
Deducibilidad de morosos en concursos
Créditos frente a vinculadas
No deducibles salvo insolvencia judicialmente
declarada. ¿Basta la declaración de concurso? Para la DGT no (V2576-11 y V264311):
Así, el auto del juez por el que acuerde la apertura de la fase de liquidación al que hace
referencia los artículos 142 y 143 arriba reproducidos de la Ley 22/2003 Concursal, sería la
declaración judicial más clara de insolvencia que exige el artículo 12 del TRLIS para las
personas o entidades vinculadas, ya sea en la fase inicial del concurso, ya sea como
consecuencia del incumplimiento de un convenio concursal. Ya que la apertura de dicha fase,
entre otras circunstancias, implica una estimación de que el deudor ni va a continuar la actividad
económica, ni se va a poder atender la totalidad del pasivo del concursado. Sin perjuicio, de la
posibilidad de que el deudor en su caso, pudiera afrontar determinadas deudas, puesto que de
otra forma el concurso finalizaría anómalamente por falta de activo realizable.
En conclusión, hay que señalar que en el presente caso, el hecho de que la entidad vinculada se
encuentre en una situación de concurso, no implica per se una insolvencia judicialmente
declarada, sino que habría que ir más allá y determinar si mediante auto judicial se ha abierto la
fase de liquidación, y por tanto, si se ha declarado judicialmente dicha insolvencia tal y como
exige el artículo 12 del TRLIS.
129
Limitación en la compensación de BINS
Con la aprobación del Real Decreto-ley 20/2012 se da nueva redacción al artículo correspondiente del
Real Decreto-Ley 9/2011 para los periodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y
2013, limitando aún más la compensación de BINS.
VOLUMEN DE
OPERACIONES
Inferior a
6.010.121,04 €
Superior a
6.010.121,04 €
IMPORTE NETO DE LA
CIFRA DE NEGOCIOS
LIMITACIÓN EN LA COMPENSACIÓN DE BINS: %
SOBRE LA B.I. PREVIA
2011
2012
2013
--
100%
100%
100%
Inferior a 20.000.000 €
100%
100%
100%
Entre 20.000.000 –
60.000.000 €
75%
50%
50%
Superior a 60.000.000 €
50%
25%
25%
130
Limitación en la deducción por inversiones
Se modifican los porcentajes para el cálculo del límite y para los ejercicios iniciados dentro de 2012
y 2013.
EJERCICIOS
INICIADOS
ANTES DE
6/3/2011
EJERCICIOS
INICIADOS A
PARTIR 6/3/2011
EJERCICIOS
INICIADOS
DENTRO 2012 Y
2013
EJERCICIOS
INICIADOS
DENTRO 2014 Y
SS.
LÍMITE GENERAL
35%
35%
25% (2)
35%
LÍMITE INCREMENTADO
(1)
50%
60%
50% (2)
60%
(1)
Si la deducción por actividad de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y la deducción para el fomento de las
tecnologías de la información y de la comunicación que se correspondan a gastos e inversiones efectuadas en el propio
ejercicio, exceda del 10% de la cuota íntegra minorada en las deducciones por doble imposición interna e internacional y las
bonificaciones.
(2)
Se incluye la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
131
Efectos prácticos
Supongamos que una sociedad tiene un importe neto de la cifra
de negocios de 40 millones de euros.
Esta sociedad tiene bases imponibles negativas pendientes de
compensar por 50 millones de euros.
Durante el ejercicio ha obtenido una base imponible previa de 10
millones de euros.
Tiene una deducción por reinversión pendiente de aplicar de 4
millones de euros.
Tiene deducciones pendientes de aplicar por investigación y
desarrollo de 2 millones de euros. Además, cada año genera
deducciones suficientes para poder aplicar el importe
incrementado del límite de las deducciones
132
Efectos prácticos
Tributación en 2010:
Ejercicio 2010
Base imponible previa
Compensación BINS
Base imponible
Cuota íntegra
Deducción por reinversión
Deducción por I+D
A pagar
Escenario 1
10.000.000,00 €
-10.000.000,00 €
0,00 €
0,00 €
0,00 €
0,00 €
0,00 €
Escenario 2
10.000.000,00 €
0,00 €
10.000.000,00 €
3.000.000,00 €
-3.000.000,00 €
0,00 €
0,00 €
Escenario 3
10.000.000,00 €
0,00 €
10.000.000,00 €
3.000.000,00 €
-1.500.000,00 €
-1.500.000,00 €
0,00 €
133
Efectos prácticos
Tributación en 2011:
Ejercicio 2011
Base imponible previa
Compensación BINS
Base imponible
Cuota íntegra
Deducción por reinversión
Deducción por I+D
A pagar
Escenario 1
10.000.000,00 €
-7.500.000,00 €
2.500.000,00 €
750.000,00 €
-750.000,00 €
0,00 €
0,00 €
Escenario 2
10.000.000,00 €
0,00 €
10.000.000,00 €
3.000.000,00 €
-3.000.000,00 €
0,00 €
0,00 €
Escenario 3
10.000.000,00 €
0,00 €
10.000.000,00 €
3.000.000,00 €
-1.500.000,00 €
-1.500.000,00 €
0,00 €
134
Efectos prácticos
Tributación en 2012:
Ejercicio 2012
Base imponible previa
Compensación BINS
Base imponible
Cuota íntegra
Deducción por reinversión
Deducción por I+D
A pagar
Escenario 1
10.000.000,00 €
-5.000.000,00 €
5.000.000,00 €
1.500.000,00 €
-750.000,00 €
0,00 €
750.000,00 €
Escenario 2
10.000.000,00 €
-5.000.000,00 €
5.000.000,00 €
1.500.000,00 €
0,00 €
-750.000,00 €
750.000,00 €
Escenario 3
10.000.000,00 €
0,00 €
10.000.000,00 €
3.000.000,00 €
-1.500.000,00 €
0,00 €
1.500.000,00 €
135
Efectos prácticos
Tributación en 2012 (si se superan los 60 millones de facturación):
Ejercicio 2011
Base imponible previa
Compensación BINS
Base imponible
Cuota íntegra
Deducción por reinversión
Deducción por I+D
A pagar
Escenario 1
10.000.000,00 €
-2.500.000,00 €
7.500.000,00 €
2.250.000,00 €
-1.125.000,00 €
0,00 €
1.125.000,00 €
Escenario 2
10.000.000,00 €
-2.500.000,00 €
7.500.000,00 €
2.250.000,00 €
-1.125.000,00 €
1.125.000,00 €
Escenario 3
10.000.000,00 €
0,00 €
10.000.000,00 €
3.000.000,00 €
-1.500.000,00 €
0,00 €
1.500.000,00 €
136
Reconocimiento y valoración de un crédito con
garantía hipotecaria cuyo deudor y garante se
encuentran declarados en concurso de acreedores
CONSULTA 1 BOICAC 90 JUNIO 2012 Reconocimiento y valoración
de un crédito con garantía hipotecaria cuyo deudor y garante se
encuentran declarados en concurso de acreedores
Esta consulta hace referencia a si debe contabilizarse una pérdida por
deterioro (cuotas e intereses), si deben contabilizarse los intereses
moratorios hasta que se produzca la ejecución de la garantía hipotecaria.
Se hace referencia a los siguientes criterios:
-
Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán
cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales
se refieran, los gastos e ingresos que afecten al mismo, con
independencia de su pago o fecha de cobro.
137
Reconocimiento y valoración de un crédito con
garantía hipotecaria cuyo deudor y garante se
encuentran declarados en concurso de acreedores
-
El interés moratorio deberá reconocerse como un derecho de cobro
siempre que sea probable la obtención de beneficios o rendimientos
económicos para la empresa en el futuro, y se pueda determinar con
fiabilidad.
-
Contabilización de intereses y evaluación de la correspondiente
provisión por deterioro.
-
Se concluye que la empresa continuará reconociendo los intereses
hasta que se llegue a una solución de convenio o se declare la
apertura de la fase de liquidación y, en su caso, contabilizará el
oportuno deterioro.
138
Arrendamientos operativos y financieros
ARRENDAMIENTO FINANCIERO
Transferencia sustancial de los riesgos y
beneficios inherentes a la propiedad
Tipos
arrendamiento
ARRENDAMIENTO OPERATIVO (Resto de
casos)
Derecho a usar un activo durante un período
determinado
VENTA CON ARRENDAMIENTO
FINANCIERO POSTERIOR
139
Arrendamientos operativos y financieros
PRESUNCIÓN
Arrendamientos con
Opción de compra
Otras presunciones en
arrendamientos
con/sin opción de
compra
Se transfieren los riesgos y beneficios si NO EXISTEN DUDAS
RAZONABLES DEL EJERCICIO DE LA OPCIÓN DE COMPRA
TAMBIEN SE PRESUMIRÁ QUE SE TRANSFIEREN LOS RIESGOS
y BENEFICIOS:
- Propiedad del activo se transfiere al finalizar el arrendamiento
- El período de alquiler coincide con la vida económica del activo
- Al comienzo el valor actual de las cantidades a pagar suponga
la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
- Cuando por características especiales de los activos
arrendados hacen que su utilidad quede restringida al
arrendatario.
- El arrendatario puede cancelar el contrato y las pérdidas
sufridas por el arrendador son asumidas por el arrendatario.
- Los resultados derivados de las fluctuaciones del valor
razonable del valor residual recaen sobre el arrendatario.
- El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el
arrendamiento durante un segundo período con pagos
sustancialmente inferiores a los habituales en el mercado
140
Arrendamientos operativos y financieros
VENTA CON ARRENDAMIENTO FINANCIERO POSTERIOR
CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO
• No variará la calificación del activo
• No reconocerá beneficios ni pérdidas en la operación
• Registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga
de manifiesto el correspondiente pasivo financiero
• La carga financiera se imputará a PyG del ejercicio que se
devengue, aplicando el método del TIE
• Los pagos contingentes serán gastos del ejercicio en que se
incurra en ellos
CONTABILIDAD DEL ARRENDADOR
• De acuerdo con la norma de valoración de instrumentos
financieros
141
Arrendamientos operativos y financieros
VENTA CON ARRENDAMIENTO FINANCIERO POSTERIOR
Se vende una instalación por 300.000 euros y se adquiere inmediatamente por
medio de un contrato clasificado como de arrendamiento financiero.
El coste del bien en el momento de la venta era de 50.000 euros y su amortización
acumulada 20.000.
El detalle de las cuotas del contrato es el siguiente:
Contabilizar la formalización del contrato de acuerdo con el actual y el NPGC
142
Arrendamientos operativos y financieros
Solución
_______________________
300.000 Bancos
_______________________
____________________________
a (170X) Acreedores Arrend.Fin.L.P. 220.000
a (520X) Acreedores Arrend.Fin.C.P. 80.000
____________________________
143
Arrendamientos operativos
CONSULTA 3 BOICAC 87 SEPTIEMBRE 2011 Criterio que debe
seguirse para reconocer un gasto relacionado con un contrato
de arrendamiento operativo que incorpora un periodo de
carencia
Esta consulta hace referencia a como debe contabilizarse el gasto por
arrendamiento cuando por una serie de reformas que duran
aproximadamente dos meses y los arrendadores conceden un período de
carencia.
-
El plazo del arrendamiento comienza en la fecha en que la empresa
controle el derecho de uso que, con carácter general, debería coincidir
con la puesta a disposición del activo.
144
Arrendamientos operativos
-
El período inicial de carencia debe entenderse como un incentivo al
arrendamiento que la empresa contabilizará como un menor gasto a lo
largo del arrendamiento para lo cual utilizará, en general, un sistema
de reparto lineal. La cuota resultante de aplicar el incentivo comenzará
a devengarse cuando la empresa asuma el control del activo.
Periodo carencia 2 meses
F.I.
2
3.
4.
5.
Alquiler anual 1.200
Alquiler año 1: 1.000
Total 5 años: 5.800. Contablemente cada año registrar: 1160
145
Arrendamientos operativos y financieros
Tendencias Futuras. Convergencia con NIIF
Norma Internacional de Arrendamientos en Borrador
Últimamente los arrendamientos operativos y su tratamiento contable,
están siendo objeto de discusión. El IASB y el FASB proponen que el
tratamiento de los arrendamientos operativos sea similar al de los
arrendamientos financieros. Es decir, registrar este tipo de operaciones
dentro del balance.
En agosto del 2010, el IASB y el FASB emitieron de forma conjunta un
borrador de norma sobre el nuevo modelo de contabilización de los
arrendamientos operativos
.
146
Arrendamientos operativos y financieros
Tendencias Futuras. Convergencia con NIIF
Desde el punto de vista del arrendatario:
• Se deberá reconocer un activo (derecho de uso) por el derecho
de uso del bien arrendado durante el periodo del contrato de
arrendamiento, siempre y cuando sea superior a doce meses, y
reconocerá un pasivo financiero por la obligación de pagar las
cuotas de arrendamiento.
• El arrendatario deberá amortizar dicho activo (derecho de uso)
en función del periodo del contrato de arrendamiento esperado o
la vida útil del activo, el que sea menor, y registrará los gastos
por intereses financieros correspondientes al pasivo registrado a
coste amortizado de los pagos futuros del arrendamiento.
147
Arrendamientos operativos y financieros
Tendencias Futuras. Convergencia con NIIF
Desde el punto de vista del arrendador:
• En principio, en una primera aproximación, si el arrendador no
trasmite los riesgos significativos o beneficios asociados con el
activo subyacente durante o después de la duración esperada del
contrato de arrendamiento, podrá aplicar el enfoque de obligación
de ejecución, y si el arrendador transmite los riesgos significativos o
beneficios asociados con el activo subyacente, podrá aplicar el
enfoque de baja de cuentas.
• El enfoque de la obligación de ejecución indica que el arrendador
deberá reconocer en el balance un activo financiero a valor actual
por el derecho a cobrar las cuotas futuras de arrendamiento y en
contrapartida se registrará un pasivo de arrendamiento. El
arrendador no dará de baja del balance el activo subyacente
(inversión inmobiliaria).
148
Arrendamientos operativos y financieros
Tendencias Futuras. Convergencia con NIIF
• En la cuenta de pérdidas y ganancias se registrarán los ingresos
financieros correspondiente al activo financiero registrado a valor
actual y se registrarán los ingresos por arrendamientos
correspondientes a las cuotas de arrendamiento devengadas y
registradas en el pasivo.
• El enfoque de baja en cuentas indica que el arrendador deberá
reconocer en el balance un activo financiero a valor actual por el
derecho a cobrar las cuotas futuras de arrendamiento y en
contrapartida dar de baja se deberá dar de baja el activo
subyacente (inversión inmobiliaria).En la cuenta de pérdidas y
ganancias se registrarán el ingreso por la venta del activo
subyacente correspondiente al valor actual del derecho a cobrar las
cuotas futuras de arrendamiento y el gasto por la baja del activo
subyacente. También se registrarán los ingresos financieros
correspondientes al activo financiero a valor actual.
149
Arrendamientos operativos y financieros
Tendencias Futuras. Convergencia con NIIF
Cabe destacar, que el borrador de la norma todavía está siendo
muy cuestionado y estiman emitir una norma definitiva a finales del
2012 (la norma internacional tiene previsto la entrada en vigor a
partir del 2013), y también dicho borrador hace especial hincapié
en el tratamiento de los arrendamientos desde el punto de vista del
arrendatario, dejando para más adelante el tratamiento desde el
punto de vista del arrendador.
150
Provisiones
Contingencias que conllevarán información en cuentas anuales pero no
el registro de un pasivo:
• Cuando la liquidación de la obligación no es probable que origine
una salida de recursos.
• Cuando la obligación esté condicionada a que ocurra un suceso
incierto o poco probable sobre el que la entidad no pueda influir o
no están bajo su control.
151
Provisiones
Provisiones son pasivos no financieros que:
• Están claramente especificados en cuanto a su naturaleza
• Resultan indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que
se cancelarán
• Es probable que a su vencimiento deban entregarse o cederse
recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos
futuros.
La empresa deberá reconocer todas las provisiones, ya vengan
determinadas por una disposición legal, contractual, o por una
obligación implícita o tácita (expectativa válida creada por la empresa
frente a terceros, de asunción de una obligación por su parte) . Se
registrarán a valor actual.
152
Provisiones para restructuraciones
Una restructuración es un programa de actuación planificado y controlado
por la empresa que produzca un cambio significativo en:
-
El alcance de la actividad llevado a cabo por la empresa
La manera de llevar la gestión de su actividad
Para registrar una provisión por estructuración el PGC exige que se haya
creado una expectativa válida frente a terceros, no considerándose que
un acuerdo unilateral del consejo de administración o del comité de
dirección cumpla esta condición.
No se pueden constituir provisiones por costes que no estén
necesariamente impuestos por la restructuración y que estén asociados a
actividades que continúan.
153
Provisiones para restructuraciones
Los mismos criterios se aplicarán en el caso de indemnizaciones por cese
de la actividad laboral.
No deberán registrarse provisiones para cubrir pérdidas derivadas de la
explotación futura de activos de la empresa ni para compensar menores
beneficios futuros, dado que no son consecuencia de hechos pasados.
154
Provisiones para restructuraciones
www.grantthornton.com
Carlos Capellá: [email protected]
www.cuatrecasas.com
Javier Ragué: [email protected]
Deogracias Izquierdo: [email protected]
155