Sentencia N° 58/2015 de fecha 05/02/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS
//tevideo, 5 de febrero de 2015.
No. 58
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
“BARBONI ABREU, JOSÉ FERNANDO con ESTADO. MINISTERIO
DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha Nº 683/12).
RESULTANDO:
I) Que con fecha 11/IX/2012, a fs. 81, compareció la
parte actora demandando la nulidad de la Resolución Nº 3/894/11 de fecha
19 de diciembre de 2011, dictada por la División Fiscalización de la
Dirección General Impositiva, en ejercicio de atribuciones delegadas,
mediante la cual se declaró que al accionante contribuyente le correspondió
abonar la siguiente obligación tributaria: por concepto de Impuesto al
Patrimonio – Personas físicas (período 1/2005-12/2005) la suma adeudada
de $ 14.998.951; a su vez, se declaró que el contribuyente incurrió en mora,
imponiéndose por tal concepto una multa de $ 2.999.790, más los recargos
correspondientes (A.A fs. 220-221).
El accionante se agravió básicamente por el hecho de que, a su
criterio, el acto administrativo impugnado lesiona su derecho subjetivo de
propiedad, al violar la regla de derecho, reclamándosele el pago de
impuestos que no adeuda y multas y recargos en las que no incurrió; a
pesar de ello, la Administración demandada le ha trabado un embargo
genérico que le causa graves daños y perjuicios.
Sostuvo que la DGI le reclama un adeudo de Impuesto al Patrimonio
Persona Física por una promesa de compraventa NO INSCRIPTA, que no
generó precio alguno en el ejercicio 2005, por cuanto se rescindió
automáticamente al no pagarse la suma estipulada en el plazo establecido,
por lo cual los efectos de la misma se extinguieron ipso jure y
retroactivamente, debiendo considerársele inexistente según lo demuestra
el Prof. Andrés MARIÑO en consulta agregada.
Manifestó que forma parte de la demanda incoada todo lo expresado
en el escrito de descargos presentado ante la DGI el 31 de agosto de 2010,
así como lo expuesto en los recursos de revocación y jerárquico deducidos
con fecha 7 de febrero de 2011, y en la citada consulta del Dr. Mariño.
En definitiva, solicitó que se anule el acto administrativo impugnado.
II) Conferido traslado de la demanda, los representantes
de la Dirección General Impositiva lo evacuaron a fs. 88-95v. de estos
obrados, abogando por el rechazo de la demanda impetrada y la
confirmación del acto impugnado, por ser el mismo en un todo ajustado a
Derecho.
En síntesis, sostuvieron que el acto administrativo encausado no
vulnera la seguridad jurídica del contribuyente, no incurriéndose en la
teoría de los actos propios por parte de la Administración en la conducta
desarrollada; así como tampoco se resolvió el negocio jurídico celebrado
por el actor, circunstancia fáctica que encuadró dentro del hecho generador
del Impuesto al Patrimonio de las Personas Físicas determinado por la
Resolución enjuiciada.
Afirmaron que no se ha configurado la “teoría de los actos propios”
basada en la oportuna suscripción con fecha 24 de noviembre de 2006 de
un Acuerdo tributario de reconocimiento de deudas, incluyéndose al IPPF
del ejercicio 2005, pues la Administración tributaria en base al principio de
legalidad no puede válidamente renunciar a impuestos que por imperio de
la ley se generaron; sencillamente, la Administración tributaria en el caso
no tenía conocimiento de la promesa de compraventa en cuestión, por lo
que mal pudo considerarla al suscribir el acuerdo tributario de marras; y al
ser ocultado el negocio en cuestión por parte del actor, el mismo procede
de mala fe, todo lo cual echa por tierra la citada teoría que exige la buena fe
de ambas partes.
Alegaron que tampoco se ha violentado el principio de seguridad
jurídica al reverse la situación tributaria del contribuyente, en tanto, se trata
de reliquidar un impuesto determinado sobre la base de un hecho nuevo y
desconocido para la Administración que encuadra dentro del hecho
generador del citado impuesto para el período determinado.
En efecto, consideraron que el compromiso de compraventa
celebrado efectivamente no se resolvió y que, por tanto, se configuró el
hecho generador del IPPF al 31 de diciembre de 2005.
Recordaron que los argumentos vertidos por el accionante, basados
en la consulta realizada al Prof. Dr. Andrés MARIÑO LÓPEZ, no resultan
de recibo; en primer lugar, por la improcedencia de la aplicabilidad
automática de las definiciones del Derecho Civil al ámbito tributario
material, atento a lo establecido en el art. 6º del C.T, y en segundo lugar,
por la no resolución del compromiso de compraventa al haberse inscripto
en el registro respectivo y el cumplimiento de la misma.
A su vez, afirmaron la plena configuración del hecho generador del
IPPF considerando la existencia del compromiso de compraventa en
cuestión (art. 9 literal C) del Título 14 TO 1996).
Señalaron la absoluta mala fe y falta de verdad de la contraparte al
efectuar una consulta jurídica al Prof. MARIÑO, planteándole unas
circunstancias fácticas que se contradicen abiertamente con lo realmente
ocurrido, ya que la promesa de compraventa sí fue inscripta en el registro
respectivo y quedó sujeta a las previsiones de la Ley 8.733.
Destacaron que de los antecedentes administrativos agregados surge
indubitablemente que la promesa de compraventa no solamente no fue
resuelta, sino que incluso fue inscripta en el Registro correspondiente y fue
cumplida con fecha 5 de abril de 2006 (vide, copia simple agregada a fs.
20-27 de A.A).
Expresaron que al haberse inscripto la promesa de compraventa
referida, le rigen plenamente las disposiciones de la Ley 8.733 que dispone
de un procedimiento especial de resolución del contrato, y por tanto, son
nulas las cláusulas contractuales pactadas que dispongan otras causales
rescisorias; por otro lado, jamás puede hablarse de resolución automática
de la promesa de compraventa al ejecutarse dicho contrato con el
otorgamiento de la compraventa definitiva, otorgándose carta total de pago
con fecha 5 de abril de 2006.
En definitiva, solicitaron se desestime en su totalidad la demanda de
nulidad promovida.
III) Que abierto el juicio a prueba, se produjo la que se
encuentra certificada a fs. 122, correspondiendo a la actora la de fs. 99 a
116 y a la demandada la de fs. 117 a 121. A los autos se agregaron por
cuerda antecedentes administrativos presentados por la parte demandada en
975 fojas. Alegaron las partes por su orden (de fs. 125-132 v. y de fs. 135139 v., respectivamente).
IV) Oída la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo
Contencioso Administrativo (Dictamen No. 66/14 a fs. 142-143) aconsejó
confirmar el acto administrativo impugnado, se citó a las partes para
sentencia (fs. 145); pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros,
quienes la acordaron y dictaron en legal forma.
CONSIDERANDO:
I) Que en la especie se han acreditado los extremos
legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la
Ley 15.869), para el correcto accionamiento de nulidad.
II) En obrados, se demanda la nulidad de la Resolución
Nº 3/894/11, dictada por División Fiscalización de la Dirección General
Impositiva, en ejercicio de atribuciones delegadas, de fecha 19 de
diciembre de 2011, mediante la cual se declaró que al accionante
contribuyente le correspondió abonar por concepto de Impuesto al
Patrimonio de las Personas Físicas (período 1/2005 - 12/2005) la suma de $
14.998.951; a su vez, se declaró que el contribuyente incurrió en mora,
imponiéndose por tal concepto una multa de $ 2.999.790, más los recargos
correspondientes (fs. 220 A.A.).
Contra el acto impugnado, notificado personalmente al actor con
fecha 17 de enero de 2012 (fs. 224 A.A.), interpuso éste, el día 7 de febrero
de 2012, los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (fs. 228
A.A.).
Transcurrido el plazo de doscientos días desde la interposición de los
recursos, sin resolución expresa del último de ellos, se produjo con fecha 2
de setiembre de 2012 la denegatoria ficta.
Finalmente, la demanda de nulidad fue introducida en tiempo útil, el
día 11 de setiembre de 2011 (fs. 81 de autos).
III) Los argumentos que sustentan las partes se
encuentran explicitados en el capítulo de RESULTANDOS, a los cuales
corresponde remitirse “brevitatis causae”.
IV) Por Dictamen Nº 66/2014, a fs. 142, la Procuradora
del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo aconsejó el rechazo
de la demanda incoada.
V) El Tribunal, en decisión adoptada por unanimidad,
coincidiendo plenamente con el fundado dictamen de la Procuraduría del
Estado, procederá a desestimar el planteo anulatorio impetrado, en mérito a
los siguientes fundamentos.
VI) Antecedentes.
Conforme emerge de los antecedentes administrativos allegados a la
causa, las actuaciones inspectivas que culminaron con el dictado del acto
impugnado se iniciaron a partir de la orden de inspección de fecha 16 de
abril de 2008, emitida por la División Fiscalización de la DGI, a efectos de
que los inspectores designados Ana Katty STRATTA y Nora SACHI
fiscalizaran al contribuyente José Fernando BARBONI ABREU (fs. 18
A.A.), quien anteriormente había sido objeto de otro procedimiento
inspectivo que culminara con la firma de un “Acuerdo Tributario” de fecha
24 de noviembre de 2006.
El día 14 de agosto de 2008, los inspectores recibieron al Sr.
BARBONI, quien les entregó un certificado contable firmado por el Cr.
Daniel TEMESIO y fotocopia de carta de pago y cancelación de hipoteca
por saldo de precio, dejándose constancia respecto a que “la fotocopias de
la documentación correspondiente a la promesa de compraventa y cesión
de fecha 06/10/2005 en papel notarial Ci. Nro. 178.851 y fotocopias de
compraventa e hipoteca por saldo de precio de fecha 05/04/2006 (…) no
fueron proporcionados en la oportunidad del acuerdo tributario firmado el
24/11/2006” (fs. 19 A.A.).
A partir de ello, el equipo inspectivo de la DGI consultó a la División
Técnico Fiscal respecto a si procedía reliquidar el Impuesto al Patrimonio
de las Personas Físicas (IPPF) correspondiente al período 01/2005 a
12/2005, desde que, al momento en que el accionante firmara el Acta de
Reconocimiento de Adeudos por concepto de IPPF, en base a la
documentación oportunamente proporcionada por el contribuyente
(24/11/2006), las inspectoras actuantes desconocían totalmente la
existencia de la operación de promesa de compraventa y posterior
compraventa del Padrón Nº 2683 de Maldonado, propiedad del Sr.
BARBONI, en favor de BANDELUZ S.A., ya que el contribuyente nunca
les proporcionó la documentación respaldante de dicha operación durante
aquella inspección, ni en el momento de firmar el Acta señalada (fs. 22
A.A.).
El Sr. BARBONI, en nota presentada con fecha 28 de agosto de
2008, había sostenido que, atento al principio “venire contra factum non
potestas”, no puede reverse lo definitivamente pactado en el Acuerdo
Tributario de fecha 24/11/2006, agregando que la reliquidación tendría su
origen en la existencia de un saldo a cobrar por haber sido prometido en
venta un padrón de su propiedad, pero tal compromiso de compraventa se
rescindió y el terreno volvió a su patrimonio, por lo que nada se adeuda en
tal sentido (fs. 7 A.A.).
Las actuaciones se giraron para informe de la Sección Técnico
Tributario de la División Técnico fiscal de la DGI, el cual fue emitido por
el Cr. Daniel FEO, quien sostuvo que el accionante no logra demostrar con
la documentación que adjunta que el compromiso de compraventa referido
hubiese sido rescindido, por lo que correspondería el pago del impuesto en
cuestión (fs. 44 A.A.).
Con fecha 27 de abril de 2009 se procedió a conferir vista al
accionante (fs. 49 A.A.), quien la evacuó en escrito presentado el día 11 de
mayo de 2009, sosteniendo que el compromiso de compraventa quedó sin
efecto por cumplirse la condición resolutoria, al no haber dictado el MTOP
la resolución llamando a licitación pública, según es público y notorio, y
por no haberse abonado la suma de US$ 3.500.00 pactada como primera
cuota; añadió que la inexistencia del compromiso anterior fue de
conocimiento del Director General de Rentas de entonces, por lo que de
acuerdo a la teoría de los actos propios, no puede ser revisado el acuerdo al
que llegaran las partes en 2006 (fs. 52 A.A.).
Acto seguido, la Sección Técnico Tributario de la DGI ratificó lo
informado anteriormente, destacando que el contribuyente no aporta
documentación probatoria que pruebe en forma fehaciente que se hizo
efectiva la condición resolutoria, y que por otra parte, habría contradicción
respecto a lo informado por el contribuyente de que BANDELUZ S.A no
habría abonado la suma de U$S 3.500.000 y la documentación que obra de
fs. 20 a 28, de la que surge que, por carta de pago, el Sr. BARBONI recibió
a su entera satisfacción la totalidad del precio de la compraventa (fs. 56
A.A.).
Se procedió entonces a efectuar la reliquidación del IPPF, luego de lo
cual se labró acta final de inspección (fs. 89 A.A.); con fecha 3 de febrero
de 2010, las inspectoras actuantes emitieron su informe final de actuación
(fs. 91 A.A.).
Conferida vista, el accionante presentó su escrito de descargos a fs.
96 A.A.; a renglón seguido, la Dra. Ana SERÉ y el Dr. Gustavo CALVO
del Departamento Jurídico de la DGI informaron que resulta totalmente
inaplicable la doctrina del acto propio invocada por el contribuyente, ya
que fue él mismo quien debió poner en conocimiento de la Administración
tributaria la situación jurídica del inmueble Padrón 2683 de Maldonado, en
ocasión de celebrarse el acuerdo de reconocimiento de adeudos tributarios.
Por tanto, concluyeron, la Administración tiene total potestad para
enmendar un acto administrativo y efectuar la reliquidación de un inmueble
prometido en venta que no se había declarado (art. 9 lit. c) del Título 14
T.O 1996) (fs. 110 A.A.).
Habiéndose oficiado al MTOP a los efectos de que informe si se
llamó a la licitación pública referida en la promesa de compraventa (oficio
contestado a fs. 157 A.A), presentado nuevo escrito por parte del
accionante (fs. 126 A.A.), solicitado la adopción de medidas cautelares por
parte de la DGI (fs. 132 A.A.), y emitido un nuevo informe técnico jurídico
por parte del Departamento Jurídico de la DGI, en el cual se ratificaron
todos los argumentos vertidos en los anteriores dictámenes (fs. 166 A.A.),
se dictó finalmente el acto de determinación tributaria que se enjuicia en
los presentes obrados (fs. 220 A.A.).
VII) La reliquidación del Impuesto al Patrimonio
efectuada por la Administración resulta plenamente ajustada a
Derecho.
En su breve demanda, la actora se limitó a señalar que la DGI le
reclama un adeudo de Impuesto al Patrimonio por una promesa de
compraventa no inscripta, que no generó precio alguno en el ejercicio 2005
por cuanto se rescindió automáticamente al no pagarse la suma estipulada
en el plazo establecido, por lo cual los efectos de la misma se extinguieron
ipso jure y retroactivamente. Agregó que debía considerarse asimismo todo
lo expresado en el escrito de descargos presentado ante la DGI el 31 de
agosto de 2010, lo expuesto en los recursos de revocación y jerárquico
deducidos con fecha 7 de febrero de 2011, y lo sostenido por el Prof. Dr.
Andrés MARIÑO en consulta acompañada con la demanda de nulidad.
A juicio de la Sede, no asiste razón a la actora en su planteo, en tanto
no resulta acreditado que la promesa de compraventa de referencia se haya
efectivamente rescindido, por lo cual, corresponde computar el saldo de
precio de la misma a los efectos de la liquidación del IPPF correspondiente
al ejercicio 2005.
En tal sentido, emerge de obrados que la promesa de compraventa de
marras, de fecha 6 de octubre de 2005 (fs. 23 y ss. A.A), la cual no había
sido denunciada oportunamente por el contribuyente, fue inscripta en el
Registro de la Propiedad Inmueble de Maldonado con fecha 14 de octubre
de 2005, de acuerdo a la constancia de información registral que luce a fs.
301 A.A., lo cual emerge asimismo de la copia de la escritura de
compraventa e hipoteca por saldo de precio, que obra a fs. 26 A.A.
En consecuencia, cabe descartar de plano uno de los argumentos
principales sostenido por la actora en su demanda, relativo a que la
promesa no había sido inscripta y que, por tanto, no le resultaban aplicables
las normas de la Ley 8.733, fundamento que también es recogido y
ampliamente desarrollado en la consulta del Prof. Dr. Andrés MARIÑO,
agregado por la actora junto con su demanda.
La inscripción de la promesa en el Registro ha sido expresamente
reconocida, incluso, por el propio demandante, cuando en el punto 5º de su
escrito de alegato pidiera disculpas por el “error” cometido, sosteniendo
textualmente: “En la demanda padecimos un lamentable error por lo cual
pedimos disculpas al Tribunal y a la contra-parte, expresamos que la
promesa no había sido inscripta, según lo que surge del documento de fs.
23 de la carpeta verde, sin darnos cuenta que en la escritura de
compraventa el escribano actuante afirma haberlo inscripto. Con el
convencimiento de que no había sido inscripta hicimos la consulta al
Profesor Mariño” (fs. 128 vto. infolios).
En función de lo antedicho, las conclusiones a las que llegara la
consulta formulada al Dr. Andrés MARIÑO LÓPEZ no pueden ser
tomadas en consideración, en tanto en la misma se refiere a hipótesis
fácticas de promesas de compraventa no inscriptas, lo que no es el caso.
En efecto, el profesional consultado había concluido en su informe:
“1) El día 6 de octubre de 2005 se celebró un contrato de promesa de
compraventa entre José Fernando Barboni y Bandeluz S.A., por el cual, el
primero se obligó a vender y la segunda se obligó a comprar el inmueble
empadronado con el No. 2.683, de la 1ª sección judicial del departamento
de Maldonado.
Se trataba de un contrato preliminar, por el cual, las partes
asumieron las respectivas obligaciones de hacer un contrato definitivo de
compraventa.
2) La promesa de compraventa referida no fue inscripta en el
Registro. Como consecuencia de ello, no se le aplican las normas de la Ley
8.733, de promesa de enajenación de inmuebles a plazos.
No se produjo, por tanto, ningún derecho real ni gravamen sobre el
bien inmueble al cual refiere el mencionado contrato de promesa de
compraventa” (fs. 51 y 52 infolios).
Desde que, en su demanda, el actor se limitó a posicionar como eje
argumental la consulta del Dr. MARIÑO, basada en la premisa de que la
promesa no había sido inscripta, afirmación que luego fuera reconocida
como falsa, caen inevitablemente todos sus dichos al respecto.
VIII)
Aclarado
el
punto
anterior,
entiende
la
Corporación que no resulta en absoluto de autos, ni de los antecedentes
administrativos agregados, que la promesa de compraventa en cuestión
haya quedado sin efecto (esto es, rescindida) por verificarse las condiciones
resolutorias a las que hace referencia la actora.
En primer término, cabe referir a la condición establecida en la
primera parte de la cláusula CUARTO, según la cual “el presente
compromiso de compraventa quedará sin efecto en los siguientes casos: I)
que no se realice la licitación pública de la concesión de obra cuya
iniciativa fuera presentada ante el Ministerio de Transporte y Obras
Públicas” sobre el bien inmueble objeto de la presente” (fs. 24 A.A.).
A su respecto, cabe señalar que al hacerse depender el cumplimiento
de la condición de un hecho negativo, y al no establecerse plazo para que el
mismo tenga lugar, resulta de aplicación el inc. 2° del art. 1419 del Código
Civil, conforme con el cual: “Contraída la obligación bajo condición de
que no se verifique algún suceso en tiempo determinado, queda cumplida si
transcurre el tiempo sin verificarse. Se cumple igualmente, si antes del
transcurso del tiempo se hace evidente que el suceso no puede realizarse.
Si no hay tiempo determinado, sólo se considera cumplida la condición
cuando viene a hacerse evidente que el suceso no puede realizarse”.
Pues bien; de acuerdo al informe del MTOP de fecha 17 de agosto de
2010 (fs. 157 A.A.), parece claro que, a esa altura, la licitación ya no se
habría de llamar.
Sin embargo, no puede soslayarse que, conforme emerge de ese
mismo informe, la licitación pública solo podía ser llamada luego de que se
aprobaran los estudios de factibilidad a ser presentados por BANDELUZ
S.A. (una de las partes de la promesa de compraventa), y que tales estudios
recién fueron presentados por la empresa en febrero de 2008, luego de lo
cual se procedió a su estudio por el Ministerio. Por ende, todavía en el año
2008, estaba en pie la posibilidad de que se llamara la licitación, por lo que
no podía reputarse cumplirse la condición resolutoria, ya que en ese
momento aún no era “evidente que el suceso no puede realizarse”.
A su vez, mucho antes de eso, el día 5 de abril de 2006, se había
procedido por las partes al otorgamiento de la escritura de compraventa del
padrón de marras, en la cual se hace expresa referencia a la promesa de
compraventa de fecha 6 de octubre de 2005 (fs. 26 y ss. A.A.). Entonces, si
en el año 2006 se dio ejecución a tal promesa de compraventa, no puede
pretenderse que la misma se resuelva por cumplirse la condición resolutoria
referente al llamado a la licitación, pues esta condición claramente no se
verificó antes de que se diera cumplimiento a la promesa.
Esto significa que, lejos de haberse rescindido el contrato de promesa
de compraventa, el mismo tuvo total cumplimiento, habiendo agotado sus
efectos en abril de 2006 al celebrarse el contrato definitivo (compraventa).
IX) En segundo lugar, en cuanto a la condición
resolutoria establecida en la segunda parte de la cláusula CUARTO, según
la cual “el presente compromiso de compraventa quedará sin efecto en los
siguientes casos: (…) II) que la promitente compradora no abone la suma
de tres millones quinientos mil dólares americanos (US$ 3:500:000),
dentro del plazo de 90 (noventa) días contados a partir de hoy”, cabe
señalar que no existe prueba alguna de que tal condición se haya verificado.
En tal sentido, debe recordarse en primer lugar que, conforme lo
dispuesto en el art. 521 de la Ley 13.892, “Las promesas de enajenación de
inmuebles a plazos cuyo término de ejecución sea menor de un año y los
compromisos simples de compraventa, inscriptos conforme a los artículos
6, 51 y concordantes de la Ley No. 8.733, de 17 de junio de 1931, quedan
sujetas a todas las normas de dicha ley”.
Ello significa, en lo que interesa al caso, que los compromisos de
compraventa simples, inscriptos en el respectivo Registro, cuyo término de
ejecución sea menor de un año, quedarán sujetos a las normas de la Ley
8.733, la cual es de orden público (art. 5º de la Ley 8.733), y además, la
aplicación de dicha ley a la promesa de compraventa de marras fue
establecida en forma expresa mediante la cláusula OCTAVA de la misma
(fs. 24 vto. A.A.).
En la consulta signada por el Prof. Dr. Andrés MARIÑO, agregada
por la parte actora, se hace referencia a la norma legal citada (art. 521 de la
Ley 13.892), la cual “permitió la inscripción registral de los contratos de
promesa de compraventa (a los cuales denomina compromisos simples de
compraventa)”, indicándose por el consultante que “De acuerdo a dicho
texto normativo, la inscripción de la promesa de compraventa de
inmuebles hace que este contrato se rija, en lo aplicable, por las
disposiciones de la Ley 8.733, de junio de 1931, la cual regula el contrato
de promesa de enajenación de inmuebles a plazos” (fs. 25 y 26 infolios).
Ello determina que el Capítulo III de la Ley 8.733, en el cual se
establece todo un procedimiento para la resolución y cancelación de las
promesas otorgadas bajo el régimen de la norma referida, resulte de
aplicación a la promesa en estudio.
X) En función de lo expuesto, la cláusula resolutoria
pactada por las partes no puede ser aplicada en forma automática, como
pretende la actora, desde que tratándose de una promesa inscripta, le son
aplicables las disposiciones de la Ley 8.733, en particular aquellas relativas
a la regulación del pacto comisorio, el cual si bien puede pactarse, debe
cumplir con determinadas condiciones estipuladas en los arts. 21 y 22 de la
ley.
En efecto, dispone el art. 21 que “Podrá acordarse el pacto
comisorio pero el plazo, computado desde el otorgamiento del contrato, no
excederá de la cuarta parte del señalado para el pago del total de la
prestación y caducará, automáticamente, cuando haya vencido el 25% del
precio estipulado (artículo 1737 del Código Civil)”.
Por su parte, el art. 22 establece que “Cuando se hubiere acordado el
pacto comisorio y proceda aplicarlo, de acuerdo con el artículo
precedente, el enajenante podrá, previa interpelación judicial o por acta
notarial, que sólo podrá practicarse después de los veinte días inmediatos
a la mora (artículo 40 de esta ley y 1336 del Código Civil), en el domicilio
indicado en el contrato solicitar por escrito a la Dirección del Registro la
cancelación de la inscripción.
El registrador retendrá la solicitud por el término de cinco días a los
efectos señalados por el artículo 1740 del Código Civil.
Vencido ese plazo perentorio, si el adquirente no concurriera al
Registro a presentar el recibo de consignación en la Dirección de Crédito
Público de las cuotas vencidas y el interés convencional o legal, o no
dedujere oposición, el registrador cancelará de oficio la inscripción, sin
perjuicio de que el enajenante pueda seguir, por el saldo de la pena, la
acción judicial pertinente.
La Oficina no percibirá derechos por las diligencias que efectúe y
actuará en papel simple.
Las costas y gastos de la primera interpelación, serán de cargo del
enajenante. Si reincidiere, las pagará el adquirente”.
Por ende, si bien es posible que una promesa de compraventa
inscripta se rescinda por incumplimiento de la obligación de pago del
precio, para que ello tenga lugar deben cumplirse todos los requisitos
establecidos en la normativa, los que en la especie no fueron satisfechos.
En consecuencia, tampoco se verificó la condición resolutoria en
estudio, lo cual resulta ratificado por la postrera celebración del contrato
definitivo de compraventa de fecha 5 de abril de 2006 (fs. 26 y ss. A.A.),
extremo que termina de confirmar que el contrato de promesa de
compraventa no se rescindió por verificación de alguna de las condiciones
resolutorias, sino que, por el contrario, tuvo pleno cumplimiento y agotó
sus efectos al celebrarse el contrato definitivo.
XI) Por otro lado, en aras de determinar si se verificó en
el caso el hecho generador del IPPF, debe recordarse que la definición de
“activo” a los efectos del Derecho Tributario, y en particular respecto al
impuesto en estudio, no se corresponde exactamente con las definiciones
brindadas por el Derecho Civil.
En tal sentido, señaló el Tribunal recientemente: “(…) cabe recordar
que existe una regla hermenéutica prevista en el art. 6º inc. 1º del Código
Tributario, la cual establece que el empleo por la ley de términos
provenientes de otras ramas jurídicas no implica, necesariamente, que los
mismos deban entenderse en idéntico sentido al que tienen en las ramas de
las cuales provienen; la citada disposición del Código habilita a otorgar a
tales términos acepciones propias de la materia tributaria, aun cuando
difieran de aquellas que se establecen en las normas jurídicas que
originariamente previeron dicha figura (Cfme. BLANCO, Andrés. El
Impuesto al Valor Agregado. Volumen II. FCU. Montevideo. 2004. Pág.
279; Sentencia Nº 256/2013).
Sobre el particular, corresponde reproducir, una vez más, los
fundados argumentos expuestos en el voto de la Dra. SASSON, donde se
expresa: “Tratándose de un tema tributario, por razones de especialidad,
hay que priorizar las normas de Derecho Tributario y de Derecho Contable
por sobre las normas de Derecho Civil. (…)
En su minucioso trabajo sobre el IPAT, Alejandro QUAGLIA
expresa que, como no tenemos una definición de qué se entiende por activo
a nivel fiscal, debemos recurrir al concepto y a las consideraciones que
sobre el mismo realiza el Marco Conceptual para la Preparación de Estados
Contables. Estas disposiciones de Derecho Contable, definen a los activos
del siguiente modo:
“Un ‘activo’ es un recurso controlado por la empresa como
resultado de acontecimientos pasados y del cual se espera que la empresa
reciba beneficios económicos futuros”.
El concepto de activo pertenece a la técnica contable, por lo tanto, es
necesario acudir a las normas técnicas de esa disciplina para delimitar su
alcance. De acuerdo a esta normativa, como lo explica QUAGLIA con
claridad, debemos prestar atención a su “sustancia subyacente” y a su
“realidad económica”, y no meramente a su forma legal. Concluye el citado
autor que “…para configurar la existencia de un activo, el derecho de
propiedad no es fundamental. Aunque la capacidad de la empresa de
controlar
los
beneficios
económicos
provenientes
de
un
activo
generalmente deriva de derechos legales, un bien puede, asimismo,
cumplir con la definición de activo aunque no existe control legal alguno.”
(Así: QUAGLIA, Alejandro: “Manual práctico de liquidación del Impuesto
al Patrimonio”, La Ley URUGUAY, Montevideo, 2012, pág. 167)” (Cfme.
Sentencia N° 140/2014).
XII) Pues bien; en la especie, tratándose de un negocio
de promesa de compraventa inscripta en el año 2005 sobre un padrón cuyo
titular, a la fecha, era el contribuyente, y dado que esa promesa no se
rescindió, resulta aplicable a los efectos de la liquidación del IPPF
correspondiente al ejercicio 2005 lo establecido por el literal C) del art. 9º
del Título 14 T.O 1996 (Impuesto al Patrimonio), que dispone que, en el
caso de inmuebles prometidos en venta, el promitente vendedor computará
como activo patrimonial el saldo a cobrar actualizado del referido negocio
jurídico.
En efecto, el art. 9° del Título 14 del Texto Ordenado 1996 anterior a
la reforma tributaria de 2007, aplicable al casus por tratarse de hechos
generadores correspondientes al año 2005, dispone: “Valuación de bienes
de personas físicas, núcleos familiares y sucesiones indivisas.
Las personas físicas, núcleos familiares y sucesiones indivisas
valuarán los bienes que se enumeran en este artículo de acuerdo con las
siguientes normas: (…)
C) Inmuebles prometidos en venta: el promitente vendedor
computará el saldo a cobrar actualizado mediante el descuento racional
compuesto a un tipo de interés igual al fijado de acuerdo al artículo 33 del
Código Tributario; el promitente comprador computará el valor fiscal del
inmueble determinado de acuerdo a los apartados precedentes según
correspondiera. En el pasivo se incluirán las cuotas a pagar determinadas
en igual forma que para el promitente vendedor.
Cuando la venta hubiera sido concertada en moneda extranjera o
tuviera cláusula de reajuste, la tasa del descuento racional compuesto será
del 12% (doce por ciento) anual.
La Dirección General Impositiva formulará anualmente las tablas
correspondientes para el cálculo del descuento a aplicarse”.
De lo reseñado anteriormente emerge con claridad que la
Administración demandada, al gravar sobre la actora el saldo a cobrar
actualizado, cumplió en forma estricta con lo dispuesto en la norma citada,
por lo que cabe concluir que su actuación en el caso resultó plenamente
ajustada a Derecho, resultando de rechazo los agravios sustanciales
expresados por la parte actora.
XIII) La “teoría de los actos propios” no resulta de
aplicación en el presente caso, en el cual no se verifica en absoluto un
actuar de mala fe en la conducta de la Administración demandada.
Por último, corresponde abordar el agravio de la actora vinculado
con “la teoría de los actos propios”, que si bien no fue expresamente
mencionado en la demanda, surge de sus comparecencias en vía
administrativa, a las cuales la accionante remite en su libelo introductorio.
En tal sentido, emerge de los antecedentes que el Sr. BARBONI, en
nota presentada con fecha 28 de agosto de 2008, había sostenido que atento
al principio “venire contra factum non potestas”, no podía reverse lo
definitivamente pactado en el Acuerdo Tributario de fecha 24 de
noviembre de 2006.
La doctrina del “acto propio”, que tiene indudable arraigo en normas
constitucionales de cuño jusnaturalista (arts. 7, 72 y 332), y puede ser
entendida como una aplicación concreta del principio de buena fe (art.
1291 Código Civil; arts. 2 num. 11, y 6 del Decreto Nº 500/991), habilita a
calificar como ilegítima una conducta, cuando ella está en contradicción
con otra conducta propia anterior, asumida, reiterada y continuada en el
tiempo, y que haya dado lugar a una legítima expectativa de la contraparte
en cuanto al mantenimiento de la misma (Cfme. Sentencia N° 542/2002,
entre otras).
Ahora bien, en la especie, a juicio de la Sede, parece evidente que la
Administración tributaria, a la hora de suscribir el correspondiente Acuerdo
de Reconocimiento de Adeudos, no tenía conocimiento de la celebración
del referido negocio jurídico sobre el Padrón Nº 2683 de Maldonado, cuyo
titular era el accionante, por lo cual no se le puede atribuir mala fe alguna a
su conducta.
Por el contrario, se revela como palmaria la intención del actor de
ocultar el referido bien, de elevado valor, de su activo patrimonial y así
abatir el monto imponible de su IPPF adeudado.
En su defensa, el accionante alega que la Administración tributaria
estaba en conocimiento de la situación del inmueble de marras por el
intercambio de correos electrónicos que mantuvo su contador con el equipo
inspectivo y con el Cr. Nelson HERNÁNDEZ; pero de la atenta lectura de
tales correos, que lucen agregados a fs. 147 a 149 A.A., no surge referencia
alguna al mencionado padrón inmueble, ni mucho menos a la celebración
de una promesa de compraventa a su respecto.
A su vez, en el Acta celebrada entre el equipo inspectivo y el
accionante el día 14 de agosto de 2008 (fs. 19 A.A.), se dejó expresa
constancia que la documentación correspondiente a la promesa de
compraventa de 6 de octubre de 2005 no fue proporcionada en la
oportunidad del acuerdo tributario firmado el 24 de noviembre de 2006.
Por todas las circunstancias reseñadas, no resulta de aplicación al
casus la invocada “teoría de los actos propios”, pues no se observa cómo
puede haberse generado una expectativa legítima y fundada en el
accionante con la celebración de un acuerdo de adeudo tributario con el
Fisco, cuando aquel previamente había tratado de ocultarle a éste la
existencia de un inmueble de altísimo valor a efectos de reducir su activo
patrimonial y así poder abatir el monto imponible del IPPF adeudado.
Como bien señala la Administración demandada, la referida teoría se
cimienta en un actuar de buena fe de ambas partes, que en el caso
claramente no se verifica respecto del accionante.
XIV) Resultan trasladables al caso las expresiones
vertidas por el Tribunal en Sentencia N° 479/2012, en la cual se señalara:
“Mal puede generarse para el administrado una expectativa razonablemente
cierta y legítima sobre el criterio pregonado por la DGI, desde que en la
inspección anterior no se efectuó análisis alguno sobre los extremos
constitutivos del acto de determinación aquí procesado.
Es más, habiendo mediado error por parte del sujeto pasivo, no
puede admitirse aplicable la confianza legítima o la teoría de los actos
propios sobre la Administración, puesto que incidió en el devenir causal de
los hechos la actitud del administrado quien calificó inadecuadamente los
aportes como incrementos patrimoniales sin contar con la aprobación del
órgano social correspondiente.
Es decir, no existió actuación administrativa de la cual con absoluta
claridad el administrado pudiese inferir una suerte de “aceptación genérica”
de su situación contributiva violatoria de principios tan caros como:
seguridad jurídica, buena fe, confianza legítima” (Cfme. Sentencia N°
479/2012).
XV) En la especie, es claro que al haber existido
ocultamiento de la operación económica, que a la postre implicó el dictado
del acto en causa, la inobservancia del deber de coherencia y buena fe, lejos
de resultar imputable a la conducta de la Administración, cabe atribuirla al
actuar del contribuyente.
Tal como se señalara en el informe del Departamento Jurídico de la
DGI, “(…) resulta totalmente inaplicable toda la doctrina citada por el
contribuyente, dado que, fue él mismo quien debió poner en conocimiento
de esta Oficina oportunamente, en ocasión del acuerdo, la situación
jurídica del inmueble padrón 2683 de Maldonado.- De haber sido así, la
liquidación, desde un principio, hubiera sido la correcta.- Ahora con el
conocimiento de ese hecho nos encontramos obligados a revisar una
liquidación a los efectos de cumplir con lo que la ley nos ordena en el art.
66 del C.T.: que la liquidación se base en el conocimiento cierto y directo
de los hechos previstos en la ley como generadores de la obligación” (fs.
111 A.A.).
En suma, le asiste razón a la demandada cuando expresa: “(…) se
observa
que
la
pretendida
conducta
contradictoria
de
nuestra
representada no se ha configurado por una sencilla razón, cual es la
cuestión central de este agravio: la Administración Tributaria no tenía
conocimiento de la promesa de compraventa en cuestión por lo que mal
pudo considerarla al suscribir el acuerdo tributario con fecha 24 de
noviembre de 2006 y dictar la Resolución correspondiente” (fs. 91 vto.
infolios).
No se verifica entonces la alegada violación a los principios de
seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima, por lo que cabe rechazar
contundentemente tal agravio.
En definitiva, por los fundamentos expuestos, y atento a lo
preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, y en los arts. 23, 24
y 25 del Decreto-Ley 15.524, el Tribunal,
FALLA:
Desestímase la demanda incoada, y, en su mérito,
confírmase la resolución impugnada.
Sin sanción procesal específica.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora en la cantidad de $22.000 (pesos uruguayos
veintidós mil).
Oportunamente,
devuélvanse
los
antecedentes
administrativos agregados; y archívese.
Dra. Sassón, Dr. Harriague, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dr. Echeveste
(r.).
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).