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XXVII JORNADAS
LATINOAMERICANAS DE DERECHO
TRIBUTARIO
INFORME NACIONAL – PARAGUAY
TEMA 1: “LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA”
RELATOR GENERAL: LUIS HERNANDEZ BERENGUEL
RELATOR NACIONAL: ANIBAL JAVIER PANGRAZIO
PARAGUAY, 2013
Informe Nacional – Paraguay
Anibal Javier Pangrazio
INTRODUCCIÓN
En los últimos años, hemos venido asistiendo a una serie de procesos de reforma
tributaria en América Latina que no solo inciden en la configuración de las figuras
impositivas, sino que además afectan a una serie de cuestiones relacionadas con la
dinámica de aplicación de los tributos. Estas reformas han dado lugar a nuevos
planteamientos respecto a los distintos vínculos jurídicos existentes entre el ente público
y los particulares.
Entre estos vínculos jurídicos ocupa un lugar central la obligación tributaria principal,
cuyo objeto consiste en la prestación de dar una suma de dinero a titulo de tributo que el
contribuyente está obligado a realizar. En orden de hacer efectivo el cobro de esta
obligación, los ordenamientos han venido estableciendo una serie de institutos que
tienen por finalidad reforzar y garantizar este pago, cuando el mismo no se produce por
insolvencia del contribuyente o por su mala voluntad para cumplir con la obligación
tributaria. Entre las distintas medidas encaminadas a esta finalidad nos encontramos
con la figura de la responsabilidad tributaria.
Esta figura reviste una particular importancia en la actualidad, habida cuenta de los
crecientes esfuerzos de los legisladores por aumentar los casos de responsabilidad,
convirtiendo la obligación tributaria de un solo contribuyente en una obligación de
multiplicidad de responsables.
Estas cargas afectan a personas ajenas al hecho
generador, quienes por disposición de la ley o normas reglamentarias, deben asumir la
obligación tributaria junto al contribuyente.
La responsabilidad tributaria constituye uno de los temas adoptados en las XXVII
Jornadas de Latinoamericanas de Derecho Tributario. En esta ponencia pretendemos
definir ciertos aspectos vinculados a esta figura y sentar postura respecto a varios temas
tales como el fundamento del instituto, su naturaleza jurídica, su distinción con otras
figuras y el régimen jurídico que debe establecerse para regular los diferentes supuestos
de responsabilidad.
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DESARROLLO
A continuación exponemos nuestras conclusiones respecto a los temas principales
puestos a consideración de las relatorías nacionales. A tal efecto seguimos el orden de
temas expuesto en las Directivas Tema I.
1. Supuestos necesarios para que alguien que no es el contribuyente pueda ser
considerado responsable
No es posible determinar a prima facie los supuestos necesarios para establecer los
casos de responsabilidad tributaria.
A nuestro entender, los supuestos de
responsabilidad solo podrán establecerse cuando el mismo tenga como fundamento
garantizar el pago de la deuda tributaria en los casos en que el sujeto pasivo en sentido
estricto (contribuyente o sustituto) por su insolvencia o mala voluntad, no pueda o
quiera realizar el pago1. Los presupuestos de hecho del nacimiento de la obligación del
responsable son de variada índole y no responden, en ningún caso, a una nota común
caracterizadora de todos los supuestos2.
Sobre este fundamento (garantizar el pago de la deuda tributaria) las legislaciones
podrán establecer los supuestos concretos de responsabilidad en sus ordenamientos
jurídicos.
La posibilidad de establecer supuestos de responsabilidad fuera de esta
finalidad, constituiría un abuso del legislador o de la administración en su caso.
2. Tipo de norma a través de la cual debería establecerse quiénes son responsables
y los casos en que opera la responsabilidad
A nuestro parecer, los supuestos de responsabilidad no se encuentran cubiertos por el
principio constitucional de legalidad atendiendo que éstos no afectan la identidad de la
obligación tributaria principal y tampoco afectan a la entidad de la obligación tributaria
substancial3.
1
Dada la heterogeneidad de los presupuestos de hechos como de los efectos que producen, la labor de
construir una teoría jurídica de la responsabilidad se convierte en una tarea difícil.
2 Así en la legislación tributaria paraguaya se establecen como supuestos de responsabilidad, el caso de
los representantes legales y voluntarios, los adquirentes de casas de comercio, los transportistas,
despachantes de aduanas, entre otros.
3 A nuestro entender, el principio constitucional de reserva de ley es obligatorio para el establecimiento
del hecho imponible y el contribuyente directo, en cuanto elementos de identificación del tributo; y de
otra parte, la base imponible y el tipo de gravamen, en cuanto elementos que se refieren a la entidad o
intensidad de la prestación. La figura de los responsables no está cubierta por este principio considerando
que se trata de sujetos pasivos de una obligación conexa pero diferente de la obligación tributaria
principal, por lo que, consecuentemente, tampoco afectan a la entidad de la prestación tributaria principal.
3
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Aunque se trate de un obligado tributario, consideramos que el responsable
no
constituye uno de los elementos esenciales del tributo, ya que no es un sujeto pasivo en
sentido estricto. Por ello consideramos que los supuestos de responsabilidad pueden ser
establecidos por ley o por actos del Poder Ejecutivo facultada legalmente para
designarlos (delegación legislativa). La legislación paraguaya adopta este criterio al
establecer la posibilidad de que los supuestos de responsabilidad puedan ser
establecidos en normas reglamentarias4.
En base a la finalidad del instituto entendemos que los casos principales en que debería
operar la responsabilidad son:

Cuando existe una especial conexión de la actividad del responsable con el
hecho imponible. Ejemplo de este tipo de responsabilidad es la que se
establece para los escribanos públicos, cuando participan en carácter de
fedatarios en un contrato sometido a impuestos5.
Así, por ejemplo el artículo 240 de la ley tributaria paraguaya establece: “…AGENTES DE
RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN: Desígnense agentes de retención o de percepción a los sujetos que
por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u
operaciones en los cuales deben retener o percibir el importe del tributo correspondiente…”
La reglamentación precisará para cada tributo la forma y condiciones de la retención o percepción, así
como el momento a partir del cual los agentes designados deberán actuar como tales. Efectuada la
retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo; si
no la efectúa responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente
justificada. La Administración otorgará constancia de no retención, cuando el monto del anticipo haya
superado el tributo del ejercicio anterior, o cuando el contribuyente se encuentra exonerado.
Así también, el fisco paraguayo ha establecido por norma reglamentaria, la responsabilidad solidaria de
los miembros de un consorcio, respecto a los tributos que graven la actividad de este. No obstante en este
supuesto consideramos que dicha designación puede tener problemas de legalidad, teniendo en
consideración que no existe en la legislación paraguaya una delegación expresa a la administración para
establecer supuestos de responsabilidad distintos al caso de los agentes de retención o percepción. Al
respecto el Art. 13 del Decreto 6.359/05 establece: “…CONSORCIOS: Los consorcios o asociaciones
de empresas constituidos temporariamente para realizar una obra, prestar un servicio o suministrar
ciertos bienes son considerados sujetos pasivos del Impuesto, debiendo aplicar sobre sus ganancias la
tasa general del Impuesto. En consecuencia, las empresas que forman parte de dichos consorcios,
deberán registrar los ingresos provenientes de estas asociaciones por separado del resto de sus ingresos,
no debiendo formar parte de la Base Imponible proveniente de las restantes actividades por haber sido
ya objeto de tributación. No obstante, estos ingresos estarán alcanzados por las tasas previstas en los
numerales 2) y 3) del Art. 20° de la Ley, cuando corresponda. En todos los casos, los miembros del
consorcio serán solidariamente responsables por los tributos que genere la actividad para la cual se
constituyó el consorcio…”
5
En la legislación paraguaya este supuesto esta previsto en los casos de compraventa de inmuebles y de
autovehiculos donde actúen como fedatarios los notarios públicos. Así el artículo 21 de la ley 125/91
establece: “…CONTRALOR. Los escribanos públicos y quienes ejerzan tales funciones no podrán
extender escrituras relativas a transmisión, modificación o creación de derechos reales sobre los
autovehículos sin el comprobante del previo pago de la patente fiscal, cuyos datos deberán insertarse en
la escritura.
4
4
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
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Cuando el responsable tiene un vínculo de representación sobre el sujeto
pasivo o principal. Un caso típico de este tipo de responsabilidad es el
establecido para los directores y gerentes de personas jurídicas6

Cuando el responsable tiene algún tipo participación en un ilícito tributario.
Un supuesto de esta clase de responsabilidad es la surgida en ocasión de actos
del responsable dirigidos a colaborar con el sujeto pasivo en la comisión de
infracciones tributarias7.

Presupuestos que sin constituir por si mismos ingredientes constitutivos de un
ilícito fiscal, o elementos que directamente coadyuven a la infracción
tributaria, pueden dar ocasión a que el sujeto pasivo la realice, aun siendo el
responsable enteramente ajeno a la infracción. Ejemplo de este supuesto seria
la entrega por parte de un banco de valores depositados en el establecimiento
sin que el receptor de los títulos haya acreditado el previo pago del impuesto
sucesorio.

Cuando la responsabilidad tiene como fundamento estimular el cumplimiento
de obligaciones legales de carácter extrafiscal.
La tipificación de otros supuestos de responsabilidad tributaria fuera de los señalados
constituirá una extralimitación del estado y debería habilitar a los responsables a ejercer
acciones legales contra el fisco.
El incumplimiento de dicha exigencia impedirá la inscripción de los actos registrables y generará
responsabilidad solidaria de las partes otorgantes, así como también responsabilidad subsidiaria de los
escribanos actuantes, respecto de las obligaciones incumplidas. La presente disposición regirá también
respecto de la obtención de la patente municipal…”
6 La legislación fiscal paraguaya establece este tipo de responsabilidad. Así el artículo182 de la Ley
125/91 establece: “…RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA DE LOS REPRESENTANTES: Los
representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, respecto
de normas tributarias serán subsidiariamente responsables de las obligaciones por concepto de tributo
que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que
administren o dispongan, salvo que hubiera actuado con dolo, en cuyo caso la responsabilidad será
ilimitada…”
7
En la legislación paraguaya este supuesto se encuentra establecido en el artículo 184 que
dice: “…RESPONSABILIDAD DE REPRESENTADOS Y REPRESENTANTES EN MATERIA
DE INFRACCIONES: Cuando un mandatario, representante, administrador o encargado incurriese en
infracción, respecto de normas tributarias los representados serán solidariamente responsables por las
sanciones pecuniarias. Las personas o entidades y los empleadores en general serán solidariamente
responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus dependientes, por su actuación como tales.
Los representantes serán solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus
representados por infracciones en las cuales hubieren tenido activa participación…”
5
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3. Los diversos tipos de responsables, tratando de adoptar una clasificación
aceptada por todos los Institutos miembros del ILADT. Razones para distinguir
entre responsables y sustitutos.
La clasificación de los responsables que proponemos es la que distingue entre los
sujetos pasivos en sentido estricto (contribuyente y sustituto) y los terceros responsables
(solidarios o subsidiarios). Creemos conveniente adoptar dicha clasificación por los
siguientes argumentos:

El responsable está obligado a una obligación tributaria diferente que se
deriva de la realización de un presupuesto de hecho previsto en la ley y que es
distinta al hecho imponible8.

El responsable no participa en la realización del hecho imponible, sino que
realiza otro presupuesto de hecho, el de responsabilidad.

El responsable es un obligado tributario junto al sujeto pasivo y no en lugar
de éstos, a diferencia de otras figuras como el sustituto9. El sustituto queda
obligado en lugar del contribuyente tanto al pago de la deuda tributaria como
al cumplimiento de los deberes formales10. El responsable es sujeto pasivo de
una obligación de garantía mientras que el sustituto queda obligado al
cumplimiento de la obligación principal11.
A nuestro parecer, la responsabilidad solo puede surgir cuando se cumpla el presupuesto
de hecho específico que atribuye la responsabilidad a un tercero. Esto puede devenir en
forma simultánea o con posterioridad del presupuesto de hecho de la obligación
tributaria principal. Como su fundamento es garantizar el cumplimiento de la deuda
tributaria, entendemos que su obligatoriedad debe nacer luego del vencimiento del plazo
para el pago del tributo del contribuyente directo.
8 Un ejemplo de lo afirmado constituye el artículo 183 de la ley tributaria paraguaya, el cual establece la
responsabilidad solidaria de los adquirentes de casas de comercio cuando no hayan requerido el
certificado de no adeudar tributos antes de efectuar la adquisición. En ese supuesto los adquirentes son
solidariamente responsables de las obligaciones en concepto de tributo, intereses, recargos y multas de las
empresas adquiridas.
9
En la legislación paraguaya, el hoy derogado impuesto a los Actos y Documentos utilizaba esta figura,
atribuyéndola a las instituciones bancarias y financieras, así como a los escribanos públicos.
10
Otro elemento que distingue la figura del responsable con el sustituto es que éstos se encuentran
obligados por razón de la puesta en práctica del hecho imponible y no por la necesidad de reforzar la
deuda tributaria principal.
11
Un ejemplo de la figura de sustituto en la legislación paraguaya se presenta en los casos de agentes de
retención que retienen el impuesto pero no ingresan el importe al fisco. En este supuesto el Agente de
Retención sustituye y ocupa la posición jurídica del contribuyente, liberándolo totalmente de
responsabilidad.
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4. ¿Debe haber consecuencias diferentes según si la responsabilidad surge con
posterioridad al hecho imponible o, inclusive, con posterioridad al vencimiento
del plazo para el pago del tributo, o si surge en el momento del nacimiento de la
obligación?
No debe haber consecuencias diferentes. En ambos casos (responsabilidad solidaria y
subsidiaria) creemos necesarios, previo al requerimiento de pago al responsable, que el
fisco intente el pago del contribuyente directo. Si la responsabilidad es subsidiaria es
necesaria la previa declaración de fallido del contribuyente. Si la responsabilidad es
solidaria, creemos necesario que la pretensión contra el responsable solo pueda ser
ejercida una vez que finalice el periodo voluntario de pago del contribuyente principal.
5. La responsabilidad solidaria y la responsabilidad subsidiaria.
A criterio de esta relatoría, el régimen de responsabilidad solidaria no debe ser
suprimido y debe coexistir con el régimen de subsidiariedad en un plano secundario.
Las distintas legislaciones deben mantener el régimen bajo las siguientes premisas:

Debe mantenerse como principio general el régimen de responsabilidad
subsidiaria. Los supuestos de responsabilidad solidaria deben ser muy
excepcionales y se deben acudir a ellos en la medida en que todos los
restantes resortes y garantías fiscales sean insuficientes.

Antes de extender la responsabilidad solidaria a nuevos supuestos, se debe
dar efectividad al régimen de responsabilidad subsidiaria, cuya aplicación
apenas se tiene experiencia en Latinoamérica.

El incumplimiento de los deberes de colaboración en la gestión tributaria
deben ser objeto de sanciones específicas de tipo pecuniario, en lugar de
convertir tales incumplimientos en supuestos de hecho de la responsabilidad
solidaria.

La acción fiscal frente al responsable solidario debe ir precedida de un acto
administrativo de declaración de responsabilidad, en que el que se aprecie la
existencia del presupuesto de hecho que genera dicha responsabilidad. El
acto administrativo de declaración de responsabilidad debe ser motivado y
debe notificarse al responsable, abriendo a éste, desde ese instante, todos los
derechos inherentes a la condición jurídica del contribuyente directo.
7
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
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La acción administrativa frente a los responsables solidarios podrá iniciarse
desde el instante en que el sujeto pasivo no haya satisfecho su deuda dentro
del período de recaudación voluntaria, sin necesidad que el contribuyente
directo haya caído en quiebra.

En el acto administrativo de declaración de responsabilidad habrá de
reproducirse la liquidación de la deuda tributaria practicada al sujeto pasivo,
sin necesidad, de realizar una nueva liquidación.

La ley tributaria debe reconocer explícitamente el derecho de los
responsables a obtener del contribuyente directo el reembolso de las
cantidades que por cuenta de éste hubiera ingresado al fisco.
La responsabilidad solidaria debe preverse para los casos en que exista un vinculo
especial entre el contribuyente directo con el responsable que habilite a la
administración a reclamar a cualquiera de ambos la deuda tributaria. La nota distintiva
del responsable solidario es que este responde en primer grado, de forma inmediata, sin
necesidad de seguir un orden determinado en la ejecución de la deuda sobre el
patrimonio de los distintos deudores.
Los distintos supuestos de responsabilidad solidaria pueden ser variados de acuerdo al
régimen tributario de cada país. No obstante entendemos que los principales deben ser:

Cuando los responsables colaboren o sean causantes de infracciones
tributarias12.

Cuando los agentes de retención y percepción no hubiesen efectuado la
retención ni hubiesen ingresado el importe al fisco.
No se debe confundir la figura del responsable con el sucesor, dado en este caso, la
sucesión supone la exclusión absoluta del sujeto pasivo, como consecuencia de un
cambio en el deudor de la obligación.
Este nuevo deudor se coloca como titular de la
obligación tributaria, desapareciendo la anterior obligación.
Esta figura tiene como
fundamento la continuidad de la obligación tributaria y que esta no desaparezca por la
extinción del contribuyente principal, a diferencia de la responsabilidad, que tiene como
finalidad garantizar el cobro de la deuda tributaria. Como ejemplo tenemos el supuesto
12
Como vimos, el artículo 184 de la ley fiscal paraguaya adopta este supuesto de responsabilidad
solidaria.
8
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del sucesor universal por fallecimiento del contribuyente, quien se subroga en la misma
posición jurídica del causante, asumiendo sus deudas tributarias.
Otros casos de
sucesión constituyen los supuestos de escisión total o fusión de empresas13.
Los supuestos de ventas de fondos de comercio deben ser considerados como supuestos
de responsabilidad tributaria, considerando que en estos casos se busca que un tercero
(adquirente) garantice el pago de la deuda tributaria14.
6. La Responsabilidad Objetiva
A nuestro entender, la llamada responsabilidad objetiva no es un supuesto de
responsabilidad, sino un supuesto de derecho real de garantía sobre el bien objeto de
afección que tiene el sujeto activo. Los argumentos en los cuales basamos esta posición
son los siguientes:

El tercero adquirente de los bienes no se encuentra personalmente obligado
al pago del tributo. No existe una relación jurídica obligacional entre el
tercero adquirente y el Fisco, sino una relación de derecho real; el derecho de
persecución que el fisco tiene sobre la cosa
13
La legislación paraguaya adopta este criterio, al establecer como un supuesto de sucesión, la fusión de
empresas.
Al respecto el artículo 111 de Decreto Nº 6359/05 establece: “…FUSIÓN DE
SOCIEDADES: Sin perjuicio de las normas societarias y solamente para efectos tributarios, cuando una
sociedad sea absorbida por otra, dicha absorción surtirá efectos a partir del ejercicio anual en que sea
inscrita en el Registro Público. En consecuencia, hasta que ocurra esta inscripción, cada una de las
sociedades que hayan acordado fusionarse por absorción de una a la otra u otras, deberán continuar
cumpliendo con sus respectivas obligaciones tributarias y registrando independientemente sus
operaciones. Una vez inscrita en el Registro la escritura de fusión por absorción y la respectiva
resolución aprobatoria, la sociedad absorbente consolidará los estados financieros de las compañías
fusionadas con corte contable a la fecha de dicha inscripción y los correspondientes estados financieros
por el período comprendido entre el 1 de enero del ejercicio fiscal en que se inscriba la fusión acordada
y la fecha de dicha inscripción.
De igual manera se procederá en el caso en que dos o más sociedades se unan para formar una nueva
que les suceda en sus derechos y obligaciones, la que tendrá como estados financieros iníciales aquellos
que resulten de la consolidación a que se refiere el inciso precedente. Esta nueva sociedad será
responsable a título universal de todas las obligaciones tributarias de las sociedades fusionadas…”
14
La legislación paraguaya adopta este criterio, al legislar como un supuesto de responsabilidad, las
cesiones de de empresas o casas de comercio. Al respecto el artículo 183 de la ley 125/91 establece:
“…SOLIDARIDAD DE ADQUIRIENTES DE CASAS DE COMERCIO: Los adquirentes de casas de
comercio y demás sucesores en el activo y pasivo de empresas en general deberán requerir el
correspondiente certificado de no adeudar tributos para efectuar la adquisición. En caso de no hacerlo o
cuando el certificado tuviere alguna observación serán solidariamente responsables de las obligaciones
por concepto de tributo, intereses o recargos y multas de sus antecesores; esta responsabilidad se limita
al valor de los bienes que se reciban, salvo que los sucesores hubieren actuado con dolo. La
responsabilidad cesará al año a partir de la fecha en que la oficina recaudadora tuvo conocimiento de la
transferencia, presumiéndose ésta a partir de la solicitud del certificado libre de deudas…”
9
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
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El tercero adquirente de los bienes no responde con todo su patrimonio a la
deuda tributaria, sino solo con los bienes afectos.
En base a los argumentos expuestos consideramos más apropiado adoptar la figura de la
afección para los casos de transferencia de inmuebles y similares.
Para nosotros, los
bienes afectos deberán estar afectados al pago del tributo además de las multas, recargos
e intereses devengados, siempre y cuando los adquirentes hayan conocido las deudas
que afectaban al bien al momento de la transferencia. Respecto a la posibilidad del
adquirente de reclamar el reembolso, entendemos que es una cuestión civil, la cual debe
ser resuelta conforme a los principios que rigen ese derecho. En caso de existir mala fe
por parte del vendedor al momento de transferir los bienes, consideramos que el
adquirente debe tener reconocida ésta acción de regreso.
7. La responsabilidad de los representantes del contribuyente;
Es importante distinguir entre los casos de responsabilidad legal y voluntaria. Entre los
primeros se encontrarían los casos de representación de menores, incapaces, así como
los síndicos de quiebras y concursos, liquidadores y administradores judiciales. Entre
los segundos deberían estar incluidos los directores y gerentes de sociedades, los
mandatarios y los que administren bienes de unidades económicas sin personalidad
jurídica.
A nuestro entender se debe establecer en forma general una responsabilidad subsidiaria
y limitada de los representantes al valor de los bienes que administren, salvo dolo en el
ejercicio de sus funciones15. Esta responsabilidad subsidiaria debería cumplir con los
siguientes parámetros:16
15
Este es el criterio que adopta la legislación paraguaya. Al respecto, el artículo 184 de la ley 125/91
dispone: RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA DE LOS REPRESENTANTES: “… Los
representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, respecto
de normas tributarias serán subsidiariamente responsables de las obligaciones por concepto de tributo
que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que
administren o dispongan, salvo que hubiera actuado con dolo, en cuyo caso la responsabilidad será
ilimitada…”
16
A la fecha no existen en el ordenamiento jurídico paraguayo, normas que regulen en forma concreta la
responsabilidad subsidiaria, ni experiencias en donde la administración haya pretendido percibir las
obligaciones tributarias de los representantes.
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
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Es necesaria, previo al ejerció de la acción contra el representante, la
declaración de fallido del contribuyente directo que imposibilite el cobro del
crédito tributario a la administración.

El fisco debe emitir un acto administrativo que declare la responsabilidad
subsidiaria y la liquidación del impuesto, acto que debe ser notificado al
representante.

El representante debe adquirir todos los derechos inherentes al contribuyente
directo, teniendo la facultad de oponer todas las excepciones que le
correspondan a su calidad de responsable como las que hubiera podido ejercer
el contribuyente frente a la liquidación inicial.

La responsabilidad subsidiaria solo debe comprender la cuota de los tributos y
recargos iníciales, no así los recargos que se deriven de la actitud del sujeto
pasivo sin que el responsable haya podido evitarlo y que tienen naturaleza
resarcitoria.

Extinguida la obligación tributaria principal debe extinguirse la responsabilidad
subsidiaria del representante.

El representante debe tener una acción de regreso contra el contribuyente
directo, basado en las normas del derecho privado que regulan el
enriquecimiento sin causa.
En caso de pluralidad de responsables subsidiarios, (por ejemplo un directorio colegiado
de una sociedad) consideramos que el fisco debe tener la facultad de reclamar a
cualquiera de éstos el totalidad de la deuda (solidaridad interna), dado que todos son
realizadores del presupuesto de hecho de responsabilidad. No obstante consideremos
que el representante que pagó la totalidad de la deuda debe tener la posibilidad de
reclamar a los otros representantes su parte proporcional de la deuda abonada al fisco,
en base a las normas del derecho privado que regulan el enriquecimiento sin causa.
Los administradores de sociedades de hecho deben ser incluidos en los supuestos de
responsabilidad y deben tener el mismo tratamiento descripto precedentemente
(responsabilidad subsidiaria y limitada, salvo dolo del representante).
No existen
fundamentos jurídicos para otorgar un trato distinto a los administradores de hecho.
11
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8. La responsabilidad solidaria y sus efectos
Atendiendo el fundamento de la responsabilidad señalado anteriormente, entendemos
que el régimen que regule esta figura debe adoptar las siguientes características17:

El nacimiento de la obligación del responsable solidario debe nacer cuando se
cumpla el presupuesto de hecho de responsabilidad previsto en las normas
tributarias.

La deuda del responsable solidario debe ser exigible una vez que haya
transcurrido el periodo voluntario de pago, por el vencimiento del plazo a partir
de la notificación en los casos de deudas liquidas por la administración, o bien
por el vencimiento del plazo para autoliquidar e ingresar el impuesto al fisco,
en los casos en que el contribuyente directo o sustituto estén obligados a ello.

La administración debe emitir un acto administrativo que declare la
responsabilidad del tercero, el cual debe ser notificado a éste.

El responsable debe tener la facultad de impugnar el acto administrativo que
declara su responsabilidad, tanto contra la liquidación practicada como contra
la extensión y fundamento de su responsabilidad.

El responsable deberá responder por toda la deuda tributaria del contribuyente
directo, incluyendo los recargos exigibles, el interés por demora, recargo por
aplazamiento o prorroga y las eventuales sanciones pecuniarias cuando hubiese
colaboración de este en el ilícito tributario.

La responsabilidad solidaria debe extinguirse cuando la obligación principal
desaparezca o se extinga por cualquiera de las causas reconocidas por el
derecho tributario.

El pago realizado por el responsable debe extinguir su obligación como
responsable como así también la obligación principal del contribuyente directo.

El responsable siempre debe tener una acción de regreso contra el
contribuyente directo, dado que aquel no es el sujeto llamado por la ley
tributaria, a soportar la carga económica del impuesto. La relación entre el
17
La legislación paraguaya adopta el régimen de responsabilidad solidaria para el caso de transportistas
que transporten mercaderías sin la documentación que avale su procedencia, para los agentes de retención
en caso de no practicar la retención y para los representantes y representados en casos de infracciones
tributarias.
12
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contribuyen directo y el responsable debe ser una relación de derecho privado,
no obstante recomendamos su reconocimiento en las normas tributarias.
9. Los alcances de la responsabilidad de los agentes de retención y de los agentes
de percepción
El tratamiento aplicable a los Agentes de Retención se debe precisar de acuerdo a los
distintos supuestos que se pueda presentar.
Los alcances según estos supuestos a
nuestro entender deben ser:
 Agente de Retención que no retiene o percibe el impuesto ni lo ingresa al fisco:
En este supuesto entendemos que se debe dar un caso de responsabilidad
solidaria entre el contribuyente directo y el Agente conforme a los alcances
explicado en el punto 8 de este trabajo. El fisco debe tener acción directa
contra el obligado principal como contra el agente en forma indistinta o
conjunta hasta satisfacer el crédito tributario.
 Agente de Retención que retiene o percibe el impuesto pero no lo ingresa al
fisco: En este caso consideramos que el Agente debe ser asimilado a la figura
del sustituto dado que éste quedara como único responsable frente al sujeto
activo del pago del fisco, conforme explicamos en el punto 2 de esta ponencia.
Una vez efectuada la retención o percepción, el agente pasa a ser el único
deudor contra el fisco por el monto retenido o percibido.
 Agente de Retención que retiene en exceso o sin obligación legal: En este
supuesto entendemos que la relación pasa a ser derecho privado y no tributaria.
En este caso el retenido tendrá una acción de regreso contra el retentor fundada
en el enriquecimiento sin causa de este. En caso que el agente el agente haya
ingrese lo retenido indebidamente o en exceso al sujeto activo consideramos
que el fisco debe proceder a la devolución del tributo. La legitimación activa
para solicitar la devolución debe ser para el contribuyente retenido, si acredita
haber soportado efectivamente la retención, o para el Agente, siempre y cuando
acredite estar debidamente autorizado por el contribuyente retenido o acredite
haber reintegrado las sumas a estos18.
18
La legislación paraguaya adopta un criterio particular en estos casos, al disponer la obligación, para
los sujetos pasivos que hayan retenido o percibidos impuestos indebidamente o en exceso, de ingresar los
13
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 Agente de Retención que no retiene pero ingresa el impuesto al fisco con su
propio patrimonio: En este supuesto el debe tener una acción de regreso contra
el contribuyente, fundado en el enriquecimiento indebido de este.
La acción
en este caso debe regir por las normas del derecho privado.
Consideramos que la potestad del Poder Ejecutivo de designar Agentes de Retención o
Percepción mediante delegación legislativa no afecta el principio constitucional de
reserva de ley. Como señalamos en el punto 2, consideramos que los supuestos de
responsabilidad no se encuentran cubiertos por el principio constitucional de legalidad
atendiendo que estos no afectan la identidad de la obligación tributaria principal y
tampoco afectan a la entidad de la obligación tributaria substancial. Aunque se trate de
un obligado tributario entendemos que el Agente de Retención no constituye uno de los
elementos esenciales del tributo, ya que no es un sujeto pasivo de la deuda principal en
sentido estricto.
10.
Las consecuencias de la responsabilidad por deuda ajena
Uno de los criterios utilizados por la doctrina para distinguir a los contribuyentes
directos y los responsables es que éstos son caracterizados como sujetos pasivos por
deuda ajena.
Según esta posición la nota distintiva entre ambos figuras se encuentra en
la propiedad o ajenidad de la deuda tributaria. Mientras el contribuyente se encuentra
obligado por deuda propia, el responsable tributario responde por deuda ajena19.
En ese contexto consideramos que el régimen legal que regule las consecuencias por
responsabilidad por deuda ajena debe cumplir las notas que ya fueron señaladas en esta
ponencia y que en forma resumida son las siguientes:
importes al fisco, disponiendo a la vez, quienes tienen legitimación activa para reclamar la devolución del
tributo. Así el artículo 220 de la ley 125/91 establece: LEGITIMACIÓN ACTIVA EN CASO DE
TRASLACIÓN, RETENCIÓN O PERCEPCIÓN DEL TRIBUTO: “…Las cantidades trasladadas,
retenidas o percibidas indebidamente o en exceso a título de tributo deberán ser ingresadas al Fisco,
pudiéndose promover la repetición. Podrá el actor percibir la repetición, si previamente prueba que
efectúa la gestión autorizado por quienes soportaron económicamente el gravamen indebido, o bien que
restituyó a estos las cantidades respectivas. De lo contrario la repetición deberá hacerse a favor de quien
acredite que soportó efectivamente la carga económica del tributo…”
19 Esta no es la única ni principal nota que distingue la figura de los contribuyentes directos con el
responsable. A nuestro entender la principal nota distintiva es que en los responsables no se verifica el
hecho generador del tributo si no otro, el presupuesto de hecho de responsabilidad.
14
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
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El nacimiento de la obligación del responsable debe nacer cuando se cumpla el
presupuesto de hecho de responsabilidad previsto en las normas tributarias.

La administración debe emitir un acto administrativo que declare la
responsabilidad del tercero, el cual debe ser notificado a éste.

El responsable debe tener la facultad de impugnar el acto administrativo que
declara su responsabilidad, tanto contra la liquidación practicada como contra
la extensión y fundamento de su responsabilidad.

El responsable debe responder por toda la deuda tributaria del contribuyente
directo, incluyendo recargos exigibles, el interés por demora, recargo por
aplazamiento o prorroga. Solo deberá responder de las eventuales sanciones
pecuniarias cuando hubiese colaboración en la comisión de un ilícito tributario.

La responsabilidad debe extinguirse cuando la obligación principal desaparezca
o se extinga por cualquiera de las causas reconocidas por el derecho tributario.

El pago realizado por el responsable debe extinguir su obligación como
responsable como así también la obligación principal del contribuyente directo.

El responsable siempre debe tener una acción de regreso contra el
contribuyente directo, dado que aquel no es el sujeto llamado por la ley
tributaria, a soportar la carga económica del impuesto.
11.
¿Se justifica designar como responsables a quienes únicamente deben
cumplir con ciertas obligaciones formales?;
Tomando en consideración de la finalidad y fundamento de la responsabilidad tributaria
(asegurar y garantizar el crédito tributario), consideramos que no resulta justificable
designar como responsables a quienes únicamente deben cumplir con obligaciones con
obligaciones formales o de colaboración.
A nuestro entender, el incumplimiento de este tipo de obligaciones debe ser objeto de
sanciones específicas de tipo pecuniario, en lugar de convertir tales incumplimientos en
supuestos de hecho de la responsabilidad solidaria.
No postulamos con esto una eliminación absoluta de la responsabilidad en estos
supuestos, pero si un recortamiento de sus confines y, sobre todo, se ofrece al fisco la
posibilidad de que, sin merma de sus créditos tributarios (que podrían ejecutarse frente a
15
Informe Nacional – Paraguay
Anibal Javier Pangrazio
los sujetos obligados al pago), pueda también imponerse sanciones pecuniarias a los
infractores de los deberes formales.
12.
La responsabilidad de los adquirentes a título universal y la de otros
adquirentes
Conforme al criterio de distinción que adoptamos, consideramos que existen diferencias
substanciales entre los institutos de responsabilidad y sucesión por transmisión de
deuda. Como señalamos anteriormente constituyen casos de sucesión por transmisión
de deuda, los casos fusión total de empresas y transmisión universal de bienes por
fallecimiento del causante. Los argumentos en que apoyamos esta posición son:

En la transmisión de deuda nos encontramos en una sucesión en sentido técnico
de la relación jurídica tributaria, con la consecuente desaparición del
contribuyente directo, colocándose en su lugar el sucesor quien se convierte en
nuevo sujeto pasivo de la obligación tributaria.

El supuesto de hecho en virtud del cual se produce la transmisión no guarda
relación con el hecho imponible, mientras que en los supuestos de
responsabilidad siempre existe conexión entre el presupuesto de hecho de la
responsabilidad tributaria y el hecho imponible.

El responsable siempre tiene derecho a reembolso, no así el sucesor de la deuda
tributaria.

El fundamento de la responsabilidad tributaria consiste en garantizar a la
administración el cobro de la deuda principal. En el caso de transmisión de
deuda, el sucesor pasa a ser titular de la obligación principal y el fundamento de
la figura es la continuidad de la obligación principal hasta su extinción.
Los supuestos de transmisión de casas de comercio no constituyen supuestos de
transmisión de deuda dado que en estos casos el contribuyente directo no desaparece de
la relación tributaria, sino que el adquirente se coloca a su lado, asumiendo una
responsabilidad solidaria por deuda ajena. Su fundamento es evitar que la venta de una
casa de comercio despoje al fisco de la posibilidad de hacer efectivo su derecho a
crédito (el tributo) contra los bienes del contribuyente.
El establecimiento de la
responsabilidad solo se justificaría cuando se transfiera una universalidad de bienes y
debe limitarse al monto de los bienes transmitidos, salvo los casos de dolo. Se podría
16
Informe Nacional – Paraguay
Anibal Javier Pangrazio
incorporar algún supuesto de exoneración de responsabilidad del adquirente, como por
ejemplo cuando previo a la compra, se requiere el certificado de no adeudar tributos al
vendedor20.
No se justifica el establecimiento de normas de responsabilidad cuando se transfieren
activos particulares, dado que en este caso el estado tiene acción contra los
contribuyentes directos y el crédito tributario está garantizado por los demás bienes que
no fueron transferidos. El mismo razonamiento es aplicable para los casos de escisión
parcial de empresas.
Respecto a los casos de escisión total consideramos que debe haber una solidaridad total
entre los adquirentes, dado que el presupuesto de hecho que genera la responsabilidad se
cumple en todos los adquirentes. En este supuesto el estado podrá reclamar a cualquiera
de estos la totalidad de la deuda. No obstante el consideramos que el adquirente debe
tener una acción de regreso contra los otros responsables, acción que se regirá bajo las
normas del derecho privado.
13.
Otras figuras que generan responsabilidad, como la detracción que debe
realizar el comprador de bienes o usuario de servicios gravados, la retención
para garantizar el pago de impuestos al valor agregado y la percepción de
tributos que aún no se han generado.
En primer término es necesario distinguir la figura del responsable tributario con el
retenedor a cuenta. Como señalamos a lo largo de esta ponencia, el responsable es el
obligado a pagar la deuda tributaria junto al contribuyente, siendo el sujeto de una
obligación de garantía que, aunque su objeto coincide con el de la obligación principal,
deriva del presupuesto de hecho previsto en la norma como presupuesto de hecho de la
responsabilidad. Este presupuesto de hecho a la vez depende de la realización del hecho
imponible principal.
En los casos de retención a cuenta, al momento de la retención la obligación tributaria
no ha surgido en el mundo del Derecho, porque todavía no se ha realizado el hecho
imponible, porque simplemente no se ha cumplido el periodo impositivo. Ello nos
conduce a concluir que el presupuesto de hecho de la retención a cuenta se realiza y
produce sus efectos con independencia y al margen del hecho imponible principal a
20
Tal requisito ha sido incorporado en la legislación paraguaya. Al respecto nos remitimos a los
comentarios formulados en la nota al pie 11 de esta ponencia.
17
Informe Nacional – Paraguay
Anibal Javier Pangrazio
diferencia del supuesto de responsabilidad tributaria, en donde como vimos a lo largo de
esta ponencia, siempre existe una marcada conexión entre el presupuesto de hecho de la
responsabilidad tributaria y el hecho imponible21.
A nuestro entender y tomando en consideración las disquisiciones formuladas en esta
ponencia, consideramos que la potestad del Poder Ejecutivo de designar Retentores a
Cuenta mediante delegación legislativa no afecta el principio constitucional de reserva
de ley, dado que estos supuestos no se encuentran cubiertos por el principio
constitucional de legalidad. No obstante lo señalado, consideramos que se debe actuar
con prudencia en estos casos y no caer en abusos. Los casos deben ser específicos y
deben limitarse a los supuestos en que retentores actúen como intermediarios en
operaciones de pago donde participen sectores con alto grado de informalidad22
21
La legislación paraguaya adopta la figura de la retención a cuenta para los casos de agentes que actúan
como intermediarios en operaciones de pago, tales como los despachantes de aduanas, las empresas de
tarjetas de crédito, las entidades bancarias, y o las empresas que por el volumen de su actividad están
expresamente designadas según resolución del fisco. Así a modo de ejemplo el artículo 93 del Decreto Nº
6359/05, que reglamenta el impuesto a la renta empresarial establece: PROCESADORES O
ADMINISTRADORES DE TARJETAS DE CRÉDITO: “…Quienes realicen la función de procesar
o administrar las operaciones realizadas con tarjetas de crédito o ejerzan la tarea de efectuar el pago a
los comerciantes adheridos al sistema, deberán practicar una retención que será aplicada como anticipo
a cuenta del Impuesto. La retención se determinará aplicando el 1% (uno por ciento) sobre el monto
total de las operaciones excluido el Impuesto al Valor Agregado (IVA), cuando corresponda…”
22
En cuanto al IVA, el Decreto Nº 21.303/03 en su artículo 1 designa como Agentes de Retención a las
procesadoras de administradoras de tarjeta de crédito. Así el articulo de referencia establece: AGENTES
DE RETENCIÓN:
“…Quienes realicen la función de procesar o administrar las operaciones
realizadas con tarjetas de crédito o ejerzan la tarea de efectuar el pago a los comerciantes adheridos al
sistema, deberán practicar una retención que será aplicada como un anticipo a cuenta del Impuesto a la
Renta y del Impuesto al Valor Agregado - IVA…”
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