En Buenos Aires, a los 10 días del mes de marzo del año 2006, s

En Buenos Aires, a los 10 días del mes de marzo del año 2006, se reúnen los miembros
de la Sala “D” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Ethel Eleonora Gramajo (Vocal
Titular de la Vocalía de la 10a. Nominación), María Isabel Sirito (Vocal Titular de la
Vocalía de la 11a. Nominación) y Sergio Pedro Brodsky (Vocal Titular de la Vocalía de
la 12a. Nominación) para resolver en el Expte. Nº 24.780-I, caratulado “FABBRI
CARLOS A. s/recurso de apelación – Impuesto a las Ganancias”.
El Dr. Brodsky dijo:
I – Que a fs. 11/23 vta. el Sr. Carlos A. T. Fabbri interpone recurso de apelación contra la
resolución de fecha 29 de septiembre de 2004, dictada por la Jefa de la División Jurídica
de la Dirección Regional Norte de la A.F.I.P. – Dirección General Impositiva, por la que
se le aplica una multa de $24.475,59.- equivalente a un tercio de dos veces el gravamen
omitido de ingresar oportunamente en el impuesto a las ganancias, por los períodos
fiscales 2001, 2002 y 2003, con sustento en los artículos 46, 47 inciso b) y 49 de la ley
N° 11.683 (t.o. 1998 y modif.).
Señala que con fecha 24/10/2001 vendió cuatro fracciones de campo ubicadas en el
partido de Baradero, las que habían sido adquiridas como un todo indiviso, del cual
durante el año 2001 se tramitó la correspondiente subdivisión. Asimismo indica que junto
con el campo se adquirieron mejoras, maquinarias e instalaciones de tipo industrial todas
estas necesarias para su explotación. Explica que a raíz de las demoras del trámite de
subdivisión, la inestabilidad política y económica del país, como así también ante la
indecisión de uno de los compradores -sobre la adquisición o no de las instalaciones,
mejoras y maquinarias incorporadas a una de ellas-, se manejaron distintos precios de
venta.
Expone que la diferencia de precio de venta consignada en las declaraciones juradas
originales y rectificativas obedeció a un error del profesional que lo asesoraba
contablemente, quien omitió considerar el precio de venta de las maquinarias, mejoras e
instalaciones, tomando en cuenta solamente el monto de la tierra. Manifiesta que si bien
repasaba los conceptos incluidos en las declaraciones juradas que el contador
confeccionaba, no entraba en detalle ya que carece de conocimiento técnico en materia
impositiva, razón por la cual alega no advirtió dicho error. Finalmente sostiene que la
conducta de dicho profesional, debe ser considerada como error excusable, sin por ello
pretender desconocer su propia responsabilidad.
Argumenta que el ajuste también es consecuencia de la incorporación de intereses
provenientes de un crédito correspondiente al saldo del precio de venta de los inmuebles.
Sostiene que si bien éstos fueron reconocidos como tales en las declaraciones
rectificativas, carecen de justificación, toda vez que -como consecuencia de la
pesificación y posterior negociación con el comprador- al cobrarse la totalidad de las
cuotas pendientes no se llegó a recuperar ni siquiera el capital inicial, con lo cual, estima,
menos puede sostenerse la existencia de intereses sobre una deuda respecto de la cual se
ha concedido una quita de capital.
Alega la improcedencia de la sanción aplicada, toda vez que no se ha dado ninguno de los
supuestos que prevé el art. 46 de la ley N° 11.683. Señala que no ha existido ninguna
maniobra ardidosa tendiente a perjudicar al Fisco Nacional, menos aún cuando no tuvo
conocimiento de los datos que fueran volcados en las declaraciones. Agrega que al no
tratarse de un delito de configuración automática, la intención dolosa debe ser probada
por quien invoca el ilícito fiscal, situación que no se ha dado en autos.
A mayor abundamiento sostiene que mal puede imputarse la ocultación de datos, cuando
informó voluntariamente los valores de escrituración de los inmuebles mediante la
presentación de una nota al organismo fiscal con fecha 22/10/2001. Con lo cual estima
que no se ha verificado en autos la presunción sobre la cual se basa la configuración del
tipo descripto por el art. 46 de la ley de rito y por lo tanto considera que de ninguna
manera se ha incidido en la determinación de la materia imponible.
Sin perjuicio de los argumentos esgrimidos, en forma subsidiaria, solicita se aplique la
sanción que prevé el art. 45 de la ley N° 11.683 puesto que rectificó voluntariamente las
declaraciones conformando el ajuste fiscal antes que se corriera la vista del art. 17 del
citado cuerpo normativo, evitando de ese modo se diera inicio a un proceso
determinativo, por lo que concluye no se puede concebir que toda rectificación lleva
implícita la intención de defraudar. Asimismo, señala que a tal efecto se debe tener en
cuenta la ausencia de antecedentes.
Por las razones que expone, la doctrina, jurisprudencia que invoca y la prueba ofrecida,
peticiona se revoque la multa impuesta, con costas. Hace reserva del caso federal.
II – Que a fs. 38/46 vta. se encuentra agregada la contestación del Fisco Nacional al
traslado conferido y manifiesta que la multa aplicada tiene su fundamento en la
verificación realizada, donde se constató la presentación de las declaraciones juradas del
impuesto a las ganancias -períodos fiscales 2001, 2002 y 2003- consignando datos que no
reflejaban su verdadera situación impositiva, practicándose un ajuste como consecuencia
de ello.
Argumenta que la conducta desplegada por el contribuyente revela un ocultamiento
malicioso, toda vez que no aportó pruebas que permitieran desvirtuar la existencia de los
hechos que llevaron a presumir el dolo imputado y más aún cuando tal inexactitud fue
reconocida por la propia recurrente al presentar las rectificativas, conformando dicho
ajuste, hecho éste que implica un reconocimiento de la conducta sancionada, sin eximirla
de responsabilidad alguna.
Indica que los elementos que sirven de base para que puedan ser aplicadas las
presunciones contenidas en el art. 47 de la ley N° 11.683, se encuentran plasmados en el
informe de inspección. Resalta que la conducta desplegada por la recurrente genera un
perjuicio fiscal, dado que no depositó en término el monto de la obligación tributaria y
agrega que dicho perjuicio no puede ser resarcido con el posterior y extemporáneo
ingreso de la suma adeuda.
Por lo tanto considera que -en virtud de los hechos expuestos- queda configurada la
conducta defraudatoria tipificada por el art. 46 del citado cuerpo normativo. A mayor
abundamiento señala que quien ejerce una actividad comercial, conoce las obligaciones
tributarias que la misma genera y por lo tanto sostiene que todo comerciante debe saberse
responsable por sus incumplimientos, correspondiéndole adecuar su actividad al respecto.
Así también, sostiene que carece de sustento el reencuadre peticionado por la recurrente,
ya que a lo largo de las actuaciones administrativas se encuentra comprobada la comisión
del ilícito imputado. En cuanto al error excusable, indica que el mismo no resulta
aplicable al caso bajo análisis, dado que no existe oscuridad de las normas ni de su
interpretación.
Por los argumentos que desarrolla, la doctrina y jurisprudencia que invoca, solicita se
confirme la resolución apelada, con costas. Hace reserva del caso federal.
III – Que a fs. 49 se elevan los autos a conocimiento de la Sala “D” y a fs. 56 se ponen
los autos para dictar sentencia.
IV- Que la sanción recurrida se origina en el sumario DJNM/352/2004 a raíz de la
verificación iniciada al contribuyente con fecha 26 de abril de 2004, por la que se
estableció como diferencia del impuesto a las ganancias por los ejercicios fiscales 2001,
2002 y 2003 la suma de $36.713,38. Que en el informe de inspección (cuya copia se
encuentra agregada a fs. 13/14 de las actuaciones administrativas) surge que la recurrente
presentó las declaraciones juradas del citado tributo por los períodos referidos
consignando datos que no reflejaban su verdadera situación impositiva, ingresando
tributos inferiores a los que le correspondía.
Que con motivo de la inspección se detectó que durante el período fiscal 2001 el importe
exteriorizado como resultado de la venta de un establecimiento rural no se corresponde
con el que surge de la documentación respaldatoria. Y como consecuencia de tal venta el
contribuyente otorgó al comprador un crédito con garantía real, (omitido en su
declaración jurada original), del cual operaba el vencimiento de la primera cuota durante
el ejercicio 2002, razón por la que el contribuyente lo incorporó en sus declaraciones
juradas rectificativas como ingresos de 2° categoría provenientes del cobro de los
intereses generados por dicho préstamo.
Por lo tanto, la inspección actuante llevo a cabo el ajuste correspondiente y como
consecuencia de ello el contribuyente procedió a conformarla, presentando con fecha
29/6/2004 las declaraciones rectificativas relativas a dicho tributo por los ejercicios
fiscales 2001, 2002 y 2003, cancelando la deuda resultante mediante la adopción del
régimen de asistencia financiera.
V - Que el artículo 46 de la ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) dispone
que “el que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa perjudicare al Fisco
con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad, será reprimido con
multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido”.
A su turno, el artículo 47 en su segundo inciso establece: “Que se presume, salvo prueba
en contrario, que existe voluntad de producir declaraciones juradas engañosas o de
incurrir en ocultaciones maliciosas ... b) Cuando en la documentación indicada en el
inciso anterior se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la
determinación de la materia imponible.”
Si bien la recurrente invoca en su favor la falta de elemento subjetivo, la ausencia de
culpa debe ser probada toda vez que haber incurrido en un error de hecho o de derecho es
causal de absolución si el mismo es excusable. Que la rectificación voluntaria que en la
especie se ha operado no supone una acción espontánea, toda vez que la misma –como se
dijera- se concretó a raíz, con motivo de y durante la actuación fiscalizadora, lo que debe
ser tomado en consideración como ratificatorio de la concurrencia del elemento subjetivo
requerido para tener por cometido el ilícito que se le imputa, toda vez que, habiendo
conformado oportunamente el procedimiento practicado por la inspección actuante, no
puede ahora la recurrente alterar las consecuencias de sus propios actos, ya que la
conformidad dada supone el claro reconocimiento de que las declaraciones juradas
originales presentadas no se ajustaban a la realidad.
Que las presunciones establecidas en el artículo 47 admiten prueba en contrario y en tal
sentido es resorte de la actora proponer y ofrecer las pruebas que hagan a su derecho a fin
de desvirtuar las afirmaciones vertidas por el ente recaudador, sin que la documental
aportada ante esta instancia sirva para desvirtuar la sanción aplicada. Que si bien el art.
164 de la ley Nº 11.683 -t.o. en 1998- ordena al Tribunal Fiscal impulsar de oficio las
causas sometidas a su consideración y lo autoriza, para establecer la verdad de los
hechos, a apartarse de lo alegado por las partes, ello no supone que deba ser el juzgador
quien tome la iniciativa en la producción de las pruebas que a ellas corresponde, ni que su
misión sea la de reemplazarlas en esa actividad.
A mayor abundamiento, cabe poner de resalto que el hecho de que la recurrente haya
presentado las declaraciones rectificativas antes que se corriera la vista establecida en el
art. 17 de la ley N° 11.683, evitando así que la AFIP recurriera al procedimiento
determinativo de oficio, no resulta ser un planteo procedente para eximir o atenuar la
responsabilidad del contribuyente, toda vez que tal procedimiento es aplicable en los
casos en los que éste no conforma el ajuste fiscal, lo que no sucedió en el caso bajo
examen, ya que el mismo cumplió con dicha exigencia, y si bien se cierra la vía de
determinación, ello no implica que el contribuyente no haya cometido ninguna
infracción. Asimismo es dable agregar que el haber rectificado las declaraciones trajo
aparejado que el procedimiento de determinación de oficio no se iniciara, situación ésta
que habilita al fisco a exigir el ingreso de los importes conformados y, a su vez y como
consecuencia de ello, la aplicación de la multa se orientó siguiendo el procedimiento
reglado por los arts. 70, 71 y concordantes de la ley de procedimiento tributario, con la
instrucción del sumario que ahora nos ocupa.
Que lo expuesto deja sin sustento el argumento invocado por la actora de haber procedido
sin dolo, por lo que el pedido de reencuadre de la sanción en la previsión legal del art. 45
de la ley 11.683 no resulta atendible, a lo que debe agregarse que tanto el hecho de haber
conformado el ajuste practicado, como la ausencia de antecedentes fue evaluado por el
juez administrativo al graduar la sanción impuesta en el mínimo legal con la reducción a
un tercio, es decir un tercio de dos tantos del importe del tributo, de acuerdo con el art. 49
de la ley Nº 11.683 (t.o. en 1998).
VI - Que párrafo aparte merece el error excusable en el que intenta ampararse el
recurrente. Que nuestra jurisprudencia ha reconocido que hay error excusable si la
conducta del infractor proviene de la aplicación de normas fiscales de difícil
interpretación, en tanto que no hay dispensa de sanción si existen normas claras con
respecto a la materia en cuestión, que no permitan albergar dudas respecto de la forma de
liquidar correctamente el impuesto, o que frente a un comportamiento normal y razonable
del sujeto frente al evento en que se halla, si la persona procedió con la prudencia que
exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se la puede condenar (conf.
Giuliani Fonrouge- Navarrine - Procedimiento Tributario, pág. 238).
Que la razón en la que se basa la recurrente, para lograr la exención de la sanción difiere
de las causales previstas por la figura del “error excusable”, puesto que el hecho de que el
asesor impositivo hubiese obrado mediante error al confeccionar las declaraciones
impugnadas, no es atenuante de los supuestos contemplados por el inciso b) del art. 47 de
la ley de rito. Así también resulta pertinente aclarar que la presentación de una
declaración rectificativa no hace desaparecer la responsabilidad del declarante en cuanto
a la exactitud de los datos que contengan las declaraciones presentadas con anterioridad,
toda vez que los errores aún los involuntarios, son producto de conductas negligentes,
llevadas a cabo por impericia o imprudencia, las cuales no pueden ser tomadas como
causales de exención, por lo que considero que no resulta aplicable al caso de autos la
teoría del error excusable que invoca a su favor.
VII - También se agravia la recurrente de la incorporación de los intereses al ajuste
practicado. En relación a ello cabe poner de resalto que los argumentos vertidos por la
recurrente en dicho planteo, están orientados a reabrir la discusión respecto de la cuestión
de fondo que diera origen a tales ajustes y que son los que sirven de base para el cálculo
de la sanción aplicada, pero lo cierto es que éstas no son aptas para acreditar la falta de
dolo en su obrar, que es lo que tiene por objeto el presente proceso, a fin de dilucidar si
resulta ajustada a derecho o no la sanción recurrida en autos.
VIII - Que por lo expuesto debe concluirse que las razones invocadas por la recurrente no
resultan relevantes a los efectos de eximirla de responsabilidad, corresponde confirmar la
multa aplicada. Las costas se imponen a la vencida.
La Dra. Gramajo dijo:
Que adhiere al voto precedente.
La Dra. Sirito dijo:
Que adhiere a las conclusiones del voto del Dr. Brodsky.
Del resultado de la votación que antecede; SE RESUELVE:
Confirmar la resolución apelada en todas sus partes. Costas a la vencida.
Regístrese,
notifíquese,
oportunamente
administrativos acompañados y archívese.
devuélvanse
los
antecedentes
Fdo.: Dres. Ethel Eleonora Gramajo, María Isabel Sirito, Sergio Pedro Brodsky.
VOCALES.