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Colaboraciones Determinación del monto proporcional de ISR pagado en el extranjero cuando se perciben ingresos por dividendos del extranjero, ¿es en realidad un nuevo procedimiento eficiente? Ø LCC Liliana Hernández Ríos Integrante de la Comisión de Desarrollo Profesional Investigación Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México Introducción Publicada el 11 de diciembre de 2013 en el DOF y vigente a partir del 1o. de enero de 2014, la nueva Ley del ISR considera en su artículo 5o. el procedimiento para determinar el ISR pagado en el extranjero que podría acreditarse en México; recordemos que hasta el 31 de diciembre de 2013 era el artículo 6o. de la Ley del ISR vigente hasta 2013 el que consideraba tal procedimiento. El ahora artículo 5o. registró una serie de modificaciones, las cuales no serán comentadas en su totalidad debido a su extensión; únicamente nos enfocaremos al “nuevo procedimiento” para determinar el monto proporcional del ISR pagado en el extranjero que deberá acumularse al dividendo que se perciba del extranjero. 1a. decena de febrero • 2015 15 FISCAL Colaboraciones Desarrollo El artículo 5o. referido, en sus párrafos segundo y tercero establece lo siguiente (énfasis añadido): 5o. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tratándose de ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero a personas morales residentes en México, también se podrá acreditar el monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado por dichas sociedades que corresponda al dividendo o utilidad percibido por el residente en México. Quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considerará como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, sin disminuir la retención o pago del impuesto sobre la renta que en su caso se haya efectuado por su distribución, el monto proporcional del impuesto sobre la renta corporativo pagado por la sociedad, correspondiente al dividendo o utilidad percibido por el residente en México, aun cuando el acreditamiento del monto proporcional del impuesto se limite en términos del párrafo séptimo de este artículo. El acreditamiento a que se refiere este párrafo sólo procederá cuando la persona moral residente en México sea propietaria de cuando menos el diez por ciento del capital social de la sociedad residente en el extranjero, al menos durante los seis meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o utilidad de que se trate. Para los efectos del párrafo anterior, el monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por la sociedad residente en otro país correspondiente al dividendo o utilidad percibido por la persona moral residente en México, se obtendrá aplicando la siguiente fórmula: De la lectura de la disposición fiscal descrita podemos indicar que la persona moral residente en México que perciba dividendos del extranjero y que pretenda acreditar el ISR pagado en el extranjero deberá acumular, además del dividendo, el monto proporcional del ISR corporativo pagado por la sociedad del extranjero correspondiente al dividendo. 16 1a. decena de febrero • 2015 Colaboraciones FISCAL Esquematizando la fórmula anterior para determinar el monto proporcional de ISR pagado en el extranjero, se obtiene lo siguiente: Dividendo recibido por sociedad mexicana Utilidad fiscal menos ISR de sociedad extranjera x ISR pagado por sociedad extranjera Como se observa, con la disposición fiscal y la fórmula antes descritas, al dividir el dividendo del extranjero recibido por la sociedad mexicana entre la utilidad fiscal de la sociedad extranjera, se obtiene la proporción de las utilidades fiscales que pagaron impuesto en el extranjero y que fueron distribuidas a México, y así, al aplicar dicha proporción al ISR pagado por la sociedad extranjera se determina la parte de ISR que le corresponde al dividendo distribuido a la sociedad mexicana. En este contexto, es necesario tener en cuenta que el artículo 5o. de la Ley del ISR (hasta 2013, artículo 6o.) ha verificado diversas modificaciones, específicamente en el tema que nos ocupa, es decir, en el procedimiento para determinar el monto proporcional de ISR pagado en el extranjero, cuya última modificación fue hecha para entrar en vigor en 1998 y la cual estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2013. Analicemos qué ocurrió antes de la modificación a la Ley del ISR de 1998, en lo que se refiere al procedimiento motivo del presente estudio, remitiéndonos al Reglamento de la Ley del ISR vigente para los ejercicios de 1986 y 1996. 1986 Para los efectos del segundo párrafo del artículo 6o. de la Ley, el monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por la sociedad residente en otro país, correspondiente a la utilidad percibida por residentes en México, se obtendrá dividiendo dicha utilidad entre el total de la utilidad que obtenga la sociedad residente en el extranjero que sirva para determinar el impuesto sobre la renta a su cargo y multiplicando el cociente por el impuesto pagado por la sociedad. 1996 Para los efectos del segundo párrafo del artículo 6o. de la Ley, el monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por la sociedad residente en otro país, correspondiente a la utilidad percibida por personas morales residentes en México, se obtendrá dividiendo dicha utilidad entre el total de la utilidad que obtenga la sociedad residente en el extranjero que sirva para determinar el impuesto sobre la renta a su cargo y multiplicando el cociente por el impuesto pagado por la sociedad. De la lectura de las disposiciones contenidas en el artículo 5o. del Reglamento de la Ley del ISR vigente de 1986 a 1996 podemos observar que el procedimiento para determinar el monto proporcional de ISR pagado en el extranjero es claramente el mismo que hoy tenemos en el nuevo artículo 5o. de la Ley del ISR. Asimismo, se observa que dicho procedimiento no registró cambio durante diez años; sin embargo, en el artículo 6o. de la Ley del ISR para 1997 se destaca la reforma hecha al sistema de acreditamiento de los impuestos pagados en el extranjero por sociedades residentes en el extranjero, para que pueda realizarse el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, incluso en sociedades que se ubican “en un segundo nivel corporativo”, ya que hasta 1996 el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, cuando se percibían ingresos por dividendos del extranjero, únicamente se permitía en el primer nivel de tenencia corporativo, es decir, de la subsidiaria directa que pagaba el dividendo a la persona moral residente en México; no obstante, el procedimiento para determinar el monto proporcional de ISR pagado en el extranjero se mantuvo igual, es decir, se consideró que dicho procedimiento resultaba aplicable de igual forma para un acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero en un primer nivel como en un segundo nivel corporativo; no obstante, para 1998 es cuando se adiciona el tercer párrafo al artículo 6o. con un nuevo procedimiento para determinar el ISR proporcional, mismo que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2013 y que fue reformado para 2014 debido a su imposibilidad de aplicación. Resumiendo lo hasta ahora analizado, tenemos lo siguiente: 1a. decena de febrero • 2015 17 FISCAL Colaboraciones 1. De 1986 a 1996 se mantuvo el mismo procedimiento para determinar el monto proporcional de ISR pagado en el extranjero, y durante ese periodo únicamente se permitió el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero cuando se obtuvieran ingresos por dividendos de las subsidiarias que se encontraban en un primer nivel corporativo. 2. Con la reforma fiscal hecha al artículo 6o. de la Ley del ISR, para entrar en vigor en 1997, se permite el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero hasta en un segundo nivel corporativo. 3. En el ejercicio de 1998, el artículo 6o. de la Ley del ISR se modifica una vez más para cambiar el procedimiento de determinación del monto proporcional de ISR pagado en el extranjero, el cual estuvo vigente hasta el ejercicio de 2013. Derivado de lo anterior se ha pensado que la modificación del artículo 6o. que se llevó a cabo para el ejercicio de 1998 surgió en virtud de que el procedimiento que existía para determinar el monto del ISR proporcional no funcionó, cuando se permitía un acreditamiento del ISR pagado en el extranjero en un segundo nivel corporativo, procedimiento nuevamente vigente conforme al nuevo artículo 5o. de la Ley del ISR. Así entonces, recordemos que la fórmula para obtener el monto de ISR proporcional en el extranjero contenida en el párrafo cuarto del nuevo artículo 5o. de la Ley del ISR es la siguiente: Como puede observarse, la mecánica para determinar el monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por dividendos pagados en un segundo nivel corporativo es la misma que se utiliza para un primer nivel corporativo, es decir, se divide el dividendo percibido entre la utilidad y se multiplica el cociente por el impuesto pagado, pero haciendo 18 1a. decena de febrero • 2015 Colaboraciones FISCAL referencia a la proporción obtenida por el dividendo percibido en un primer nivel corporativo, respecto de la utilidad fiscal e impuesto pagado en el primer nivel corporativo, lo cual resulta lógico para determinar de manera indirecta el dividendo que percibió la persona moral residente en México. Planteamiento que surge después de las reformas. A modo de conclusión Es de llamar la atención que el procedimiento previsto para determinar el monto de ISR pagado en extranjero que será acreditable en México, al cual se refiere el actual artículo 5o., ya había sido contenido en la Ley del ISR en años anteriores, por lo que surge la pregunta: ¿por qué si el procedimiento era correcto fue derogado? o bien, si el procedimiento era incorrecto en ciertas situaciones, ¿por qué aparece en el nuevo texto de la reforma fiscal para 2014? Si analizamos el caso en el cual una subsidiaria de segundo nivel corporativo tiene utilidades fiscales y paga un dividendo indirecto a una sociedad mexicana, y por diversas razones la subsidiaria de primer nivel tiene pérdida fiscal, pero de acuerdo con la legislación del país del extranjero es posible que ésta decrete dividendos, es el caso de Estados Unidos donde no es necesario que la sociedad tenga utilidades contables para decretar un dividendo, confirmaremos que se generan ciertas distorsiones en el cálculo previsto en el artículo 5o. de la Ley del ISR para determinar el monto proporcional del ISR. 1a. decena de febrero • 2015 19
