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Resistencia,Chaco
29 de Agosto de 2003
T EMA 3: I MPUES T OS MUNI CI PAL ES
S UB -T EMA: T asa de Registro e I nspección. Análisis de su
Base I mponible en cuanto a la coordinación de múltiples niveles
de gobierno y la observancia de los principios tributarios.
T I T UL O: “ El Quantum de la T asa Municipal de Registro,
I nspección y Servicio de Contralor de la Ciudad de Resistencia”
AUT OR : Cr. José A. Lencina Malgor.
INDICE
INTRODUCCIÓN..................................................................................03
1. AUTONOMIA O AUTARQUÍA MUNICIPAL......................................04
2. LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LOS MUNICIPIOS.......................06
3. NATURALEZA JURÍDICA DE LA TASA............................................11
3.1 Concepto..........................................................................................11
3.2 Características esenciales de la Tasa.............................................12
3.2.1 Individualización del Servicio........................................................13
3.2.2 El Quantum de la Tasa.................................................................14
3.2.3 Sobre la Capacidad Contributiva..................................................18
3.2.4 Sobre la Razonabilidad de la Tasa...............................................20
3.2.5 En relación al Beneficio................................................................21
4. LA CARGA DE LA PRUEBA.............................................................22
5. DIFERENCIA CON EL PRECIO.......................................................23
6. DIFERENCIA CON EL IMPUESTO..................................................25
7. LA TASA DE REGISTRO, INSP. Y SERV. DE CONTRALOR.........27
7.1 HECHO IMPONIBLE......................................................................28
7.2 BASE IMPONIBLE..........................................................................28
7.3 ASIG. DE LA MATERIA IMPONIBLE SEGÚN EL CONVENIO
MULTILATERAL............................................................................................31
7.4 CONCLUSIONES Y PROPUESTAS. ...........................................34
7.5 BIBLIOGRAFIA..............................................................................37
7.6 CITAS............................................................................................38
2
INTRODUCCION
El trabajo plantea como objetivo al que debe aspirarse formular propuestas a fin
de mejorar el régimen tributario municipal y asegurar el cumplimiento de los principios
de la tributación consagrados por la Constitución Nacional.
En primer término analizaremos la naturaleza jurídica de los municipios
estableciendo si los mismos son autónomos o autárquicos.
Con posterioridad trataremos sobre las potestades tributarias que emanan de la
Constitución
Nacional, Provincial y las llamadas Leyes Convenio; efectuando el
análisis de los cuerpos legales de la Provincia del Chaco y de la Municipalidad de
Resistencia; referidos al tema en estudio.
Luego de establecer las limitaciones y alcances de la potestad tributaria
municipal es necesario tener una noción general sobre la Tasa en sus diferentes
aspectos. En este punto se definirán los conceptos, características de las tasas y se
establecerán las diferencias con los impuestos y los
precios públicos a fin de
determinar claramente si la tasas o derechos de inspección que cobran los municipios
son impuestos o tasas.
Para finalizar trataremos en forma exclusiva a La Tasa Municipal de Registro,
Inspección y Servicios de Contralor enfocando el análisis hacia la cuantía de la misma,
analizando los diferentes criterios de determinación de la materia imponible, como
también su incidencia sobre las actividades empresariales.
3
1. AUTONOMIA O AUTARQUÍA MUNICIPAL
Referido a si los Municipios son autónomos o autárquicos, no pocos
inconvenientes ha generado este tema, máxime luego de la reforma constitucional del
año 1994.
A los efectos de efectuar una correcta caracterización de la naturaleza de este
nivel de gobierno, debemos definir claramente ambos conceptos involucrados, no
siempre correctamente comprendidos.
En una primera aproximación, a decir de calificada doctrina, la "autarquía"
significa "gobierno por sí mismo", confundiéndose con la "autonomía" que implica la
facultad de darse sus propias reglas y regirse por ellas.
García Belsunce, luego de un profundo análisis de eminentes tratadistas de derecho
constitucional y administrativo, arriba a las siguientes conclusiones:
- El concepto de autonomía supone un poder de legislación propio y originario.
- El concepto de autarquía implica un poder de administración delegado.
Siguiendo a Marienhoff, el citado tributarista entiende que el concepto de
autonomía encierra la existencia de un poder propio y originario que posee un ente sin
la intervención de otro superior que se lo otorgue; mientras que en el caso de
autarquía, el ente con facultades para administrarse a sí mismo se encuentra sujeto a
una norma impuesta por otro superior, pues carece de atribuciones para dictarla. Es
decir que son el origen de las atribuciones y el carácter propio de las mismas, los
elementos que diferencian al ente autónomo del autárquico.
En virtud de lo expresado, y analizando los artículos 5º y 123º de nuestra actual
Carta Magna -los cuales reglan lo atinente al status jurídico de los Municipios-,
entendemos que éstos tienen autonomía "relativa", es decir, en la medida de lo que la
Provincia les otorgue mediante disposición expresa contenida en su propia
constitución, pero nunca autonomía plena.
4
En efecto, el inconveniente se presenta en el artículo 123º cuando expresa que
las Provincias deberán dictar sus constituciones asegurando la "autonomía municipal".
No obstante lo expuesto, el citado artículo continúa diciendo: "...reglando su alcance y
contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero".
Como se desprende de un análisis armónico de la disposición comentada, la
autonomía municipal será determinada por cada Provincia, estableciendo ésta el
alcance y contenido de la misma.
Así las cosas y volviendo a la definición dada respecto del concepto de
autonomía, mal podría encuadrar lo descripto en los dos párrafos precedentes bajo tal
acepción, toda vez que los Municipios no poseen poder de legislación propio y
originario, estando sujetos a la normativa dictada por un ente superior, en este caso,
las Provincias.
Es importante tener en claro este tema, ya que, en virtud de la naturaleza que se
les reconozca a estas personas jurídicas de derecho público (art. 33º, CC), es que se
sostendrá su sujeción o no a las normas del Convenio Multilateral, Convenio al cual
adhirieron oportunamente las Provincias mediante ley provincial dictada por sus
legislaturas.
En efecto, reconocerles plena autonomía y, como tal, sostener que los
Municipios poseen poder tributario originario, equivaldría a aceptar que los citados
estamentos gubernativos podrían eventualmente aplicar sus propios gravámenes,
desconociendo totalmente las normas no suscriptas expresamente por ellos,
tendientes a evitar la superposición de impuestos, tales como el Convenio Multilateral
.14
5
2. LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LOS MUNICIPIOS
Potestad Tributaria Originaria o Derivada
Mucho se ha discutido acerca de este punto, generalmente correlacionando la
caracterización que se asigne a los municipios de provincia, ya como entes
autónomos, ya como entes autárquicos, con la naturaleza de las potestades tributarias
que se le reconozcan. Así, de sostenerse la autarquía de las comunas, su poder
tributario sería derivado o delegado, mientras que en el caso de pregonarse su
autonomía, su poder fiscal revestía naturaleza originaria.
Coincidimos plenamente con la opinión citada en el párrafo precedente, y
creemos que identificar la naturaleza de los poderes tributarios de los municipios con
su status jurídico, es, además de simplista, erróneo. Tal como se superponen
necesariamente, ni siquiera se implican, con las nociones de poder tributario originario
o derivado, ya que pueden situarse en planos diferentes.
Una vez delineadas las relaciones entre poder tributario de los municipios con su
naturaleza jurídica, debemos comenzar a analizar si la referida potestad de imponer
tributos es de carácter “originaria” o “delegada”. Así, la gran mayoría de los
tributaristas han identificado el poder tributario de los municipios como derivado o
delegado, mientras que Giuliani Fonrouge ha sostenido que el mismo es originario.
Basa su postura en el pensamiento que todo ente de gobierno tiene facultades
tributarias de la misma naturaleza jurídica, sin admitir grados o jerarquía entre Nación,
provincias y municipios, por ser este poder connatural al Estado en cualquiera de sus
manifestaciones, que solamente se diferencian por el ámbito donde actúan los
mismos.
Por su parte, los que sostienen la tesis del poder tributario “delgado” basan -en
general- la misma en la circunstancia que dicho poder no proviene en forma expresa
6
de la Constitución Nacional, la cual si asigna estas potestades a la Nación y a las
provincias. Ahora bien, de los argumentos señalados, parece que el fundamento de
una u otra postura provienen de criterios diferentes, partiendo en un caso del texto
constitucional, y de derechos naturales propios del Estado en el otro. Respecto a este
tema José O. Casás expresa que desde el punto de vista histórico cronológico, de
concebirse a las provincias, como unidades políticas preexistentes a la Nación, ellas
habrían sido las únicas depositarias del poder originario, el que delegaron
parcialmente a esta última al momento de definir las competencias respectivas por
ejercicio del poder constituyente fundacional 1853-1860, institucionalizando de tal
modo al Estado federal. Sigue expresando este autor que en el mismo ángulo histórico
cronológico, la preexistencia de las provincias, habría dado lugar a una doble
delegación. En el ejercicio del poder constituyente fundacional, hacia arriba, esto es,
atribuyendo potestades a la Nación; y en el ejercicio del poder constituyente provincial,
hacia abajo, o sea a favor de los municipios de sus respectivas jurisdicciones.
Desde un punto de vista jurídico compartimos la magistral opinión dada por Dino
Jarach, el cual dice que el poder fiscal originario nace de la propia Carta
Constitucional, allí donde hay Constitución escrita y rígida, o de los principios
constitucionales en los demás países. Son poderes derivados, en cambio, aquellos
que no están otorgados por la Carta Constitucional, sino por leyes dictadas por los
Estados en virtud de su propio poder fiscal originario. No debe confundirse el poder
fiscal derivado con la delegación que se opera por la Constitución, en virtud de la cual
las provincias han sacrificado parte de sus facultades impositivas para otorgarlas a la
Nación. Ésta posee poder fiscal originario, aunque sea fruto de la delegación
efectuada por las provincias. Las provincias, a su vez, tienen poder fiscal originario no
sólo en el sentido histórico, ya que ellas son anteriores a la Nación.
En razón de lo mencionado en los párrafos precedentes, sostenemos que los
municipios poseen poder tributario “derivado” , ya que el mismo es reglamentado por
las provincias, las cuales establecerán el alcance de dicho poder. No podemos negar
7
que esta afirmación surge de la realidad incontrastable de los propios textos
constitucionales de los cuales se desprenden los distintos alcances con que las
provincias han regulado la potestad de los municipios en materia tributaria.
La Corte Suprema en el fallo Municipalidad de Rosario c. Provincia de Santa Fe,
expresó que el alcance y los límites de las facultades municipales surgen de la
Constitución y las leyes provinciales, cuya correlación, interdependencia y conformidad
entre sí no incumbe decidir a la Nación, en tanto ellas no violen los principios,
derechos y garantías establecidas en la Constitución Nacional. Esta se limita a ordenar
el establecimiento del régimen municipal, como requisito esencial para la efectividad
de la autonomía de las provincias, pero en manera alguna les ha prefijado un sistema
económico financiero al cual deban ajustar su organización comunal, cuestión que se
encuentra dentro de la órbita de las facultades propias locales, conforme a los
artículos 104, 105 y 106 de la Constitución (artículos vigentes con anterioridad a la
reforma constitucional de 1994). Señaló asimismo la exigencia imprescindible para la
procedencia de la demanda, la invocación y demostración acabada que las normas
provinciales –cuya inconstitucionalidad se aducía-, comprometieran efectivamente la
existencia misma del municipio afectado por el accionar de la provincia, recaudo que
no se tuvo por probado en la especie ante la insuficiencia de la simple manifestación
de que los actos legislativos atacados hubieran puesto en peligro la subsistencia de la
comuna.15
Por lo tanto, La Nación y las provincias tienen potestades tributarias originarias.
La Constitución Nacional las reconoce y regula de manera directa, conforme surge de
los arts. 4º, 5º 75º, incs. 1º y 2º, 121º, 123º, 126º y concs. Por su parte, los municipios
tienen potestades tributarias derivadas, en tanto la Constitución Nacional reconoce y
manda asegurar su existencia, pero con las potestades tributarias que los respectivos
ordenamientos provinciales les otorguen, los cuales, desde luego, no deberán
desconocer los referidos condicionantes. Así lo establece, la Constitución de la
8
Provincia del Chaco en los arts. 196º y 197º apartado 2 que se transcriben a
continuación:
Capítulo II – Disposiciones comunes a los Municipios Facultades de
Disposición y Administración.
Facultad Impositiva
Artículo 196 - Los municipios ejercerán sus facultades de administración y
disposición de las rentas y bienes propios, así como las de imposición respecto de
personas, bienes o actividades sometidas a su jurisdicción, sin perjuicio de la
reglamentación que establezca la ley o la Carta Orgánica, en cuanto a las bases
impositivas y a la incompatibilidad de gravámenes municipales, con los provinciales o
nacionales.
Recursos Municipales
Artículo 197 - Son recursos municipales:
...
2. Las tasas y tarifas por retribución de servicios que preste efectivamente
el gobierno municipal o el canon correspondiente de los prestados por
terceros.
...
La potestad tributaria de los municipios queda condicionada por la Ley de
Coparticipación Federal que limita, a los municipios, a ejercer su potestad sin
superponerla con materia tributaria alcanzada por gravámenes coparticipables.
En efecto, por virtud de lo dispuesto por el art. 9º de la vigente Ley de
Coparticipación Federal de Impuestos, 23.548, las provincias al adherir al régimen de
coparticipación se obligarán “...a no aplicar por sí y a que los organismos
administrativos y municipales de su jurisdicción... no apliquen gravámenes locales
análogos a los nacionales distribuidos por esta ley. En cumplimiento de esa obligación
no se gravarán por vía de impuestos, tasas, contribuciones... las materias imponibles
sujetas a los impuestos nacionales distribuidos... Esta obligación no alcanza a las
tasas retributivas de servicios efectivamente prestados...” de la Nación y sus
9
modificatorias o de los acuerdos financieros que se establezcan entre ésta y la
provincia.
En igual línea se encuentra el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el
Crecimiento, suscripto el 12/08/1993 entre el gobierno nacional y las provincias,
actuando éstas por sí y por sus municipalidades, en todo su contenido armonizador, y
en especial en cuanto al compromiso de que las municipalidades no graven los
mismos hechos económicos que los tributos provinciales, y no establezcan y/o
deroguen las tasas que no sean la consecuencia de servicios públicos efectivamente
prestados, o excedan el monto que derive del costo de su prestación. El limite al poder
tributario de los municipios se encuentra establecido por el Pacto Federal para el
Empleo, la Producción y el Crecimiento del 12 de agosto de 1993, en cuya cláusula 1ª
punto 2, dispone que “Se promoverá la derogación de las tasas municipales que
afecten los mismos hechos económicos que los impuestos provinciales detallados en
los párrafos anteriores, sea a través del respectivo proyecto de la Ley a la Legislatura
Provincial, o a través de la recomendación a los municipios que cuenten con la
competencia para la creación y derogación de tales gravámenes...”.
Estas formas no son observadas, usualmente, por los municipios.12
“En consecuencia, las Municipalidades, que además son el nivel del Estado que
recibe más de cerca la presión de los requerimientos sociales, se encuentran con un
número mayor de responsabilidades a su cargo, cuya atención requiere una rápida
racionalización en busca de mayores niveles de eficiencia, y mayores recursos, dos
expedientes de los que, en la inmensa mayoría de los casos, se ha preferido el
segundo y se ha ignorado el primero”.3
10
3. NATURALEZA JURÍDICA DE LA TASA
A los fines de efectuar un correcto análisis de este tributo, es necesario
establecer una correcta definición del concepto de “tasa” y sus características propias
a fin de poder definir a que especie de tributo pertenece realmente, es decir, si sus
caracteres propios se corresponden con las tasas o con los impuestos.
Concepto
Los municipios utilizan a las tasas en forma preponderante en la esfera de su
competencia, pudiendo afirmarse con ellas que cubren la mayor parte de sus
erogaciones. Las ideas que predominaban con anterioridad a los últimos desarrollos
de la materia vinculaban la naturaleza de la tasa con la divisibilidad de los servicios
estatales, confundiendo el fundamento de la institución con su medida o alcance
cuantitativo, incurriendo en considerable limitación del poder tributario.
La legislación de nuestro país y del extranjero, así como la nueva interpretación
judicial, marcan una evolución de ideas y permiten advertir que el concepto de tasa se
aproxima al impuesto por la ampliación de las bases de aplicación, posiblemente al
influjo de nuevas exigencias de orden político-social.4
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha reconocido a las tasas como una
especie del género de tributos, con sustento en el poder fiscal del Estado. Dentro de la
clasificación de los tributos, la tasa es el gravamen cuya principal característica radica
en que se cobra, en forma coactiva al sujeto obligado, en concepto de
contraprestación por un servicio público divisible que la autoridad pública le presta o
que esta en condiciones de prestarle. La tasa asume carácter tributario en razón de
tratarse de un “recurso derivado” del Estado; pertenece a la familia de los tributos o
gravámenes, tradicionalmente clasificados en impuestos, tasas y contribuciones.11
11
Dino Jarach sostiene que la tasa es un tributo caracterizado por la prestación de
un servicio público individualizado hacia el sujeto pasivo; es un recurso obligatorio
cuya fuente es la ley y tiene carácter coercitivo.5
Por su parte, Carlos M. Giuliani Fonrouge afirma que tasa es la prestación
pecuniaria exigida compulsivamente por el estado y relacionada con la prestación
efectiva o potencial de una actividad de interés público que afecta al obligado.6
Valdez Costa expresa que lo único que esta fuera de discusión respecto de la
tasa, es justamente que el hecho de que la obligación de pagarla nace cuando se
verifica una actividad del Estado que concierne en modo particular al contribuyente.9
Por su parte, Horacio A. García Belsunce, analizando los autos “Nobleza Picardo
S.A c/Municipalidad de San Martín”, sostiene que la tasa financia una necesidad
pública, divisible y de demanda coactiva con uso real o presunto.7
3.1 Características esenciales de la Tasa
La tasa, como especie del género tributo, se encuentra sometida al principio de
legalidad, debiendo contener la ley de su creación una descripción clara y precisa de
la actividad que genera la obligación de pago, con indicación del sujeto pasivo y los
elementos cuantificantes del tributo.17
Es importante señalar que, siendo una especie de tributo, la misma participa de
los caracteres del género, motivo por el cual tienen su fuente u origen en la Ley y sólo
en ella, no pudiendo ser creadas por otro medio distinto, lo cual surge del principio de
legalidad tributaria.
La postura de que las tasas se pueden establecer por el Poder Ejecutivo sin
necesidad de ley, por considerarlas emergentes del poder de policía del estado y no
del poder fiscal, ha sido criticada con razón por Bulit Goñi, que siguiendo a Jarach
afirma que el servicio se presta en virtud del poder de policía, pero la tasa se impone
en virtud del poder tributario, y requiere de una ley en sentido material y formal.18
12
La jurisprudencia ha seguido este criterio. Un claro ejemplo es la
causa
CIDECOM INTERNACIONAL S.A. y CLAREWOOD S.A. s/Amparo, donde se
pronuncio de la siguiente manera: “El decreto 67/96 estableció la obligación tributaria,
sustituyendo las funciones del legislador lo cual no esta permitido por el texto
constitucional”.
“La obligación tributaria la debe establecer el legislador, porque la Constitución
Nacional así lo exige. Si el Poder Ejecutivo lo establece, el Poder Ejecutivo legisla.
Hace lo que la Constitución Nacional le impide. Cuando así procede, no pone en
ejecución la Ley, no aclara, ni complementa. Sustituye al legislador.
La exigencia constitucional de que cada uno de los poderes del Estado ejerza
sus propias atribuciones, sin invadir los ámbitos reservados a los otros está motivada
por la necesidad de asegurar una adecuada distribución de potestades que proteja los
derechos de los habitantes de la Nación. El principio de legalidad está inserto en el
delicado equilibrio de potestades construido por los constituyentes, toda vez que
tiende a garantizar el derecho de propiedad y a preservar, de este modo, la seguridad
jurídica de quienes habitan el suelo argentino. 21
3.2.1 Individualización del Servicio
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha tenido oportunidad de tratar este
aspecto en varias oportunidades, y ha expresado que “al cobro de dicho tributo debe
corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio
público relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente”.
En otro importante precedente, nuestra Corte sostuvo que la tasa regulada por el
articulo 120 del Código Tributario de la Municipalidad de San Miguel de Tucumán era
contraria al artículo 17º de la Constitución Nacional, ya que la misma retribuía servicios
indivisibles hechos en el interés general.16 La Corte Suprema fue contundente al
sostener que la no prestación efectiva de los servicios municipales hace improcedente
el cobro de la tasa correspondiente.
13
El Alto Tribunal en el caso Cía. Química SA c/Municipalidad de Tucumán tuvo
oportunidad de declarar ilegítima la prestación de un municipio de cobrar una tasa en
razón de supuestos servicios colectivos a (uti universi) que beneficiarían a la
generalidad de la población, y sin que se verifique una prestación particularizada e
individualizada de los mismos. Sostuvo la Corte Suprema en ese precedente que
existe “un requisito fundamental respecto de las tasas, como es que al cobro de dicho
tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de
un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente”.19
Por su parte, Catalina García Vizcaíno expresa que “el hecho generador esta
integrado por una actividad efectivamente prestada por el Estado, que se particulariza
o individualiza en el obligado al pago. Esta actividad debe ser prestada –como se dijoefectivamente, y no en forma potencial. De lo contrario, se trataría de un impuesto
“disfrazado”, ya que podría responder a servicios imaginarios, que el Estado no
prestaría jamás, solo para justificar su cobro”.20
En referencia a la discusión que se suscita frente a si la prestación del servicio
puede ser efectiva o potencial, Valdés Costa expresa que “Si el presupuesto de hecho
de la obligación de pagar la tasa es el funcionamiento de un servicio público respecto
del contribuyente, es innegable que si el servicio no funciona, no se produce el hecho
generador de la obligación, osea, que ésta no llega a nacer”.22
3.2.2 El Quantum de la Tasa
Como surge de la introducción del presente trabajo, el Quantum de la Tasa, es
el objeto principal de nuestro trabajo, por lo cual trataremos éste tema con mayor
profundidad.
Previamente, expondremos un valioso aporte que nos brinda Montesquieu, a fin
de obtener una visión general acerca de la cuantía de los tributos.
14
De las relaciones que tienen con la libertad la recaudación de tributos y la
cuantía de las rentas públicas
“CAPITULO I: De las rentas del Estado.-Las rentas del estado están constituidas
por la porción que cada ciudadano cede de sus bienes para obtener el resto seguro y
para disfrutar de ello en paz.
Para determinar bien las rentas hay que atender a las necesidades del Estado y
a las de los ciudadanos. No se puede tomar nada de lo que cubre las necesidades
reales del pueblo para cubrir necesidades imaginarias del Estado.
Son necesidades imaginarias aquello que exigen la pasiones y flaquezas de los
que gobiernan, la atracción de un proyecto extraordinario, el deseo enfermizo de
vanagloria y cierta impotencia de espíritu contra los caprichos. Con frecuencia las
personas de espíritu inquieto que se encuentran, bajo el príncipe, al frente de los
negocios piensan que las necesidades del Estado son las de sus almas mezquinas.
Nada necesita de tanta sabiduría y de tanta prudencia como el regular la porción
que se quita y la que se deja a los súbditos.
Las rentas públicas no deben medirse por lo que el pueblo pueda dar, sino por lo
que deba dar; y si se miden por lo que puede dar, tiene que ser, al menos, por lo que
pueda dar siempre”.28
La problemática de la quantum de este tributo radica en la razonabilidad entre
la cuantía de la tasa y el costo de prestación del servicio divisible efectuado por el
Estado.
Es menester señalar una de las conclusiones arribadas por prestigiosa doctrina,
entre ellos, Bulit Goñi, Casas, Villegas, Schindel, Ataliba, Shaw; en las XV Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario realizadas en Caracas, Venezuela – 1991 en
la que concluyeron:
15
“Es de esencia de la tasa que no exceda de una “razonable equivalencia” entre
su producto y el costo global del servicio estatal”.23
Por su parte, García Belsunce señala que, desde el punto de vista de la cuantía
global de la tasa, ella no puede superar mas allá de un limite discreto y razonable al
costo del servicio ya que no puede admitirse que con el ingreso obtenido se financien
otros servicios divisibles o indivisibles y aún funciones de gobierno municipal.24
No podemos dejar de expresar la postura de Giuliani Fonrouge en este tema. El
prestigioso autor dice el quantum no hace a la esencia o naturaleza jurídica del tributo,
sino a la razonabilidad o prudencia del criterio de fijación del importe. Asimismo
expresa Justo es reconocer que en todas las oportunidades la jurisprudencia ha
declarado que la relación costo – importe no puede ser una igualdad matemática o
equivalencia estricta, sino debe existir una razonable, o prudente y razonable, o
razonable y discreta, - la terminología es variable – proporcionalidad entre ambos
términos. 32
Además considera que, la calificación jurídica de la tasa no puede depender de
la cuantía de la prestación, pero creemos, en cambio, que no es admisible cualquier
medida y es menester que se den ciertas circunstancias esenciales. En primer lugar,
que exista un servicio organizado con finalidades de interés colectivo, aunque no sea
prestado en beneficio del obligado y que no se trate de meras palabras estampadas en
un documento (ley o presupuesto), en segundo término, que la tasa no sea
confiscatoria; finalmente que sea discreta y razonable respecto de la actividad
desarrollada.33
También el Máximo Tribunal Nacional ha tenido oportunidad de expresarse
respecto a este tema en la causa Ana Vignolo de Casullo c. Municipalidad de la
Capital .....el pago de
tasas
o servicios finca en
una contraprestación
aproximadamente equivalente al costo del servicio prestado; pero es imposible
fijar con exactitud ese costo individual de agua consumida, de la evacuación cloacal,
de la basura recogida en el interior de las propiedades o en las calles fronteras, de la
16
luz que reciben, de la inspección de policía higiénica o de seguridad, etc., y por eso,
para todo esos impuestos se fijan contribuciones aproximadamente equitativas, que
pueden dejar superávit en unos casos y déficit en otros, estableciéndose
compensaciones en cálculos hacendarios mas o menos acertados pero que los jueces
no pueden revisar”.
La Corte Suprema deja sentado que esas compensaciones que realiza el Estado
entre sus diversas figuras tributarias no pueden ser revisadas por los jueces, posición
que puede llegar a generar objeciones, ya que en algún supuesto la desmesura en la
fijación del monto de una tasa cuya recaudación supera ampliamente el costo de lo
recaudado puede originar impugnaciones por parte de los contribuyentes con
fundamento en la desnaturalización del tributo, pues como se ha sostenido, parte de
su esencia lo constituye la razonable proporción que debe existir entre el costo del
servicio y el monto de lo recaudado.25
En los autos Banco Nación c. Municipalidad de San Rafael, nuestro tribunal
admitió que el costo del servicio sea distribuido entre los sujetos pasivos en función de
la capacidad contributiva, asimilándose en este aspecto a los impuestos al expresar
que aun siendo la tasa una contraprestación por servicios administrativos requeridos
por el particular
al estado se comprende que éste, en ejercicio de su soberanía
tributaria, pueda efectuar una recaudación que tenga en cuenta la capacidad
contributiva del obligado al pago, según todos los elementos que el estado considere
importantes
para
valorar
dicha
capacidad
contributiva,
no
excluyéndose
la
consideración del valor del servicio prestado por el Estado [...] No se considera injusto
y se ha tenido más bien por equitativo y aceptable que para la fijación de la cuantía de
la tasa retributiva de los servicios públicos se tome no solo el costo efectivo de ellos
con relación a cada contribuyente, sino también la capacidad contributiva de los
mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los
menos capacitados una contribución menor que la requerida a los de mayor
capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio público”.
17
De éste fallo surgen dos aspectos a tener en cuenta:
3.2.3 Sobre la Capacidad Contributiva
Sobre este aspecto es menester citar al Dr. Ángel Schindel, para que cuando en
la determinación del monto de las tasas el legislador compute de alguna manera la
capacidad contributiva del destinatario de la pretensión estatal, no pueda apartarse del
todo de la razonable equivalencia entre el monto de la recaudación y el costo del
servicio estatal vinculado.
Siempre tiene el legislador a la mano, por razones de equidad, la vía de eximir o
reducir el monto de la tasa para aquellos cuya menor o aún inexistente capacidad
contributiva así lo justifique, financiando en su caso el costo no cubierto del servicio
mediante recursos derivados de impuestos.
La capacidad contributiva, no como elemento determinante para establecer
la medida de las tasas, pero sí para sustentar exenciones o reducciones de su
monto en razón de ella, puede resultar una buena articulación que, al ser
tributario, la atrae.26
Acertadamente, Teresa Gómez se pronuncia diciendo que, la capacidad
contributiva consiste en una apreciación política hecha por el legislador respecto a
determinada riqueza y fundada en los propósitos o fines que aquél quiera alcanzar,
concurrentes o no a propósitos fiscales.27
La circunstancia de que se tome en consideración la capacidad contributiva, no
significa que la recaudación se desinterese del costo del servicio. Lo que dice la Corte
es que el costo global del servicio se puede distribuir entre los obligados al pago
teniendo en cuenta sus respectivas capacidades contributivas por imperio del principio
de equidad.
La jurisprudencia ha determinado que el costo del servicio público no solo debe
tener en cuenta los costos directos, sino también los indirectos. Textualmente ha dicho
que deben contabilizarse: “los gastos de oficina que lo presta, ya que tanto la
18
existencia de ésta como el cumplimiento de sus fines dependen de la total
organización municipal, cuyas erogaciones generales deben incluir en las prestaciones
particulares en una medida cuya determinación es cuestión propia de la política
financiera”.
Para determinar el costo total de la prestación de un servicio público, en primera
medida deben considerarse los denominados costos directos, esto es, los gastos que
necesariamente deben efectuarse para la prestación del servicio en sí mismo y que
pueden ser determinados sin prorrateo alguno con otras actividades, dentro de los
cuales deben incluirse los siguientes:
a) gastos del personal dedicado a la prestación del servicio y a la gestión del
tributo;
b) la adquisición de bienes (maquinarias, por ejemplo) o servicios (como sucede
en el caso de la reparación de los camiones que recogen la basura) para la
realización del servicio.
c) gastos de amortización de los bienes utilizados para efectuar la prestación.
d) costos financieros de la dependencia, como por ejemplo, los derivados de los
intereses que deben pagarse por la toma de créditos.
Pero no se agotan allí los gastos que deben contabilizarse a los efectos de
determinar el costo total del servicio, sino que deben incluirse los llamados costos
indirectos, que son aquellos que no tienen una relación inmediata con el servicio que se
presta.
Son ejemplos de ellos los siguientes:
a) gastos que origina la recaudación de la tasa por parte de la Administración
Tributaria Municipal.
b) Los costos necesarios para el mantenimiento de la estructura comunal.
19
Ambos supuestos de costos indirectos deberán ser determinados en virtud de la
proporcionalidad que tengan los mismos con el costo directo, ya que deberá
distribuirse el total de los gastos originarios por la recaudación y la estructura estatal
entre las diversas tasas que se perciben de acuerdo a la participación de cada una en
la recaudación final total del municipio.
Como vemos, la fijación los costos, en definitiva, dependerá casi pura y
exclusivamente de la discrecionalidad administrativa de la comuna, pues en todos los
supuestos mencionados como costos directos e indirectos no sólo debe tenerse en
cuenta la prestación del servicio en el período de que se trate, sino también de los
gastos necesarios que deberán efectuarse por mantenimiento y desarrollo para que el
mismo pueda ser llevado a cabo en períodos posteriores.30
3.2.4 Sobre la Razonabilidad de la Tasa
Debe existir una razonable proporción entre el costo del servicio que debe
soportar cada sujeto y el monto del tributo individualmente cuantificado, y esa
proporción
será razonable cuando tenga como límite al principio de capacidad
contributiva, pues una tasa que sea determinada a cada individuo sin respetar la
relación con el costo del servicio e infringiendo el principio de capacidad contributiva,
será impugnable por el sujeto pasivo por atentatoria de los principios constitucionales y
debido a la desnaturalización del concepto de tasa, ya que en estos casos se
presentara claramente.
Por ello, las tasas pueden ser impugnables a tenor del principio de razonabilidad
de las leyes en la medida en que sus montos han sido establecidos en función de
cálculos presupuestarios que tiendan no solo a cubrir el puesto de los servicios
prestados, sino otras erogaciones estatales. En sentido coincidente, García Belsunce
sostiene que procede declarar la ilegitimidad de ciertas que sin llegar a ser
confiscatorias están fuera de toda proporción con la actividad peculiar del Estado que
les ha dado origen, con el fundamento en el principio de igualdad, ya que en caso
20
contrario el Estado podría hacer recaer sobre determinadas personas elegidas
arbitrariamente cargas públicas que son generales y cuya incidencia debe recaer
sobre todos los habitantes.
En la causa “Siniafa S.A. c/Municipalidad de Berazategui”, si bien la Corte, por
mayoría, rechazó la impugnación de la tasa por falta de prueba, la disidencia de los
doctores Risolía y Argúas acoge la impugnación con fundamentos que merecen la
debida atención. Señalan al respecto que “cuando el monto de la tasa se manifiesta a
todas luces como exorbitante, sin guardar proporción alguna con el servicio o aún
prescindiendo de que éste haya sido prestado- cabe que se lo impugne por su carácter
de confiscatorio (...) resulta palmaria –no obstante no llevar la demandada contabilidad
analítica- la confiscatoriedad de las tasas cobradas por la Municipalidad de
Berazategui, .... En efecto, los montos respectivos, por no mediar prestación del
servicio o, en su caso, por no guardar proporción alguna con su costo configura una
exigencia tributaria que vulnera de modo directo e inmediato la garantía consagrada
en el art. 17º de la Constitución Nacional.
Es decir que en el caso de las tasas existirá confiscatoriedad no sólo cuando el
gravamen absorba una parte sustancial de la renta o del capital, sino también cuando
no guarde adecuada proporción con el costo global de la actividad especifica cumplida
por el Estado.29
3.2.5 En relación al Beneficio
La tasa es una especie de tributo que no tiene como característica esencial el
generar un beneficio o una ventaja para el sujeto pasivo, sino que aun cuando la
prestación del servicio lo perjudique o no lo beneficie, debe abonarla.
Categórica es la opinión de Giuliani Fonrouge al respecto, al expresar “Es
inadmisible radicar el fundamento jurídico de la tasa en circunstancias que pueden
darse accidentalmente, como el hecho de que el servicio sea a favor del obligado, que
le reporte alguna utilidad o ventaja, que sea de uso facultativo y no obligatorio.
21
Los servicios del Estado se organizan en función del interés público y no del
particular. Que reporten beneficios o de orden individual es cuestión accidental o
accesoria, y no es extraño el caso que pueda derivar en un perjuicio del obligado al
pago de la tasa.37
No puede decirse que el fundamento de la tasa consista en un servicio prestado
a favor del obligado ni en la utilidad o beneficio que lo reporte, porque no siempre hay
una ventaja individual; si en muchos casos existen, en otros falta por completo o es
casi nula.
Tal es el caso, por ejemplo, cuando un comerciante que paga la tasa de
seguridad e higiene, es clausurado por los funcionarios municipales con motivo de una
inspección de salubridad que detecta irregularidades pasibles de ser sancionadas en
esa forma.
Basta la prestación del servicio para que sea viable la exigencia de pago, sin
importar que se haya configurado un beneficio para el sujeto que la recibe.
4. LA CARGA DE LA PRUEBA
Un tema que ha presentado inconvenientes, es la relativa carga de la prueba en
orden de demostrar la falta de prestación del servicio y su costo. Es principio general
que quien alega debe soportar la carga de la prueba.
Es evidente que el que esta en mejor posición para probar la efectiva prestación del
servicio, es el Estado, y no el contribuyente que alega un hecho negativo. A estos fines
es interesante al aporte de la “teoría de las cargas probatorias dinámicas”.
La llamada doctrina de las cargas probatorias dinámicas puede y debe ser utilizada
por los estrados judiciales en determinadas situaciones en las cuales no funcionan
adecuada y valiosamente las previsiones legales que, como norma, reparten los
esfuerzos probatorios. La misma importa un desplazamiento del onus probandi según
fueren las circunstancias del caso, en cuyo merito aquel puede recaer, v. gr, en
22
cabeza de quien esta en mejores condiciones para producirlas, mas allá del
emplazamiento como actor demandado, o de tratarse de hechos constitutivos,
impeditivos, modificativos o extintivos.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación expuso este criterio, en la sentencia
Llobet de Delfino, Maria T., contra Provincia de Córdoba del 28/11/69, en la cual afirmo
con respecto a una tasa por inspección veterinaria preventiva que cobro la provincia
demandada, esta no acredito como le correspondía, la efectividad de los servicios
invocados. Esa circunstancia - agrego la Corte – es suficiente para declarar la
ilegitimidad del cobro efectuado. En este sentido es terminante Héctor B. Villegas,
cuando expresa que el estado es el que esta en mejor posición de probar la prestación
de una servicio que se alega como no prestado, ya que siempre tiene su alcance el
testimonio de los inspectores que desarrollaron la tarea, las actas labradas a tal efecto,
la demostración del costo de los trabajos y toda la documentación que lo avale.
Así nuestra Corte Suprema de Justicia ha afirmado que “la carga de probar el
costo del servicio de mantenimiento de calles pavimentadas y de tierras no puede
imponerse a la empresa de transporte, pues constituiría una exigencia procesal de
imposible cumplimiento que frustraría el derecho sustancial”.31
En resumen, la carga de la prueba de la “razonable equivalencia” debe
corresponder, en caso de conflicto, a la Administración.35
5. DIFERENCIA CON EL PRECIO
El elemento de distinción fundamental del precio con la tasa -así como con las
otras especies tributarias- es la fuente jurídica de la obligación, que en el caso del
precio es el acuerdo de voluntades entre el Estado y el particular y en el caso de los
tributos, la voluntad unilateral y coactiva de la ley.
La correcta delimitación de los caracteres definitorios de tasa y precio desde el
punto de vista jurídico tiene gran trascendencia, a fin de distinguir, lo más claramente
23
posible estos ingresos entre sí, así como también de otros ingresos como el impuesto
y la contribución especial.
Particular importancia adquiere la distinción entre el precio y los ingresos
tributarios por la circunstancia de que estos últimos están sujetos al principio de
legalidad o de reserva de ley en materia tributaria, en tanto el primero puede -en
principio- ser fijado por la Administración. Esta distinción también es de suma
importancia porque no resulta jurídicamente admisible que se otorguen a la
Administración, en el caso del precio, las facultades especiales que el derecho positivo
le pueda conceder en el caso de los créditos de naturaleza tributaria. Todo intento de
confundir tasa y precio con regímenes legales híbridos o atípicos debe ser entendido
como un mecanismo para eludir las garantías individuales del contribuyente.
Este elemento de distinción se desdibuja en la práctica porque los servicios de
naturaleza supuestamente contractual se encuentran monopolizados de derecho o de
hecho por el Estado y, además, su demanda resulta ineludible, es aconsejable que el
ordenamiento jurídico extienda a los mismos el principio de reserva de ley para la
fijación de todos los elementos de la obligación.
Cuando, además, la utilización del servicio monopolizado está impuesta
obligatoriamente por la ley, corresponde concluir que la fuente jurídica de la obligación
no es el acuerdo de voluntades -del cual existe una mera apariencia formal- sino la
voluntad unilateral y coactiva del Estado, razón por la cual estamos en presencia de un
verdadero tributo que debe cumplir con todos los requisitos constitucionales
correspondientes.
En el caso del precio siempre se requiere que el obligado a su pago demande o
solicite el funcionamiento del servicio estatal para que se concrete una prestación
específica a su respecto.
Tanto en el caso de la tasa como del precio es de la esencia del correspondiente
ingreso que la actividad estatal sea divisible en unidades de uso o consumo a fin de
que pueda concretarse una prestación específica respecto del obligado al pago.36
24
6. DIFERENCIA CON EL IMPUESTO
Giuliani Fonrouge – En verdad, desde el punto de vista jurídico,
no existe
diferencia estructural entre el impuesto y la tasa. Ambos tienen su fundamento en el
poder tributario del Estado, que a su vez reposa en el poder de imperio y, al decir de
algunos autores, en la soberanía financiera , llegándose a afirmar que no hay un
verdadero criterio de diferenciación sustancial entre impuesto, tasa y contribuciones
especiales, sino de puro carácter puramente instrumental.
Desde el momento que la tasa y el impuesto pertenecen a la misma categoría
jurídica, por derivar ambos del poder tributario, la obligación emergente de aquella
surge por imperio de la ley, independientemente de la voluntad de los particulares, al
realizarse el presupuesto fáctico previsto. Constituye pues, la relación obligatoria y no
voluntaria o facultativa, no siendo posible rehusarse a su satisfacción una vez
organizado el servicio respectivo, aunque este no sea utilizado individualmente.39
La tasa...con estructura análoga al impuesto y del cual se diferencia únicamente
por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que en este caso consiste en el
desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado.
En concordancia señala Villegas que la diferencia mas evidente consiste en la
vinculación de la tasa con una actividad estatal, actividad, ésta, que no existe en el
impuesto, lo cual lleva a decir, que se trata de (el impuesto) un tributo no vinculado.40
Muchos autores admiten que la capacidad contributiva es un principio
característico del impuesto, de la misma manera que la prestación de un servicio
publico y un beneficio particular
derivados de las obras o gastos públicos son
respectivamente los principios característicos de las tasas y de la contribución.
Dino Jarach sostiene que la tasa se distingue precisamente del impuesto por la
causa jurídica, que no es la capacidad contributiva, sino la prestación de un servicio
individualizado por el sujeto activo al sujeto pasivo.41
25
Lo que si efectivamente sucede es que en los impuestos estamos frente a
hechos imponible diferentes, es decir, existen diferentes hechos o actividades que
originaran el pago de cada uno de esos tributos, pero ello no implica que en las tasas
la prestación de un servicio no constituya un hecho imponible.
26
7. LA TASA DE REGISTRO, INSPECCION Y SERVICIO DE CONTRALOR
En el presente capítulo, analizaremos específicamente el tributo denominado
Tasa de Registro, Inspección y Salubridad e Higiene u otros similares, que adoptan
como base de imposición los ingresos brutos, deducido lo abonado por impuestos
internos, impuesto sobre los ingresos brutos e impuesto al valor agregado, cuyo
período fiscal es el año calendario y el pago se efectúa en 6 cuotas bimestrales.
El servicio que se presta es divisible entre sus usuarios, y existe una efectiva,
potencial o hasta a veces inexistente contraprestación por parte del sector público
municipal.
La tasa, como tal, exige la efectiva prestación de un servicio divisible, en este
caso el de la inspección para verificar el estado de salubridad, seguridad e higiene,
requiere, inexcusablemente, que el sujeto pretendido posea radicación efectiva, con
establecimiento, local, oficina o instalaciones de algún tipo en el Municipio pretensor,
pues sin ese asentamiento físico concreto y efectivo, por mínimo que fuere, no existe
prestación posible del servicio por salubridad, seguridad e higiene, ya que no existiría
el ámbito a inspeccionar, el objeto sobre el cual practicar la inspección, para verificar el
estado de salubridad, de higiene y de seguridad en que ese local, establecimiento,
oficina o instalación se encuentre. Con acierto, el Municipio de la Ciudad de
Resistencia ha adoptado este criterio, y así evitado numerosos inconvenientes y
controversias que han ocurrido en otros municipios del nuestro país.
27
7.1 HECHO IMPONIBLE
Normativa:
Artículo 191º : Por los servicios de inspección destinados a preservar la seguridad,
salubridad e higiene en locales, establecimientos u oficinas donde se desarrollan
actividades sujetas al poder de policía municipal como las comerciales, de locaciones
de bienes, locaciones de obras y servicios, de oficios, negocios o cualquier otra
actividad de características similares a las enunciadas precedentemente, a título
oneroso y con carácter lucrativo se abonará por cada local, establecimiento, sucursal u
oficina, la tasa que fije la Ordenanza General Impositiva conforme las categorías y
alícuotas y en el modo, forma, plazo y condiciones que se establezca.
Los servicios de inspección a que se refiere el párrafo anterior son:
1. registrar y controlar las actividades enunciadas.
2. Preservar la salubridad, seguridad e higiene.
3. Fiscalizar la fidelidad de pesas y medidas.
4. Inspeccionar y controlar las instalaciones eléctricas
5. Supervisar vidrieras y publicidad propias.
7.2 BASE IMPONIBLE
Artículo 193º :
la tasa se liquidará sobre el total de los ingresos netos
devengados correspondientes al período fiscal considerado, netos de: impuestos
internos, impuesto al valor agregado e impuesto sobre ingresos brutos, siempre que el
contribuyente sea responsable inscripto en dichos tributos. 1
28
Ordenanza General Impositiva
Artículo 24º : De conformidad con lo establecido en la Ordenanza General Tributaria,
fíjense las categorías de actividades y las alícuotas aplicables:
Categorías Alícuotas
1 General
3,5
Por Mil
2 Especial
4,0
Por Mil
3 Especial A
6,5
Por Mil
4 Especial B
10
Por Mil
5 Especial B
10
Por Mil
Artículo 25º : A los efectos de su clasificación, las categorías comprenden las
siguientes actividades:
General: Están comprendidas las actividades comerciales, industriales, de
servicios, etc. que no se encuentren en la enunciación del inciso siguiente.
Especiales: Están comprendidas las que se mencionan a continuación:
Especial: Hipermercados y supermercados que reúnan las características
establecidas por las Ordenanzas en vigencia.
Especial A
-Bancos y/o entidades financieras y sucursales.
-Comercialización de lanchas y embarcaciones.
-Repuestos y accesorios náuticos.
-Los depósitos de mercadería en tránsito de cualquier naturaleza, que
son aquellas facturadas fuera del ejido municipal y enviadas y estacionadas
en esta ciudad, en depósito, para luego distribuirlas.
Especial B
-Juegos de azar (tómbolas, loterías familiares, bingos, punto y banca,
etc.) que se realicen en locales, clubes, instituciones sociales, políticas,
gremiales, etc.(Excepto agencias y subagencias de quinielas)
Especial C
-Cabarets, boites, night clubes, confiterías con espectáculos
29
-Locales nocturnos que permitan la presencia de coperas y/o
alternadoras y/o que ofrezcan espectáculos.
-Albergues por hora.
-Cabarets, boites, night clubes, confiterías con espectáculos.
-Confiterías bailables y similares.
-Albergues por hora.
-Hoteles alojamiento por hora.
-Moteles.
Del análisis de la normativa transcripta precedentemente podemos mencionar
que el Hecho Imponible en esta tasa combina la prestación de servicios de inspección
enumerados taxativamente y el ejercicio de actividades comerciales, industriales y de
servicios a título oneroso desarrolladas dentro del ejido Municipal.
La adopción como base imponible a los ingresos brutos (con ciertas
deducciones) manifiesta que la base de cálculo de este tributo no está relacionado
con la principal característica del presupuesto de hecho, que en este caso son los
Servicios de Inspección. La base imponible debe ser considerada como la
cuantificación del hecho imponible y sería razonable adoptar otros parámetros para
determinar la medida de la pretensión como ser la superficie afectada a la actividad y/o
la cantidad de personal en relación de dependencia u otros parámetros relacionados
con la actividad del sujeto pasivo. La Ordenanza General Impositiva establece para
ciertas
actividades
bases
imponibles
especiales
debido
a
sus
distintas
particularidades.
Cabe apreciar que no se permite expresamente la posibilidad de deducir de la
base imponible a los deudores incobrables, como así también a los ingresos derivados
por la venta de bienes de uso.
El tratamiento de alícuotas diferenciales según la actividad o categoría se
fundamenta en que existen actividades que exigen mayores controles e inspecciones
que otras. Teniendo en cuenta la clasificación en categorías se hallan establecidos los
30
importes mínimos que deberán abonarse aún en el caso que no se hubiera
desarrollado actividad.
Con respecto a las exenciones, existen actividades que se encuentran exentas
por encuadrarse en La Promoción Industrial (Ley Nº 881 y sus modificatorias) por la
adhesión que efectúa el municipio (con los alcances que fije por reglamentación)a una
ley provincial
que exime a determinadas actividades del pago de impuestos
provinciales; pero en el caso del Municipio se trata de tasas que exigen una
contraprestación, entonces vale preguntarse cual es la justificación normativa que
permite sobrecargar a determinadas actividades económicas (las que no están
exentas) que deberán financiar las inspecciones de aquellos sujetos exentos. Otro
aspecto a destacar es la exención otorgada a los Sujetos comprendidos en el Régimen
Simplificado para Pequeños Contribuyentes, donde el municipio siguiendo los
lineamientos de la doctrina adopta a la Capacidad Contributiva no como elemento
determinante para establecer la medida de las tasas, sino para sustentar exenciones o
reducciones en razón de ella. En lo relativo a las exportaciones, las mismas se
encuentran exentas en la última etapa.
7.3 Asignación de la Materia Imponible de acuerdo
a las Normas del CONVENIO MULTILATERAL
“El Convenio Multilateral es un acuerdo destinado a evitar la superposición de
tributos, la doble o múltiple imposición, objetivo que se obtiene mediante el
acotamiento de las potestades tributarias de los partícipes. Son dos cosas y no una.
Es decir, por un lado, el Convenio se propone que la misma base imponible, los
ingresos brutos totales del sujeto, no sea gravada más de una vez y, por otro lado, el
Convenio consagra ese propósito mediante un sistema en el cual el Fisco ve limitada
31
su potestad tributaria a la porción de base imponible que le resulta asignada, con
independencia de lo que el sujeto haga en los otros Fiscos (tribute o no, se inscriba o
no) y aun de lo que hagan esos otros Fiscos con sus respectivas potestades tributarias
y porciones de base imponible (eximan al sujeto, excluyan del hecho, de la base,
autoricen a deducir, etc.). Es el principio que, "mutatis mutandi", consagra el artículo
33 del Convenio Multilateral.
Por consiguiente, por la forma en que está estructurada la tasa de que tratamos,
a diferencia de lo que ocurre con el impuesto sobre los ingresos brutos, y
precisamente porque un tributo es una tasa y el otro es un impuesto, pasa lo siguiente:
a) la base imponible, es decir, los ingresos brutos totales del sujeto, se atribuye a
todos los Municipios en que ejerce actividad, porque evidentemente esos
ingresos provienen de esa actividad, de la actividad que se cumple en cada
Municipio, tenga en ellos establecimiento, local, oficina, instalaciones o no; b)
pero sólo podrá ser objeto de la tasa por parte de aquellos Municipios en que
cuente con establecimiento, local, oficina, instalación, etc.
Que de ese modo puede darse el caso de que el sujeto tribute a Municipios
sobre menos del total de sus ingresos es posible. Pero esa es una consecuencia, a
nuestro juicio inevitable, del carácter de tasa que reviste el tributo escogido por los
Municipios, consecuencia que no se revierte, a pesar de su clara finalidad, con el
tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral, porque el Convenio acota y
recorta las potestades tributarias de los partícipes, porque cada uno sólo puede
pretender los ingresos derivados de las actividades cumplidas en su medio y porque
en los otros Municipios donde el sujeto haya obtenido ingresos, pero carezca de
radicación, podrá aplicársele cualquier tributo, pero nunca una tasa, como es, no debe
olvidarse, la que aquí tratamos”.43
“El tema bajo análisis se encuentra regulado en el artículo 35 del citado plexo
legal, el cual, en su parte pertinente, expresa textualmente:
32
"Art. 35 - En el caso de actividades objeto del presente convenio, las Municipalidades,
comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas, podrán gravar
en concepto de impuestos, tasas, derechos de inspección o cualquier otro tributo cuya
aplicación les sea permitida por las leyes locales sobre los comercios, industrias o
actividades ejercidas en el respectivo ámbito jurisdiccional, únicamente la parte de
ingresos brutos atribuibles a dichos Fiscos adheridos como resultado de la
aplicación de las normas del presente Convenio.
"La distribución de dicho monto imponible entre las jurisdicciones citadas se hará con
arreglo a las disposiciones previstas en este Convenio si no existiere un acuerdo
interjurisdiccional que reemplace la citada distribución en cada jurisdicción provincial
adherida.
"Cuando las normas legales vigentes en las Municipalidades, comunas y otros entes
locales o similares de las jurisdicciones adheridas, sólo permitan la percepción de los
tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se
desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente
posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el 100% (ciento por
ciento) del monto imponible atribuible al Fisco Provincial..."
Cabe plantearse la disyuntiva, ya que pareciera que existen criterios de
distribución de la materia imponible, opuestos dentro del mismo artículo 35.
En efecto:
1. Un criterio sin limitación alguna, sólo bajo la obvia condición de que se ejerza
actividad dentro del Fisco Municipal, representado por el primer párrafo del citado
artículo;
2. Otro criterio establecido por el tercer párrafo, el cual limita la potestad tributaria a
aquellos Fiscos en los cuales se posea asentamiento físico, dejando a un lado el resto
de los Municipios en donde el sujeto no tenga local o establecimiento, aun bajo el
supuesto de que realice actividad dentro de los mismos.
33
8. CONCLUSIONES y PROPUESTAS
En referencia al Quantum de la Tasa de Registro, Inspección y Servicios de
Contralor de la Municipalidad de Resistencia concluimos que:
La cuantía de la tasa no guarda una razonable y discreta proporción entre su
producto y el costo global del servicio brindado por el Estado, en este caso, el
Municipio de la Ciudad de Resistencia debido a diversas razones como ser:
La desproporción entre el costo de prestación del servicio y el monto global de la
recaudación a causa de la adopción como criterio de apreciación de la materia
imponible, la base imponible del impuesto provincial a los ingresos brutos deducido lo
abonado por impuestos internos, ingresos brutos e impuesto al valor agregado, que
como puede observarse existe una múltiple incidencia económica al gravar sobre una
misma base imponible varios tributos con potestades tributarias diferentes. La materia
imponible debe guardar una relación con el presupuesto de hecho, que en las tasa, es
la prestación de un servicio efectivamente prestado por el estado, y en los impuestos,
la capacidad contributiva. La adopción como base imponible a los ingresos brutos (con
ciertas deducciones) manifiesta que
la base de cálculo de este tributo no está
relacionada con la principal característica del presupuesto de hecho y causa jurídica
del tributo en cuestión, que en este caso son los Servicios de Inspección prestados por
el Sujeto Activo al Sujeto Pasivo.
Al no existir una adecuada relación entre el costo y el servicio prestado, estamos
frente a un tributo confiscatorio que vulnera de modo directo e inmediato la garantía
Constitucional
de la Nación consagrada en el Artículo 17º. En las tasas existirá
confiscatoriedad no solo cuando el gravamen absorba una parte sustancial de la renta
o del capital, sino también cuando no guarde una adecuada proporción con el costo
global de la actividad especifica cumplida por el Municipio. Que el monto de la tasa no
sea de gran significación frente a los ingresos del sujeto, no es justificativo para la
aplicación de tasas que no se relacionen con el costo total del servicio, entendiendo
34
como costo total a la sumatoria de los costos directos e indirectos. Ésta situación
presenta inconvenientes para el contribuyente en orden de demostrar la falta de
prestación del servicio y/o la razonabilidad de su costo.
Además,
la tasa debe prestarse en forma efectiva y en la práctica
generalmente no
se presta o es casi nula, por lo tanto estamos en presencia
nuevamente de un exceso en el ejercicio de la potestad tributaria, que viola el Pacto
Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, razón por la cual nos lleva a
inferir que la premisa de este tributo es el de recaudar, no solo para cubrir los costos
inherentes a los servicios que supuestamente presta, sino atender
servicios
indivisibles, que como sabemos no hacen a la esencia de la tasa y por lo tanto resulta
contraria al principio de igualdad consagrado en el articulo 16º de la Constitución
Nacional.
Así las cosas estamos frente a un tributo, que por su desnaturalización se ha
transformado en un impuesto plurifásico acumulativo encubierto bajo el ropaje de una
tasa, con el mismo efecto regresivo que el impuesto a los ingresos brutos, que viola a
todas luces los principios de la tributación reconocidos por las normas, la
jurisprudencia y la doctrina.
Por lo expuesto y a los fines de elaborar propuestas viables dirigidas a las
autoridades locales y regionales recomendamos:
•
Adoptar otros parámetros para determinar la medida de la pretensión
como ser:
-
La superficie afectada a la actividad (como por ejemplo lo ha
establecido el Municipio de la Ciudad de Corrientes).
35
-
La cantidad de personal en relación de dependencia.
-
Otros parámetros relacionados con la actividad del contribuyente.
-
establecer topes por actividad o categorías, a fin de que la
medida de la “tasa” a ingresar, se corresponda, aunque
parcialmente, al costo global del servicio y no exclusivamente a
sus ingresos.
•
Adoptar a la Capacidad Contributiva no como elemento determinante
para establecer la medida de las tasas, pero sí para sustentar
exenciones, reducciones o categorizaciones.
36
9. BIBLIOGRAFÍA
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Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Ed. Cangallo. Pág. 234.
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Ob.Cit (3)
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Derecho Tributario Municipal. José O. Casás (Coordinador). Ed. AD.HOC. Pág. 228.
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La tributación municipal bajo las normas del Convenio Multilateral . El Artículo 35. German L.
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Tributos Municipales, Efectos Distorsivos sobre las Actividades Empresariales. German L.
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Tributos Municipales, Efectos Distorsivos sobre las Actividades Empresariales. German L.
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XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Tema I: Tasas y Precios Públicos.
Caracas Venezuela. Año 1991.
Ob.Cit (16)
Derecho Tributario Municipal. José O. Casás (Coordinador). Ed. AD.HOC. Pág. 229, 230.
Ob.Cit (16)
El procedimiento tributario y penal tributario a través de la jurisprudencia – Sentencias de
Conocimiento Obligatorio. Teresa Gómez. LA LEY. Pág. 158.
Ob.Cit (10) Pág. 253.
Ob.Cit (17) Conclusión Nº 11.
Temas de Derecho Tributario. Ed. Abeledo Perrot. 1982 Pág. 227
Ob.Cit (10) Pág. 255.
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Derecho Financiero. Volumen II 7º Edición. Giuliani Fonrouge Pág. 1080.
Derecho Financiero. Volumen II 7º Edición. Giuliani Fonrouge Pág. 1083 y 1084.
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Ob.Cit (23).
Ob.Cit (23).
Ob.Cit (33). Págs. 1070 y SS.
Ob.Cit (20). Págs. 44, 45.
Ob.Cit (33). Págs. 1070 y SS.
Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo único. 6º Edición. 1997. Ed. Depalma.
Pág. 95
El Hecho Imponible. 3º Edición. Ed. Abeledo Perrot. Dino Jarach. Pág. 201.
Ob.Cit (3).
Ob.Cit (3).