Solucionar en 2016 un cálculo "incorrecto" de Reservas de

Solucionar en 2016 un cálculo "incorrecto" de Reservas de Nivelación y Capitalización en la liquidación del IS de 2015. “Caso Practico” Muchas empresas han incluido las reservas de nivelación y capitalización y, por
parte de la administración tributaria, no quedaba claro cuál era el orden de
cálculo de las mismas
La estimación de cálculo del impuesto sobre sociedades y su contabilización, para el ejercicio 2015, se
ha tenido que contabilizar como muy tarde a 31 de diciembre de 2015, se ha tenido que incluir
lógicamente en la formulación de las cuentas anuales como muy tarde el 31 de marzo de 2016, y
finalmente las cuentas anuales de 2015 han tenido que ser aprobadas, con fecha límite 30 de junio de
2016.
Sin embargo, este año concurría una circunstancia particularmente importante, que debería haber
estado resuelta antes: muchas empresas han incluido las reservas de nivelación y capitalización y, por
parte de la administración tributaria, no quedaba claro cuál era el orden de cálculo de las mismas.
Dicho orden ha quedado claro con la publicación de la Orden HAP/871/2016, de 6 de junio (BOE 7 de
junio de 2016), que publica el nuevo modelo 200 para la liquidación del impuesto sobre sociedades de
2015.
¿Cuál es el principal problema que se produce?
La provisión del impuesto sobre sociedades contabilizada podría no coincidir con la liquidación del
impuesto sobre sociedades que se está realizando por las empresas hasta el día 25 de julio.
Dicha falta de coincidencia, ¿se puede considerar un error, un cambio de criterio o un
cambio de estimación?
Bajo mi punto de vista es un cambio de estimación contable. No olvidemos que calcular el impuesto
sobre sociedades, bajo condiciones de incertidumbre, no deja de ser una estimación. En este caso, no
parece razonable modificar las reservas voluntarias de forma retroactiva, y sí hacerlo de forma
prospectiva.
¿Cómo se podría proceder ante tal diferencia?
De dos formas:
1. Reformulando las cuentas anuales de 2015, si hay margen para ello, y si la diferencia entre
la liquidación del impuesto sobre sociedades es importante;
2. O bien, efectuando las correcciones contables oportunas en la contabilidad del año 2016, en
cuya memoria deberemos dejar debida constancia del devenir contable de las diferencias de
estimación.
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Caso práctico en caso de decidir solventar la cuestión contable en el ejercicio 2016
La Junta General Ordinaria de la empresa XXX, S.A. ha aprobado las cuentas anuales de la empresa
con fecha 15 de mayo del año 2016. Las principales magnitudes a considerar para la liquidación del
impuesto sobre sociedades del año 2015 son las siguientes:
• Base Imponible Previa: 100.000 u.m.
• Bases Imponibles Negativas pendientes de compensación: 40.000 u.m.
• Aumento fondos propios en 2015: 30.000 u.m.
• Se decide acogerse a la reserva de capitalización.
• Se decide acogerse a aplicar la reserva de nivelación.
Del resultado del ejercicio del año 2015, la empresa va a aprobar el destino del 10% a reservas
voluntarias, el 50% a dividendos y el resto a reservas voluntarias.
Tras haber hecho las indagaciones oportunas con su asesor fiscal, y previa a la publicación definitiva
del Modelo 200, la empresa ha estimado conveniente efectuar la siguiente liquidación del impuesto
sobre sociedades:
Partida
Importe Precisiones
Base Imponible Previa
100.000
Reducción Reserva Capitalización
-3.000
10% sobre incremento fondos propios
Base Imponible antes Rva. Nivelación 97.000
Reducción Rva. Nivelación
-9.700
10% sobre BI antes de Rva. Nivelación
Compensación BIN
-40.000
Base Imponible Final
47.300
Tipo de gravamen
28%
Cuota líquida
13.244 Impuesto corriente (cta. 6300)
Por lo tanto, el RESULTADO DEL EJERCICIO 2015 será:
Partida
Importe Precisiones
Resultados antes de impuestos
100.000
Cuota líquida
-13.244 Ver última línea cuadro anterior
Aplicación crédito por BINs
-11.200 28% x 40.000 u.m.
Pasivo por dif.temp.imponible Rva. Nivelación -2.716
Resultado Neto
28% x 9.700 u.m.
72.840
Los asientos contables a realizar son:
1. Contabilización del impuesto corriente y del impuesto diferido (31/12/2015):
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Cuenta Denominación
Debe Haber
6300
Impuesto corriente
13.244
4752
HP, acreedora por IS
6301
Impuesto diferido
479
Pasivo por DTI
13.160
2.716
2.716
(28% x 10.000 de diferencias temporarias imponibles)
6301
Impuesto diferido
11.200
4745
Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio 2012
11.200
(28% x 40.000 de BINs)
2. Distribución del resultado del ejercicio 2015 (a más tardar, 30/06/2016):
Cuenta Denominación
Debe Haber
129
Resultado del ejercicio
72.840
112
Reserva legal
7.284
1145
Reserva capitalización
3.000
1146
Reserva nivelación
9.700
557
Dividendo activo a pagar
36.420
113
Reservas voluntarias
16.436
Sin embargo, el asesor fiscal de XXX, S.A., al consultar el BOE de fecha 7 de junio de 2016, se da
cuenta que se ha publicado el Modelo 200 y ¡oh sorpresa! la forma y orden de cálculo de la
liquidación del impuesto sobre Sociedades no es como él había previsto. Concretamente el orden y
forma de cálculo según el Modelo 200 es:
Base Imponible antes de la aplicación de la reserva de capitalización y de compensación de BINs
-Reserva de Capitalización
-Compensación BINs
=Base Imponible
-Reserva de Nivelación
=Base Imponible después de la Reserva de Nivelación
Como vemos, el orden de cálculo es diferente de la estimación inicial de XXX, S.A.
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Ahora vamos a ver cómo será la liquidación del impuesto sobre sociedades de la empresa, una vez
considerada la Orden que aprueba en Modelo 200, y que será la que considere antes del 25 de julio de
2016 ¡ojo!:
Partida
Importe
BI antes de Rva. Capitalización y BIN 10.000
Reducción Rva. Capitalización
-3.000
Compensación BIN
-40.000
Base Imponible
57.000
Reducción Rva. Nivelación
-5.700
BI después de Rva. Nivelación
51.300
Tipo de gravamen
28%
Cuota líquida
14.364
Ello significa que antes del 25 de julio de 2016 tendré que pagar más en concepto de impuesto sobre
sociedades que lo que en un principio había calculado, en un importe de:
14.364 – 13.244 = 1.120 u.m.
El asiento a realizar sería:
Cuenta Denominación
Debe Haber
633
Ajustes negativos en la imposición s/ benef. 1.120
4752
HP acreedora por IS
1.120
¿Por qué utilizamos la cuenta 633? Pues en línea con lo dispuesto en la Resolución del ICAC de
Contabilización del Impuesto sobre Beneficios, que en su artículo 18 hace uso de esta partida para
ajustes en provisiones para impuestos (por causa de un cambio de estimación), si bien debemos
recordar que el origen de la cuenta es recoger variaciones en impuestos diferidos, luego es una
cuestión técnica a resolver por el regulador.
Pero no sólo se ve afectado el impuesto a pagar; como vemos, también habría que modificar el
impuesto diferido por la reserva de nivelación, en este caso una disminución, por un importe de:
(9.700 – 5.700) x 28% = 1.120 u.m.
Es decir, en este caso concreto el asiento a realizar también antes de 25 de julio de 2016 sería:
Cuenta Denominación
Debe Haber
479
Pasivos por diferencias temporarias imponibles
1.120
638
Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios
1.120
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Por último queda resolver qué ocurre con la reserva de nivelación inicialmente dotada por importe de
9.700 y cuyo importe real debería ser de 5.700, por lo que la disminución de la reserva de
capitalización sería de 4.000 (mucho cuidado: hay que atender a la legislación mercantil y los estatutos
de la sociedad acerca de la posibilidad de acometer este asiento "reversivo", en una Junta General
Extraordinaria posterior). Por lo tanto, el posible asiento a realizar sería, tras un hipotético acuerdo de
Junta General Extraordinaria situado por ejemplo en octubre de 2016:
Cuenta Denominación
Debe Haber
1146
Reserva nivelación
4.000
113
Reservas voluntarias
4.000
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