Informe sobre las Inspecciones de Hacienda elaborado por un

INFORME JURÍDICO
I. OBJETO
Por parte de la FEDERACIÓN DE FARMACIAS DE GALICIA (FEFGA) se plantea a este
despacho profesional la consulta relativa a los siguientes extremos:
Cuáles son los deberes de los contribuyentes en el curso de las actuaciones inspectoras
llevadas a cabo por parte de la Dependencia de Inspección de la Agencia Tributaria
cuando éstas comienzan con la presentación de los funcionarios en las dependencias
donde se desarrolla la actividad?
II. NORMATIVA DE APLICACIÓN.
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Constitución Española (art. 18)
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Ley General Tributaria (LGT).
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Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento
General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria
y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los
tributos (RGGI).
III. INFORME.
1. ¿Qué deberes obligan al contribuyente en el marco de un procedimiento
inspector?
-
Se debe de poner a disposición de la Inspección los documentos, libros,
contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia
con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y
archivos informáticos, relativos a actividades económicas.
-
Deben aportarse cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar
los hechos y circunstancias consignados en las declaraciones fiscales.
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-
La Inspección está facultada para analizar directamente la documentación,
exigiendo su visualización en pantalla informática o la impresión de listados de
datos. Puede, asimismo, tomar nota de apuntes contables y datos, y obtener
copias a su cargo, incluso en soportes magnéticos.
-
Para impedir la desaparición o alteración de la documentación citada, y de
cualquier otra prueba, puede la Inspección adoptar medidas cautelares: precinto,
depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así
como los libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de
tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate.
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No olvidemos, sin embargo, que no hay ningún precepto de nuestros
ordenamientos contable y fiscal que exijan la llevanza –y consiguiente aportación,
como es obvio- de los libros mayores de contabilidad.
2. ¿Qué facultades ostenta la Inspección una vez iniciadas las actuaciones?
a. Recabar información de los trabajadores o empleados sobre cuestiones relativas a
las actividades en que participen.
b. Recabar el dictamen de peritos, tanto de la Administración como externos.
c. Exigir la exhibición de objetos determinantes de la exacción de un tributo.
d. Verificar los sistemas de control interno de la empresa cuando pueda facilitar la
comprobación de la situación tributaria del obligado.
e. Verificar y analizar los sistemas y equipos informáticos mediante los que se lleve a
cabo total o parcialmente, la gestión de la actividad económica.
3. ¿Qué consecuencias se podrían derivar para el contribuyente del
incumplimiento de cualquiera de las obligaciones expuestas? Pues al menos
dos:
a. La calificación de la conducta del inspeccionado como infracción tributaria, o sea,
como obstrucción o resistencia a la actuación inspectora tipificada como infracción
en la Ley General Tributaria.
b. La calificación de la negativa a colaborar con la Administración puede constituir
causa para aplicar el régimen de estimación indirecta de bases, con las
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consecuencias extraordinariamente onerosas de que ello deriva, en particular la
pérdida del régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades y de
grupos a efectos del IVA.
4. ¿En qué momento del procedimiento puede la Inspección personarse en los
locales del obligado tributario?
El ordenamiento tributario prevé dos formas de iniciación de oficio de las actuaciones
inspectoras: a) Mediante comunicación notificada al obligado, en la que se le pondrá
de manifiesto una fecha en la que debe presentarse ante la Inspección, indicando
además la documentación que debe aportar en dicho acto; b) Mediante la
personación de la Inspección, sin que sea necesaria la previa comunicación, en la
empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes del
obligado tributario. El artículo 177 del Reglamento de Actuaciones Inspectoras alude
a esta última posibilidad. Pero no solo en este momento inicial puede personarse la
Inspección en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o
almacenes del obligado tributario. El artículo 179 del Reglamento de Actuaciones
Inspectoras permite que la Inspección de los Tributos se persone en estos lugares,
previa comunicación o sin ella, en cualquier momento de la tramitación del
procedimiento inspector.
5. ¿Qué órganos de la administración tributaria están facultados para
personarse en los locales del contribuyente?
El art. 142.2 de la Ley General Tributaria prevé la entrada por parte de los órganos
inspectores en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en
que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes
sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las
obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, cuando dicha entrada
sea necesaria para el desarrollo de sus actuaciones. Tratándose del domicilio
constitucionalmente protegido y no mediando consentimiento de su titular, será
necesaria, como más adelante se verá, la oportuna autorización judicial, según dispone
el art. 113 de la Ley General Tributaria. Las razones que justifican esas entradas
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pueden obedecer a los siguientes motivos: a) El conocimiento de la realidad
económica del sujeto pasivo y la actividad que desarrolla (procesos industriales,
dimensiones de la actividad, elementos del inmovilizado, número de efectivos o
personal, peculiaridades de la organización administrativa, etc.); b) El examen de la
contabilidad principal y auxiliar, así como del resto de la documentación aludida en el
artículo 142.1 de la Ley General Tributaria; c) El acceso a bases de datos y registros
informatizados para la obtención de copias en soporte electrónico; d) La obtención de
pruebas relativas a rentas no declaradas o de evidencias con trascendencia tributaria,
tales como mercancías no inventariadas, existencia de testaferros, etc.; e) El
conocimiento de cualquier otro dato de cuya existencia no pueda obtenerse
información en las actuaciones realizadas en las dependencias inspectoras.
6. ¿Puede iniciarse la entrada de la Inspección por personación directa de los
funcionarios sin notificación previa al contribuyente?
El artículo 177 del Reglamento de Actuaciones Inspectoras así lo recoge al señalar que
“cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones, de
acuerdo con lo previsto en el artículo 172.2 de este reglamento, y sin perjuicio de lo
dispuesto en el artículo 147.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, el procedimiento de inspección podrá iniciarse sin previa comunicación
mediante personación en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de
trabajo o almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la
obligación tributaria, aunque sea parcial. En este caso, las actuaciones se entenderán
con el obligado tributario si estuviese presente y, de no estarlo, con los encargados o
responsables de tales lugares”. Es, pues, una facultad del Jefe de Equipo o Jefe de
Unidad de Inspección, la valoración de las circunstancias y la conveniencia de entrada
inspectora “inaudita parte”. Sin embargo, esa personación sin previo aviso está
prevista legal y reglamentariamente únicamente para el caso de reconocimiento de
locales o fincas, y no en el caso del domicilio constitucionalmente protegido.
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7. ¿Puede considerarse domicilio constitucionalmente protegido la oficina de
farmacia?
Las cuatro características propias del domicilio constitucionalmente protegido son las
siguientes: a) Espacio físico delimitado; b) Ocupado de manera ocasional o estable; c)
Destinado a vivienda o al ejercicio de una actividad empresarial o profesional; d)
Compatible con la salvaguarda de la privacidad. Debe, pues, subrayarse que también
es domicilio constitucionalmente protegido el despacho profesional o el domicilio de
las personas jurídicas como “espacios físicos que son indispensables para que puedan
desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas” (Sentencia del Tribunal
Constitucional 69/1999) los empresarios o profesionales. De esta manera, el Tribunal
Constitucional aboga por una noción amplia del domicilio de las personas físicas y
jurídicas que en el caso de estas últimas abarcaría tanto los espacios físicos que
constituyen el “centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento
dependiente de la misma”, como aquellos otros que se destinan a “servir a la
custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su
establecimiento” (Sentencia del Tribunal Constitucional 69/1999, de 26 de abril). El
concepto de domicilio al que se refiere el artículo 18. 2 de la Constitución Española
es, como ha señalado el Tribunal Constitucional en diversas ocasiones, “más amplio
que el concepto jurídico-privado o jurídico-administrativo” (la Sentencia del Tribunal
Constitucional 22/1984, de 18 de febrero, llegará a afirmar a este respecto: “en
relación con este tema debe señalarse que la idea de domicilio que utiliza el artículo
18 de la Constitución no coincide plenamente con la que se utiliza en materia de
Derecho privado (...) La protección constitucional del domicilio es una protección de
carácter instrumental que defiende los ámbitos en que se desarrolla la vida privada
de la persona. Por ello existe un nexo de unión indisoluble entre la norma que prohíbe
la entrada y el registro en un domicilio, artículo 18. 2 de la Constitución, y la que
impone la defensa y garantía del ámbito de la privacidad. Todo ello obliga a
mantener por lo menos “prima facie” un concepto constitucional de domicilio de
mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo”
(Fundamento Jurídico 2º) y la misma doctrina se contiene en las Sentencias del
Tribunal Constitucional 160/1991; 50/1995 y 69/1999, por ello, sería un error
equiparar el domicilio fiscal aludido como tal en la Ley General Tributaria con el
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domicilio constitucionalmente protegido que puede ser diverso de éste) sin que
puedan admitirse “concepciones reduccionistas” que lo equiparen “al concepto
jurídico-penal de morada habitual o habitación” (Sentencias del Tribunal Supremo 211-2004, 17-1-2002, 31-5-1999, 26-4-1999 y 17-2-1984). También es de la misma
opinión el Tribunal Supremo en Sentencias de 18-10-2006, 12-5-2005, 19-1-2005 y
otras muchas.
En el mismo sentido se mantiene la rica doctrina del Tribunal Europeo de Derechos
Humanos con ocasión de la exégesis del art. 8 del Convenio Europeo para la
Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, al cual debe
atenderse de manera obligatoria, ex art. 10. 2 CE. Efectivamente, en sus Sentencias
16-2-2002 (caso AMANN), 4-5-2000 (caso ROTARU), 25-6-1997 (caso HALFORD) y 1612-1992 (caso NIEMIETZ), el Tribunal de Estrasburgo recuerda “el derecho del
individuo de establecer y desarrollar relaciones con sus semejantes” sin que exista
“ninguna razón de principio que permita excluir las actividades profesionales o
comerciales de la noción de vida privada”. Asimismo, la Sentencia del Tribunal
Europeo de Derechos Humanos 27-9-2005 (caso PETRI SALLINEN) afirma que el
concepto de “domicilio” puede incluir “el despacho profesional de una empresa
dirigida por una persona privada, así como las oficinas de personas jurídicas, sedes y
otros locales de negocio” (la misma doctrina se contiene en las Sentencias 30-3-1989
-caso CHAPPELL-, 25-2-2003 -caso ROEMEN y SCHMIT- y 28-1-2003 -caso SÁNCHEZ
CARRETÉ-).
En cualquier caso, en todo despacho profesional, clínica o, en el caso que nos ocupa,
oficina de farmacia, habrá una parte no cubierta por la protección constitucional del
domicilio, que se correspondería estrictamente con la recepción de entrada de los
clientes y aquellas zonas a las que tiene acceso el público en general. Todo lo demás
debe considerarse domicilio constitucionalmente protegido, pudiendo negarse su
titular a franquear la entrada en otras dependencias que no sean esa recepción o
vestíbulo de entrada y esas zonas de acceso al público, y todo ello sin perjuicio de
que en dichos lugares los actuarios puedan diligenciar la negativa del contribuyente o
comunicar el inicio de las actuaciones inspectoras requiriendo la aportación de la
documentación oportuna. En este sentido la Instrucción-Guía interna de julio de 2011
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de la Agencia Tributaria relativa a las entradas domiciliarias inspectoras, apunta lo
siguiente ante la denegación del consentimiento a la entrada inspectora por parte del
contribuyente en el despacho o clínica: “Se documentará la denegación en diligencia,
identificando a la persona que lo deniega. De ser posible, se reflejarán las razones
que, en su caso, alegue para denegar el acceso. Si se trata del inicio del procedimiento
por personación sin previa comunicación, se procederá a comunicar el inicio de las
actuaciones y en su caso, si se estima oportuno se entregará requerimiento para la
aportación de datos en soporte informático que se llevará preparado con carácter
subsidiario. Si como hemos señalado anteriormente, se preparó preventivamente un
Informe-propuesta
de
solicitud
de
autorización
de
entrada,
contactará
telefónicamente con la Oficina de la Inspección para que pueda tramitarse con
urgencia, si lo estima oportuno el Delegado correspondiente, procediéndose a
incorporar en la solicitud de autorización judicial previamente elaborada una
descripción breve y concisa de las incidencia producidas y de las alegaciones en su
caso efectuadas por el obligado tributario para no consentir la entrada en su
domicilio. Otras posibles actuaciones a realizar en caso de negativa a la entrada o
cuando se condiciona ésta a las limitaciones que impiden el desarrollo de las
actuaciones inspectoras, son las siguientes:
- Los funcionarios se retirarán a un lugar que no sea domicilio
constitucionalmente protegido, la recepción o el típico despacho de la entrada.
- Una persona o dos llevarán a la Delegación la diligencia de constancia de la
negativa a la entrada y demás documentación para incorporar a la solicitud de
autorización judicial de entrada. El resto se pueden quedar en la empresa.
- En dicho lugar, si disponemos de autorización administrativa, se pueden
continuar las actuaciones, requerir la aportación de la documentación que tienen la
obligación de aportar, etc., diligenciar los incumplimientos, diligenciar los hechos
constitutivos de resistencia, obstrucción, excusa o negativa.
- Si se estima que hay riesgo de sustracción de documentación con
trascendencia tributaria podrá valorarse la petición de colaboración de las Fuerzas y
Cuerpos de Seguridad a fin de evitar la salida del local de la citada documentación,
teniendo en cuenta que la misma puede estar tanto en soporte físico como
electrónico: documentos, carpetas, archivos, ordenadores, cds, memorias usb, etc.
que pueden requerir un registro por parte de la policía.
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- Todo esto depende de las circunstancias de cada caso, pero en definitiva, de
lo que se trata es de no dejar libertad al contribuyente y a sus asesores para que
puedan ir escondiendo o destruyendo pruebas”.
8. ¿La negativa a permitir la entrada en el local donde se desarrolla la actividad
es constitutiva de infracción tributaria sancionable?
En el caso del domicilio constitucionalmente protegido, la negativa a otorgar el
consentimiento por parte de su titular, y cualquiera que sea el fundamento de dicha
negativa, carece de efectos jurídicos perjudiciales para el farmacéutico, y no puede,
en absoluto, tildarse de excusa o resistencia antijurídica a la actuación administrativa,
al tratarse del simple ejercicio de un derecho constitucional (y lo mismo acontecería
con la revocación de ese mismo consentimiento, una vez prestado). Así lo afirma la
propia Inspección de Hacienda (AAVV 2005) y la Abogacía del Estado (AAVV 2004). En
el caso de fincas o locales y solo para el supuesto en el que los actuarios portasen la
autorización en regla del Delegado y la exhibiesen oportunamente, sería sancionable
la negativa del titular. Aunque naturalmente, y en este último caso, habríamos
también de recordar la posibilidad de que en dichas fincas o locales pudiera existir
algún habitáculo con consideración domiciliaria protegida constitucionalmente, en
cuyo caso, tampoco resultaría razonable la sanción.
9. ¿Puede, en el curso de las actuaciones, revocarse la autorización para acceder
al domicilio o locales previamente concedida?
Indudablemente. La manifestación de consentimiento a la entrada por parte de la
Inspección puede revocarse en cualquier momento, no sólo porque se trata del
ejercicio de un derecho del contribuyente, sino también porque así lo dispone
expresamente el art. 172.5 del Reglamento de Actuaciones Inspectoras. El abandono
del lugar por los funcionarios debe ser inmediato y sin posibilidad de adoptar medida
alguna, ni prorrogar la actuación, so pena de que incurran en un flagrante delito de
allanamiento de morada.
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10. ¿Cuándo puede considerarse necesaria la entrada en el domicilio/oficina de
farmacia?
Únicamente cuando se entienda necesaria la entrada podrá legítimamente la Agencia
Tributaria recurrir a esta potestad exorbitante en sus facultades inquisitivas. El
Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que la injerencia en los
derechos recogidos en el artículo 8.2 del Convenio Europeo para la Protección de los
Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales debe responder a “una
exigencia social imperiosa” (Sentencia 9-10-2003, caso SLIVENKO; 20-6-2000, caso
FOXLEY; 23-9-1998, caso MC LEOD; 25-3-1998, caso COP; 16-12-1997, caso
CAMENZIND y 24-11-1986, caso GILLOW), y siguiendo su estela, el propio Tribunal
Constitucional español (Sentencia 66/1985) afirma, como regla general, que “el
principio de proporcionalidad exige una relación ponderada de los medios empleados
con el fin perseguido, para evitar el sacrificio innecesario o excesivo de los derechos
fundamentales cuyo contenido esencial es intangible”. Por lo tanto, en opinión del TC
las entradas y registros domiciliarios resultarían necesarios en todos aquellos
supuestos en que la obtención de pruebas fuese imposible o extraordinariamente
dificultosa acudiendo a otros medios alternativos menos onerosos, llegando incluso a
afirmar que dicha inmisión debe constituir el medio indispensable para alcanzar el fin
perseguido. Dicho de otra manera, únicamente sería legal la entrada ante la
inexistencia de otra medida más ponderada para alcanzar el fin propuesto con
idéntica eficacia. Ello equivaldría a decir que si el objetivo de la Inspección puede ser
conseguido por otros medios que causen menor perjuicio a los interesados –a pesar
de ser más gravosos o molestos para la Administración- habría de preservarse la
intimidad personal y familiar, así como la inviolabilidad del domicilio. Lo relevante
desde el punto de vista jurídico, por lo tanto, es que la entrada domiciliaria por parte
de la Inspección sea necesaria o imprescindible y no, por el contrario, que sea
simplemente útil o conveniente, lo que equivale a decir que la entrada domiciliaria
únicamente será ajustada a derecho cuando, para el desarrollo de las actuaciones
inspectoras llevadas a cabo, hayan resultado infructuosos otros posibles medios o
medidas alternativas.
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11. ¿Quiénes deben atender a la Inspección e una actuación de personación y
prestar consentimiento para la entrada?
El artículo 142 de la Ley General Tributaria, relativo a las facultades de la Inspección,
impone a los contribuyentes una obligación de atención a la Inspección, obligación
que se traduce en la imposición de facilitar la práctica de sus actuaciones y colaborar
para que éstas se lleven a cabo de la forma más eficaz, facilitándoles aquellos
elementos o accesos que, con arreglo a las normas, resultan posibles. Esta obligación
se extiende al obligado tributario, su representante o, en el caso de que no se haya
comunicado la previa personación de la Inspección, al encargado de la custodia de los
lugares donde se desarrollen las actuaciones, según indica el artículo 172.2 del
Reglamento de Actuaciones Inspectoras. Ha de reputarse, pues, irregular el
consentimiento recabado de los empleados o los encargados de tareas
administrativas. Con toda claridad, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de
octubre de 2003, establece que el consentimiento para la entrada debe ser otorgada
por el titular, no por empleado alguno, no siendo tampoco suficiente que no conste
su negativa: “La información obtenida de los archivadores reconocidos fue la única
tenida en cuenta por la Inspección … y a ello se añade que la persona presente
durante el reconocimiento era un empleado ocasional en el curso de una inspección
efectuada sin autorización judicial y sin autorización de los legales representantes de
la empresa (únicos que podían suplir la falta de autorización judicial), sin que conste
prestado tal consentimiento a posteriori. La información obtenida resultó ser una
prueba ilícitamente obtenida y las actuaciones inspectoras nulas de pleno derecho”.
En definitiva, las personas legitimadas para prestar válidamente el consentimiento
para el supuesto de oficinas de farmacia será el titular de la instalación a la que
pretende acceder la Inspección. Y cabe añadir que, si existe más de un titular de la
oficina de farmacia, bastaría con la oposición de uno de ellos para no entender
otorgado el consentimiento válidamente.
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12. ¿Basta la simple no oposición para entender válidamente concedido el
consentimiento del titular?
El consentimiento prestado debe reunir tres requisitos: 1º) Que lo preste el propio
obligado tributario como titular legítimo del domicilio en el que va a realizarse la
inspección. 2º) Que dicho titular ostente la capacidad jurídica necesaria y suficiente
para poder otorgar ese consentimiento. 3º) Que éste sea prestado de forma
enteramente libre y voluntaria, es decir, sin la concurrencia de vicios que obsten a la
voluntad y que pudieran afectar a la manifestación jurídica realizada.
Ese consentimiento, pues, ha de ser claro y contundente. Es más, la interpretación de
cuándo hay o no consentimiento, debe realizarse en la forma más beneficiosa para
quien soporta la entrada ya que el mayor rigor será siempre exigible para la
actuación de los miembros de la Administración, que no pueden ignorar el estricto
cumplimiento de la legalidad por razones profesionales.
Es más, los funcionarios de la Inspección están obligados a advertir al titular del
domicilio en el que se pretende la entrada, de las razones o motivos de dicha entrada
y particularmente del derecho que le asiste a su titular de oponerse o negarse a la
misma. Considera viciado el consentimiento la Sentencia del Tribunal Supremo 3-92002, cuando señala que en la entrada y registro se indujo al error por los
funcionarios que la practicaron, pues hicieron creer a los interesados –se trataba de
una farmacia- que era una inspección administrativa encargada por el Servicio de
Salud autonómico, cuando la verdad era otra. En este caso, el Tribunal Supremo
declaró el engaño y la obligación de solicitar mandamiento judicial.
Lógicamente, el vicio en el consentimiento tendrá repercusiones en las propias
pruebas obtenidas por la Inspección, pues en aplicación de la teoría procesal del
“fruto del árbol envenenado” dichas pruebas podrían adolecer de nulidad absoluta
(art. 11. 1 LOPJ). En este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 2-6-1995
señala que la falta de cumplimiento de los requisitos establecidos para otorgar el
consentimiento: “podrá trascender a la regularidad del acta de inspección y, en su
caso, a la eficacia probatoria de determinados elementos de conocimiento
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incorporados al acta. Incluso (...) cabría llegar a admitir una presunción iuris tantum
de falta de consentimiento derivada de la omisión de los citados requisitos formales”.
Sin consentimiento, por lo tanto, la entrada sería ilegal. En este sentido, el art. 11. 1
LOPJ señala que no surtirán efectos las pruebas obtenidas, directa o indirectamente,
violentando los derechos o libertades fundamentales.
Lógicamente, de todos estos extremos relativos a la adecuada prestación o no del
consentimiento, habrá de dejarse el oportuno rastro en las diligencias de constancia
de hechos como parte sustancial de la documentación inspectora. Insistimos en que
siendo cierto que el consentimiento para franquear la entrada puede ser tácito, de
conformidad con lo dispuesto en los artículos 142.2 de la Ley General Tributaria y
172.5 del Reglamento de Actuaciones Inspectoras, en dichas diligencias debe constar
que tal consentimiento fue libre, claro e indubitado, correspondiendo la carga de la
prueba a la Administración Tributaria, no bastando a estos efectos el que no conste la
negativa del obligado tributario a consentir la entrada.
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en su sentencia de 23 de abril
de 2010, que consolida sus pronunciamientos posteriores, llegando a la conclusión de
que los espacios utilizados para desarrollar las actividades profesionales son
merecedores de protección constitucional, de modo que el acceso a dichos espacios
por parte de cualquier funcionario público sólo es legítimo cuando concurre la
autorización explícita del interesado o cuando, a falta de la anterior, exista
autorización judicial. La falta de cualquiera de ambas circunstancias -y sin que la
preceptiva autorización judicial pueda ser suplantada por la del Inspector-Jefe o del
Delegado Especial- provoca no sólo la nulidad radical de las actuaciones inspectoras,
sino la invalidez de cualquier acto administrativo que se apoye en las pruebas
obtenidas en el registro y/o acceso inválidos.
Más recientemente, la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2012,
después de rubricar el expuesto criterio, añade que no puede presumirse el
consentimiento implícito del titular cuando no conste claramente prestado, sin que
quepa presuponer el conocimiento y, menos aún, la aquiescencia. Esto exige, a su vez,
que el asentimiento -expreso o tácito pero concluyente- a la entrada a la zona que va
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más allá del acceso al público en general, lo otorgue el titular del domicilio, sin que sea
suficiente el consentimiento prestado por quien carezca de tal condición (p.ej. un
empleado).
13. Visto lo anteriormente expuesto, ¿cómo puede actuar el contribuyente ante
la presentación de los funcionarios de la Inspección pretendiendo acceder a
la totalidad de las instalaciones de las oficinas de farmacia?
Cuando los funcionarios de la Inspección se presenten “por sorpresa” con intención
de acceder a la totalidad de las instalaciones de la oficina pero careciendo de la
preceptiva autorización judicial, ya hemos visto que necesitarán del consentimiento
de todos y cada uno de los titulares de la oficina de farmacia para que dicho acceso
no pueda reputarse ilegal y, en consecuencia, que toda la prueba recogida en el
mismo quede sin efecto y, por tanto, convierta en nulos todos los actos
administrativos que se deriven de dicho procedimiento.
En cualquier caso, y pese a lo expresado con anterioridad, es aconsejable (no
sobraría) argumentar por qué se niega la autorización de acceso (exigiéndole, en
consecuencia, la judicial) a todos aquellos espacios a los cuales no tiene acceso el
público. Para negarse a entregar la documentación que espontánea e
indiscriminadamente pide la Inspección, podemos argumentar que tanto en la que
pretende llevar físicamente como en los registros informáticos cuya copia exige la
Inspección en el acto están mezclados documentos, informes y datos de carácter
confidencial, privado y personalísimo tanto de los titulares de la oficina de farmacia
como de los empleados, razón por la cual debe de concederse a la empresa un plazo
razonable para separar la documentación que tenga, en palabras del art. 29 de la Ley
General Tributaria, “trascendencia tributaria”, de la que no la tenga. Tanto las leyes
generales de Derecho administrativo como las relativas a la protección de datos de
carácter personal no sólo exigen que la custodia de tales documentos, datos, etc.
privados y confidenciales sea severa a cargo de su depositario sino que la
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responsabilidad derivada de su entrega a terceros (y la Agencia Tributaria lo es en el
caso de datos de esta naturaleza) puede alcanzar dimensión penal. La negativa del
empresario estaría, pues, justificada.
Este es mi criterio que así expreso, según mi leal saber y entender, sujeto a mejor
criterio fundado en derecho.
Carlos Seoane Domínguez
Colg. 3.633 ICACOR
A Coruña, 14 de enero de 2014.
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