naturaleza jurídica de la retribución de los socios

LA NATURALEZA JURÍDICA DE LA RETRIBUCIÓN DE LOS SOCIOSTRABAJADORES DE UNA SOCIEDAD
I.
INTRODUCCIÓN.
La compatibilidad de la relación laboral y societaria en un administrador, y que
además es socio-trabajador, ha sido deslindada por la jurisprudencia social, sin que
desde el punto de vista tributario, a mayores del Impuesto sobre Sociedades, se pueda
decir lo mismo, sobre todo respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
atendiendo a cómo se proceda a la retribución. Este aspecto se acentúa en el caso de las
sociedades unipersonales. Otra cuestión directamente relacionada y que se debate, es la
deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la sociedad en el caso
de servicios prestados por los socios-trabajadores.
La jurisprudencia, hasta el momento, cuando ha conocido supuestos en los que el
administrador, a mayores, realizaba una actividad laboral, ha puntualizado si la relación
mercantil que existía como administrador absorbía, o no, a la relación laboral, y por lo
tanto, esta era inexistente, o no. Sin embargo, los Tribunales no han matizado si la
actividad laboral que realizaban los administradores-socios, a efectos del IRPF se
encuadraba como rendimiento del trabajo o rendimientos de actividades económicas.
Tanto ha sido así, que la propia AEAT, a través del Departamento de Gestión
Tributaria, ha emitido una Nota nº1/12 a principios del 2012 con la intención de aclarar
el tratamiento fiscal de los socios-administradores-trabajadores de entidades
mercantiles, la cual analizaremos en este estudio.
En los últimos años, desde las sentencias de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Supremo del 13 de Noviembre de 2008 -caso MAHOU-, se
ha aclarado y marcado la línea a seguir por los Tribunales menores en los casos en los
que se planteaba la deducibilidad de las retribuciones de los Administradores de las
entidades mercantiles1. Asimismo, la Dirección General de Tributos no ha sido inmune
a la posición doctrinal y ello, sin lugar a dudas, ha orientado las resoluciones emanadas
de este órgano.
Si bien, la incidencia de la naturaleza tributaria de las retribuciones que perciben los
administradores recae sobre varios impuestos, como Sociedades, Renta e IVA, una vez
que la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, amplió el concepto de gastos deducible, las
cuestiones más controvertidas se han centrado en los dos últimos impuestos, ambos
relacionados con el tipo de naturaleza tributaria que se adopte respecto de las citadas
retribuciones. Hay que tener en cuenta también que la posición administrativa se apoya
1
La doctrina jurisprudencial que se asentó es de tal importancia que ha fundamentado posteriores
sentencias, tanto del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2010 (RJ 2010/3476), como de la Audiencia
Nacional de 23 de febrero de 2011 (JT 2001/376).
1
en conceptos que no son propios del Derecho Tributario, como son los aspectos
laborales.
Los criterios del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional, desde el caso
Mahou, y tras la modificaciones legislativas, tanto en el ámbito tributario, como en el
mercantil, para considerar que las remuneraciones satisfechas a los administradores
constituyen gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades son los siguientes:
1.- Las retribuciones del Consejo de Administración tienen que estar previstas en los
Estatutos de las Sociedades y calculadas con certeza. Para ello, han aducido que la Junta
de Accionistas no es el órgano competente para regular la retribución de los
administradores, sino que son los Estatutos los que, en su caso, deben modificarse para
determinar de manera precisa la retribución del cargo, bien fijando el quantum de la
retribución o bien el porcentaje concreto de beneficios o, en definitiva, la fórmula de
cálculo de dicha retribución.
2.- En el caso de que alguno de los administradores realice alguna actividad laboral
y, por ello, la sociedad considere que la relación se puede calificar como laboral en
orden a la Seguridad Social y a las retribuciones percibidas, no puede considerarse en
todos los casos2. Es decir, se tiene que analizar caso por caso, porque según la
jurisprudencia, generalmente la relación mercantil que mantiene el administrador
absorbe a la laboral -Teoría del Vínculo-, por lo que las cantidades pagadas en este
último concepto, no se pueden deducir como gastos de personal3.
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la retribución de los
administradores sociales puede tener distinta naturaleza dependiendo del origen y causa
de los rendimientos, lo que supone a efectos fiscales un tratamiento distinto, en algunos
casos, en función de la actividad que realice, bien como Administrador (rendimiento del
trabajo especial), trabajador (rendimiento del trabajo normal o rendimientos de
actividades económicas) y administrador-socio perceptor de dividendos o asimilados
(rendimientos del capital). La determinación de la naturaleza de los rendimientos resulta
de gran trascendencia desde el momento en que, en los rendimientos del trabajo, forman
parte de la renta general y, por ende, de la Base Imponible General, mientras que los
rendimientos del capital se integran en la renta del ahorro y, consecuentemente, en la
Base Imponible del Ahorro4. A pesar de la importancia que tiene, previamente resulta
imprescindible delimitar si estas retribuciones se consideran rentas de trabajo en todos
los casos.
II. LA CALIFICACIÓN DE LA RETRIBUCIÓN DE LOS SOCIOS-TRABAJADORES EN EL IRPF.
2
Como es el caso de las Sociedades Laborales, según lo establecido por la Ley 4/1997, de 31 de
diciembre de 1998.
3
Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de febrero de 2011 (JT 2011/376).
4
Este tema ya lo hemos tratado de manera más profusa en el artículo "La retribución de los
administradores después de las Sentencias Mahou", Revista Técnica Tributaria, nº 95, 2011.
2
A pesar de la normativa existente en el ámbito laboral5, lo cierto es que el Derecho
Tributario tiene autonomía suficiente para delimitar la naturaleza tributaria de las
retribuciones que se perciban por dicho concepto, aunque no siempre lo haga. En este
supuesto de desconexión de la normativa laboral y tributaria, parece evidente que tanto
los contribuyentes, como la administración tributaria, tendrán que utilizar la
jurisprudencia y doctrina administrativa que existe sobre el tema6. Desde luego, no se
puede atender a la denominación que las partes le asignen, sino que depende de la
configuración efectiva de los derechos y obligaciones que se deriven de los mismos7,
sobre todo, en el ámbito de la dependencia y ajenidad.
La definición del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, resulta muy amplia con la finalidad de acoger
todas las percepciones dinerarias o en especie que provengan de una relación laboral o
estatutaria, así como, por ejemplo, las retribuciones que puedan percibir los consejeros o
administradores de entidades jurídicas8.
Sin embargo, el problema radica en que no existe una identidad entre el concepto
tributario de rendimientos del trabajo y la relación laboral propio del Derecho del
Trabajo. En este sentido, la normativa del IRPF establece supuestos de obtención de
rendimientos del trabajo que, como en el caso de los administradores o de cargos de
representación política, no derivan de una relación laboral. Es más, ciertas retribuciones
que provienen de una relación laboral, el art. 17.3 de la LIRPF las califica como
rendimientos de actividades económicas. La norma tributaria pone de manifiesto que la
línea divisoria entre los rendimientos del trabajo y los de actividades económicas resulta
muy tenue, dada la regulación que la LIRPF hace de los dos tipos de rendimientos,
como ocurre en los supuestos en los que el socio, a mayores de ser administrador de la
sociedad, realiza actividades laborales y por ello percibe una retribución.
La falta de regulación legal expresa, así como una doctrina administrativa clara, ha
sido determinado para que la Administración tributaria se haya arrogado un papel más
propio del legislador. Así las cosas, la Agencia Tributaria, a través del Departamento de
Gestión Tributaria, ha emitido una Nota sobre el tratamiento fiscal de los sociostrabajadores, sobre todo en los ámbitos de gerencia y sociedades profesionales, dónde
las notas de dependencia y ajenidad pueden resultar desvirtuadas. No quiero dejar pasar
la consideración de que sea a través de una Nota de la Agencia del Departamento de
5
No se puede obviar que se ha aprobado la Ley 20/2007, de 11 de junio, dónde se regula el Estatuto del
Trabajador Autónomo, y se implementa una definición jurídica de autónomo, pero también se regula la
polémica figura del trabajador autónomo económicamente dependiente.
6
Como ha argumentado el TEAC, hay que atender “al conjunto de datos que en cada caso concreto
perfilan las características de la actividad desarrollada, pues de ese conjunto probatorio puede resultar
confirmada o contradicha la formalización dada a la relación”: Resolución del TEAC de 15 de octubre de
2004.
7
Vid. entre otras, la STS de 11 de diciembre de 1989 (RJ 1989/8947) y 29 de diciembre de 1999 (RJ
2000/1427).
8
Por esta razón lo calificamos como rendimiento del trabajo especial. Vid. RUBIO GUERRERO, J.J.:
“Los rendimientos del trabajo”, en AA.VV., dirigido por CORDÓN EZQUERRO y RODRÍGUEZ
ONDARZA, El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Thomson, Madrid, 2009, pág. 349.
3
Gestión, dónde se ponga de manifiesto las consideraciones sobre el tratamiento fiscal de
los socios de las entidades mercantiles, cuando es una norma de carácter doméstico sin
virtualidad jurídica propia, además del daño que se le inflige al principio de seguridad
jurídica. Es decir, la propia Nota aclara que en el caso de los socios trabajadores de
cooperativas y de los socios profesionales de sociedades civiles profesionales, a efectos
del IRPF, en el primer caso, la Ley de Régimen Fiscal de Cooperativas así lo regula
expresamente, y respecto al segundo supuesto, la LIRPF contiene un régimen especial
para las Entidades en Régimen de Atribución de Renta. Por este motivo, la
Administración se encuentra compelida a dar las pautas en la cita Nota, en los supuestos
en los que no existe un régimen que no sea el general.
Por lo tanto, la Administración Tributaria pretende "clarificar" cómo se califican los
rendimientos que obtiene un socio-trabajador de una entidad que realiza una actividad
empresarial. Nos hallamos ante un tema que no resulta pacífico, ni siquiera para la
propia Administración Tributaria que, en ocasiones a través de consultas tributarias ha
manifestado que los socios-trabajadores de la entidad percibían "retribuciones del
trabajo"9, mientras que en otras, las calificaba como rendimientos de actividades
económicas10. En la citada Nota, la Agencia Tributaria aclara que como no existe una
identidad entre el concepto de rendimientos del trabajo en el IRPF y el concepto de
relación laboral, tal y como expusimos arriba, la calificación laboral que se haga de una
relación no puede ser el único criterio que se debe seguir en el ámbito fiscal. La
conclusión es que el contribuyente y la administración cuando procedan a calificar y
valorar estos rendimientos tendrán que atender las circunstancias de cada caso concreto.
En concreto, ya podemos excluir de este dilema a aquellos socios-trabajadores que
lleven a cabo un trabajo que no tenga ninguna relación con la gerencia o toma de
decisiones en la empresa. Esto último sólo sucederá en entidades medianas o grandes y,
conociendo el tejido empresarial de nuestro país no será lo más habitual. Es decir, lo
normal será que en la mayoría de las microempresas y pymes, en una misma persona/s,
coincidan la figura de socio, administrador y trabajador dentro de la empresa11.
A mi juicio, la Nota de la Agencia pretende, siguiendo la estela de la jurisprudencia
sobre los Administradores, en un ejercicio un tanto rocambolesco, situar a los sociostrabajadores en la tesitura de elegir forma jurídica en la que van a realizar su actividad
económica, es decir, como personas jurídicas o como autónomos, con un coste fiscal
distinto no sólo en materia del IRPF, sino en el IVA. Y esto supone que, a mayores, la
9
Vid. Consulta de la DGT V0918-09.
Es cierto que en este último supuesto, los supuestos de remuneración de socios que trabajaban para la
sociedad, de la que eran propietarios, en régimen de arrendamiento de servicios. Vid. Consulta de la DGT
V1492-08.
11
Esta situación sería aplicable a los socios-trabajadores, cuando optasen por la creación de una sociedad
laboral, pues la Ley 4/1997, de Sociedades Laborales en el artículo 21 regula el encuadramiento de los
socios-trabajadores y socios-trabajadores-administradores en el Régimen de la Seguridad Social como
trabajadores por cuenta ajena, cuando es de todos conocido que el régimen de la seguridad social no
implica una calificación en el ámbito del IRPF.
10
4
Administración tributaria atenta con un principio arraigado en nuestro ordenamiento
jurídico, la libre elección de forma jurídica en la que quiera desarrollarse una actividad
empresarial con la finalidad que sea, es decir, para una mejor gestión del negocio o para
limitar la responsabilidad patrimonial. Da igual la motivación, todos los supuestos son
iguales de legítimos y, sin embargo, la Agencia tributaria a través de esta Nota, que si
bien le sirve al contribuyente para saber el criterio a la hora de la calificación de los
hechos, actos o negocios jurídicos indicativos de capacidad económica, pretende legislar
de hecho, ya que no puede de derecho, vulnerando los principios de libertad de forma y
de seguridad jurídica.
Pero, para llegar a la aseveración que he realizado en el párrafo anterior, resulta
imprescindible examinar el criterio de la Agencia Tributaria sobre la naturaleza de la
retribución del socio trabajador. Atendiendo al artículo 17.1 de la LIRPF que califica
como rendimiento del trabajo aquellas contraprestaciones o utilidades que no tengan el
carácter de rendimientos de actividades económicas, el artículo 27.1 del mismo cuerpo
normativo dispone que la atribución de los rendimientos como actividades económicas
exige el cumplimiento de un requisito esencial, la ordenación por cuenta propia del
trabajo y de medios de producción que puedan utilizarse para ejercerla. La Nota de la
AEAT descompone este requisitos en dos distintos, por lo que en primer lugar me voy a
referir a la ordenación por cuenta propia, para posteriormente considerar cuando existen
medios de producción.
1. LA
ORDENACIÓN POR CUENTA PROPIA COMO REQUISITO PARA CALIFICAR LA
RELACIÓN DEL SOCIO-TRABAJADOR CON LA ENTIDAD.
La calificación de la naturaleza civil o laboral de la relación que une a los sociostrabajadores con la entidad no le corresponde, efectivamente, a la Agencia tributaria, ya
que, según la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de Noviembre de 2007, fiscalmente
resulta irrelevante la calificación de los contratos efectuados por las partes. Sin
embargo, continúa el alto Tribunal, sí que cabe analizar los rasgos definitorios de dicha
relación y determinar la calificación de los rendimientos en el IRPF.
Pues bien, esos rasgos son sensu contrario la dependencia y ajenidad que como la
Ley no los define, sólo puede valorarse a través de indicios. En concreto, la citada
Sentencia del TS establece como indicios más comunes de la dependencia, "la asistencia
al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el
sometimiento a un horario. (...); la inserción del trabajador en la organización de trabajo
del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad; y reverso del
anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador. Indicios
comunes de la nota de ajenidad son, entre otros, (...); la adopción por parte del
empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de
mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección
de clientela, indicación de personas a atender; el carácter fijo o periódico de la
remuneración del trabajo; y cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la
misma con arreglo a un criterio que guarde proporción con la actividad prestada, sin el
5
riesgo y sin el lucro especial que caracteriza a la actividad del empresario o al ejercicio
libre de las profesiones".
A mayor abundamiento, la Dirección General de Tributos ha considerado que la
condición de socio, de primeras, es un indicio significativo de la inexistencia de las
notas de dependencia y ajenidad, ya que lo más usual es que los socios-trabajadores
ejerzan su actividad ordenando los factores productivos por cuenta propia12. Sin
embargo, añadiría que también debe tenerse en cuenta si el porcentaje de participación
del socio-trabajador en la entidad es significativo para la toma de decisiones a efectos de
considerar la ordenación por cuenta propia. A nadie se le escapa que, efectivamente, en
una sociedad de ciertas dimensiones los trabajadores pueden participar en el capital
social, no olvidemos que es una de las formas de retribución que existen para fidelizar a
los trabajadores, y sin embargo sigue existiendo las notas de ajenidad y dependencia.
Entonces, ¿en quién está pensando la Administración? La respuesta ya la dimos
anteriormente, en las microempresas y pymes que hayan optado por elegir una forma
jurídica, como sociedades anónimas o de responsabilidad limitada.
Sin embargo, como la Administración Tributaria no puede regular lo que no está en
la Ley, tampoco puede establecer a través de una Nota, que no olvidemos es una norma
doméstica13, por lo que la concurrencia de las notas de dependencia y ajenidad se
considera como una cuestión de hecho que debe analizarse caso por caso, teniendo en
cuenta todos los elementos de prueba correspondientes más allá de la mera participación
en un determinado porcentaje del capital social. Hay que añadir que a pesar de afirmar
la necesidad de que a través de los elementos de prueba pertinentes se determine la
dependencia y ajenidad, la Administración sigue alegando que el criterio de
participación mantiene un peso considerable para excluir las citadas notas14.
Efectivamente, si los órganos de gestión e inspección se atinen a lo establecido en
esta Nota, en el supuesto de que un socio-trabajador posea menos del 50% del capital de
una sociedad puede haber o no dependencia con la entidad a tenor del criterio específico
que tengan los órganos de inspección. Sin embargo, aquellos socios que posean más del
50% del capital de una sociedad, la Agencia Tributaria entiende que existe para ese
socio una ordenación por cuenta propia de medios humanos o de producción. Pero, la
pregunta pertinente es, ¿cuándo existen medios de producción en sede del socio?
12
Consulta de la DGT de V1492-08, de 18 de julio de 2008. Pero, digo de primeras, porque lo cierto
es que, por ejemplo, en esta Consulta se sigue el criterio de una Sentencia del TSJ de Cataluña de 27 de
octubre de 2004, dónde el socio tenía una participación del 2'137% del capital social y, sin embargo, el
Tribunal consideró que era un dato con trascendencia.
13
Cuando hablamos de doctrina administrativa, no podemos olvidar que los cauces para la creación de la
misma son: órdenes interpretativas -emanadas del Ministro del Hacienda-, la contestación de las consultas
vinculantes -Dirección General de Tributos-, y las Resoluciones de los Tribunales EconómicosAdministrativos.
14
Lo cierto es que en la citada Nota, la Administración tributaria fundamenta este último inciso con una
Consulta de la DGT que nada tiene que ver con la situación planteada, porque la cuestión que se suscitaba
se refería a una sociedad profesional.
6
2. LA EXISTENCIA DE MEDIOS
SOCIO, O DE UNO DE AMBOS.
DE PRODUCCIÓN Y RECURSOS HUMANOS EN SEDE DEL
La ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos
humanos, o de uno de ambos, tal y como se refiere el artículo 27.1de la LIRPF, implica
que existe una organización autónoma de medios de producción. Esto significa que,
cualquier persona física que lleva a cabo una actividad empresarial o profesional tiene la
capacitación necesaria para ordenar por cuenta propia esa actividad económica, que será
distinta según la actividad económica que se realice.
En este caso, la Nota de la Agencia, con argumentos traídos de los pelos a mi juicio,
considera que en el caso de los servicios profesionales (abogacía, asesoría, servicios de
arquitectura, medicina, economistas...) el principal medio de producción reside en el
propio socio, es decir, en la propia capacitación profesional de la persona física que
presta los servicios. Es decir, la Administración resuelve que los medios materiales de
producción son equivalentes al capital intelectual de la persona física.
Resulta muy sorprendente que la Administración Tributaria haga esta ecuación, sin
tener en cuenta que la capacitación profesional no sólo es intelectual y, por lo tanto,
exigible para el acceso a determinadas profesiones (abogados, médicos, arquitectos,
ingenieros..), sino que también puede ser manual y práctica (mecánico, cocinero,
peluquero....), y además siempre está en la persona física, nunca en la jurídica. Para la
Administración, los medios materiales necesarios para el desarrollo de los servicios
prestados son de escasa relevancia frente al factor humano. Esta declaración no deja de
sorprenderme por la falta de rigor que, en su caso, se le tiene que exigir a una
Administración y más cuando es la tributaria. La aplicación práctica de este argumento
de la Administración supone que, dependiendo de la actividad de la sociedad y del
capital intelectual del socio, los rendimientos que obtenga por su trabajo en un caso se
calificarán como rendimientos de actividades económicas, y en otro caso, de
rendimientos del trabajo.
Otra vez nos encontramos con unos criterios de interpretación que no pueden
emanar de una Nota de la Agencia Tributaria, primero porque no es el órgano
competente, y en segundo lugar, por la discrecionalidad de los mismos; no se le oculta a
nadie que la finalidad de los mismos se ha planteado para que los contribuyentes
supieran el criterio de la Administración. Indudablemente, no me extraña que a partir de
este momentos los órganos de gestión e inspección los utilicen cuando procedan a
revisar las liquidaciones de los contribuyentes, con independencia de que difícilmente
puede sostenerse estos criterios en la vía económico-administrativa y judicial.
A mayor abundamiento, y siguiendo con el argumento de la Agencia, siempre
existirán medios de producción en sede del socio -la capacitación intelectual o manual
por la que puede llevar a cabo la actividad económica-, de modo que aún en el caso de
que las notas de dependencia y ajenidad no confluyan, los socios-trabajadores de una
entidad, según la Administración, ejercen su actividad ordenando los factores
productivos por cuenta propia -es que son suyos-, y por tanto desarrollan una actividad
7
económica según el artículo 27.1 de la LIRPF. Es decir, la Administración considera
que cuando exista una ordenación por cuenta propia de los medios de producción del
socio, entonces se puede considerar que hay una actividad económica en sede del socio,
independiente de la actividad económica de la sociedad.
Aún así, la propia Administración reconoce que este criterio no se puede aplicar sin
más, sino que será necesario analizar en cada caso concreto, al igual que pasaba con las
notas de dependencia y ajenidad, la existencia no de los medios de producción en sede
del socio, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección.
VI. INCIDENCIA EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Como expusimos al inicio de este estudio, la Nota de 1/12 de 22 de marzo de 2012
del Departamento de Gestión, queda limitada al ámbito del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, con exclusión de otros impuestos. Sin embargo, no se puede
olvidar que la calificación de las rentas a efectos del IRPF determinan la aplicación de
otros tributos, entre los que se encuentra el IVA.
No es inusual que, en ocasiones, el administrador aunque tiene una relación
mercantil con la sociedad, tal y como hemos visto, opte además por otro tipo de
vinculación con la entidad, salvo que exista una incompatibilidad legal15, como, por
ejemplo a través de una relación de servicios que se instrumentará a través de contrato
de servicios o contrato de obra. Dejando aparte ventajas e inconvenientes en el caso de
que el administrador opte por este tipo de vinculación16, lo cierto es que la relación entre
el administrador-socio y la sociedad ha adquirido un auge bastante considerable en los
últimos tiempos, sobre todo en el ámbito de las sociedades profesionales y también en
los grupos de sociedades17. Uno de los motivos por el cual los administradores,
personalmente o a través de sociedades interpuestas, han optado por este tipo de
prestación de servicios ha sido por la optimización fiscal de las retribuciones que
perciben en su propio Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, además de la
deducibilidad sin ningún género de dudas en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad
pagadora. Efectivamente, si el administrador, en muchas de las ocasiones, socio de la
entidad, realiza una prestación de servicios a la misma sociedad, las remuneraciones que
perciba serán calificadas como rendimientos de actividades económicas y, en
consecuencia, estas prestaciones de servicios están sujetas al IVA.
15
La relación de administrador y de prestador de servicios es incompatible en el supuesto de que
coincidan el objeto y la imposibilidad de funcionamiento de uno de sus elementos esenciales, por lo que
debe prevalecer la relación estatutaria.
16
Las ventajas pueden ser una flexibilidad mayor en la naturaleza y cuantía de la retribución, así como la
posibilidad de articular un actividad diferenciada del cargo orgánico. Sin embargo, los inconvenientes
serían un posible solapamiento con la relación de administrador y un posible conflicto de intereses, entre
otros.
17
Vid. FALCÓN Y TELLA, R.: “Las sociedades profesionales (I): aplicación del régimen de operaciones
vinculadas”, Quincena Fiscal, nº 18, 2009; del mismo autor: “Las sociedades profesionales (II): la
existencia de medios en la sociedad y la naturaleza de los servicios prestados por el socio”, Quincena
Fiscal, nº 19, 2009.
8
Por el contrario, el administrador-socio puede optar por una relación laboral dónde
concurran dependencia y ajenidad con la entidad, con independencia de que la relación
pueda ser calificada como mercantil o laboral por la jurisdicción social, incluidas en
estas últimas las de carácter especial; en este caso no hay sujeción al IVA18. Pero, como
hemos visto supra, la Administración Tributaria, tal y como ha puesto de manifiesto en
la citada Nota, con independencia del ámbito laboral, considera que en estos casos
difícilmente se puede probar que concurren la dependencia y ajenidad, y que además
hay una ordenación por cuenta propia de los medios de producción propios, como es el
capital intelectual. La conclusión de la Agencia es que la retribución que percibe un
socio-trabajador sólo se puede calificar como de actividades económicas.
Ahora bien, en este punto, la Agencia Tributaria no ha querido extrapolar este
argumento a otros impuestos que no fueran el IRPF, porque en ese caso habría un
supuesto de sujeción al IVA. No se puede perder de vista que la aplicación de este
criterio llevaría, por ejemplo, a que las relaciones entre el socio-trabajador de una
sociedad laboral se califiquen como rendimientos de actividades económicas y, por
ende, la sujeción al IVA.
Efectivamente, el artículo 5 de la LIVA considera como empresario o profesional a
las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, que
implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y
humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución
de bienes o servicios, en el desarrollo de su actividad económica. Es decir, para la
realización del hecho imponible, además de tener la consideración de empresario o
profesional, resulta imprescindible que la entrega del bien o la prestación del servicio se
realice en el seco de la actividad económica o profesional, realizadas con carácter
independiente.
A mayor abundamiento, el artículo 7.5º de la LIVA declara la no sujeción de los
servicios prestados en régimen de dependencia por asalariados, personas vinculadas al
empresario por contrato de trabajo o cualquier otra relación jurídica que cree lazos de
subordinación, incluyendo los contratos administrativos o las relaciones laborales de
carácter especial. Resulta claro que es un supuesto de no sujeción en toda regla, esto es,
de no realización del hecho imponible ya que quien presta los servicios no tiene la
condición de empresario o profesional. Asimismo, en el mismo sentido, tampoco están
sujetos, según se establece en el artículo 7.6º de la LIVA, los servicios prestados a las
cooperativas por sus socios (socios de trabajo o cualesquiera socios en el caso de las
cooperativas de trabajo asociado).
A mi juicio, la claridad con que la LIVA establece como supuestos de no sujeción
ha sido uno de los aspectos por lo que la Agencia tributaria no ha sido tan contundente
respecto a este impuesto en los casos previstos en la citada Nota.
18
Vid. entre otras, Consulta de la DGT V1492-08.
9
Además, aunque la jurisprudencia sobre el concepto de empresario o profesional en
el IVA no resulta muy abundante, debemos destacar la Sentencia del TJUE 18 de
octubre de 2007, C-355/06, en la que se analizan los términos que se recogían en el
artículo 4, apartado 1, de la Secta Directiva, sobre el carácter independiente del sujeto
pasivo (en la actualidad, se aplicaría al art. 9.1 de la Directiva 2006/112/CE de 28 de
noviembre). En este caso, la legislación nacional consideraba que la persona física que
era único socio, administrador y empleado único de una sociedad, en realidad, prestaba
sus servicios a la sociedad y por lo tanto, realizaba una actividad económica con
carácter independiente. Pues bien, el TJUE afirmó que entre la empresa y el socioadministrador-trabajador existe una relación de subordinación en base a varios motivos:
1.- Cuando los contratos con terceros se celebran por la sociedad. La sociedad abona
al socio-trabajador las retribuciones y las correspondientes cotizaciones a la Seguridad
Social.
2.- Cuando el empleado presta los servicios de la sociedad a terceros no actúa en su
nombre o por su propia cuenta, sino por cuenta y responsabilidad de la sociedad.
3.- Cuando la sociedad es la que soporta el riesgo económico de la actividad19. En
este aspecto, el Tribunal puntualiza que el administrador-trabajador cuando interviene
en calidad de administrador y realizando las actividades de la sociedad,
respectivamente, con terceras personas, no soporta riesgo económico alguno.
Pero, el quid, a mi juicio, dónde radica la posición del Tribunal es que el
administrador-socio de la sociedad no realiza ninguna actividad distinta que no sea el
ejercicio de sus funciones en el marco de un contrato de trabajo20.
Es cierto que el tema que se ha planteado tiene muchos matices que, en ocasiones,
resulta difícil de deslindar. Efectivamente, un socio-trabajador de una entidad puede
tener la calidad de sujeto pasivo del IVA, cuando preste un servicio o realice una
entrega de bienes a la sociedad, pero actuando en nombre propio, por cuenta propia y
bajo su responsabilidad, aun cuando simultáneamente sea administrador de esa
sociedad. Aparte de que haya que aplicar la normativa de operaciones vinculadas, la
situación es radicalmente distinta a la que pretende la Administración tributaria
española. Vuelvo a reiterar que, a mi juicio, esta ha sido una de las cuestiones por las
que en la citada Nota, la Agencia Tributaria no ha querido ampliar su posición a otros
impuestos como el IVA, dado que existe jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la
Unión Europea.
VII. CONCLUSIONES.
Si tras las sentencias Mahou, parecía que fiscalmente la retribución de los
administradores había tenido una respuesta adecuada, la realidad es que siguen
surgiendo cuestiones que no han sido resueltas, sobre todo en un sistema tributario que
19
20
Vid. Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE de 25 de julio de 1991, C-202/90,, Rec. p.I-4247.
Vid. en sentido contrario la STJUE de 27 de enero de 2000, Heerma, C-23/98, Rec. p. I-419.
10
se encuentra compartimentado. A mayor abundamiento, la teoría del vínculo que
mantiene el Tribunal Supremo supone un detrimento en las garantías del contribuyente
a la hora de planificar la retribución de los administradores, ya que parece que sólo es
posible una única situación. Esto implica que las sociedades deben trasladar a su
organigrama social esta teoría, en el caso de que no quieran mantener un conflicto con
la Administración tributaria tanto a nivel estatal, como autonómico.
Asimismo, la situación planteada por la Agencia, a mi juicio, pretende ir más allá de
la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por lo tanto,
provocar una situación de facto que implique una modificación normativa que empieza
ya con la aprobación de la Ley de los Emprendedores, pero no en el ámbito tributario.
Es decir, lo que la Hacienda Pública pretende es que la realización de una actividad
a través de una persona jurídica sólo sea en aquellos supuestos en los que realmente
resulta imposible que los socios actúen como autónomos. Sin lugar a dudas, la actuación
de los órganos de gestión e inspección se reduciría considerablemente y, supondría una
mejora en el control que se traduciría en la recaudación y en la lucha contra el fraude
fiscal en las sociedades.
Sin embargo, esta aseveración resulta contradictoria con el principio de libertad de
forma que está garantizado en nuestro ordenamiento. Es cierto que, teniendo en cuenta
nuestro tejido empresarial, en una gran mayoría de las veces las personas físicas deciden
crear una empresa con la finalidad de limitar su responsabilidad patrimonial personal en
el supuesto de que la citada actividad no tenga el éxito suficiente en el mercado.
De este modo, la Administración fuerza a través de los hechos a aquellas
microempresas y empresas unipersonales donde los cargos de administrador-sociotrabajador se concentran en una o varias personas, aplicando el tratamiento fiscal
recogido en la Nota, pierdan interés en constituirse como sociedades y, por lo tanto,
actúen como autónomos. Por eso, la aprobación de la Ley de Emprendedores no es
baladí, ya que una de las cuestiones que regula es la limitación patrimonial para los
autónomos.
Ahora bien, lo que está claro es que si la Agencia Tributaria pretende aplicar los
criterios establecidos en esa Nota a través de los procedimientos de gestión e
inspección, aumentará la litigiosidad con los contribuyentes, ya que no está nada claro
que los criterios defendidos por la Administración se refrenden por los Tribunales
económico-administrativos y, en su caso, judiciales. Para poder aplicar el criterio
administrativo, tiene que existir un cambio legislativo en el IRPF, tal y como ocurrió en
las sociedades profesionales o con otro tipo de entidades.
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