La tributación de los trabajadores en la Unión Europea. Alicia

La tributación de los trabajadores
en la Unión Europea
ALICIA MARTÍNEZ SERRANO *
1. LA IMPOSICIÓN SOBRE LA
RENTA DE PERSONAS FÍSICAS
EN LA UNIÓN EUROPEA 1
L
os ingresos y demás retribuciones
percibidas por una persona física,
como consecuencia de una relación laboral, se gravan en la totalidad de los países
*
Departamento de Hacienda y Economía del Sector Público. Facultad de Economía. Universidad de Murcia.
1
Diversas fuentes bibliográficas ofrecen descripciones detalladas de la tributación de la renta de personas
físicas en los distintos países europeos. Entre ellas podemos citar estudios efectuados por la OCDE para países
de esta organización: OECD (1986 a), OECD (1986 b) y
OECD (1988). Un estudio más reciente pero sólo para
algunos países europeos (Francia, Alemania, Italia, Reino
Unido, Bélgica y España) ha sido realizado en: SANS I LLADÓ (1993), y para algunos países de la OCDE en: DÍAZ
MALLEDO, IGLESIAS DE USSEL y LAMOTHE TORRES (1997). Estudios descriptivos no sólo del Impuesto sobre la Renta
de Personas Físicas, sino también de restantes impuestos
del sistema fiscal de los distintos países europeos se ofrecen en ediciones anuales de: Inventaire des Impóts de
Commission des Communautés Européennes y European
Tax Handbook de International Bureau of Fiscal Documentation y las colecciones de PIERRE FOUNTANEAU: Fiscalité Européenne. Estudios más resumidos son efectuados
en: GUERRERO ARIAS y ROSICH ROMERO (1985), ALBI IBÁÑEZ
(1989) y VELASCO PLAZA (1994) y un estudio más reciente
en: Coopers and Lybrand International Tax Network
(1997). La evolución de algunos aspectos del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas en los países de la
OCDE es analizada por GAGO RODRÍGUEZ y ÁLVAREZ VILLAMARÍN (1998). Las tendencias de la fiscalidad del factor
trabajo en los países de la OCDE hasta el 92 se pueden
encontrar en: GONZÁLEZ PÁRAMO y SANZ SANZ (1994).
de la Unión Europea por un impuesto directo,
global 2, progresivo, de carácter personal y subjetivo, denominado Impuesto sobre la Renta de
Personas Físicas.
La Imposición sobre la Renta de Personas
Físicas se exige fundamentalmente a nivel de
la Administración Central del Estado, si bien
en algunos países se complementa con uno o
varios impuestos de carácter regional o local.
Este es el caso de Bélgica, Dinamarca, Fin-
2
Con respecto a esta característica del impuesto,
hemos de realizar algunas precisiones. Aunque la mayoría de los países europeos aplican la imposición global de
las rentas obtenidas por una persona física, en algunos
otros, como es el caso de Reino Unido, se puede considerar el Impuesto sobre la Renta como un impuesto cedular. Sin embargo, la distinción entre sistema cedular y
sistema global, que en principio puede parecer clara y
sin ambigüedades, presenta dificultades en su delimitación. En el Informe Neumark elaborado por el Comité
Fiscal y Financiero de la CEE (1963), se afirma: «La distinción entre ambos sistemas de imposición es impropia
porque todo verdadero impuesto sobre la renta, por su
propia naturaleza, no puede ser sino sintético, es decir,
que grave la renta global de la persona». La aplicación de
diversos sistemas de desgravación o distintas escalas de
gravamen a diferentes categorías de rentas, equivale a
aplicar un sistema cedular dentro de una imposición pretendidamente global, por lo que en algunos países se utiliza el término de cédula, para designar cada categoría
de renta (véase PLASSCHAERT, S. (1988). pp. 69-76). No
obstante, reformas impositivas recientes llevadas a cabo
en algunos países europeos, concretamente del norte de
Europa, han introducido modificaciones en el sistema
global de imposición, aplicando tipos impositivos diferentes a las rentas del trabajo y las del capital (véase ALBI,
E. (1998), p. 89).
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
31
37
INFORMES Y ESTUDIOS
landia y Suecia. El Impuesto Municipal sobre
la Renta adquiere una especial relevancia en
Dinamarca y Suecia por los elevados tipos
impositivos, que difieren de unos municipios
a otros, y que pueden llegar a incrementar la
imposición sobre la renta aproximadamente
en un 31% en términos medios. En Finlandia
el tipo del impuesto local aplicado en el municipio de Helsinki es del 16,5% y en Bélgica los
municipios pueden establecer recargos en el
Impuesto sobre la Renta, que oscilan entre
un 7% y un 7,5%.
En algunos países se aplican recargos fiscales transitorios como el Recargo de Austeridad en Bélgica, el Recargo de Solidaridad en
Alemania o el Fondo para el Desempleo en
Luxemburgo. Estos impuestos adicionales incrementan la tributación en un 3%, 5.5% y
2.5%, respectivamente.
Un impuesto religioso exigible a los
miembros de la Iglesia Católica 3, en Austria 4, Alemania, Suecia 5, Dinamarca y
Finlandia añade un rasgo diferenciador en
la tributación de estos países europeos. Los
tipos aplicados oscilan desde el 0.39% al 1.5%
en Dinamarca, desde el 1% al 2.25% en Finlandia, y desde el 8% al 9% en Alemania.
el principio de residencia 6 en el Impuesto sobre la Renta Personal. Las personas físicas
residentes tributan por la totalidad de sus
rentas, independientemente del país donde
las obtengan, mientras que la obligación fiscal para los no residentes de un determinado
Estado, queda limitada a las rentas percibidas en ese país. La mayoría de países coinciden en designar la residencia de una persona
física en el país donde posea su domicilio habitual, o donde resida de manera efectiva por
un período de al menos seis meses durante el
año fiscal. También suelen ser criterios utilizados, el lugar donde radique el centro de sus
intereses económicos, o donde residan su cónyuge e hijos.
En cuanto a la forma de tributación de los
miembros de la unidad familiar 7, en ocho de
los quince países analizados: Holanda, Italia,
Reino Unido, Bélgica, Dinamarca, Austria,
Finlandia y Suecia, se aplica un sistema de
tributación separada respecto de las rentas
del trabajo obtenidas por los miembros de la
unidad familiar. Por el contrario, en Francia,
Portugal, Grecia y Luxemburgo, la tributación de las rentas del trabajo obtenidas por
los cónyuges es conjunta, existiendo en Espa6
2. ANÁLISIS DE LOS PRINCIPALES
ELEMENTOS IMPOSITIVOS
2.1. Sujeto pasivo. Unidad
imponible
En la delimitación del sujeto pasivo existe
homogeneidad entre los países de la Unión
Europea. La totalidad de los Estados aplican
3
En el caso de Finlandia el impuesto se exige a los
miembros de la Iglesia Evangélico-luterana y Ortodoxa.
4
En Austria los tipos del impuesto religioso se negocian cada año. En 1998, los tipos estaban comprendidos
entre el 1.1% y el 1.5%.
5
En el año 2000 se ha abolido el impueso religioso
en Suecia, siendo sustituído por un recargo en el impuesto sobre la renta.
38
En el contexto de tributación internacional, existen
dos principios de imposición: el principio de residencia
del contribuyente y el principio de gravamen en la fuente. Según el primer principio, los residentes han de tributar por sus rentas mundiales, tanto si el origen de las
mismas es nacional o extranjero, y de acuerdo con el segundo de los principios citados, el de gravamen en la
fuente, las rentas tributan en el país donde se han originado, independientemente del país de residencia del sujeto perceptor de dichas rentas. Respecto al estudio de
las ventajas e inconvenientes en la aplicación de uno u
otro principio, numerosos autores han tratado el tema,
entre los que podemos destacar: RAZIN, A. and SADKA, E.
(1991), KEEN, M. (1993) y BACCHETTA, P. y CAMINAL, R.
(1991).
7
PEÑA ÁLVAREZ, F. (1985) y PÉREZ DE AYALA, C. (1985)
efectúan una exposición comparada de los sistemas de
imposición de las rentas familiares en distintos países.
Análisis más recientes de las distintas alternativas teóricas
de unidad contribuyente y su forma de tributación se encuentran en: GUTIÉRREZ LOUSA, M. (1998), pp. 137-161 y
en ALBI IBÁÑEZ, E. (1998), pp. 91-96.
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ALICIA MARTÍNEZ SERRANO
ña, Alemania e Irlanda, la posibilidad de
elección entre gravamen individual o conjunto. En Francia, España, Luxemburgo y Portugal, además de agregar las rentas de los
cónyuges en la tributación conjunta, se han
de incluir también las rentas obtenidas por
los hijos menores de edad que convivan con
sus padres.
El incremento en la progresividad del impuesto ocasionado por la acumulación de rentas en los países en los que se aplica la
liquidación conjunta del impuesto es atenuado mediante diversos mecanismos, entre los
que destacan:
—
El sistema «splitting» 8 —adoptado en
Alemania, Luxemburgo y Portugal—
consistente en dividir la renta conjunta
por el número de miembros de la unidad
familiar, antes de la aplicación de la tarifa de gravamen, y el resultado obtenido
multiplicarlo nuevamente por el mismo
número por el que previamente habíamos dividido.
—
El sistema francés del «quotient familial» —similar al «splitting»— en el que
la división de la base imponible conjunta
se efectúa en función de unos coeficientes, que tienen en consideración la situación familiar del sujeto pasivo.
—
Otras formas de atenuación de la progresividad en la liquidación conjunta son
practicadas en España, Grecia, e Irlanda.
En estos países se aplican desgravaciones
en la declaración conjunta superiores a las
existentes en la individual. En el caso de
España, antes de la reforma de 1999, se
disponía de una tarifa especial en tributación conjunta menos progresiva que la
individual, sin embargo, en el nuevo
IRPF se suprime esta tarifa especial, estableciéndose un mínimo personal que
8
Véase el análisis que realiza GUTIÉRREZ LOUSA
(1998), pp. 143-144, sobre las ventajas e inconvenientes
de este sistema.
en la tributación conjunta es el doble que
en la individual. El cuadro nº 1 ofrece
una visión de conjunto del tratamiento
fiscal que recibe la unidad imponible en
los 15 países de la Unión Europea.
2.2. Base imponible. Rentas exentas
En la determinación de la base imponible,
todos los países consideran las rentas del trabajo dependiente como renta sujeta al impuesto, incluyéndose tanto las retribuciones
dinerarias como en especie. Las principales
divergencias surgen en el establecimiento de
rentas exentas de tributación. La gran diversidad de exenciones existentes y los condicionantes que para su determinación se exigen
en los distintos países europeos, hacen difícil
una clasificación de las mismas, en aras a la
consecución de una comparación global entre
países. Sin embargo, esto no ha sido óbice
para la realización de un intento de sistematización, cuyos resultados se reflejan en el
cuadro nº 2. Dentro de las principales exenciones, podemos destacar que determinadas
prestaciones sociales, como los subsidios familiares, son excluidas de gravamen en casi
todos los países analizados, y las prestaciones
sociales por enfermedad o invalidez también
son exceptuadas de tributación en la mayoría
de los países, existiendo no obstante, algunos
matices en cuanto a la consideración de su
exención en numerosos casos. Con respecto a
las indemnizaciones recibidas en la rescisión
de un contrato de trabajo, son renta exenta
en Alemania, España (en estos dos países
opera un límite) y Francia, y las prestaciones
sociales por desempleo, disfrutan de exención
en Alemania e Irlanda.
2.3. Tarifa de gravamen
En la tarifa aplicada a nivel del Gobierno
Central la progresividad es característica
común en todos los países objeto de estudio, si bien el nivel de la misma difiere am-
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39
INFORMES Y ESTUDIOS
CUADRO 1. TRIBUTACIÓN DE LA UNIDAD FAMILIAR EN LA UNIÓN EUROPEA. 1999
Tributación
Individual
ALEMANIA
AUSTRIA
Obligatoria
BÉLGICA
Obligatoria
DINAMARCA
Obligatoria
ESPAÑA
FINLANDIA
Sistema de atenuación de la
progresividad en tributación
conjunta
Conjunta
Opcional
Sistema del «splitting»
Opcional
Tarifa menos progresiva en tributación conjunta (1)
Obligatoria
FRANCIA
Obligatoria
Sistema del «quotient familiel»
GRECIA
Obligatoria
Desgravaciones personales en la conjunta
HOLANDA
Obligatoria
IRLANDA
ITALIA
Opcional
Desgravaciones personales en la conjunta
Obligatoria
LUXEMBURGO
Obligatoria
Sistema del «splitting»
PORTUGAL
Obligatoria
Sistema del «splitting»
REINO UNIDO
Obligatoria
SUECIA
Obligatoria
(1) Esta tarifa ha sido suprimida desde el 1 de enero de 1999, estableciendóse un mínimo personal por cada uno de los
miembros de la unidad familiar.
Fuente: Elaboración propia a partir de Taxing Wages. OCDE. París. 1999 y European Tax Handbook. International Bureau
of Fiscal Documentation. Amsterdam. 2000.
pliamente de unos países a otros. En el cuadro nº 3 se ofrece información relativa al número de tramos, tipos marginales máximos y
mínimos.
El número de tramos de la tarifa diverge
considerablemente de unos países a otros. El
máximo de tramos es diecisiete, aplicados en
Luxemburgo, y el mínimo es de dos, correspondiente a Irlanda, siendo el número medio
de tramos aproximadamente de cinco.
El tipo marginal mínimo tiene su valor
máximo en Bélgica (25%) y el más bajo se
aplica en Grecia (5%), siendo su valor medio del 14,2%. El tipo marginal máximo adquiere su punto máximo en Holanda, con
un 60%, y el mínimo en Finlandia con un
40
38% 9, estando situado el promedio en torno
al 47,3%.
España se sitúa por encima de la media
europea tanto en tipos mínimos como en máximos. Antes del 1 de enero de 1999 estos valores eran del 20% y 56% respectivamente,
con la nueva tarifa del impuesto estos porcentajes han pasado a ser del 18% y 48%, agregando la tarifa estatal y la autonómica. El
número de tramos de la tarifa ha sido reducido
de forma considerable, desde 16 tramos que tenía antes de la reforma, ha pasado a constar
únicamente de 6, acercándose así más a la
media europea.
9
Si bien con los impuestos locales aplicados en Finlandia, este porcentaje alcanzaría el 54,5%.
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CUADRO 2. PRINCIPALES EXENCIONES EN LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS
DEL TRABAJO EN LA UNIÓN EUROPEA. 1999
AL.
AU.
B.
D.
E.
FI.
FR.
G.
H.
IR.
IT.
L.
P.
R.U.
S.
1.1. Desempleo
S
N
N
N
N
N
N
N
N
S
N
N
N
N
N
1.2. Enfermedad
S
N
N
N
N
N
N
N
N
S
N
P
P
P
N
1.3. Invalidez o
accidente
P
N
N
P
P
N
S
S
S
P
S
P
P
S
S
1.4. Subsidios
familiares
S
S
S
S
N
S
S
S
S
S
S
N
P
S
S
1.5. Subsidios de
vivienda
S
N
S
S
N
S
S
N
N
N
N
N
N
S
S
2. Retribuciones en
especie
N
N
P
N
N
N
N
N
P
N
N
N
P
N
N
3. Indemnizaciones por
despido
P
N
N
N
P
N
S
N
N
N
N
N
N
S
N
4. Otras exenciones (*)
S
S
N
N
S
N
S
S
N
S
S
N
S
S
S
Rentas
1. Prestaciones sociales
S Si tiene la consideración de renta exenta.
N No tiene la consideración de renta exenta.
P Ciertos componentes de renta están sujetos a imposición.
(*) Entre éstas destacan: en Alemania las cantidades percibidas por traslado, las primas por horas extra y las subvenciones
de investigación; en Francia los salarios pagados en Francia y cedidos al extranjero; en Grecia las pensiones pagadas por
Estados extranjeros a nacionales griegos; en Italia las rentas del trabajo realizadas en el extranjero; en Portugal determinados premios artísticos; y en Reino Unido las indemnizaciones por jubilación y las gratificaciones recibidas al término de
un trabajo en el extranjero.
Fuente: Elaboración propia a partir de Taxing Wages. OCDE. París. 1999 y European Tax Handbook. International Bureau
of Fiscal Documentation. Amsterdam. 2000.
2.4. Deducciones y créditos fiscales
La mayoría de los países analizados utilizan las deducciones en la base frente a las deducciones practicadas sobre la cuota del
impuesto, las cuales reciben la denominación
de créditos fiscales. Dinamarca, Portugal,
Bélgica y Austria combinan ambos tipos de
desgravaciones e Italia es el único país que
aplica las deducciones del trabajo personal
tan sólo en forma de crédito fiscal.
La norma más generalizada es la aplicación de un porcentaje de gastos sobre las rentas del trabajo sujeto a un máximo, tal es el
caso de Portugal, Finlandia, Bélgica, Francia
y Holanda, existiendo además la posibilidad
en la mayoría de los países de deducir los gas-
tos reales incurridos en la obtención de rentas del trabajo.
En España antes de la reforma se aplicaba
una deducción en la base consistente en un
porcentaje aplicable sobre los rendimientos
del trabajo sujeto a un máximo y una deducción en la cuota que dependía de las rentas
percibidas. A partir de 1999 las deducciones
anteriores han sido sustituídas por una reducción general en la base que varía en función de los rendimientos. Existe, además, una
minoración general aplicable a todo contribuyente en concepto de mínimo vital.
En general, las cotizaciones a la Seguridad
Social del trabajador se consideran gasto deducible a efectos de la determinación de la
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41
INFORMES Y ESTUDIOS
CUADRO 3. TIPOS MARGINALES MÁXIMOS, MÍNIMOS Y NÚMERO DE TRAMOS
DE LA TARIFA DEL IRPF (1) EN LA UNIÓN EUROPEA. 1999
Tipos
marginales
Tipos
marginales
máximos
mínimos (2)
Número de
tramos (3)
ALEMANIA
53
13.9(*)
AUSTRIA
50
10
Varuable
BÉLGICA
55
25
7
DINAMARCA
40
8
3
ESPAÑA (4)
48
18
6
FINLANDIA
38
5.5
FRANCIA
54
15(*)
6
GRECIA
45
5(*)
5
5
6
HOLANDA
60
36
3
IRLANDA
48
26
2
ITALIA (6)
46
19
5
LUXEMBURGO
46
PORTUGAL (7)
40
15
4
REINO UNIDO
40
10
3
Media UE
47.3
14.2
Máximo UE
60
36
17
Mínimo UE
38
5
2
6(*)
17
SUECIA (8)
5.2
(1) IRPF de la Administración Central del Estado.
(2) Primer tipo positivo.
(3) Excluido el tramo al 0%.
(4) La reforma del IRPF en Espaíla ha introducido desde el 1-1-99 los siguientes cambios en la tarifa: Tipo máximo: 39,6%
(en la tarifa estatal) y 8,4% (en la tarifa autonómica), tipo mínimo: 15% (en la tarifa estatal) y 3% (en la tarifa autonómica),
número de tramos: 6.
(5) En 1999 los tipos mínimos en Francia se incrementan desde el 10.5% hasta el 15%.
(6) En Italia en el año 2000, se rebajan los tipos máximos y mínimos en 0.5 puntos porcentuales.
(7) Portugal redujo los tipos mínimos en el año 2000 hasta el 14%.
(8) En Suecia, el primer tramo se grava a una cantidad fija de 200 coronas suecas, y el segundo y último tramo se grava
con 100 coronas + 25%.
(*) En estos países existe un tramo gravado al 0%.
Fuente: Elaboración propia a partir de Taxing Wages. OCDE). París. 1999 y European Tax Handbook. Intemational Bureau
of Fiscal Documentation. Amsterdam. 2000.
base imponible, si bien en algunos países
existen ciertas restricciones. En países como
Holanda o Dinamarca, parte de las contribuciones a la Seguridad Social se incluyen en el
Impuesto sobre la Renta, y en Alemania e Irlanda son deducibles hasta un límite.
3. TRIBUTACIÓN EFECTIVA DE
LAS RENTAS DEL TRABAJO
DEPENDIENTE
El cuadro nº 4 muestra información detallada de las deducciones y créditos fiscales
aplicables en los quince países europeos.
A pesar de las dificultades y las limitaciones que conlleva la realización de comparaciones internacionales en materia fiscal,
42
3.1. Tributación efectiva para un
salario medio
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31
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CUADRO 4. DEDUCIONES GENERALES Y DEDUCCIONES POR RENTAS DEL
TRABAJO EN LA UNIÓN EUROPEA. (Monedas locales). 1999
Deducción
básica
ALEMANIA
AUSTRIA
Cotizaciones
Seguridad
Deducción
estándar
Social
por gastos
Deducción de
costes reales
por ciertos
de trabajo
gastos
C
2.000
S
1.800
Si > 1.800
8.840+1.500
206.000
S
S
51.500
Si > 4.000
9.954+2512
(1)
3%-2’%
variable, máx
110.000 (*)
S
550.000
S
Variable
FINLANDIA
C
3% máx. 2.100
S
FRANCIA
C
Opcional (3)(*)
S
GRECIA
S
IRLANDA
8.617
C
3.150 (4)
C
ITALIA
S
PORTUGAL
SUECIA
S
12%, min 258,
máx 3.174 (*)
S
S
Variable, max
1.680.000 (5)
S
LUXEMBURGO
REINO UNIDO
fiscales
C
DINAMARCA
HOLANDA
Créditos
819
BÉLGICA
ESPAÑA (2)
Deducción
en función
de rentas
24.000+18.000
Opcional (6)
S (*)
Opcional (6)
32.500 (7)
4.335
N
S
Variable (8)
N
S
S Si deducible
N No deducible
C Deducible bajo ciertas condiciones
(*) Estos países podrán deducir los gastos reales, si superan el límite máximo.
(1) En Dinamarca se aplica un crédito fiscal personal del 8% de 31.400 a efectos del impuesto nacional y del 31,7% de 31.400
a efectos del impuesto municipal.
(2) En España la reforma del IRPF ha modificado el sistema de deducciones en las rentas del trabajo, suprimiéndose el coeficiente de gastos y las deducciones en la cuota por una reducción general por rendimientos del trabajo, que está en función
de las rentas de este tipo obtenidas, y que será de 375.000 ptas. para contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 2.000.000 de ptas.; de 500.000 ptas para contribuyentes cuyos rendimientos netos del trabajo son iguales o inferiores a 1.350.000 ptas.; y de 500.000 menos el resultado de multiplicar por 0,1923 la diferencia entre el rendimiento del
trabajo y 1.350.001 ptas., si el rendimiento neto del trabajo está comprendido entre 1.350.001 y 2.000.000 de ptas.
(3) El sujeto puede deducir los gastos reales o bien el 10% de las rentas del trabajo con un mínimo de 2.310 FF y un máximo
de 77.460 FF. En el año 2000 esta cantidad se ha incrementado a 77.850 FF.
(4) Desde el 1-1-2000, Irlanda aplica créditos fiscales en lugar de deducciones: La deducción para un trabaajdor soltero es:
24% (1000 and 4.200).
(5) En el año 2000 esta cantidad se incrementa hasta 1.750.000.
(6) Los perceptores de rentas del trabajo pueden deducir el 70% de sus salarios con límite de 498.000 escudos o la Seguridad
Social. En el año 2000 esta cantidad se ha incrementado hasta 535.000 escudos.
(7) El crédito fiscal aplicable se ha incrementado en el año 2000 hasta 36.720.
(8) En Suecia, la deducción básica por contribuyente varía entre 8.700 y 18. 100 coronas suecas.
Fuente: Elaboración propia a partir de Taxing Wages. OCDE. París. 1999 y European Tax Handbook. Intemational Bureau
of Fiscal Documentation. Amsterdam. 2000.
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31
43
INFORMES Y ESTUDIOS
hemos considerado de gran interés en esta investigación efectuar un análisis comparado
de la tributación media efectiva de las rentas
del trabajo. Para la consecución de este objetivo necesitamos determinar previamente un
nivel salarial medio. La consideración de la
misma retribución en todos los países (por
ejemplo una media ponderada de salarios
medios de todos los países) supondría que,
dada la progresividad de los tipos impositivos, en aquellos países cuyos salarios fuesen
más bajos que la media europea los tipos efectivos saldrían más elevados que los que resultarían si se aplicasen al salario medio de ese
país. Por el contrario, en aquellos países con
retribuciones por encima del nivel medio los
tipos serían más bajos que los que resultarían con el salario medio. Por lo tanto, estos
cálculos no serían representativos de la tributación media efectiva existente en cada uno
de los países. Por estas razones, hemos decidido calcular el impuesto tomando como base
las retribuciones medias existentes en cada
Estado, siguiendo la metodología adoptada
por la OME. Los tipos medios efectivos, calculados como porcentaje sobre la retribución íntegra, permiten una comparación entre
países.
En primer lugar, hemos de identifcar un
tipo de contribuyente homogéneo en todos los
países, concretamente hemos considerado un
individuo soltero, que trabaja a tiempo completo y con un nivel de ingresos derivados del
trabajo personal equivalente al salario medio
de un trabajador manual en la industria manufacturera 10. Al sueldo íntegro se le han
10
Para la obtención de estos datos nos hemos basado en OECD (1997). La metodología adoptada por la
OCDE consiste, primero, en identificar en cada uno de los
países un grupo de trabajadores que efectúen el mismo
trabajo y en las mismas condiciones y, en segundo lugar, se
calcula el promedio de ganancias de dichos trabajadores.
Además se hacen las siguientes consideraciones:
– Se toma como sector de trabajo el sector industrial,
y dentro de éste, la industria manufacturera, según la definición que realiza Naciones Unidas en International
Standard Industrial Classification of All Economic Activities. ISIC. (1968).
44
restado los gastos considerados como deducibles en cada país, llegando así al importe de
la base imponible, sobre la que, aplicando la
tarifa de gravamen, se calcula la cuota íntegra. Posteriormente, se ha obtenido la cuota
líquida, que difiere de la cuota íntegra en
aquellos países en los que las deducciones se
efectúan en forma de créditos fiscales o deducciones en la cuota, y se han calculado los
tipos de gravamen: tipos marginales, tipos
medios y tipos efectivos expresados en porcentaje sobre base imponible y sobre retribución íntegra (ver cuadro nº 5). En la última
columna de este cuadro se han añadido los
datos correspondientes al porcentaje que sobre el sueldo íntegro suponen la suma de la
cuota líquida del Impuesto sobre la Renta
Personal y la contribución obligatoria a la Seguridad Social del trabajador considerado 11.
– Los datos se refieren a las ganancias medias de todo
el país.
– El trabajador es un trabajador manual, adulto y soltero y que trabaja a tiempo completo. Los datos están referidos a ganancias medias de todos los trabajadores,
tanto hombres como mujeres
– En el cálculo de las ganancias medias no se han tenido en cuenta las prestaciones que reciben algunos trabajadores por enfermedad o desempleo.
11
Respecto a las contribuciones a la Seguridad Social soportadas por el trabajador, su inclusión en este
análisis de tributación de rentas del trabajo radica en
que, desde nuestro punto de vista, suponen un verdadero gravamen para el sujeto obligado a satisfacerlas, y su
no consideración en este trabajo significaría una importante limitación. Este tema ha sido objeto de debate,
existiendo posturas enfrentadas al respecto. En algunos
países, como es el caso de Alemania o Francia, se consideran las contribuciones a la Seguridad Social como primas de seguros, puesto que los contribuyentes que
satisfacen las cuotas tendrán una contraprestación futura.
Sin embargo, en la clasificación de ingresos que realiza la
OCDE en OECD (1994), las cotizaciones a la Seguridad
Social se incluyen como complemento en la tributación
de las rentas de empresarios y trabajadores. Esta última
postura, a la que nos sumamos, es también defendida
por numerosos autores, entre los que podemos destacar a
MESSERE, K.C. y OWERIS, J.F. (1993), y ALBIÑANA, C. (1986)
en el capítulo dedicado a los recursos de la Seguridad Social, donde justifica la incorporación de este capítulo
para dejar constancia de su naturaleza tributaria y de su
vinculación al sistema tributario general.
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOSSOCIALES
31
ALICIA MARTÍNEZ SERRANO
CUADRO 5. TRIBUTACIÓN EFECTIVA PARA UN SALARIO MEDIO EN LA UNIÓN EUROPEA (monedas locales) (1999)
Seguridad
Social (1)
ALEMANIA
12.535
Deducc. (2)
6.986
Base
imponible
52.563
Tipo
marginal (%)
30
Couta
íntegra
Tipo
Créditos
Cuota
medio (%)
fiscales (3)
líquida
12.549 (4)
23,87
Tipo medio
efectivo
s/ sueldo
íntegro (%)
12.549
55.189
72.880
232.757
32
46.293
219.251
898.568
45
354.102 (5)
26.205
28.883
239.717
48.8 (6)
92.949
150.765
1.075.764
1.279.932
24
271.184
21,18
271.184
11,7
6,4
18,1
10.688
10.378
130.241
44,5 (7)
49.770
38,21
49.770
27,3
7,4
34,7
FRANCIA
GRECIA
HOLANDA
IRLANDA
38,77
12.466
80.483
42
155.730
FINLANDIA
32.103
302.602
20,8
BÉLGICA
ESPAÑA
14.190
51.500
íntegro (%)
Seg. Soc. +
Cuota líquida
/ Sueldo
íntegro (%)
AUSTRIA
DINAMARCA
19,89
39,4
21,2
Seg. Soc.
s/ sueldo
33,5
10,5
44
55.947
76.253
26,4 (8)
18.676
24,49
18.676
14,2
13,4
27,6
515.439
2.726.314
5
77.447
2,84
77.447
2,9
15,9
18,8
15.646
14.035
46.469
50
4.149
7,12
4.149
6,7
28,9
35,6
3.950
11.335
48
3.014
26,59
3.572.466
35.300.944
34
8.525.816
24,15
LUXEMBURGO
144.307
222.907
882.000
34
127.920 (9)
14,51
PORTUGAL
154.479
501.828
902.526
15
135.379
15,00
SUECIA
29
41,9
17.398
798
REINO UNIDO
18,1
13,9
515.439
3.572.466
ITALIA
10,9
28
950.000
35.200
3.014
19,4
5,1
24,5
7.575.816
20,0
9,2
29,4
127.920
11,5
14,7
26,2
100.179
6,6
11
17,6
1.480
4.195
13.265
34
2.922
22,03
2.922
16,5
8,1
24,6
15.000
23.700
191.700
31,6
58.961
30,8
58.961
27,2
6,9
34,1
(1) Contribuciones a la Seguridad Social de un trabajador manual, a tiempo completo, y según el régimen general.
(2) Deducciones por rentas del trabajo (cantidades fijas o porcentajes sobre sueldo), deducciones de la Seguridad Social y deducciones personales estándar correspondientes a un contribuyente soltero y sin hijos.
(3) Créditos fiscales por rentas del trabajo practicados sobre la cuota íntegra.
(4) Incluido el Impuesto Religioso del 9% del Impuesto sobre la Renta.
(5) La cuota del impuesto se incrementa en un 3%, en concepto de Recargo de Austeridad. También se ha agregado el Impuesto Municipal sobre la Renta del 7%.
(6) Incluido el tipo medio del Impuesto Municipal sobre la Renta, y el 0,7% del Impuesto Religioso.
(7) Incluido el Impuesto Municipal del 17,5%.
(8) Incluida la Contribución Social Generalizada del 2,4%.
(9) El impuesto calculado se ha incrementado en un 2,5% correspondiente a la contribución al Fondo de Desempleo.
Fuente: Elaboración propia a partir de Taxing Wages. OECD. Paris. 1999 y European Tax Handbook. International Bureau of Fiscal Documentation. Amsterdam. 2000.
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
31
45
INFORMES Y ESTUDIOS
La media europea de los tipos efectivos sobre sueldo íntegro se sitúa en el 17,2%, cifra
que coincide con el nivel de tributación existente en Reino Unido. Siete de los quince países,
Austria, España, Francia, Grecia, Holanda,
Luxemburgo y Portugal están por debajo de
la media, mientras que Alemania, Bélgica,
Dinamarca, Finlandia, Irlanda, Italia y Suecia se sitúan por encima de la misma, siendo
Dinamarca el país que presenta la imposición
más elevada con un 33,5% sobre sueldo íntegro, y Grecia el que resulta con la tributación
más reducida (2,9%).
Observando los datos relativos a la suma
de la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta Personal y las contribuciones a la Seguridad Social calculadas sobre retribuciones
íntegras, podemos apreciar algunos cambios.
La media de los quince países asciende ahora
al 29,1% de gravamen sobre sueldo íntegro.
Holanda, que en la comparación anterior se
situaba por debajo de la media, pasa ahora a
estar por encima de este nivel. Por el contrario, Irlanda, que presentaban un tipo de gravamen superior al promedio, se encuentran
ahora entre los países que no alcanzan dicho
nivel. Dinamarca sigue siendo el país con un
mayor nivel de gravamen (44%), y Portugal el
que aplica los tipos más bajos (17,6%).
España se sitúa por debajo de la media de
los quince, tanto si sólo consideramos los tipos efectivos del Impuesto sobre la Renta de
Personas Físicas —España aplica un tipo medio efectivo del 11,7% del sueldo íntegro—
como si añadimos las cotizaciones del trabajador a la Seguridad Social, con una tributación efectiva del 18,1% de la retribución
íntegra. Es precisamente por las bajas contri-
CUADRO 6. TIPOS MEDIOS EFECTIVOS Y COTIZACIONES A LA SEGURIDAD SOCIAL
DEL TRABAJADOR. 1999. (% s/salario íntegro)
Impuesto sobre la Renta
Seg. Soc. trabajador
ALEMANIA
21,2
20,8
42
AUSTRIA
10,9
18,1
29
BÉLGICA
28
13,9
41,9
DINAMARCA
33,5
10,5
44
ESPAÑA
11,7
6,4
18,1
FINLANDIA
27,3
7,4
34,7
FRANCIA
14,2
13,4
27,6
2.9
15,9
18,8
HOLANDA
6,7
28,9
35,6
IRLANDA
19,4
5,1
24,5
ITALIA
20,2
9,2
29,4
LUXEMBURGO
11,5
14,7
26,6
GRECIA
PORTUGAL
6,6
Total
11
17,6
REINO UNIDO
16,5
8,1
24,6
SUECIA
27,2
6,9
34,1
Media europea
17,2
11,9
29,1
Fuente: Elaboración propia a partir de Taxing Wages. OCDE. París. 1999 y European Tax Handbook. International Bureau
of Fiscal Documentation. Amsterdam.
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ALICIA MARTÍNEZ SERRANO
GRÁFICO 1. TIPOS IMPOSITIVOS MEDIOS Y COTIZACIONES A LA SEGURIDAD
SOCIAL DEL TRABAJADOR. 1999
DINAMARCA
ALEMANIA
BÉLGICA
FINLANDIA
SUECIA
HOLANDA
Media europea
ITALIA
AUSTRIA
FRANCIA
REINO UNIDO
LEXUMBRUGO
IRLANDA
ESPAÑA
PORTUGAL
GRECIA
0
5
10
15
20
25
30
35
40
45
% salario íntegro
Tipos impos. medios
buciones a la Seguridad Social del trabajador
en comparación con resto de países europeoes
—6,4% sobre sueldo íntegro— por lo que España se sitúa dentro del grupo de países con
niveles de gravamen más bajos, encontrándose por debajo únicamente Portugal.
3.4. Tributación efectiva de un
trabajador casado y con dos
hijos
Con la finalidad de completar el análisis
de la tributación efectiva y habida cuenta de
las divergencias que existen en ésta en función de las características familiares del contribuyente, hemos considerado interesante el
estudio de la tributación efectiva de un matrimonio casado con dos hijos menores, en los
casos de unidad familiar con un solo perceptor de renta y de unidad familiar con dos perceptores de renta
3.4.1. Con un solo perceptor de renta
En este caso hemos supuesto un matrimonio con dos hijos menores entre 5 y 12 años de
Seg. Soc. trabajador
edad, en el que sólo uno de los dos cónyuges
trabaja y percibe el salario medio de la industria manufacturera. La posibilidad de aplicar
la tributación conjunta de los miembros de la
unidad familiar en un gran número de países, las consiguientes medidas para atenuar
la progresividad de la tarifa y la aplicación de
deducciones por matrimonio y por hijos dependientes, van a implicar algunos cambios
en los resultados de tributación efectiva.
Las variaciones que se producen en los datos con respecto a los resultados obtenidos en
la tributación de un trabajador soltero —–cuadro 7— reflejan una disminución en todos los
países excepto en Grecia. Entre los países
que más tienen en consideración los miembros de la unidad familiar destaca Luxemburgo con trabajador casado. Austria, Irlanda,
Portugal, España, Bélgica y Alemania también se producen descensos considerables de
niveles impositivos que superan el 50%. Grecia es el único país cuyos tipos son ahora más
elevados que en el caso de un contribuyente
soltero. Este hecho vendría explicado por las
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
31
47
INFORMES Y ESTUDIOS
CUADRO 7. TIPOS MEDIOS EFECTIVOS SEGÚN SITUACIÓN FAMILIAR. 1999
Tipo familiar
Tipo 1
Tipo 2
Variación (%)
ALEMANIA
42,0
20,9
-50,2
AUSTRIA
29,0
10,3
-64,5
BÉLGICA
42,0
20,9
-50,2
DINAMARCA
44,0
30,7
-30,2
ESPAÑA
18,1
8,9
-50,8
FINLANDIA
34,6
24,8
-28,3
FRANCIA
27,6
15,0
-45,7
GRECIA
18,8
19,2
2,1
HOLANDA
35,6
23,8
-33,1
IRLANDA
24,5
10,3
-58,0
ITALIA
29,4
16,1
-45,2
LUXEMBURGO
26,2
0
PORTUGAL
17,6
8,5
-51,7
REINO UNIDO
24,6
16,7
-32,1
SUECIA
34,2
26,1
-23,7
Media europea
29,9
16,8
-43,8
-100,0
Tipo familiar 1= contribuyente soltero y sin hijos menores.
Tipo familiar 2= contribuyente casado y con dos hijos menores.
Fuente: Elaboración propia a partir de Taxing Wages. OECD. Paris. 1999 y European Tax Handbook. International Bureau
of Fiscal Documentation. Amsterdam. 2000.
cotizaciones a la Seguridad Social en Grecia
que son algo más altas por el mayor número
de miembros de la unidad familiar.
En el cuadro 8 se pueden ver los tipos efectivos de tributación con dos perceptores de
renta. Hemos distinguido dos casos:
Resulta interesante comparar estos datos con los obtenidos en el caso de un matrimonio con un solo perceptor de renta,
porque de esta comparación se pueden derivar conclusiones sobre la conveniencia o no
de la incorporación al trabajo del otro cónyuge. En Finlandia, Grecia y Reino Unido
la tributación va a ser inferior que en el
caso de un solo perceptor de renta, a pesar
de que la renta de la unidad familiar ha aumentado en un 33%. En el resto de países
los tipos crecen. El mayor aumento de tipos
tiene lugar en España, con un porcentaje de
incremento del 50%. También son considerables los incrementos de más del 30% en Italia, Alemania y Bélgica.
a) Uno de ellos percibe la retribución media, y el otro 1/3 de esa retribución
Los resultados comparados con respecto a
la situación tributaria de un trabajador solte-
Como consecuencia del importante descenso de tributación en Luxemburgo, este
país pasa a ser el país con la tributación más
baja mientras que Dinamarca sigue siendo el
país con los tipos más elevados.
3.4.2. Con dos perceptores de renta
48
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOSSOCIALES
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ALICIA MARTÍNEZ SERRANO
CUADRO 8. TIPOS MEDIOS EFECTIVOS PARA DISTINTAS UNIDADES FAMILIARES
SEGÚN NIVELES SALARIALES. 1999
Niveles salariales (1)
100-0
100-1/3
100-2/3
ALEMANIA
20,9
28,6
33,4
AUSTRIA
10,3
13,1
16,4
BÉLGICA
20,9
28,0
32,7
DINAMARCA
30,7
35,7
38,8
ESPAÑA
8,9
13,6
13,3
FINLANDIA
24,8
23,7
26,3
FRANCIA
15,0
17,6
19,8
GRECIA
19.2
18,5
18,4
HOLANDA
23,8
26,7
29,6
IRLANDA
10,3
12,7
15,8
ITALIA
16,1
22,1
25,8
0
3,2
8,0
LUXEMBURGO
PORTUGAL
8,5
10,1
12,0
REINO UNIDO
16,7
14,5
18,2
SUECIA
26,1
27,0
28,4
Media europea
16,8
1979
22,5
(1) Niveles salariales de los perceptores de renta en porcentaje sobre el salario medio.
Fuente: Elaboración propia a partir de Taxing Wages. OECD. Paris. 1999 y European Tax Handbook. Intemational Bureau
of Fiscal Documentation. Amsterdam. 2000.
ro indican una disminución de gravamen en
todos los países, especialmente en Luxemburgo, Alemania, Irlanda, España y Francia.
b) Uno de ellos percibe la retribución media y el otro 2/3 de esa retribución
Al incrementar la renta de la unidad familiar en un 33% más que en el caso anterior,
tal y como era previsible en la mayoría de los
países la tributación se ve incrementada, excepto en Grecia y en España, donde prácticamente se mantienen los niveles de tributación.
Los mayores aumentos tienen lugar en Austria, Irlanda y Reino Unido. Nuevamente
Dinamarca se sitúa como país de mayor tributación, con unos tipos del 38,8% y Luxemburgo
como el que menos grava las rentas del 2º
perceptor de renta, con un gravamen efectivo
del 8% de la retribución íntegra.
CONCLUSIONES Y
CONSIDERACIONES FINALES
En este trabajo se ha podido constatar la
existencia de una gran hetereogeneidad en la
tributación de las rentas del trabajo personal
en los países integrantes de la Unión Europea. Estas divergencias se han puesto de manifiesto principalmente en la determinación
de las rentas exentas, la aplicación de las deducciones impositivas, y especialmente en la
tarifa de gravamen. En efecto, hemos visto
que aunque la progresividad es la característica común en todos los países analizados, el
número de tramos y los tipos marginales mínimos y máximos difieren ampliamente de
unos países a otros. Especialmente significativas son las divergencias encontradas en los
tipos efectivos de gravamen que han puesto
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
31
49
INFORMES Y ESTUDIOS
de manifiesto distancias fiscales entre países
que, en algunos casos, llegan a ser superiores
a 30 puntos porcentuales.
La media europea de los tipos efectivos de
tributación incluidas las cotizaciones a la Seguridad Social de un trabajador soltero se sitúa en el 29,1% en 1999. Nueve de los quince
países, Austria, España, Francia, Grecia, Irlanda, Italia, Reino Unido, Luxemburgo y
Portugal están por debajo de la media, mientras que Alemania, Bélgica, Dinamarca, Finlandia, Holanda y Suecia se sitúan por
encima de la misma, siendo Dinamarca el
país que presenta la imposición más elevada
con un 44% sobre sueldo íntegro, y Portugal
el que resulta con una tributación más baja
(17,6%). España se sitúa por debajo de la media de los quince, tanto si sólo consideramos
los tipos efectivos del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, con un tipo medio
efectivo del 11,7% del sueldo íntegro, como si
añadimos las cotizaciones del trabajador a la
Seguridad Social, siendo la tributación efectiva del 18,1% de la retribución íntegra.
La comparación de diferentes situaciones
familiares muestra interesantes resultados.
En las variaciones de tributación que se originan al comparar un trabajador soltero con
uno casado y con dos hijos menores que percibe la misma retribución, llama la atención el
caso particular de Grecia en el que los tipos
se ven ligeramente incrementados por un aumento de las cotizaciones a la Seguridad Social. En el resto de países la tributación de un
trabajador casado es inferior a la de uno soltero, como consecuencia de la aplicación de
deducciones por matrimonio y por descendientes.
También interesantes son los resultados
derivados de la comparación entre una unidad familiar de un sólo perceptor de renta y
otra en la que los dos cónyuges trabajan. Si la
retribución del segundo perceptor está por
debajo del salario medio, puede darse el caso
de que el incremento en la tributación sea
mayor que el aumento que se ha producido en
50
la renta de la unidad familiar, así ocurre en
España con más de un 50% de aumento impositivo. También en Alemania, Italia y Bélgica
los incrementos de tributación superan, aunque ligeramente, al porcentaje de aumento de
ingresos de la unidad familiar. Estos resultados
podrían suponer discriminación en la incorporación al trabajo de un segundo perceptor de
renta en la unidad familiar, al ser superior el
incremento de tributación que el aumento de
renta de la unidad familiar. En el extremo
contrario es Luxemburgo el país que más favorece la situación tributaria de la unidad familiar y la incorporación al trabajo del
segundo perceptor de renta, llegando a ser
muy reducida e incluso cero la tributación
efectiva en algunos casos.
En nuestro país, la reciente reforma del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ha supuesto una reducción considerable del número de tramos de la tarifa de
gravamen, y de los tipos marginales máximos
y mínimos, nos acerca más a las formas de
tributación aplicadas en la mayoría de los Estados miembros. No obstante, en los datos de
tributación efectiva, España sigue situándose
por debajo de la media europea ocupando una
posición dentro de los países con la tributación más reducida.
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REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOSSOCIALES
31
ALICIA MARTÍNEZ SERRANO
RESUMEN: En este trabajo se realiza un estudio comparado de la tributación de las rentas del trabajo
dependiente en los países integrantes de la Unión Europea. En primer lugar, se procede a
dar unas nociones generales de la imposición sobre la renta de las personas físicas en la
Unión Europea, efectuando, a continuación, un estudio comparativo de los principales elementos impositivos. Sujeto pasivo, base imponible, rentas exentas, tarifa de gravamen, deducciones y créditos fiscales son objeto de estudio con la finalidad de determinar las
divergencias y similitudes existentes entre países. Los tipos efectivos permiten clasificar
los países según sus niveles de tributación, de manera que podemos determinar cuáles son
los países europeos que más gravan a sus trabajadores, y por el contrario cuáles aplican los
tipos más bajos. El divergente tratamiento fiscal que reciben las rentas de la unidad familiar nos lleva a considerar situaciones familiares diferenciadas con el objetivo de analizar
qué cambios se introducen en la tributación en función de la situación familiar del trabajador. De este análisis se derivan interesantes conclusiones sobre la actual situación tributaria del trabajador en Europa.
REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES
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