IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. SESIÓN 1 NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN Legislación Básica: Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Real Decreto 1.777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Ámbito de aplicación espacial: Aplicable en todo el territorio español. Peculiaridades de los Regímenes Forales. Otras especialidades por razón del territorio sin autonomía normativa: Canarias, Ceuta y Melilla. Tratados y Convenios: Aplicación de los Convenios Internacionales para evitar la Doble Imposición que se encuentren en vigor. Normativa Comunitaria: Reglamentos y Directivas. 2 HECHO IMPONIBLE Y SUJETO PASIVO (I) Hecho imponible: Obtención de renta por el sujeto pasivo: Impuesto directo. Estimación de rentas: presunción iuris tantum de onerosidad en las cesiones de bienes y derechos, que se entenderán retribuidas por su valor normal de mercado. Atribución de rentas: Sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades del artículo 35.4 LGT no tributan por el Impuesto sobre Sociedades. La atribución se realizará según las normas aplicables en cada caso y, si éstas no constaran a la Administración, por partes iguales. Sujetos pasivos: Personas jurídicas, excepto las sociedades civiles (salvo Sociedades Agrarias de Transformación que sí tienen personalidad jurídica en virtud del artículo 1 Real Decreto 1776/1981, de 3 agosto). Fondos de inversión, regulados en la Ley 46/1984, de 26 de diciembre. Uniones Temporales de Empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo. 3 HECHO IMPONIBLE Y SUJETO PASIVO (II) Fondos de Capital-Riesgo, regulados en el Real Decreto-Ley 1/1986, de 14 de marzo. Fondos de Pensiones, regulados en la Ley 8/1987, de 8 de junio. Fondos de Regulación del Mercado Hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de 25 de marzo. Fondos de Titulación hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio. Fondos de Titulación de Activos a que se refiere la Disposición Adicional 5ª2, de la Ley 3/1994, de 14 de abril. Fondos de Garantía de Inversiones, regulados en la Ley 24/1988, de 28 de julio. Comunidades titulares de montes vecinales en mano común, reguladas por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre. 4 HECHO IMPONIBLE Y SUJETO PASIVO (III) Obligación Personal: Sujetos con residencia en Territorio Español. Constitución conforme a las leyes españolas. Domicilio social en territorio español. Sede de dirección efectiva en territorio español. Tributarán por la totalidad de la renta que obtengan (renta mundial) con independencia del lugar donde se hubiere producido y la residencia del pagador. Obligación Real: Tributación de los sujetos pasivos no residentes conforme al Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Los establecimientos permanentes tributan conforme a la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 5 HECHO IMPONIBLE Y SUJETO PASIVO (IV) Domicilio fiscal: prelación de criterios para su determinación: Es el domicilio social, siempre que en él esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios. Si en el domicilio social no se presenta dicha circunstancia, el domicilio fiscal será donde esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios. Si no puede establecerse con los criterios anteriores, el domicilio estará donde radique el mayor valor del inmovilizado. 6 HECHO IMPONIBLE Y SUJETO PASIVO (V) Exenciones: Estado, Comunidades Autónomas y Entes Locales. Organismos Autónomos del Estado, Comunidades Autónomas y Entes Locales. Banco de España, Fondo de Garantía de Depósitos y Fondos de Garantía de Inversiones. Entidades Públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social. Instituto de España y Reales Academias Oficiales. Restantes organismos públicos de las D.A. 9ª y 10ª.1 de la Ley 6/1997 LOFAGE y análogos. 7 PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO Período Impositivo: Coincide con el ejercicio económico de la entidad. Supuesto de finalización anticipada: Extinción de la Entidad. Transformación de la forma jurídica que implique una modificación en el tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial. Cambio de residencia al extranjero. Transformación de la forma jurídica de la sociedad que determine la no sujeción al Impuesto sobre Sociedades. Duración máxima: 1 año. Devengo: El impuesto se devenga el última día del período impositivo. 8 MECÁNICA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO. BASE IMPONIBLE: RESULTADO CONTABLE × × × CODIGO DE COMERCIO LEYES RELATIVAS A DETERMINACION RESULTADO CONTABLE NORMAS DE DESARROLLO (+/-) CORRECCIONES FISCALES (SEGUN L.I.S.) E IMPUTACIONES (-) BASES IMPONIBLES NEGATIVAS EJERCICIOS ANTERIORES (x) TIPO IMPOSITIVO CUOTA INTEGRA Esquema liquidatorio del tributo (-) DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION (-) BONIFICACIONES (-) DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACION DE DETERMINADAS ACTIVIDADES (-) PAGOS FRACCIONADOS (-) INGRESOS A CUENTA (-) RETENCIONES A CUENTA INGRESO/DEVOLUCIO N 25 DIAS NATURALES SIGUIENTES A LOS 6 MESES DECLARACION: POSTERIORES A LA CONCLUSION DEL PERIODO IMPOSITIVO 9 MECÁNICA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO (II). Relación entre normas contables y fiscales Clasificación de diferencias entre el resultado contable y la base imponible POSITIVAS NEGATIVAS PERMANENTES TEMPORALES + + - Gasto contable NO gasto fiscal Ingreso fiscal NO ingreso contable Ingreso contable NO ingreso fiscal Gasto fiscal NO gasto contable NO revierten en períodos posteriores Revierten en períodos posteriores Ejemplos de diferencias: Ajuste (+) temporal: dotación de provisión genérica. Ajuste (-) temporal: libertad de amortización. Ajuste (+) permanente: sanciones. Ajuste (-) permanente: corrección monetaria. 10 MECÁNICA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO (III). CONTABILIDAD FISCALIDAD Resultado contable antes de Impuestos +/- Diferencias Permanentes - Bases imponibles negativas Resultado contable antes de Impuestos +/- Diferencias Permanentes - Bases imponibles negativas + Diferencias Temporarias positivas - Diferencias Temporarias negativas Base Imponible Resultado contable ajustado 35% Impuesto Bruto Cuota Integra Deducciones/Bonificaciones Deducciones/Bonificaciones Retenciones/Pagos a cuenta GIS Contabilización: GIS Hacienda pública Impuesto anticipado Cuota diferencial a Hacienda Publica acreedora por IS Hacienda publica Impuesto diferido Hacienda Publica retenciones y pagos a cuenta 11 CONTABILIZACIÓN BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Ejemplo: determinada sociedad genera en el ejercicio N una base imponible negativa del IS de 300 euros. En el ejercicio N+1, la base imponible positiva es de 200 euros y en N+2 de 500 euros, procediéndose a compensar las mismas con la base imponible negativa del ejercicio N en la cuantía máxima posible. Tipo impositivo: 35%. 31-12-N Número Cuenta 4745 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio N 630 Impuesto sobre beneficios Debe 105 Haber 105 31-12-N+1 Número Cuenta 630 Impuesto sobre beneficios 4745 Créditos por pérdidas a compensar del ejericio N Debe 70 Haber 70 31-12-N+2 Número Cuenta 630 Impuesto sobre beneficios 4745 Créditos por pérdidas a compensar del ejericio N Debe 35 Haber 35 12 BASE IMPONIBLE Relación entre normas contables y fiscales. Determinación de la base imponible Estimación directa: regla general. NORMAS CONTABLES Resultado contable NORMAS FISCALES Código de Comercio Plan General de Contabilidad Adaptaciones Sectoriales Resoluciones ICAC LIS RDLeg 4/2004 RIS aprobado por RD 1777/2004 Otras normas fiscales Estimación objetiva: cuando la LIS determine su aplicación (Entidades Navieras en función del tonelaje). Estimación indirecta: subsidiaria. 13 BASE IMPONIBLE (II). Relación entre normas contables y fiscales (II). Relación de principales diferencias entre criterios contables y fiscales: Libertad de amortización. Arrendamiento financiero (leasing). Provisión por insolvencias de entidades públicas y vinculadas. Dotación valores de renta fija / variable. Dotación amortización acciones propias. Dotación fondos genéricos. Gasto por el Impuesto sobre el beneficio. Multas, recargos y sanciones. Donativos y liberalidades. 14 BASE IMPONIBLE (III). Relación entre normas contables y fiscales (III). Dotaciones a fondos internos. Permutas. Corrección por depreciación monetaria. Ajustes por operaciones vinculadas. Ventas a plazos. 15 BASE IMPONIBLE (IV) Excepciones al resultado contable: Amortizaciones (I). LA LEY CONTEMPLA LA LEY NO CONTEMPLA, PERO SÍ EL REGLAMENTO TABLAS AMORTIZACIONES POR TURNOS AMORTIZACIÓN DEGRESIVA AMORTIZACIÓN DE ELEMENTOS USADOS PORCENTAJE CONSTANTE NÚMEROS DÍGITOS PLAN DE AMORTIZACIÓN JUSTIFICADA LIBRE AMORTIZACIÓN AMORTIZACIÓN EN CASO DE CESIÓN DE USO CON OPCIÓN DE COMPRA O RENOVACIÓN AMORTIZACIÓN DE FONDO DE COMERCIO Y DERECHOS DE TRASPASO MARCAS / DEMÁS INMOVILIZADO INMATERIAL ESPECIALIDADES AMORTIZACIÓN PYMES 16 BASE IMPONIBLE (V) Excepciones al resultado contable: Amortizaciones (II). Amortización lineal según tablas. Ejemplo. Valor adquisición mobiliario = 10.000 Euros. Coeficiente máximo RIS, 10%. Período máximo de 20 años (5% anual). Determinar cuál sería la amortización fiscalmente deducible. ¿Qué ocurriría si contablemente se dotara una amortización del 12% anual? Fiscal máxima, 10%. Año 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Contable Dotación VNC 1.200,00 8.800,00 1.200,00 7.600,00 1.200,00 6.400,00 1.200,00 5.200,00 1.200,00 4.000,00 1.200,00 2.800,00 1.200,00 1.600,00 1.200,00 400,00 400,00 0,00 0,00 0,00 Fiscal Dotación 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 VNF 9.000,00 8.000,00 7.000,00 6.000,00 5.000,00 4.000,00 3.000,00 2.000,00 1.000,00 0,00 Ajuste Temporal 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 -600,00 -1.000,00 17 BASE IMPONIBLE (VI). Excepciones al resultado contable: Amortizaciones (III). Amortización Degresiva: No aplicable a Edificios, Mobiliario y Enseres. PORCENTAJE CONSTANTE sobre valor pendiente de amortización. Cálculo % Constante = % amortización lineal * coeficiente. Coeficiente 1,5 período de amortización < 5 años 2 5 años > período de amortización < 8 años 2,5 período de amortización > 8 años % Constante nunca inferior al 11%. 18 BASE IMPONIBLE (VII). Excepciones al resultado contable: Amortizaciones (IV). Amortización Degresiva: No aplicable a Edificios, Mobiliario y Enseres NÚMEROS DÍGITOS: Valores numéricos asignados a cada año. Año de puesta en funcionamiento: valor numérico = período de amortización. Último año: valor = 1. Años siguientes: valores decrecientes sucesivamente en una unidad (en el Reglamento también se permiten valores crecientes). Suma de dígitos : adición de valores numéricos. Cuota por dígito : precio adquisición / suma de dígitos. Amortización: cuota por dígito (x) valor numérico del período impositivo. 19 BASE IMPONIBLE (VIII). Excepciones al resultado contable: Amortizaciones (V). Amortización Degresiva: Mismos datos ejemplos anterior. Pc, 10.000€. Porcentaje constante: 100 / 10 años vida útil = 10%. 10 * 2,5 (>8 años) = 25% Números dígitos: 1+2+3+4+5+6+7+8+9+10 = 55. (1+10) / 2 * 10 = 55. Coste / 55. Año 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Porcentaje constante Dotación VNF 2.500,00 7.500,00 1.875,00 5.625,00 1.406,25 4.218,75 1.054,69 3.164,06 791,02 2.373,05 593,26 1.779,79 444,95 1.334,84 333,71 1.001,13 250,28 750,85 750,85 0,00 Números dígitos (decr.) Dotación VNF 1.818,18 8.181,82 1.636,36 6.545,45 1.454,55 5.090,91 1.272,73 3.818,18 1.090,91 2.727,27 909,09 1.818,18 727,27 1.090,91 545,45 545,45 363,64 181,82 181,82 0,00 20 BASE IMPONIBLE (IX). Excepciones al resultado contable: Amortizaciones (VI). Plan de Amortización Aceptado por la Administración Tributaria. Procedimiento regulado reglamentariamente: Datos de la solicitud. Plazo para la aprobación. Resolución. Aceptación plan propuesto Aceptación plan alternativo Justificada No aceptación del plan Sujeto pasivo debe probar la efectividad de la depreciación. Cabe cualquier medio de prueba admitido en Derecho. La prueba de la depreciación efectiva puede plantear serias dificultades de hecho. 21 BASE IMPONIBLE (X). Excepciones al resultado contable: Amortizaciones (VII). Libertad de amortización: (11.2 TRLIS) Elementos: Inmovilizado material / inmaterial afectos a actividad de Sociedades Laborales (5 años desde calificación como laborales). Activos mineros (Art. 97 TRLIS). Inmovilizado material / inmaterial afectos a activos de I+D. Excepción: edificios: amortización en 10 años. Gastos de I+D activados como inmovilizado inmaterial. Limites introducidas por el Real Decreto Ley 12/2012. Grandes empresas. Inmovilizado material / inmaterial entidades calificadas de Explotaciones Asociativas Prioritarias (Ley 19/1995). Libertad amortización PYMES: Inversiones con creación de empleo (incremento plantilla media). Inversiones de escaso valor, inferior a 601€ (límite conjunto, 12.020,24€ por periodo). 22 BASE IMPONIBLE (XI). Excepciones al resultado contable: Amortizaciones (VIII). Libertad de amortización: ejemplo. Valor adquisición mobiliario = 10.000 Euros. Coeficiente máximo RIS 10%. Año 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Contable Dotación VNC 1.000,00 9.000,00 1.000,00 8.000,00 1.000,00 7.000,00 1.000,00 6.000,00 1.000,00 5.000,00 1.000,00 4.000,00 1.000,00 3.000,00 1.000,00 2.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 0,00 Fiscal Dotación 10.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 VNF 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Ajuste Temporal -9.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 Excepción al principio de inscripción contable: Art. 19.3 LIS Se podrá recoger la diferencia vía ajuste extracontable negativo: amortización libre. 23 BASE IMPONIBLE (XII). Excepciones al resultado contable: Amortizaciones (IX). Aceleración de amortizaciones (RIS). AMORTIZACIÓN POR TURNOS: Cálculo del coeficiente: suma de (1) + (2) (1) Coeficiente de amortización lineal del período máximo (% mínimo). (2) (Coeficiente amortización lineal máximo - coeficiente amortización período máximo) * (Horas trabajadas habitualmente / 8 horas). No aplicable a elementos que por su naturaleza técnica debieran de ser utilizados de forma continuada. AMORTIZACIÓN DE ELEMENTOS USADOS Límite Coeficiente de amortización lineal máximo * 2 Excepción, edificios antigüedad < 10 años, no son “usados”. Posibilidad de utilizar como precio de adquisición el precio originario (conocido o determinado pericialmente). Aplicación de coeficiente lineal máximo. También aplicable método de porcentaje constante y método de números dígitos. 24 BASE IMPONIBLE (XIII). Excepciones al resultado contable: Amortizaciones (X). Amortización más de un turno de trabajo: ejemplo. Mismo ejemplo. Trabaja 16 horas/día (2 turnos). Coeficiente máximo RIS 10%. Período máximo de 20 años: coeficiente mínimo 5%. 5 + [ (10-5) * 16 / 8 ] = 15%. Año 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Contable Dotación VNC 1.200,00 8.800,00 1.200,00 7.600,00 1.200,00 6.400,00 1.200,00 5.200,00 1.200,00 4.000,00 1.200,00 2.800,00 1.200,00 1.600,00 1.200,00 400,00 400,00 0,00 0,00 0,00 Fiscal turnos Dotación VNF 1.500,00 8.500,00 1.500,00 7.000,00 1.500,00 5.500,00 1.500,00 4.000,00 1.500,00 2.500,00 1.500,00 1.000,00 1.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Principio de inscripción contable: En la medida en que la imputación en P/L sea inferior a la que podría imputar fiscalmente NO podrá recoger la diferencia vía ajuste extracontable negativo 25 BASE IMPONIBLE (XIV). Excepciones al resultado contable: Amortizaciones (XI). Amortización elementos usados: ejemplo. Mismo ejemplo pero se adquiere usado. Coeficiente máximo RIS 10%. 10% * 2 = 20%. Año 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Contable Dotación VNC 1.200,00 8.800,00 1.200,00 7.600,00 1.200,00 6.400,00 1.200,00 5.200,00 1.200,00 4.000,00 1.200,00 2.800,00 1.200,00 1.600,00 1.200,00 400,00 400,00 0,00 0,00 0,00 Fiscal usado Dotación VNF 2.000,00 8.000,00 2.000,00 6.000,00 2.000,00 4.000,00 2.000,00 2.000,00 2.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Principio de inscripción contable: En la medida en que la imputación en P/L sea inferior a la que podría imputar fiscalmente NO podrá recoger la diferencia vía ajuste extracontable negativo 26 BASE IMPONIBLE (XV). Excepciones al resultado contable: Amortizaciones (XII). Fondo de comercio: Dotaciones para la amortización del fondo de comercio (Art. 11.4 LIS). Amortización anual de 1/10 parte de su importe. Serán deducibles siempre que: Puesto de manifiesto en virtud de adquisición a título oneroso. Las partes no pertenecen a un Grupo del Artículo 42 del Código de Comercio. Si no cumple requisitos anteriores: si se prueba su depreciación irreversible. En operaciones de reestructuración empresarial (Art. 89.3 LIS): Imputación a bienes y derechos según RD 1815/1991 de formulación de cuentas anuales consolidadas. Posibilidad amortización de parte imputada a bienes amortizables. Si existe vinculación según Art. 42 C.Com. sólo es deducible si se demuestra que depreciación es irreversible. El RDLey 12/2012 limita la deducibilidad máxima al 1% para los periodos impositivos iniciados en 2012 y 2013. 27 BASE IMPONIBLE (XVI). Excepciones al resultado contable: Amortizaciones (XIII). Fondo de comercio: ejemplo. Situación de partida: “XSA” compra el 1/1/96 a “YSA” un fondo de comercio (cartera de clientes) por importe de 1.000.000. No hay relación de vinculación entre “XSA” e “YSA”. “XSA” amortiza contablemente de forma sistemática en plazo de 5 años (20%). Impacto de la regulación fiscal: Límite de deducibilidad, porcentaje máximo, 10%. 28 BASE IMPONIBLE (XVIII). Excepciones al resultado contable: Amortizaciones (XIV). Derechos de traspaso Norma contable: amortización de modo sistemático, sin que el plazo pueda exceder del período en que contribuyan a la generación de ingresos. Norma fiscal: deducibilidad de la dotación a la amortización en 10 años, salvo duración inferior del contrato. Marcas y demás inmovilizado intangible. Amortizables anualmente en décimas partes. Serán deducibles siempre que: Adquisición a título oneroso. Si no cumplen requisitos anteriores: si se prueba su depreciación irreversible. Las partes no se encuentren en los supuestos del Artículo 42 del Código de Comercio. 29 BASE IMPONIBLE (XIX). Excepciones al resultado contable: Amortizaciones (XV). Cesión de uso con opción de compra o renovación. Lease-back. Presunción del ejercicio de la opción: Precio adquisición (-) amortización máxima durante período de cesión > precio opción. Tratamiento para el cesionario: Cesión de uso con opción de compra: amortización ordinaria y tratamiento de la diferencia entre los pagos y el valor de adquisición como un gasto financiero, a distribuir entre los períodos impositivos que dure la cesión. Lease-back (previa venta del cesionario al cedente y posterior arrendamiento con opción de compra): amortización del bien en las mismas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión. Tratamiento para el cedente: amortización del precio menos el valor de la opción en el plazo de vigencia de la operación 30 BASE IMPONIBLE (XX). Excepciones al resultado contable: Amortizaciones (XVI). Leasing: Régimen Fiscal para determinados arrendamientos financieros Aplicable a contratos referidos en la Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/1988 sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito. Requisitos: Duración mínima contratos: 2 Años si objeto bienes muebles. 10 Años si bienes inmuebles o establecimientos industriales. Importe anual parte cuotas correspondiente a recuperación coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del contrato. La parte de la cuota de arrendamiento correspondiente a la recuperación del coste del bien será deducible con el límite de aplicar a dicho coste el duplo del coeficiente de amortización según Tablas (el exceso de la recuperación del coste será deducible en los períodos siguientes respetando este límite). Incompatible con el régimen general previsto en la amortización de bienes cedidos con opción de compra o renovación. 31 BASE IMPONIBLE (XXI). Excepciones al resultado contable: Amortizaciones (XVII). Leasing: ejemplo comparativo régimen general / régimen especial: Objeto contrato: mobiliario con valor adquisición = 100 Euros. Gasto financiero 10 Euros. Duración contrato 5 años. Coeficiente máximo RIS 15%. Límite máximo 2 * 15% = 30%. Nota: Opera el límite del coste recuperación bien. Año 1 2 3 4 5 6 7 TOTAL Cuotas Régimen general Coste Gº Financiero Amortización Gº Financiero 20,00 2,00 15,00 2,00 20,00 2,00 15,00 2,00 20,00 2,00 15,00 2,00 20,00 2,00 15,00 2,00 20,00 2,00 15,00 2,00 0,00 0,00 15,00 0,00 0,00 0,00 10,00 0,00 100,00 10,00 100,00 10,00 Régimen especial Total Amortización Gº Financiero Límite 17,00 15,00 2,00 5,00 17,00 15,00 2,00 5,00 17,00 15,00 2,00 5,00 17,00 15,00 2,00 5,00 17,00 15,00 2,00 5,00 15,00 15,00 0,00 -15,00 10,00 10,00 0,00 -10,00 110,00 100,00 10,00 0,00 Total 22,00 22,00 22,00 22,00 22,00 0,00 0,00 110,00 Ajuste Temporal -5,00 -5,00 -5,00 -5,00 -5,00 15,00 10,00 0,00 32