COMENTARIOS A LA NOTA 1/12 de 22 de marzo de 2012

COMENTARIOS A LA NOTA 1/12 de 22 de marzo de 2012, publicada por
el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT.
El viernes 23 de marzo la AEAT publicó en su página web una Nota en la que hace públicas
consideraciones sobre el tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles. A
continuación se incluyen unos comentarios y reflexiones sobre los criterios que se manifiestan
en dicha nota.
I.
ANTECEDENTES
Los antecedentes de esta nota se remontan hasta muy lejos en el tiempo.
Por una parte, el tratamiento fiscal de la retribución de los socios que trabajan en sus propias
sociedades era un tema pacífico. Normalmente no suponía ningún riesgo fiscal el percibir,
retener y declarar rendimientos del trabajo, con independencia del régimen de seguridad
social al que deban estar adscritos, y con independencia de la actividad que realizase la
sociedad.
En efecto, la consulta de la Dirección General de Tributos 0800-02 manifestaba que la
retribución de los tres socios y administradores solidarios de una sociedad dedicada a la
prestación de servicios jurídicos, que éstos percibían en calidad de letrados, tenía la
consideración de rendimientos del trabajo.
Por su parte, la consulta 542/2004 manifestaba que los socios-trabajadores de la sociedad
percibían de ésta “retribuciones del trabajo”, y entre ellas un complemento dinerario para
satisfacer las cotizaciones al régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad
Social. La consulta aclara que tales complementos son retribuciones del trabajo dinerarias si se
pagan a los socios y retribuciones en especie si se satisfacen directamente a la seguridad
social, calificándose en todo caso como rendimientos del trabajo y estando sujetas a retención
o ingreso a cuenta.
Y con estos antecedentes, en julio de 2008, la DGT se pronuncia en la consulta V1492-08 en el
sentido de que la remuneración de los socios que trabajan en régimen de arrendamiento de
servicios para la entidad de la que son propietarios, dedicada al asesoramiento legal y
tributario, tiene la consideración de rendimientos de actividades económicas, basándose en
argumentos de índole laboral sobre la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad.
Esta consulta, que en su momento fue novedosa, se interpretó como un supuesto muy
concreto en el que había un contrato de arrendamiento de servicios. De hecho, la propia DGT,
con posterioridad, manifestó en su consulta V2447-08 que el socio que percibe un sueldo de la
sociedad por las funciones que realiza como gerente percibe rendimientos del trabajo, tanto si
1
los percibe en calidad de administrador, como si los percibe en calidad de gerente bajo las
directrices de los órganos de administración.
Y a mayor abundamiento, en 2009 la DGT publica la consulta V0918-09 en la que califica como
rendimientos del trabajo las retribuciones que satisface una entidad dedicada a la prestación
de servicios de consultoría y formación, permitiendo aplicar la exención prevista en el artículo
7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF)1 con independencia
de que los trabajadores sean o no socios de la compañía.
Sí ha habido en el pasado regularizaciones cuando los socios de sociedades, generalmente de
prestación de servicios propios de “profesiones liberales” percibían sus retribuciones mediante
la emisión de facturas como arrendamiento de servicios, bien directamente o bien a través de
sociedades interpuestas que no tenían medios materiales y humanos que justificasen tal
prestación de servicios. En tales casos, con frecuencia las actuaciones de la Administración
tributaria se encaminaban a levantar el velo societario y considerar que tales socios percibían
rendimientos por su trabajo personal, sancionado a la sociedad por deducir un IVA soportado
improcedentemente y por retenciones de rendimientos del trabajo no practicadas.
Estas regularizaciones no siempre tuvieron el respaldo de los tribunales, y sirvan como ejemplo
las Resoluciones del TEAC de 26 de febrero de 2009 y de 17 de noviembre de 2009 en las que
se rechaza la regularización practicada por la inspección en el sentido de considerar como
rendimientos del trabajo las retribuciones de estos socios, sobre la base de la inexistencia de
relación laboral.
Y en este estado de confusión e inseguridad jurídica se llega a junio de 2011, cuando la
Delegación de la AEAT de Málaga notifica propuestas de liquidación provisional a los socios
trabajadores de un considerable número de sociedades en las que recalifica en sus
declaraciones de IRPF las retribuciones percibidas, que se habían declarado como
rendimientos del trabajo, considerándolas rendimientos de actividades económicas, sobre la
base únicamente de los datos que obran en poder de la administración y de argumentos de
índole jurídico laboral, además de la consulta de la DGT V1492-08 antes mencionada. Además
reclama las correspondientes cuotas de IVA no repercutido por dichos rendimientos de
actividades económicas.
El asunto saltó a la prensa, la AEDAF convocó una reunión de urgencia del Foro de Asesores y
la Agencia paralizó las liquidaciones de Málaga, comprometiéndose a elaborar una nota en la
que diera publicidad a los criterios de calificación de las retribuciones de los socios de
sociedades mercantiles.
Tras ocho meses de espera, no se puede decir que la Nota publicada el pasado viernes por la
AEAT satisfaga las expectativas de los contribuyentes ni de sus asesores fiscales.
1
Prevista para rendimientos del trabajo correspondientes a trabajos realizados en el extranjero.
2
II.
PRECISIONES PREVIAS
La Agencia Tributaria comienza su nota haciendo algunas precisiones teniendo en cuenta la
complejidad y amplitud de la cuestión tratada.
En primer lugar, limita el ámbito de aplicación de la Nota al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, excluyendo de manera expresa su aplicación a otros impuestos.
Aparentemente, la calificación de las rentas a efectos del IRPF debería determinar la aplicación
de otros tributos, como el IVA, aunque tal aplicación no puede inferirse directamente2. En todo
caso, habida cuenta de que las anteriormente comentadas liquidaciones de Málaga incluían
propuestas de liquidación de IVA no repercutido, hubiera sido deseable que el ámbito de
aplicación, al menos, incluyese este impuesto.
Continúa la nota diciendo que la materia es muy amplia, y por lo tanto se centra en los socios
de sociedades de responsabilidad limitada y anónimas, y en servicios de gerencia y
profesionales. Se pone de manifiesto en este párrafo la lejanía que existe entre la
Administración tributaria y la realidad. Desde luego un supuesto a considerar puede ser este,
pero es una realidad en el tejido empresarial de nuestro país, formado mayoritariamente por
pequeñas empresas, que en no pocas ocasiones coinciden en una misma persona la figura de
socio (único o mayoritario), administrador (único o en consejo) y trabajador dentro de la
estructura de la empresa. Y nada se dice acerca de estos casos, aún cuando se pusieron de
manifiesto de manera expresa en las reuniones del Foro de Asesores y se solicitó a la AEAT que
se manifestase sobre los mismos. Volveremos sobre este asunto al comentar los supuestos
que se explican en la Nota.
La siguiente precisión que realiza la Administración es afirmar que no existe una identidad
entre el concepto de rendimientos del trabajo en IRPF y el concepto de relación laboral propio
del derecho laboral. Esta afirmación, desde el punto de vista de la Ley del IRPF es obvia, ya que
en el artículo 17 se califican como rendimientos del trabajo retribuciones que claramente no
proceden de una relación laboral. Sin embargo, en las célebres liquidaciones de Málaga, la
AEAT negaba la calificación de rendimientos del trabajo de las retribuciones de los socios
alegando, únicamente, la no existencia de una relación laboral entre el socio y la sociedad,
invocando jurisprudencia del ámbito laboral.
Pero hay que tener en cuenta que, pese a afirmar la no identidad relación laboralrendimientos del trabajo, la AEAT no renuncia a la utilización del criterio laboral, ya que
subraya que “la calificación como rendimiento del trabajo [..] no puede basarse como único
criterio en la calificación a efectos laborales de la relación de la que derivan dichos
rendimientos”.
2
Sentencia del TJUE de 18 de octubre de 2007, asunto C-355/06. Se resuelve cuestión prejudicial por la que se
interpreta el artículo 4.4 de la Sexta Directiva en materia de sujeto pasivo del IVA en un caso en el que una persona
física es el único socio, administrador y empleado único de una sociedad que presta servicios, concluyendo que una
persona física que realiza todas las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad sujeto pasivo en
cumplimiento de un contrato de trabajo que le vincula a dicha sociedad, no es sujeto pasivo del IVA en el sentido
del artículo 4.4 de la Sexta Directiva.
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Sobre este particular, el artículo 17 de la Ley del IRPF (LIRPF) considera rendimientos del
trabajo todas las contraprestaciones que deriven, directa o indirectamente, del trabajo
personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de
actividades económicas. Dado que existen supuestos de relación laboral que dan lugar a
rendimientos de actividades económicas, en nuestra opinión cabe concluir que la existencia o
no de relación laboral no es criterio para calificar los rendimientos que obtienen las personas
físicas por el desempeño de su trabajo, sino que más bien la calificación como rendimientos
del trabajo viene dada por exclusión: las contraprestaciones o utilidades que procedan del
trabajo personal y que no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Por
lo tanto, lo determinante es la definición de los rendimientos de actividades económicas, que
la AEAT analiza más adelante en su Nota.
Y finalmente termina la AEAT sus consideraciones previas advirtiendo que corresponderá a los
órganos de inspección y gestión la valoración de las circunstancias que determinan la
calificación de los rendimientos; es decir, queda la puerta abierta a la arbitrariedad.
Lejos de aclarar conceptos y proporcionar seguridad jurídica a los contribuyentes, que eran los
objetivos a conseguir y por los que los miembros del Foro de Asesores pidieron esta nota a la
AEAT, ésta deja claro que le corresponde a ella valorar en cada caso las circunstancias que
concurren. En opinión de la AEDAF, esta afirmación impide considerar que el resto de la Nota
constituyan unos criterios clarificadores sobre la materia en cuestión, pero al menos da a
entender que ha de analizarse caso por caso, con lo que, implícitamente, se está reconociendo
la improcedencia de realizar notificaciones masivas de propuestas de liquidación provisional
sin realizar las oportunas labores de comprobación, investigación y audiencia al interesado.
III.
CUESTIONES COMENTADAS
La AEAT en su Nota, distingue tres tipos de situaciones:
a) Socios que son a su vez miembros del órgano de administración de la sociedad anónima o
de responsabilidad limitada.
b) Socios que prestan servicios a una sociedad anónima o de responsabilidad limitada,
distintos de los propios de los miembros del órgano de administración de la sociedad.
c) Otros supuestos. (Socios trabajadores de cooperativas y socios profesionales de
sociedades civiles profesionales).
En primer lugar, llama la atención que la AEAT considere que la mayor parte de los casos
pueden encuadrarse en una de estas tres categorías. Sin duda, estos casos existen, pero
también existen casos que podrían encuadrarse tanto en el tipo a) como en el b) o en los dos a
la vez. Y no es infrecuente.
Supongamos el caso de un mecánico que constituye una sociedad de la cual es socio único y
administrador único y contrata a dos empleados para abrir un taller de reparación de
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vehículos, y cuyo trabajo fundamental en la sociedad es reparar dichos vehículos, con la ayuda
de los demás empleados de la sociedad. O el caso de un cocinero que tiene una sociedad junto
con otra persona, teniendo la sociedad como actividad la explotación de un restaurante,
siendo ambos administradores solidarios, que se dedican día tras día uno a cocinar y otro a
atender la sala, con la ayuda de algunos empleados camareros. O cuatro amigos que
constituyen una sociedad a partes iguales, siendo los cuatro miembros del consejo de
administración, siendo la actividad de la sociedad la prestación de servicios de producción y
elaboración de vídeos promocionales, y dedicándose los cuatro a las tareas de búsqueda de
clientes, grabación y montaje de los vídeos.
Los ejemplos pueden ser infinitos, y todos reales. Veamos cómo pueden encuadrarse en los
supuestos que expone la AEAT en su Nota.
a) Socios que son a su vez miembros del órgano de administración de la sociedad anónima
o de responsabilidad limitada
De la lectura de la Nota se desprende que la AEAT considera que cuando un socio es a la vez
miembro del órgano de administración de la sociedad solamente puede realizar funciones
propias del cargo de administrador. Así, alegando la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre
la llamada “teoría del vínculo” considera que la totalidad de las retribuciones que perciba el
socio por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador deben considerarse
rendimientos del trabajo de los previstos en la letra e) del apartado 2 del artículo 17 de la Ley
del IRPF.
La Nota, además, menciona que esta calificación es independiente de que dichas retribuciones
sean o no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, invocando una sentencia de la
Audiencia Nacional de 17 de junio de 2004 dictada en relación a unas actas de los ejercicios
1989 a 1992 y aplicando la Ley 61/78 del IS. Sobre este asunto habría mucho que debatir, pero
consideramos que no es el objeto de la Nota de la AEAT.
Nada se dice aquí expresamente del supuesto en el que concurran las circunstancias de socio,
administrador y persona que presta servicios a la sociedad distintos de los propios de los
órganos de administración. Este caso, aparentemente, se analiza en el caso b) siguiente.
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b) Socios que prestan servicios a una sociedad anónima o de responsabilidad limitada,
distintos de los propios de los miembros del órgano de administración de la sociedad.
Comienza la Nota destacando que la concurrencia de la doble condición de socio y
administrador de la entidad no afecta a la calificación de los rendimientos derivados de la
prestación de servicios a la entidad al margen de su condición de administrador.
De esta afirmación se infiere que puede haber rendimientos derivados de la condición de
administrador y rendimientos derivados de los servicios prestados a la entidad, distintos de los
anteriores, y que su calificación ha de realizarse de manera diferenciada. Con esto,
aparentemente, se abre la posibilidad de que al concurrir en una misma persona física las
condiciones de socio, administrador y trabajador/prestador de servicios a la sociedad, las
retribuciones que perciba por su condición de administrador tengan un tratamiento fiscal
distinto de las retribuciones que perciba por los servicios que preste a la sociedad. .
Entendemos, por tanto, que cabría la posibilidad de que un socio-administrador-trabajador
pueda no percibir retribuciones en calidad de administrador, porque los estatutos de la
sociedad establecen que el cargo es gratuito, y sin embargo perciba retribuciones por los
servicios que presta dentro de la organización de la empresa.
Cabría precisar en este punto que los servicios a calificar deben de ser realizados no solo al
margen de la condición de administrador de la sociedad, sino que han de ser totalmente
distintos de las funciones de gerencia de la sociedad, ya que si no es así podría entrarse en
conflicto con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional (Sentencias
Mahou y Clesa).
Para la calificación a efectos fiscales de las retribuciones percibidas por el socio por los
servicios prestados a la sociedad hay que acudir a la definición de lo que a efectos del IRPF se
entiende como rendimientos de actividades económicas ya que, como se ha explicado antes,
solo si no se consideran rendimientos de actividades económicas podrán considerarse
rendimientos del trabajo.
Y sobre este particular, la Nota destaca que para que los rendimientos percibidos por el socio
puedan calificarse de rendimientos de actividades económicas tienen que concurrir dos
circunstancias:
1. Que el socio-trabajador realice la ordenación por cuenta propia de medios de
producción.
2. Que existan medios de producción en sede del socio.
El requisito de la ordenación por cuenta propia se analiza de manera similar a la de la
dependencia y ajenidad en el ámbito laboral. Se concluye que habrá que estudiar cada caso
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para determinar si existe o no dependencia (indeterminación y arbitrariedad), pero para
aquellos socios que posean más del 50% del capital de una sociedad habrá ordenación por
cuenta propia de los medios de producción.
La segunda nota, la de la existencia de medios de producción en sede del socio, es la más
novedosa. Afirma la Nota de la AEAT que en el caso de las profesiones liberales (arquitectos,
abogados, médicos…) el medio de producción más importante es su propia capacitación
profesional. Por lo tanto en estos casos siempre habrá medios de producción en sede del
socio y por tanto las retribuciones que le pague la sociedad se calificarán de rendimientos de
actividades económicas.
Resulta cuanto menos sorprendente que la Agencia considere que en el caso de las
profesiones liberales la cualificación es el medio de producción más importante; ya que la
capacitación o la cualificación profesional, sea del tipo que sea, intelectual o manual, legal o
práctica, siempre es un medio de producción que está en la propia persona física, nunca en la
persona jurídica (salvo determinados casos de capacitación legal que puede residir en la
persona jurídica), ya sea asalariado, profesional independiente o socio de una sociedad. Esta
afirmación que realiza la AEAT nos parece poco sostenible y que una vez más introduce la
arbitrariedad en la calificación de los rendimientos ya que se habla de servicios profesionales y
se mencionan cuatro tipos sin acotar lo que se están considerando servicios profesionales.
Qué duda cabe que los servicios de un médico pueden prestarse directamente por la persona
física sin medios materiales y con sus solos conocimientos y capacitación profesional. Pero
tampoco cabe duda de que determinadas especialidades de la medicina no pueden ejercerse
sin los medios materiales necesarios (dentistas, radiólogos etc) y que resulta frívolo considerar
que tales medios materiales sean de escasa relevancia frente al factor humano, ya que el
factor humano nada podría hacer sin dichos medios materiales, por mucha capacitación
profesional que tenga, y los medios materiales no tienen utilidad salvo para una persona con la
adecuada capacitación profesional.
Si nos atenemos a la definición que contiene el artículo 27.1 de la LIRPF de lo que se
consideran rendimientos de actividades económicas, fácilmente se llega a la conclusión de que
no es que tengan que concurrir la ordenación por cuenta propia con la existencia de medios de
producción en sede del socio: es que tiene que existir ordenación por cuenta propia de los
medios de producción del socio para que exista una actividad económica en sede del socio,
independiente de la actividad económica de la sociedad.
La ordenación de los medios de producción de la sociedad determina el ejercicio de una
actividad económica por parte de la sociedad, no del socio; con independencia de la naturaleza
de la relación que una a esa persona física (socio) con la sociedad. Y la afirmación que realiza
la AEAT de que en sede del socio que realiza servicios profesionales el principal medio de
producción es su propia capacitación profesional nos lleva a concluir, por reducción al absurdo,
que en todas las personas físicas hay medios de producción ya que todas, realicen la función
de realicen, tienen un cerebro, unas manos, y unos conocimientos que les permiten realizar su
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trabajo, y que lógicamente ordenan por cuenta propia, aunque encaminadas a cumplir su
función dentro de la empresa.
Es sorprendente el intento de la Administración de tratar de manera diferente a quienes
ejercen determinadas actividades. ¿Qué diferencia hay entre el socio de una sociedad que se
dedica a fabricar ladrillos y el socio de una sociedad que se dedica a prestar servicios médicos?
Son socios ambos, y realizan un trabajo dentro de sus propias sociedades, uno llenando y
vaciando el horno de cocción de ladrillos y otro pasando consulta en su sociedad médica. ¿Por
qué tienen que ser tratados de manera diferente a efectos del IRPF? ¿Puede afirmarse que un
abogado, socio de una sociedad, no necesita de los medios materiales y humanos que forman
sus empleados, sus instalaciones y sus equipos informáticos para prestar servicios a sus
clientes?
En nuestra opinión, una eventual distinción debería venir dada no por el tipo de actividad que
ejerza la sociedad o el socio, sino por si existen o no medios materiales y/o humanos en la
sociedad, distintos del propio socio, que se utilicen efectivamente en la prestación de servicios.
IV.
CONCLUSIÓN
La Nota 1/12 de la AEAT resulta muy poco útil para aclarar cómo deben tributar las
remuneraciones de los socios que trabajan en sus propias sociedades. Es cierto que la
casuística es infinita y que resulta muy difícil generalizar y estandarizar situaciones, pero si la
propia AEAT reconoce este extremo, debería reconocer también la dificultad que tiene para el
contribuyente y para su asesor fiscal realizar la calificación de las rentas a los efectos de su
tributación en el IRPF y, eventualmente, en el IVA.
Y gran parte de la dificultad se debe a la indeterminación que emana de las definiciones de
rendimientos del trabajo y de actividades económicas contenidas en la LIRPF, su no correlación
con la normativa y la jurisprudencia laboral y la utilización, precisamente, de la normativa y la
jurisprudencia laboral para interpretar y aplicar preceptos tributarios.
Y esta práctica de aplicar normativa y jurisprudencia de carácter laboral para interpretar
preceptos tributarios no es exclusiva de los tribunales contencioso-administrativos, sino que
también la están siguiendo la Dirección General de Tributos y la propia AEAT, como se pone de
manifiesto en esta Nota.
En este estado de cosas, estando como está la jurisprudencia del TS respecto a estos temas y a
la deducibilidad en el IS de las retribuciones de administradores, el criterio de la DGT, que no
parece muy claro, y el criterio de la AEAT que tampoco resulta convincente y que no da
respuesta a supuestos que son muy frecuentes en la realidad, se impone una modificación
legislativa en los ámbitos no solo del IRPF, sino también del Impuesto sobre Sociedades, del
IVA y, eventualmente, del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, que arroje luz y seguridad jurídica en un tema que no debería de ser conflictivo.
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Y esta modificación legislativa resulta especialmente urgente en un entorno en el que la
actividad económica se resiente y los poderes públicos pretenden fomentar la empresa con
medidas de apoyo a los emprendedores. Y la segunda medida de apoyo (la primera debería de
ser simplificar las obligaciones burocráticas para crear sociedades, para dar de alta actividades
económicas etc.) debería ser darles seguridad jurídica en sus relaciones con la Administración
tributaria, para que tengan claro cómo deben tributar por las diferentes rentas que percibirán
y no se genere una conflictividad sobrevenida por cuestiones de desinformación.
Por último, no podemos dejar de comentar que existe la posibilidad de que la AEAT aproveche
esta Nota para revisar la tributación de las personas físicas que se encuentran en estas
circunstancias. Habida cuenta de la confusión de criterios existente en el pasado, de la que es
solo una muestra la exposición realizada en los antecedentes de estos comentarios, una
eventual recalificación de rendimientos jamás debería hacerse hacia atrás, y mucho menos
incoar expediente sancionador por cuotas no ingresadas.
En efecto, las personas físicas que han tributado por todas sus remuneraciones, tengan la
calificación que tengan, no deberían ser objeto de regularización hacia el pasado. Por el
contrario, su situación debería ser analizada por la Administración y si ésta aprecia que no se
están calificando correctamente las rentas percibidas, informar al contribuyente para que en
adelante declare correctamente.
Liquidaciones paralelas de IRPF en las que la cuota a ingresar solo resulta de la no aplicación de
la reducción genérica de rendimientos del trabajo, cuando no ha habido ningún ánimo
defraudatorio por parte del sujeto pasivo, o liquidaciones de IVA no repercutido que hubiera
sido deducible en la sociedad en su momento (es decir neutro), son actuaciones que no se
pueden admitir, sobre todo cuando en términos globales no se ha producido ningún perjuicio
para la Hacienda Pública.
La AEAT, en su lucha contra el fraude fiscal, debe intensificar sus actividades hacia la
investigación y descubrimiento de rentas que se escapan a la tributación con carácter
prioritario, y procurar que los contribuyentes que declaran sus rentas de buena fe lo hagan
correctamente, pero no se lucha contra el fraude por recalificar rentas declaradas de buena fe.
A efectos prácticos, la AEDAF no puede dar una recomendación a sus miembros sobre esta
materia. En opinión de la AEDAF, tal y como están los textos normativos, cualquiera de las dos
calificaciones posibles es correcta. Así se deduce, también, de la propia Nota de la AEAT a
pesar de las matizaciones y precisiones que se hacen en la misma.
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