TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA SUBSECCIÓN B

TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA
SECCIÓN CUARTA
SUBSECCIÓN B
Bogotá, veintiocho (28) de septiembre de dos mil once (2011).
MAGISTRADO PONENTE: Dr. JOSÉ ANTONIO MOLINA TORRES
EXPEDIENTE No. 25000 23 27 000 2010 00087 01
DEMANDANTE: GILAT NETWORKS COLOMBIA S.A. GNC S.A. E.S.P.
DEMANDADO: U.A.E. DIAN
ASUNTO: IMPUESTOS NACIONALES - IVA TERCER BIMESTRE DE 2006
SENTENCIA
La empresa GILAT NETWORKS COLOMBIA S.A., actuando por medio de apoderada presenta demanda
en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos a través
de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Administración Especial de los Grandes
Contribuyentes de Bogotá D.C., modificó la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del tercer
bimestre del año gravable 2006 (fols. 2-21).
I. PARTE ACTORA
DECLARACIONES Y CONDENAS
• Que se declare la nulidad de la actuación administrativa contenida en la Liquidación Oficial de Revisión
322412009000131 del 10 de noviembre de 2009, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la
Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá - DIAN.
•
Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de GNC en los siguientes términos:
1. Que se reconozca que los valores declarados por GNC, cuestionados en la Liquidación Oficial de la
referencia, fueron debidamente calculados y proceden según lo establecen las normas actualmente
vigentes en la materia
2. Que, en consecuencia, se reconozca que el saldo a favor reportado por GNC en su declaración privada,
por valor de $159.087.000, es correcto (fols. 2-3).
HECHOS
La parte actora los enuncia así:
1. El 25 de agosto de 2008, la DIAN formuló el requerimiento ordinario No. 300632008002181 solicitando
explicación de las razones por las cuales en la factura de venta GN 008945 de 23 de junio de 2006
expedida por Gilat Networks Colombia S.A. ESP (GNC) por valor de $1.122.108.087 no se liquidó el
impuesto a las ventas.
2. Tal requerimiento fue contestado en tiempo por la parte actora, quien manifestó:
• Gilat Colombia S.A. ESP (en adelante, Gilat) y GNC acordaron establecer una colaboración empresarial
desde el año 2005. A partir del 1 de enero de 2006 decidieron plasmar este acuerdo por escrito. Esta
colaboración implica lo siguiente:
•
Ambas compañías unen sus activos y esfuerzos para desarrollar negocios conjuntos.
•
En desarrollo conjunto de negocios las compañías pueden actuar ante terceros separada o
conjuntamente.
• Cuando las compañías actúan ante terceros de manera separada, solamente una de las dos compañías
aparece como contratista. Para estos casos, las compañías acordaron desarrollar esta parte de la
colaboración empresarial a través de un mandato sin representación donde se da cumplimiento a lo
establecido en el artículo 3o del decreto reglamentario 1514 de 1998 (sic), que precisa que "en los contratos
de mandato, las facturas deberán ser expedidas en todos los casos por el mandatario. A su vez, el artículo
29 del decreto 3050 (sic) prevé que será el mandante quien declarará los ingresos según la información que
le suministre el mandatario el cual deberá indicar en su contabilidad los ingresos recibidos para el
mandante. Por esta razón, Gilat o GNC pueden facturar los servicios y/o esfuerzos conjuntos bajo un solo
nombre. Las partes han acordado que en el caso de venta de tarjetas, sea Gilat la mandataria sin
representación y que sea esta compañía quien facture a los terceros a quien se hace la venta.
• Por tratarse de una facturación emitida por el mandatario, la causación del impuesto sobre las ventas
generado es realizada por Gilat en el momento de la emisión de la factura
• Una vez emitida la factura Gilat registra inicialmente el ingreso que le corresponde a GNC como un
ingreso para terceros en la cuenta 2910, y posteriormente lo transfiere a esta compañía debitando el
correspondiente pasivo.
•
Gilat registra el ingreso propio en el estado de resultados en la cuenta 4335.
•
GNC registra el ingreso transferido por Gilat en el estado de resultados en la cuenta 4335.
• La plataforma de Gilat reporta consumos de tarjetas prepago por compañía. Gilat declara la totalidad del
IVA generado en el momento de emitir la factura sin importar la fecha de consumo. Por lo tanto, Gilat no
solamente declara y paga la totalidad del impuesto sobre las ventas generado en la operación, sino que lo
hace de forma anticipada.
3. Pese a las explicaciones dadas por Gilat Networks Colombia S.A. ESP (GNC), la DIAN formuló
requerimiento especial por considerar que con base en el artículo 29 del Decreto Reglamentario 3050 de
diciembre de 1997, artículo 3 del Decreto Reglamentario 1514 de agosto 4 de 1998 y la Doctrina de la
DIAN, conceptos 029922 de abril 11 de 2006 y 074577 de octubre 12 de 2005, la demandante debe
declarar los ingresos recibidos en la ejecución del contrato de colaboración celebrado con Gilat Colombia
S.A. (GILAT) y pagar el IVA respectivo, y por tanto, al no haberlo declarado debe pagar sanción, pues si
bien es cierto «pudieron haber sido declaradas por otra sociedad, no fueron efectuadas por el
responsable».
Así, la Administración propuso modificar la declaración privada así:
CONCEPTO
REN
LIQ. PRIV
DIFERENCIA
140.000
1.207.663.000
131.862.000
0
VALOR
PROPUESTO
140.000
85.555.000
1.253.970.00 0
0
Ingresos brutos por operaciones excluidas
Ingresos brutos por operaciones no gravadas
Ingresos brutos por operaciones gravadas
Menos: Devoluciones en ventas anuladas,
rescindidas, resueltas.
Total ingresos netos
Impuesto generado a la tarifa del 16%
Total impuesto generado por operaciones
gravadas
Impuesto descontable por compras y
servicios
gravados
(diferentes
de
importaciones)
Total impuesto descontable
29
30
31
33
34
44
47
1.339.665.000
6.232.000
6.232.000
1.339.665.00 0
185.769.000
185.769.000
0
-179.537.000
-179.537.000
49
26.459.000
26.459.000
0
51
26.459.000
26.459.000
0
0
1.122.108.00 0
1.122.108.00 0
0
Saldo a favor del período fiscal
Saldo a favor del período fiscal anterior
Retenciones por I.V.A. que le practicaron
Total saldo a pagar por impuesto
Sanciones
Total saldo a pagar
Total saldo a favor
53
54
55
56
57
58
59
20.227.000
136.363.000
2.497.000
0
0
0
159.087.000
0
136.363.000
2.497.000
20.450.000
287.259.000
307.709.000
0
20.227.000
0
0
-156.813.000
-287.259.000
-307.709.000
0
4. Posteriormente, se profirió Liquidación Oficial de Revisión No. 322412009000131 de 10 de noviembre de
2009 correspondiente al tercer bimestre del año 2006, en el que se modificó la declaración privada por
cuanto existe un servicio gravado cual es la venta de tarjetas de telefonía celular por valor de
$1.122.108.087, suma que se debió declarar como ingresos no gravados, pese a que son sujetos de pago
del IVA. En ese sentido se determinó:
SALDO A PAGAR POR IMPUESTO (Determinado)
Más: TOTAL SALDO A FAVOR (Declarado)
BASE PARA DETERMINAR LA SANCIÓN
PORCENTAJE A APLICAR SEGÚN ARTÍCULO 647 DEL E.T.
SANCIÓN POR INEXACTITUD PROPUESTA
SALDO A PAGAR POR IMPUESTO (Determinado)
Más: SANCIONES (Determinadas)
TOTAL SALDO A PAGAR (Determinado)
$20.450.000
$159.087.000
$179.537.000
$160%
$287.259.000
$20.450.000
$287.259.000
$307.709.000
NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE VIOLACIÓN
Legales
Artículo 824 del Código de Comercio
Artículo 29 del Decreto Reglamentario 3050 de diciembre de 1997
Artículo 18 del Decreto 1514 de 1998
Artículo 3o del Decreto reglamentario 1514 de 1998
Artículos 429, 437, 511, 632, 647 y 683 del E T
1. No reconocimiento de la existencia del contrato de colaboración empresarial y por ende del
contrato de mandato que celebró GNC
Luego de hacer referencia al concepto de los contratos de colaboración y de sus elementos,
especialmente sobre su carácter consensual, consideró el apoderado de la parte demandante que
«no se entiende la razón por la cual, para la DIAN, el referido acuerdo de colaboración empresarial
celebrado entre GNC y Gilat Colombia no tenía vigencia para el momento de causación del IVA en el tercer
periodo de 2006, puesto que el acuerdo al que llegaron las dos empresas se perfeccionó desde 2005 tal y
como se explicó en los antecedentes de tal documento» (fol. 11).
En ese sentido, si bien el contrato se perfeccionó en 2005 por el simple acuerdo de voluntades, y
posteriormente se dejó constancia del mismo por escrito, lo cierto es que tal circunstancia no
implica que cobrara vigencia a partir de que quedara por escrito, máxime cuando «el tratamiento
contable y fiscal dado al acuerdo desde 2005, explicado y probado en repetidas ocasiones a la DIAN,
demuestra que la voluntad de las partes era la de unirse en colaboración empresarial para el desarrollo
conjunto de sus negocios (oficio radicado el 15 de septiembre de 2008 se indicaron las razones por las
cuales la factura de venta GN 008945 del 23 de junio de 2006)» (fol. 11).
2. Indebida interpretación de las normas
En el Requerimiento Especial No. 322402009000030, la Administración insta hacia la corrección de la
declaración privada, sin tener en cuenta que en la cláusula primera del contrato suscrito entre Gilat
Colombia S.A. (Gilat), Gilat Satellite Networks Colombia S.A. ESP (GSNC) y Gilat Networks Colombia
(GNC), se dispuso:
Primero - Objeto aportes y participaciones: GNC, GSNC y Gilat acuerdan juntar esfuerzos según sus
capacidades, para lograr la oportuna y debida ejecución de los contratos firmados por GNC y GSNC en
desarrollo de su objeto social.
El detalle de las actividades a desarrollar por la Partes en virtud del objeto del presente Acuerdo se
presenta en el Anexo A.
Para la ejecución de la empresa común, las partes definen como ejecutora del contrato de colaboración a
Gilat y en virtud de tal designación confieren a ésta un mandato a título gratuito y sin representación, a fin
de que obrando por cuenta del contrato pero a nombre propio, realice todas las labores descritas en el
Anexo A para el desarrollo de los contratos suscritos por GNC y GSNC.
En ese contexto, la DIAN debía tener en cuenta el artículo 18 del Decreto 1514 de 1998, que dispone:
[...] en los contratos de mandato, las facturas deberán ser expedidas en todos los casos por el mandatario
(Destaca el demandante).
Conforme el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997, el mandante es quien declarará los ingresos según la
información que le suministre el mandatario, quien deberá identificar en su contabilidad los ingresos
recibidos para el mandante.
Igualmente, el Decreto 1514 de 1998 establece la obligación para el mandatario de conservar las facturas y
demás documentos comerciales que soporten las operaciones que realizó por orden del mandante, por el
término señalado en el artículo 632 E T, el cual es de 5 años contados a partir del 1 de enero del año
siguiente al de su elaboración. Asimismo, agregó la actora:
En materia de costos o gastos incurridos por el mandatario por cuenta del mandante, el artículo 3o del
decreto reglamentario 1514 de 1998 (sic) precisa que si el mandatario adquiere bienes o servicios en
cumplimiento del (sic) deberá expedirle al mandante una certificación avalada por contador público o
revisor fiscal donde se consigne la cuantía y concepto de los respectivos costos, deducciones o
impuestos descontables. De igual forma, el artículo 29 del decreto reglamentario 3050 de 1997 (sic)
dispone que en los contratos de mandato, el mandatario practicará al momento del pago o abono en
cuenta, todas las retenciones establecidas en las normas, teniendo en cuenta para el efecto la calidad del
mandante.
De acuerdo con lo dispuesto en los decretos 3050 de 1997 y 1514 de 1998 (sic), no se precisa en ninguna
parte que el mandatario deba informar al mandante el monto de IVA generado ni que éste deba declararlo
en sus declaraciones de IVA. Solamente se prevé que el mandatario deberá informar los ingresos, costos,
deducciones o impuestos descontables. Lo anterior es apenas lógico considerando que es el mandatario es
quién (sic) en todos los casos emite la factura con los ingresos y el IVA correspondiente. La unificación de
este obligación (que sea el mandatario quien en todos los casos emita la factura) no solamente facilitaba la
operatividad de este tipo de contratos o acuerdos sino que también contribuía a que el IVA lo declarara
quien lo facturaba, haciendo más ágil y eficiente el sistema al evitar cargas administrativas altas y posible
demoras en el pago del impuesto.
Por consiguiente, no existiendo disposición normativa expresa en la cual se obligue a los mandantes a
declarar el IVA generado, la interpretación correcta de las normas sería la de aplicar lo dispuesto en las
normas generales de IVA según las cuales y al tenor del artículo 437 del Estatuto Tributario, son
responsables del impuesto "en las ventas, los comerciantes cualquiera que sea la fase de los ciclos de
producción y distribución en la que actúen"
De la misma manera, de no ser el mandatario el obligado a generar, declarar y pagar el IVA, no se podría
dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 429 del Estatuto Tributario, según el cual el impuesto se
causa en la fecha de emisión de la factura ni lo previsto en el artículo 511 de ese mismo Estatuto el cual
prevé que "los responsables del impuesto sobre las ventas deberán entregar factura o documento
equivalente por todas las operaciones que realicen" (Destaca la parte actora) (fols. 12-13).
Según lo dicho, Gilat era el único obligado a declarar y pagar el IVA generado en la transacción de venta de
tarjetas, por lo que la Administración no podía cobrarlo de nuevo a GNC. Asimismo, no es de recibo el
argumento de la DIAN en cuanto la parte actora no demostró el pago del IVA generado, pues como lo
expresó, el pago lo había efectuado en su momento Gilat, datos e información a la que tuvo acceso la
DIAN.
3. No aplicación de los conceptos de la DIAN
La parte demandante se refiere al concepto No. 091385 de 7 de noviembre de 2007, que expresa:
De acuerdo con el artículo 29 del Decreto Reglamentario 3050 de 1997, en los contratos de mandato en
general, incluida la Administración Delegada, corresponde al mandatario practicar al momento del pago o
abono en cuenta todas las retenciones a que haya lugar tomando en cuenta para el efecto la calidad del
mandante es decir que si se trata de pagos por cuenta del mandante y éste no es agente retenedor no
había lugar a efectuar retención.
Así mismo (sic) el mandatario cumplirá las obligaciones formales del agente retenedor como son declarar,
consignar lo retenido y expedir certificados. El mandante, declarará los ingresos obtenidos en el contrato y
solicitará los respectivos costos, deducciones, impuestos descontables y retenciones en la fuente según la
información que le suministre el mandatario, el cual deberá identificar en su contabilidad los ingresos
recibidos para el mandante y los pagos y retenciones efectuados por cuenta de éste (fol. 14).
En el presente asunto la DIAN no tuvo en cuenta lo dispuesto en tal concepto, y todos los datos exigidos por
las normas le fueron reportados al mandante, quien los incluyó en su declaración de renta.
En el requerimiento especial, la Administración sostiene lo siguiente:
En este orden de ideas no puede el contribuyente utilizar una forma contable que no está consagrada en la
ley tributaria para declarar los ingresos objeto del contrato de mandato, pues el hecho que para la sociedad
esta sea la mejor forma de manejar sus operaciones, no la exime de que es el operador el responsable del
impuesto sobre las ventas o mejor el mandante quien declara el hecho generador y el impuesto (fol. 15).
Con el requerimiento especial, la Administración aplicó erróneamente las normas tributarias, desconoció
los principios fundamentales del derecho tributario y constitucional, y exigió el pago de un impuesto, que ya
fue cancelado, lo que abiertamente infringe el artículo 683 del E T.
4. Improcedencia de la sanción por inexactitud
Por lo expuesto, considera GNC que no es procedente la sanción por inexactitud liquidada por la
Administración Tributaria pues en los términos previstos en el Decreto Reglamentario 3050 de 1997, el
mandante no debe declarar e IVA generado por las operaciones realizadas por su mandatario, lo que
evidentemente implica una diferencia de criterios con la Administración sobre las normas aplicables, amén
de que los datos y factores denunciados por el contribuyente en su declaración son completos y
verdaderos.
Adicionalmente, el valor del IVA fue debidamente declarado y pagado por Gilat en su calidad de
mandataria, situación que la DIAN no desvirtuó. Agregó que GNC tampoco ocultó información o utilizó
maniobras, pues siempre suministró las explicaciones requeridas y permitió el acceso a todo documento o
información solicitados por la Administración. De otra parte afirmó:
[...] La realidad es que en el caso específico para GNC los ingresos recibidos por parte de Gilat Colombia en
virtud del contrato de colaboración empresarial, no eran gravados en cabeza de esta compañía ya que Gilat
Colombia había pagado el correspondiente impuesto a través de su declaración. Si se aceptara que los
ingresos han debido ser reportados como gravados, en nada cambiaría la situación anterior (fol. 19).
II. ENTIDAD DEMANDADA
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La apoderada de la DIAN contestó la demanda (fls. 127-148) y solicitó denegar las pretensiones de la
actora con base en los en los siguientes argumentos:
El apoderado de la entidad demandada dice que Gilat Networks Colombia S.A. ESP se encuentra inscrita
en el RUT como empresa que desarrolla la actividad 6421, esto es, la de servicios telefónicos, actividad que
coincide con la registrada en el Certificado de Cámara de Comercio de Bogotá.
Así las cosas, precisó que dicho servicio se encuentra gravado con el Impuesto sobre las Ventas, tal y
como dispone el artículo 468 del E T.
De otra parte, manifestó que corresponde a las partes expedir las facturas respecto de las operaciones de
venta o de prestación de servicios que realicen en desarrollo de los contratos de colaboración empresarial;
asimismo, deben llevarlas en su contabilidad y declarar de manera independiente, los ingresos, costos y
deducciones que les correspondan, de acuerdo con su participación en los ingresos, costos y deducciones
del contrato, teniendo como base de referencia y soporte la contabilidad propia del convenio.
Con fundamento en la Sentencia C - 316 de 1995, consideró que «el hecho de conservar cada partícipe en
el contrato su individualidad para efectos tributarios, se sigue que cada cual tiene también la condición de
responsable del Impuesto sobre las Ventas por los servicios gravados que preste. Por lo tanto, aunque las
formas contractuales sean de la autonomía de la voluntad de los contratantes, siempre que no sean
contrarias a la ley, las consecuencias de orden tributario deben ajustarse a la normatividad específica» (fol.
138).
En el presente asunto, el contrato de colaboración fue celebrado por 3 empresas con el fin de prestar el
servicio de telecomunicaciones a terceros, para lo cual, aunaron esfuerzos en la realización de su objeto
social. En dicho contrato se definió como ejecutora del contrato de colaboración a GILAT COLOMBIA; en
virtud de tal designación se le confirió un mandato a título gratuito y sin representación, a fin de que obre por
cuenta ajena pero a nombre propio y realice las labores correspondientes para la ejecución del contrato.
Igualmente, las partes acordaron que «la definición de su participación en contrato se hará según el
porcentaje de costos incurridos por GILAT COLOMBIA S.A. ESP en la ejecución de los proyectos, de los
cuales se hará un balance periódico de cuyo saldo, deducido este porcentaje, el remanente se le entregara
a GILAT NETWORKS COLOMBIA S.A. ESP, GILAT SATELLITE NETWORKS COLOMBIA S.A. ESP» (fol.
139).
Por lo anterior consideró que el servicio es prestado en el territorio nacional en los términos del literal b) del
artículo 420 del Estatuto Tributario, y corresponde al hecho generador del tributo y el responsable del
impuesto es el que presta el servicio, esto es, el operador, conforme al artículo 437 del E T y la doctrina de
la DIAN.
De otra parte, la obligación de expedir factura recae en el contratista, obligación que se cumple con la
entrega del original con el lleno de los requisitos legales como la descripción específica o genérica de los
bienes vendidos o los servicios prestados, el nombre o razón social y NIT del impresor de la factura.
Considera que en este contrato, Gilat Colombia S.A. ESP en su calidad de mandataria sin representación
es quien lo ejecuta a título gratuito, conforme la cláusula primera de este; mientras que Gilat Networks
Colombia S.A. ESP y Gilat Satellite Networks Colombia S.A. ESP actúan en calidad de mandantes.
Por lo anterior, manifiesta la DIAN que el responsable del impuesto sobre las ventas en la prestación del
servicio de venta de tarjetas prepago es el operador, en este caso Gilat Networks Colombia S.A. ESP, ya
que dicha calidad la adquirió con la al suscribir el contrato de Aporte No. 2022436 con el Fondo de
Comunicaciones y Fondo Financiero de Proyecto de Desarrollo (FONADE).
En ese sentido el contrato de colaboración empresarial suscrito entre las empresas mencionadas no
exonera de responsabilidad a Gilat Networks Colombia S.A. ESP de declarar y pagar el tributo. Añadió que
del contrato no se podía deducir la obligación para Gilat Colombia S.A. ESP de declarar el impuesto
aludido.
En todo caso, las sociedades que suscribieron el contrato de colaboración empresarial mantienen su
individualidad para efectos tributarios, y por tanto, deben declarar y pagar dicho impuesto por los servicios
gravados que preste.
De otra parte, en Concepto No. 049345 de 16 de diciembre de 1999 la DIAN se pronunció sobre el artículo
29 del Decreto 3050 de 1997, así:
[…]
El artículo 29 del Decreto 3050 de 1997, prescribe...
"En los contratos de mandato, incluida la administración delegada el mandatario practicará al momento del
pago o abono en cuenta, todas las retenciones del impuesto sobre las renta, ventas, y timbre establecidas
en las normas vigentes, teniendo en cuenta para el efecto la calidad del mandante. Así mismo, cumplirá
todas las obligaciones inherentes al agente retenedor.
El mandante declarará los ingresos y solicitará los respectivos costos, deducciones, impuestos
descontables y retenciones en la fuente, según la información que le suministre el mandatario, el cual
deberá identificar en su contabilidad los ingresos recibidos para el mandante y los pagos y retenciones
efectuadas por cuenta de este.
El mandante practicará la retención en la fuente, según la información que le suministre el mandatario, el
cual deberá identificar en su contabilidad los ingresos recibidos para el mandante y los pagos y retenciones
efectuadas por cuenta de éste (sic).
El mandante practicará la retención en la fuente sobre el valor de los pagos o abonos en cuenta efectuados
a favor del mandatario por concepto de honorarios.
Cuando el mandato sea representativo e implique la percepción de ingresos la facturación deberá ser
emitida por el mandante. Cuando el mandato no sea representativo la facturación deberá ser emitida por el
mandatario".
Conforme a la disposición transcrita es claro que corresponde al mandatario practicar las retenciones en la
fuente, proceder que se realizará atendiendo la calidad del mandante, vale decir que si el mandante es
agente de retención el mandatario actuará de conformidad debiendo para el efecto cumplir todas las
obligaciones fiscales de los agentes de retención.
De otra parte y aun cuando no es motivo de la consulta se considera de interés para la misma hacer
referencia al artículo 3o del Decreto 1514 de 1998, relativo a la obligación de facturar cuando media un
contrato de mandato, disposición que por demás conlleva una derogatoria tácita del inciso final del artículo
29 del Decreto 3050 de 1997.
ARTÍCULO 3. Facturación en mandato.
"En los contratos de mandato, las facturas deberán ser expedidas en todos los casos por el mandatario.
Si el mandatario adquiere bienes o servicios en cumplimiento del mandato, la factura deberá ser expedida a
nombre del mandatario.
Para efectos de soportar los respectivos costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones a
que tenga derecho el mandante, el mandatario deberá expedir al mandante una certificación donde se
consigne la cuantía y concepto de estos, la cual debe ser avalada por el contador público o revisor fiscal,
según las disposiciones legales vigentes sobre la materia.
En el caso de devoluciones se adjuntará además una copia del contrato de mandato.
El mandatario deberá conservar por el término señalado en el Estatuto Tributario, las facturas y demás
documentos comerciales que soporten las operaciones que realizó por orden del mandante.
Como se observa, cuando el inciso 1 del artículo 3o del Decreto 1514 de 1998, prescribe que: "En los
contratos de mandato, las facturas deberán ser expedidas en todos los casos por el mandatario", está
con ello formulando una derogatoria tácita en la medida que dicha disposición no puede conciliarse con el
inciso final del artículo 29 del decreto 3050 de 1997 (sic), que establecía una limitante a la expedición de la
factura, según el mandato sea o no representativo, limitante que perdió vigencia al ser modificada por el
Decreto 1514/98" (fols. 140-142).
Así las cosas, de la lectura del inciso tercero del artículo 3o del Decreto 1514 de 1998 se deduce que pese
a que el mandatario practique y asuma la retención en la fuente a título del IVA al adquirir bienes o servicios
gravados a un responsable del régimen simplificado, e incluya esas retenciones en su declaración
mensual, no es menos cierto que quien tiene derecho al impuesto descontable es el mandante con base en
la certificación que aquel le expida. Lo anterior, claro está, sin perjuicio de que el mandante reembolse al
mandatario los dineros pagados por este.
En ese orden, concluyó que la sociedad demandante «adquiere la calidad de responsable del Impuesto
sobre las Ventas al ostentar la calidad de operador y al ser la prestadora del servicio de telefonía, más aún
si esta obra en virtud del contrato de mandato, la sociedad GILAT NETWORKS COLOMBIA S.A. ESP,
actúa en calidad de mandante, razón por la cual deberá declarar los ingresos recibidos en la ejecución del
contrato y a prestación del servicio el cual es prestado por su mandataria en este caso la sociedad GILAT
COLOMBIA S.A. ESP. Y en consecuencia generar el IVA respectivo» (fol. 143).
De otra parte, hizo énfasis en lo dispuesto en la cláusula séptima del contrato, la cual reza «... cada parte
cumplirá de manera autónoma e independiente las obligaciones a su cargo, particularmente de naturaleza
tributaria y laboral.” y la cuarta señala: "... que los impuestos que se deriven del presente acuerdo serán
asumidos por GILAT NETWORKS S.A. ESPE y GILAT SATELLITE NETWORKS COLOMBIA S.A. ESP."
De tal suerte, se estableció la autonomía de cada uno de los contratantes frente a sus obligaciones
tributarias y la obligación en el pago de los tributos para los mandantes». (Destaca la demandada) (fol.
143).
En ese sentido, «no tiene sentido ni soporte jurídico alguno el manejo dado por el accionante y las
vinculadas, ya que no es admisible que la mandataria GILAT COLOMBIA S.A. ESP., declare y pague el
impuesto sobre las ventas, y no declare los ingresos correspondientes a estos, pues como lo señala el
Concepto 077986 de 2001, la obligación de declarar tanto los ingresos, como los impuestos descontables,
los impuestos a cargo, corresponde a los mandantes, es decir, a GILAT NETWORKS S.A. ESP. y GILAT
SATELLITE NETWORKS COLOMBIA S A ESP., y por ende GILAT COLOMBIA S.A. ESP., declarará única
y exclusivamente lo propio, mas no los ingresos e impuestos de las mandantes» (fols. 143-144).
En todo caso, no se aportaron los medios de prueba acerca de que Gilat Colombia S.A. ESP era la
responsable de declarar y pagar el tributo, y que tal deber se estaba cumpliendo por esta con ocasión de la
factura No. GN008945.
Asimismo, consideró la DIAN que Gilat Networks Colombia S.A. ESP al presentar su Declaración No.
91000000749713 de 10 de julio de 2006, correspondiente al tercer bimestre del IVA del año gravable 2006,
reportó la suma de $1.207.663.00 como ingresos brutos por operaciones no gravadas, suma que incluyó
los ingresos por ventas de tarjetas pre pagadas y que se registraron en la Factura No. GN008945 por valor
de $1.122.108.087. No obstante, se advirtió que esta suma en realidad correspondía a ingresos gravados,
dado el carácter del servicio que se prestó, pues el de telefonía se encuentra gravado con la tarifa del 16%.
En ese sentido, no podía Gilat Networks Colombia S.A. ESP cambiar la naturaleza del ingreso, pues dicho
servicio está gravado, y por tanto, debe recaudarse y pagarse el impuesto. Afirma que en su momento «la
DIAN le solicitó información y aclaración sobre los ingresos generados y registrados en la factura No.
GN008945 en la siguiente forma: sírvase indicar las razones por la cual (sic) en la referida factura no se
liquido (sic) el impuesto a las ventas? Y En el caso de haberse causado el IVA, señalar quien (sic) lo causo
y con qué declaración se declaró y pago?» (fol. 145).
Dice que la respuesta dada por la demandante no satisfizo el requerimiento, pues la demandante adujo que
«Que la factura No. GN008945 no se facturo (sic) el IVA, por cuanto su representada y, GILAT COLOMBIA
S.A. ESP., tiene suscrito un contrato de colaboración empresarial, el cual implica entre otros, que: Las
compañías puedan actuar ante terceros separada o conjuntamente, y en el caso concreto, la colaboración
se da por mandato sin representación, y en el caso de venta de las tarjetas, la mandataria (GILAT
COLOMBIA S.A. ESP) es la que factura a los terceros y declara y paga el IVA; pero no allegó prueba alguna
que demostrará quien causo (sic) y con qué declaración se pago (sic) el IVA generado» (fol. 145).
Así, no es cierto que la DIAN esté cobrando nuevamente un impuesto que ya se había declarado y pagado
por Gilat Colombia S.A. ESP, sino que dicho hecho no fue probado por la parte actora, lo que en todo caso
no la exime de responsabilidad, «pues el contrato invocado al haberse dado con posterioridad al periodo en
estudio (Tercer Bimestre de 2006), no puede ser tenido en cuenta, y en el evento que efectivamente fueses
(sic) pertinente tal prueba, igualmente sería el mandante el obligado a declarar el IVA cuestionado, pero
teniendo en cuenta la impertinencia de dicha prueba, la DIAN no entro (sic) a evaluarla y en consecuencia,
tampoco evaluó las responsabilidades de los mandantes y de los mandatarios, por no ser del caso» (fol.
145).
Con relación al argumento de la demandante, en cuanto a que la DIAN inaplicó los conceptos de la DIAN,
especialmente el 091385 de noviembre 7 de 2007, afirmó que el contrato de mandato aportado como
prueba no tenía vigencia para el bimestre cuestionado por cuanto dicha prueba no es pertinente.
Por lo anterior, está plenamente demostrado que la sociedad actora efectuó transacciones de venta de
tarjetas pre pagadas por valor de $1.122.108.087 según factura No. GN008945, los cuales reportó en su
declaración de ventas No. 9100000074971 de 10 de julio de 2006, como ingresos no gravados, razón por la
cual, no liquidó ni pagó el impuesto aludido; y dado que no se demostró el pago del IVA, la DIAN modificó el
renglón 31 de los ingresos gravados, determinándolo así:
No. Factura
GN008830 a
GN008943
GN 0089450
TOTAL
Servicio Prestado
Valor
Utilización Computador $38.980.000
e Impresiones
Tarjetas Método de $1.122.108.000
Consumo
$1.161.088.000
Folio
70 a 192
193 y 194
En ese contexto, el impuesto generado es la suma de $185.774.000, sin embargo, se tomó como base la
suma de $185.769.000, por cuanto en el Requerimiento Especial así se determinó, razón por la cual el
saldo total a pagar por impuesto, es la suma de $20.450.000.
Por último, la parte demandada hizo referencia a la sanción por inexactitud, la que consideró procedente
dado que GNC omitió declarar y pagar impuestos por operaciones gravadas en su declaración; descuido
que evidencia la utilización de datos equivocados, y que en ningún caso se puede tomar como una
diferencia de criterios que exonere del pago de la sanción.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
En audiencia de 22 de febrero de 2011 las partes presentaron sus alegatos (fols. 174-178), reiterando lo
expuesto en la demanda y en la contestación, respectivamente.
Al propio tiempo, la parte actora insistió en que quien tiene la obligación de facturar, debe generar y cobrar
el IVA, y que conforme el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997, el mandante declarará los ingresos y
solicitará los respectivos costos, deducciones, impuestos descontables y retenciones en la fuente según la
información que suministre el mandatario. En ese sentido, consideró que «1. [...] no es el mandante el que
tiene que informar al mandatario sobre los impuestos generados, en especial en materia de IVA, esto es
lógico pues es precisamente el mandatario el que genera la factura, el que genera el IVA, lo cobra y lo debe
pagar a la DIAN. 2. El hecho de si prosperara (sic) esta demanda y se le cobrara a GILAT COLOMBIA S.A.,
el IVA, se estaría generando una doble tributación no prevista en la Ley puesto que los ingresos que
generaron IVA en su totalidad fueron declarados y reportados a la Administración de Impuestos, el IVA fue
generado, cobrado y pagado y, lo único que hicieron las partes conforme este contrato fue distribuirse los
ingresos de acuerdo con la participación de cada uno» (fol. 175).
Dijo que está demostrado que Gilat Colombia S.A. generó, facturó y cobro el IVA, pruebas que en ningún
momento fueron cuestionadas por la DIAN.
Por su parte la DIAN expresó su desacuerdo con las súplicas de la demanda e insistió en los mismos
argumentos de la contestación (fols. 180-189); asimismo, consideró que Gilat Networks Colombia S.A.
tiene la obligación de cumplir con el deber formal de facturar y declarar los ingresos gravados que se
generaron. Igualmente, pese a que el mandatario es quien practica y asume la retención en la fuente a título
de IVA, al adquirir los bienes o servicios gravados e incluir esas retenciones en su declaración mensual no
es él quien tendrá derecho al impuesto descontable sino su mandante, pero con base en la certificación que
le expida.
Adicionalmente, no se demostró que Gilat Colombia S.A. fuera la responsable de declarar y pagar el tributo,
máxime cuando la sociedad demandante declaró por el tercer bimestre del año 2006 la suma de
$1.207.663.000 como ingresos brutos por operaciones no gravadas, pese a que una parte de dichas
operaciones incluía la venta de tarjetas prepagadas para telefonía.
MINISTERIO PÚBLICO
El Ministerio Público hizo referencia a los contratos de colaboración empresarial y mandato, así como al
artículo 14 del Decreto 1514 de 1998, al artículo 632 y 745 del E.T. y un pronunciamiento jurisprudencial,
posteriormente consideró:
[...] que existiendo dudas como en el presente caso, porque no puede aplicarse una normatividad
específica en virtud de que el asunto no esta (sic) reglamentado, se debe optar por la que sea más
favorable al contribuyente. Es decir, que la declaración y pago se puede efectuar por parte del mandatario.
• En efecto, ante la inexistencia de reglamentación específica para el tema, solo queda dar la posibilidad de
que los mandatarios puedan declarar y pagar el impuesto sobre las ventas IVA. Lo que permite concluir,
que debe declararse la nulidad de las resoluciones demandadas y en su lugar reconocer que los valores
declarados por GNC fueron debidamente calculados y proceden según lo establecen en las normas
actualmente vigentes en la materia. Lo que trae como consecuencia que se reconozca que el saldo a favor
reportado por la demandante en su declaración privada por el valor de $159.087.000 es correcto (fol. 200
vto).
En ese sentido no procede la sanción por inexactitud, máxime cuando es evidente la diferencia de criterios.
CONSIDERACIONES
1. El Caso Concreto
En él presente caso se centra en determinar la legalidad de la Resolución No. 322412009000131 de 10 de
noviembre de 2009, a través de la cual la DIAN profirió liquidación oficial de revisión que modificó la
declaración de IVA presentada por GILAT NETWORKS COLOMBIA S.A., correspondiente al tercer
bimestre del año gravable 2006.
2. Régimen Jurídico.
Los artículos 420 y 421 del E.T. establecen los hechos sobre los que recae el impuesto y los que se
consideran venta en la esfera del IVA, respectivamente:
ARTÍCULO 420. HECHOS SOBRE LOS QUE RECAE EL IMPUESTO. <Fuente original compilada: D.
3541/83 Art. 1o.> El impuesto a las ventas se aplicará sobre:
a. <Fuente original compilada: L. 55/85 Art. 48> Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan
sido excluidas expresamente.
b. <Literal modificado por el artículo 25 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> La prestación
de servicios en el territorio nacional.
c. La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente.
d. <Literal adicionado por el artículo 62 de la Ley 863 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> Impuesto
sobre las Ventas en los juegos de suerte y azar. Constituye hecho generador del Impuesto sobre las Ventas
la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías.
El impuesto se causa en el momento de realización de la apuesta, expedición del documento, formulario,
boleta o instrumento que da derecho a participar en el juego. Es responsable del impuesto el operador del
juego.
[…]
PARÁGRAFO. El impuesto no se aplicará a las ventas de activos fijos, salvo que se trate de las
excepciones previstas para los automotores y demás activos fijos que se vendan habitualmente a nombre y
por cuenta de terceros y para los aerodinos.
PARÁGRAFO 2o. <Parágrafo adicionado por el artículo 176 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el
siguiente:> Para efectos de la aplicación del Impuesto sobre las Ventas, los servicios de
telecomunicaciones prestados mediante el sistema de conversión intencional del tráfico saliente en
entrante, se considerarán prestados en la sede del beneficiario.
[…]
ARTÍCULO 421. HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA <Fuente original compilada: D. 3541/83 Art.
2o. > Para los efectos del presente Libro, se consideran ventas:
a. Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes
corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que
originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre
propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros.
b. Los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de
los activos fijos de la empresa. (Destaca la Sala).
c. <Literal modificado por el artículo 50 de la Ley 488 de 1998. El nuevo texto es el siguiente:> Las
incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la
transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan
sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación.
Con relación al momento de causación, el artículo 429 ejúsdem dispone:
ARTÍCULO 429. MOMENTO DE CAUSACIÓN. El impuesto se causa:
a. En las ventas, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente y a falta de éstos, en el
momento de la entrega, aunque se haya pactado reserva de dominio, pacto de retroventa o condición
resolutoria.
b. En los retiros a que se refiere el literal b) del artículo 421, en la fecha del retiro.
c. En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la
fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior.
d. En las importaciones, al tiempo de la nacionalización del bien. En este caso, el impuesto se liquidará y
pagará conjuntamente con la liquidación y pago de los derechos de aduana.
PARÁGRAFO. Cuando el valor convenido sufriere un aumento con posterioridad a la venta, se generará el
impuesto sobre ese mayor valor, en la fecha en que éste se cause.
El artículo 437 ibídem determina quiénes son responsables del impuesto sobre las ventas:
ARTÍCULO 437. LOS COMERCIANTES Y QUIENES REALICEN ACTOS SIMILARES A LOS DE ELLOS
Y LOS IMPORTADORES SON SUJETOS PASIVOS.
Son responsables del impuesto:
a. En las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en
la que actúen y quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos.
b. En las ventas de aerodinos, tanto los comerciantes como los vendedores ocasionales de éstos.
c. <Literal modificado por el artículo 25 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> Quienes
presten servicios.
d. Los importadores.
e. <Literal adicionado por el artículo 7 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Los
contribuyentes pertenecientes al régimen común del impuesto sobre las ventas, cuando realicen compras o
adquieran servicios gravados con personas pertenecientes al régimen simplificado, por el valor del
impuesto retenido, sobre dichas transacciones.
La responsabilidad se extiende también a la venta de bienes corporales muebles aunque no se enajenen
dentro del giro ordinario del negocio, pero respecto de cuya adquisición o importación se hubiere generado
derecho al descuento. (Destaca la Sala).
<Literal adicionado por el artículo 37 de la Ley 788 de 2002. El nuevo texto es el siguiente:> Los
contribuyentes pertenecientes al régimen común del Impuesto sobre las Ventas, por el impuesto causado
en la compra o adquisición de los bienes y servicios gravados relacionados en el artículo 468-1 cuando
estos sean enajenados o prestados por personas naturales no comerciantes que no se hayan inscrito en el
régimen común del impuesto sobre las ventas.
El impuesto causado en estas operaciones será asumido por el comprador o adquirente del régimen
común, y deberá ser declarado y consignado en el mes correspondiente a la fecha del pago o abono en
cuenta. El impuesto retenido podrá ser tratado como descontable en la forma prevista por los artículos
485,485-1,488 y 490 de este Estatuto. Sobre las operaciones previstas en este literal, cualquiera sea su
cuantía, el adquirente emitirá al vendedor el documento equivalente a la factura, en los términos que señale
el reglamento.
<Inciso adicionado por el artículo 66 de la Ley 488 de 1998 con el siguiente texto:> Los consorcios y
uniones temporales cuando en forma directa sean ellos quienes realicen actividades gravadas.
PARÁGRAFO. <Parágrafo adicionado por el artículo 7 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el
siguiente:> A las personas que pertenezcan al régimen simplificado, que vendan bienes o presten
servicios, les esta prohibido adicionar al precio suma alguna por concepto del impuesto sobre las ventas. Si
lo hicieren, deberán cumplir íntegramente con las obligaciones predicables de quienes pertenecen al
régimen común
En relación con la base gravable del IVA el artículo 447 del E.T. prevé:
Artículo 447. En la venta y prestación de servicios, regla general. En la venta y prestación de servicios,
la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito,
incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios,
acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se
facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no encuentren
sometidos a imposición.
Parágrafo. Adicionado por el artículo 34 de la Ley 49 de 1990. Sin perjuicio de la causación del impuesto
sobre las ventas cuando los responsables del mismo financien a sus adquirentes o usuarios el pago del
impuesto generado por la venta o prestación del servicio, los intereses por la financiación de este impuesto,
no forman parte de la base gravable.
El artículo 488 precisa los impuestos que generan derecho al descuento:
ARTÍCULO 488. SOLO SON DESCONTABLES LOS IMPUESTOS ORIGINADOS EN OPERACIONES
QUE CONSTITUYAN COSTO O GASTO. Sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas
por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo
con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y
que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.
Finalmente, el artículo 647 del E.T. prescribe la sanción por inexactitud:
ARTÍCULO 647. SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones
tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o
actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos,
exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la
utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de
datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor
impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente,
constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren
sido objeto de compensación o devolución anterior.
La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el
saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el
contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al
modificar el impuesto declarado por el contribuyente.
Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye
inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad
de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor
inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del
valor de la retención no efectuada o no declarada.
En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por
ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente
artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.
La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y
condiciones de los artículos 709 y 713.
No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones
tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de
impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los
hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. (Destaca la Sala).
3 Acervo Probatorio
Obran en el expediente los siguientes documentos:
3.1 Copia del Contrato de Aporte para la Agrupación Norte No. 2022436 suscrito por el Fondo de
Comunicaciones y el Fondo Financiero de Proyectos de Desarrollo - Fonade, por un lado, y Gilat Networks
Colombia S.A. ESP, por el otro (fols. 12-54, c.a.).
3.2 Factura Cambiaria de Compraventa No. GN008945 expedida por Gilat Colombia S.A. ESP por valor de
1.122.108.087, sin discriminación del IVA (fol. 194, c.a.).
3.3 Copia del Acuerdo Colaboración Empresarial suscrito entre Gilat Networks Colombia S.A. ESP, Gilat
Satellite Networks Colombia S.A. ESP y Gilat Colombia S.A. ESP (fols. 99-110), en el que se destaca:
PRIMERA. OBJETO APORTES Y PARTICIPACIONES: GNC, GSNC y GC acuerdan juntar esfuerzos,
según sus capacidades, para lograr la oportuna y debida ejecución de los contratos firmados por GNC y
GSNC en desarrollo de su objeto social.
El detalle de las actividades a desarrollar por las partes en virtud del objeto del presente Acuerdo se
presenta en el Anexo A.
Para la ejecución de la empresa común, las partes definen como ejecutora del contrato de Colaboración a
GC y en virtud de tal designación confieren a ésta un mandato a título gratuito y sin representación, a fin de
que, obrando por cuenta del contrato pero a nombre propio, realice todas las labores descritas en el Anexo
A para el desarrollo de los contratos suscritos por GNC y GSNC.
Participaciones:
Las partes acuerdan que la definición de su participación en el contrato se hará según el porcentaje de
costos incurridos por Gilat Colombia en la ejecución de los proyectos de los cuales se hará un balance
periódico de cuyo saldo, deducido este porcentaje, el remanente se le entregará a Gilat Networks y Gilat
Satellite Networks.
SÉPTIMA. PARTES INDEPENDIENTES. El presente Acuerdo no genera vínculos societarios entre las
partes, por lo que ninguna de sus estipulaciones podrá ser interpretada como constitutiva de sociedad,
promesa de sociedad, agencia o cualquier otra forma de sociedad que cree una nueva persona jurídica
diferente de las partes.
Cada parte cumplirá de manera autónoma e independiente las obligaciones a su cargo, particularmente
aquellas de naturaleza tributaria y laboral, así como las derivadas de contratos presentes, pasados y
futuros con terceros, sin que exista en ningún momento una subrogación o cesión de estos deberes en
virtud de este Acuerdo.
[…]
DÉCIMA CUARTA. PAGO DE IMPUESTOS. Los impuestos que se deriven del presente Acuerdo, serán
asumidos por GNC y GSNC, según corresponda.
DÉCIMA QUINTA. PERFECCIONAMIENTO Y EJECUCIÓN. El presente Acuerdo se perfecciona con el
sello y la firma de las Partes, y entrará en plena ejecución en ese momento.
ANEXO A
DESCRIPCIÓN DE ACTIVIDADES
En desarrollo del objeto del Acuerdo, cada una de las Partes desarrollará las siguientes actividades:
1. ACTIVIDADES DE GC
GC realizará, como operador del contrato, según corresponda, las siguientes actividades:
•
Manejo de nómina
•
Manejo de Proveedores
•
Manejo de operaciones
•
Manejo contable (incluye elaboración de estados financieros, reporte a entidades de control,
elaboración de declaraciones tributarias).
•
Manejo de inventarios y logístico
•
Provisión de Servicios Públicos Domiciliarios
•
Asesoría Jurídica
•
Reparación de Equipos
•
Servicio de mantenimiento de Punto en sitio
•
Servicios de plataforma prepago
•
Compra de Equipos
•
Segmento Satelital
•
Interconexión de Redes con operadores
•
Servicio al Cliente
•
Nómina
[…]
3. ACTIVIDADES DE GNC
Aportar al contratolas (sic) utilizaciones del Aporte previo cumplimiento de los requisitos previstos en las
cláusulas decimasexta y decimaséptima de los contratos de aporte 2022436 y 2022437 de 2002 y en la
cláusula Sexta del otro sí 1 a los mencionados contratos. Dicho porcentaje podrá ser ajustado teniendo en
cuenta el nivel de actividad periódica.
3.4 Requerimiento Ordinario No. 300632008002181 de 25 de agosto de 2008, formulado a Gilat Networks
Colombia S.A. (fols. 80-82).
3.5. Escrito del Director de Contabilidad de Gilat Networks Colombia S.A. ESP radicado en las oficinas de la
DIAN el 28 de agosto de 2008, mediante el cual se pronuncia sobre el reconocimiento de ingresos por
concepto de ventas de tarjetas prepago (fols. 234-239, c.a.)
3.6. Respuesta al requerimiento ordinario presentada por la parte actora el 15 de septiembre de 2008 (fols.
84-108).
2.7. Acta de reunión celebrada el 2 de febrero de 2009 entre los Auditores de la DIAN y el Contador de Gilat
Networks Colombia S.A. ESP, con el fin de tratar la posible responsabilidad del impuesto a las ventas en la
factura No. GN 008945 (fol. 242, c.a.); en esta se determinó:
El contribuyente se compromete a enviar el día lunes 9 de febrero información que soporte el origen del
ingreso de la citada factura y el manejo del IVA generado por esta misma y todo el procedimiento utilizado
desde su origen hasta la venta de los minutos.
3.8. Escrito No. GNC-0031-2009 de 9 de febrero de 2009, remitido por el Contador de Gilat Networks S.A.
ESP a la DIAN, mediante el cual describe el procedimiento utilizado por esta para reconocer los ingresos
derivados de la venta de tarjetas prepago y generar y pagar el IVA que se causa sobre tales ventas. Al
respecto manifestó:
1. GNC tiene vigente un contrato de colaboración empresarial con Gilat Colombia S.A. ESP donde las dos
compañías acuerdan unir su infraestructura y contratos para el desarrollo del servicio de telefonía, previsto
en los diferentes contratos denominados "Compartel". Ambas compañías manejan el sistema de telefonía
rural comunitaria con licencia para operar la telefonía pública básica conmutada local y local extendida.
2. Con el objetivo de facilitar la operación y administración del contrato de colaboración empresarial, GNC
otorgó, dentro del mismo contrato, un mandato sin representación a Gilat para que ésta, por cuenta de
ambas compañías, venda las tarjetas prepago, genere el correspondiente IVA, lo pague a la DIAN, recaude
los ingresos provenientes de las ventas y los distribuya entre ella y GNC en la proporción que les
corresponda por su participación en el contrato de colaboración.
3. Es de anotar que la utilización de las tarjetas prepago puede suceder en largos períodos de tiempo por lo
que solamente cuando éstas se utilizan, Gilat puede calcular la porción del ingreso que le corresponde a
cada una de las compañías. Con el objeto de no diferir la generación y el pago del IVA hasta el momento en
que efectivamente se presta el servicio, Gilat, con base en el mandato que se le otorgó, procede a
generarlo y a pagarlo en el bimestre en que efectúa las ventas. Por esta razón, salvo que parte de las
tarjetas se hubieren utilizado dentro del mismo bimestre en que vendieron, es factible que la declaración de
IVA de Gilat registre un IVA generado sin ingreso correlacionado ya que, como se mencionó, tal ingreso
solamente se reconoce cuando la tarjeta es efectivamente utilizada.
4. Del mismo, modo, las declaraciones del IVA de GNC normalmente pueden mostrar un ingreso sin un
correspondiente IVA, pues por un lado, Gilat ya lo pagó por cuenta de GNC, y por otro el ingreso que le
corresponde a esta compañía solamente se reporta en el bimestre en que la tarjeta es utilizada.
5. Así las cosas, es usual que existan diferencias entre los ingresos e IVA declarados de ambas empresas
por la razón ya explicada pero en ningún momento se han dejado de pagar impuestos en la mencionada
transacción. Al contrario, para evitar diferir impuestos debido a la particularidad de los servicios prestados,
se ha optado por pagarlos siempre anticipadamente, de manera descrita.
6. Para recibir la porción del ingreso que le corresponde, GNC emite factura por concepto de reembolso de
ingresos provenientes del contrato de colaboración empresarial. Debido a que se trata de un reembolso y
no de la prestación de servicios o venta de bienes entre GNC y Gilat, la factura no genera IVA. A pesar que
este reembolso ha podido llevarse a cabo a través de cuenta de cobro, para efectos de control interno de la
compañía se optó por utilizar una factura. Este fue el caso de la factura GN 008945 revisada por esa
administración (sic) y sobre la cual Gilat pagó el IVA correspondiente en cada uno de los periodos que
emitió las diferentes facturas de las tarjetas vendidas (fols. 243-245).
3.9. Informe Final de Expediente proferido por la división de Gestión de Fiscalización para Obligados a
Llevar Contabilidad de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá respecto de Gilat Networks
Colombia S.A. ESP (fols. 258-267).
3.10. Requerimiento Especial No. 322402009000030 de 03 de abril de 2009, en el cual la DIAN propone la
modificación de la liquidación privada de la contribuyente (fols. 268-288, c.a.).
3.11. Escrito de respuesta al requerimiento especial presentado el 6 de julio de 2009 por la demandante
(fols. 69-79).
3.12 Liquidación Oficial de Revisión No. 322412009000131 de 10 de noviembre de 2009, mediante la cual
la DIAN modifica la liquidación privada de GILAT NETWORKS S.A. ESP (fols. 25-47). Al efecto se tiene:
CONCEPTO
VALOR
PRIVADA
INGRESOS BRUTOS POR EXPORTACIONES
$0
INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES EXENTAS (territorio $0
nacional)
INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES EXCLUIDAS
$140.000
INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES NO GRAVADAS
$1.207.663.000
INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES GRAVADAS
$131.862.000
TOTAL INGRESOS BRUTOS RECIBIDOS DURANTE EL $1.339.665.000
PERIODO
Menos Devoluciones en venias anuladas o resueltas
$0
TOTAL INGRESOS NETOS RECIBIDOS DURANTE EL PERIODO $1.339.665.000
IMPORTACIONES GRAVADAS
$0
IMPORTACIONES NO GRAVADAS
$0
COMPRAS Y SERVICIOS GRAVADOS
$165.546.000
COMPRAS Y SERVICIOS NO GRAVADOS
$676.000
MENOS:
DEVOLUCIONES
COMPRAS
ANULADAS
O $0
RESUELTAS
TOTAL COMPRAS NETAS REALIZADAS DURANTE EL $166.222.000
PERIODO
Impuesto generado a la tarifa del 2%
$0
Impuesto generado a la tarifa del 5%
$0
Impuesto generado a la tarifa del 10%
$0
Impuesto generado a la tarifa del 16%
$0
Impuesto generado a la tarifa del 16%
$6.232.000
Impuesto otras tarifas
$0
IVA recuperado en devoluciones en compras anuladas, resc
$0
Total Imp a cargo/lmp generado por operaciones grav
$6.232.000
Impuesto descontable por operaciones de importación
$0
Impuesto descontable por compras o servicios gravados
$26.459.000
IVA resultante por devoluciones en ventas anuladas, rescin
$0
$26.459.000
TOTAL IMPUESTOS DESCONTABLES
VALOR
DETERMINADO
$0
$0
$$140.000
$178.437.000
$1.161.088.000
$1.339.665.000
$0
$1.339.665.000
$0
$0
$165.546.000
$676.000
$0
$166.222.000
$0
$0
$0
$0
$6.232.000
$0
$0
$6.232.000
$0
$26.459.000
$0
$26.459.000
SALDO A PAGAR POR EL PERIODO FISCAL
SALDO A FAVOR DEL PERIODO FISCAL
SALDO FVR SIN SOL DEV O COMP/ SALDO FVR PER FIS ANT
RETENCIONES POR IVA QUE LE PRACTICARON
SALDO A PAGAR POR IMPUESTO
SANCIONES
TOTAL SALDO A PAGAR
TOTAL SALDO A FAVOR
SALDO A FAVOR DE LA CASILLA 64 SUSCEPTIBLE
SOLICITADO EN DEVOLUCIÓN
$0
$20.227.000
$136.363.000
$2.497.000
$0
$0.
$0
$159.087.000
$2.497.000
$159.310.000
$0
$136.363.000
$2.497.000
$20.450.000
$287.259.000
$307.709.000
$0
$0
3.2 ANÁLISIS DE LA SALA
- No reconocimiento de la existencia del contrato de colaboración empresarial y del contrato de
mandato
En el presente caso, la demandante asegura que la DIAN se equivoca al considerar que se generó el
impuesto sobre las ventas en relación con la venta de tarjetas prepago para telefonía e internet, y no
deducida como en efecto lo hizo.
En ese orden de ideas considera que el IVA se generó y pagó por GILAT Colombia S.A. en desarrollo del
contrato de colaboración que se suscribió y a quien se le confirió mandato sin representación, el cual se
viene ejecutando desde el año 2005, y «a partir del 1 de enero de 2006 decidieron plasmar este acuerdo
por escrito» (fol. 5).
No obstante, la DIAN desconoció el carácter consensual de dicho contrato, por considerar que para la fecha
en que se causó el IVA en el tercer periodo de 2006, el mencionado contrato no estaba vigente, pues lo
cierto es que el mismo se perfeccionó con el simple acuerdo de voluntades, aspecto que desconoce la
Administración.
Al respecto, los contratos nacen a la vida jurídica con el solo acuerdo de las partes, a no ser que exista
norma expresa que exija alguna solemnidad para su perfeccionamiento o que esta sea establecida por las
partes. En este sentido, tal como lo reconoce la jurisprudencia y doctrina, el contrato de colaboración es de
aquellos consensuales.
Sin embargo, el «Acuerdo de Colaboración Empresarial entre Gilat Networks S.A. ESP, Gilat Satellite
Networks Colombia S.A. ESP y Gilat Colombia S. A ESP» aportado por la parte demandante, estipula en su
cláusula Décimo Quinta la manera como se perfeccionará el contrato suscrito entre las sociedades, esto es,
«con el sello y la firma de las Partes, y entrará en plena ejecución en ese momento» (fol. 107). Dicho
acuerdo fue suscrito el 1 de abril de 2007 (fol. 108).
Como se ve, la copia aportada por la parte demandante solo demuestra que el contrato de colaboración se
suscribió en esa fecha, esto es, solo se perfeccionó con el sello y firma de las partes, y empezó a regir el 1
de abril de 2007. Motivo por el cual la Administración no desconoció el acuerdo de las partes, ya que hizo la
lectura de su tenor literal.
En gracia de discusión, diferente sería el hecho de que con anterioridad al 1 de abril de 2007 las sociedades
señaladas estuvieran ejecutando un contrato de igual o similar naturaleza, pues si bien es posible tal
consideración, lo cierto es que en el expediente no obra medio de prueba alguno que demuestre que para
el tercer bimestre del año gravable 2006 se estaba desarrollando dicho negocio jurídico.
En este sentido, la parte demandante debió atender lo dispuesto en el artículo 743 del E.T. y en
consecuencia, acreditar la existencia del contrato por los medios de prueba que permitieran a la
Administración establecer sobre la ejecución del contrato en la época en que se causó el IVA. Dicho artículo
expresa:
ARTÍCULO 743. IDONEIDAD DE LOS MEDIOS DE PRUEBA. La idoneidad de los medios de prueba
depende, en primer término, de las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las
leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras, de su mayor o
menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles
de acuerdo con las reglas de la sana crítica.
Por lo anterior, no prospera el cargo.
- Indebida interpretación de las normas y no aplicación de los conceptos de la DIAN
Considera el apoderado de la parte activa que el artículo 18 del Decreto 1514 de 1998, sin atender al tipo de
mandato dispone que en todos los casos la factura debe ser expedida por el mandatario, quien practica
todas las retenciones establecidas en las normas, en armonía con lo dispuesto en el artículo 29 del Decreto
3050 de 1997. Adicionalmente, el mandante declarará los ingresos según la información que le suministre
el mandatario.
De otra parte, enfatiza que en los «decretos 3050 de 1997 y 1514 de 1998, no se precisa en ninguna parte
que el mandatario deba informar al mandante el monto del IVA generado ni que éste deba informar al
mandante el monto de IVA generado ni que éste deba declararlo en sus declaraciones de IVA. Solamente
se prevé que el mandatario deberá informar los ingresos, costos, deducciones o impuestos descontables.
Lo anterior es apenas lógico considerando que es el mandatario es quien (sic) en todos los casos emite la
factura con los ingresos y el IVA correspondiente» (fol. 13). En ese orden, lo procedente es dar aplicación al
artículo 437 del E T, en el sentido de que el responsable del impuesto es el comerciante en cualquier fase
de los ciclos de producción y distribución en la que actúen.
Por cuanto el IVA se causa a partir de la emisión de la factura, lo lógico será que el responsable del
impuesto sea quien la expida según el artículo 511 del ET. Además, la Administración no desconoció que el
impuesto se generó y pagó, sino que se centró en quién debió efectuarlo y quiere cobrarlo nuevamente
argumentando que no se aportó prueba alguna que demostrara el pago, lo que es inaceptable.
La parte demandada por su parte consideró que el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997 fue derogado por
el artículo 3 del Decreto 1514 de 1998, el cual dispone que en los contratos de mandato las facturas
deberán ser expedidas en todos los casos por el mandatario; asimismo, este debe practicar y asumir
retención en la fuente a título de IVA al adquirir bienes o servicios gravados al responsable del régimen
simplificado, e incluirlas en su declaración mensual de retenciones, pero es el mandante quien tiene
derecho al impuesto descontable y quien deberá reembolsar al mandatario los valores pagados.
Afirma que no es admisible que Gilat Colombia S.A. ESP haya retenido y pagado el impuesto sobre las
ventas, y no lo declare, pues como se dijo en su oportunidad en el concepto 077986 de 2001, la obligación
de declarar los ingresos e impuestos a cargo y los impuestos descontables corresponde al mandante,
calidad que recae en Gilat Networks Colombia S.A. ESP, y en todo caso, no se aportó prueba de la
declaración y pago del impuesto.
Al respecto, el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997 establece:
Artículo 29. Retención en la fuente en mandato. En los contratos de mandato, incluida la administración
delegada el mandatario practicará al momento del pago o abono en cuenta, todas las retenciones del
impuesto sobre la renta, ventas, y timbre establecidas en las normas vigentes, teniendo en cuenta para el
efecto la calidad del mandante. Asimismo, cumplirá todas las obligaciones inherentes al agente retenedor.
Lo dispuesto en este artículo se aplicará sin perjuicio de lo consagrado en el Decreto 700 de 1997 y demás
normas concordantes que lo adicionen, modifiquen o sustituyan.
El mandante declarará los ingresos y solicitará los respectivos costos, deducciones, impuestos
descontables y retenciones en la fuente, según la información que le suministre el mandatario, el cual
deberá identificar en su contabilidad los ingresos recibidos para el mandante y los pagos y retenciones
efectuadas por cuenta de éste.
El mandante practicará la retención en la fuente sobre el valor de los pagos o abonos en cuenta efectuados
a favor del mandatario por concepto de honorarios.
Cuando el mandato sea representativo e implique la percepción de ingresos, la facturación deberá
ser emitida por el mandante. Cuando el mandato no sea representativo la facturación deberá ser
emitida por el mandatario. (Inciso derogado por el art. 18, Decreto Nacional 1514 de 1998).
El último inciso de la norma citada fue derogado expresamente por el artículo 18 del Decreto 1514 de 1998,
en virtud de lo dispuesto en el artículo 3 ibídem, el cual dispone:
ARTÍCULO 3o. FACTURACIÓN EN MANDATO. En los contratos de mandato, las facturas deberán ser
expedidas en todos los casos por el mandatario.
Si el mandatario adquiere bienes o servicios en cumplimento del mandato, la factura deberá ser expedida a
nombre del mandatario.
Para efectos de soportar los respectivos costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones a
que tengan derecho el mandante, el mandatario deberá expedir al mandante una certificación donde se
consigne la cuantía y concepto de estos, la cual debe ser avalada por contador público o revisor fiscal,
según las disposiciones legales vigentes sobre la materia.
En el caso de devoluciones se adjuntará además una copia del contrato de mandato.
El mandatario deberá conservar por el término señalado en el Estatuto Tributario, las facturas y demás
documentos comerciales que soporten las operaciones que realizó por orden del mandante.
Dicha norma dispone que la factura debe ser expedida en todos los casos por el mandatario, esto es, a su
nombre y bajo su responsabilidad, y en los términos previstos en los artículos 617 y 771-2 del ET;
igualmente, el mándate siempre tendrá derecho a solicitar las devoluciones que se soportarán en la
certificación expedida por aquel.
Así, el beneficio para el mandante de solicitar las deducciones, deducciones o impuestos descontables, o
devoluciones, conlleva la obligación de declarar y pagar el tributo, pues parecería contrario que mientras
una persona jurídica es la que declara y paga el IVA, otra es la que se beneficia de la devolución.
Acogiendo el concepto 077986 de 2001, el Consejo de Estado consideró que la declaración del IVA,
tratándose del contrato de mandato corresponde al mandante, y en ese sentido afirmó: «Además, como la
misma DIAN lo ha señalado, en el caso del mandato las declaraciones de IVA deben ser presentadas por el
mandante y no por el mandatario (Concepto 077986 de agosto de 2001)».1
Ahora bien, pese a que ya se advirtió que la parte actora no acreditó la vigencia y ejecución del contrato de
colaboración empresarial para el tercer bimestre del año gravable 2006, observa la Sala que si en gracia de
discusión se aceptara su existencia, lo cierto es que no pueden acogerse los argumentos de la
demandante, toda vez que la factura GN 008945 (fol. 194, c.a.) fue expedida directamente por Gilat
Networks Colombia S.A. ESP y no por su mandataria Gilat Colombia S.A. y en ese sentido, amén de no
cumplirse los preceptos del Decreto 1514 de 1998, la Administración no podía entender que la obligación
de retener y pagar el impuesto aludido correspondía a Gilat Colombia S.A. en calidad de mandataria.
Nótese que la factura GN 008945 aparece expedida por Gilat Networks Colombia S.A. ESP a Gilat
Colombia S.A. ESP (fol. 194, c.a.), lo que por ningún motivo supone que esta sea quien lo expide, pues por
el contrario, es una factura de venta de tarjetas por método de consumo que realizó aquella, y en este
sentido, ni siquiera existen indicios que permitan deducir que para esa época, Gilat Colombia S.A. fungía
como mandataria de la sociedad actora, pues por un lado, el contrato allegado no puede tomarse como
válido, dado que comenzó a regir en abril de 2007; por el otro, la factura GN 008945 no reúne los requisitos
1
Sentencia de 15 de abril de 2010, Expediente: 25000-23-27-000-2002-91637-01 (16445), Consejera
ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia.
exigidos en el artículo 14 del Decreto 1514 de 1998, en armonía con lo dispuesto en los artículos 617 y
771-2 del ET. No prospera el cargo.
- Falta de aplicación del Concepto 091385 de 7 de noviembre de 2007
La Sala precisa que no hay lugar a hacer referencia a si la Administración aplicó o no el Concepto
091385 de 7 de noviembre de 2007, mediante el cual se considera que en «los contratos de mandato,
en general, debe el mandatario practicar las retenciones por renta, ventas y timbre establecidas en las
normas vigentes, teniendo en cuenta la calidad del mandante, cumpliendo con todas las obligaciones
inherentes al agente retenedor».2
Lo anterior por cuanto en este caso no está probado que la parte actora tenía un vínculo con otra sociedad
mediante contrato de mandato para la fecha en que surgió la obligación de declarar y pagar el impuesto
correspondiente al 3o bimestre del 2006, y en ese sentido, no prospera el cargo.
- Sanción por inexactitud
En lo concerniente a la sanción por inexactitud (art. 647 ET), la parte actora asegura que de acuerdo con los
argumentos expuestos y la situación fáctica planteada, se presentó una diferencia de criterios entre ella y la
Administración en la interpretación y aplicación de la norma. Por su parte la DIAN afirma que lo que se
presenta es un desconocimiento de la norma, ya que la actora omitió impuestos por operaciones gravadas
en su declaración pues provienen del servicio de telefonía (venta de tarjetas) gravada con una tarifa del
16%
Al respecto, encuentra la Sala que la sociedad demandante no demostró, por un lado la existencia del
contrato referido, y por el otro, que el pago del IVA se efectuó o bien por la actora o por Gilat Colombia S.A.
pues ningún medio de prueba obra en tal sentido. Sin que de manera alguna pueda admitirse la diferencia
de criterios que aduce aquella, puesto que su argumentación carece de la razonabilidad y consistencia
necesarias al disentimiento hermenéutico que autoriza la prenotada regla fiscal, dada su claridad. No
prospera el cargo
Finalmente, no se condena en costas por no estar probadas.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "B",
administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
FALLA
1. Se NIEGAN las pretensiones de la demanda.
2. No se condena en costas por no encontrarse probadas.
3. En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos
a la oficina de origen y del sobrante o excedente de gastos del proceso si a ello hubiere lugar. Déjense las
constancias y anotaciones de rigor.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.
Aprobado según consta en acta de la fecha.
(Fdo.) NELLY YOLANDA VILLAMIZAR DE PEÑARANDA, Magistrada Ponente; JOSÉ ANTONIO MOLINA
TORRES, Magistrado y BEATRIZ MARTÍNEZ QUINTERO, Magistrada.
2
http://www.actualicese.eom/normatividad/2007/11/07/concepto-91385-de-07-11-2007