QUINTO CONCURSO DE FISCALIDAD

QUINTO CONCURSO DE
FISCALIDAD
"Estudio de un caso real en el
Impuesto sobre sociedades"
ANÁLISIS DEL CASO 1: GASTOS NO
DEDUCIBLES
AUTOR: SALCARLETT VALENCIA
Las finalidades más importantes de este trabajo son, en primer lugar dar una
pequeña introducción en materia de fraude fiscal, en segundo término exponer
el caso a tratar en concreto y por último dar una opinión valorativa al respecto.
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SALCARLETT
ÍNDICE
1.
INTRODUCCIÓN ---------------------------------------------------------------------------- 3
2.
ANÁLISIS DEL CASO PRESENTADO --------------------------------------------------- 5
3.
DESCRIPCIÓN DEL SUJETO PASIVO. -------------------------------------------------- 5
4.
REQUISITOS DEDUCIBILIDAD DEL GASTO ----------------------------------------- 6
5.
DESCRIPCIÓN DEL CASO ----------------------------------------------------------------- 9
6. CONCLUSIONES, PROPUESTA DE REGULARIZACIÓN DE LA DGT Y
FUNDAMENTOS DE DERECHO ------------------------------------------------------------- 13
7.
CONCLUSIONES--------------------------------------------------------------------------- 14
8.
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS ---------------------------------------------------- 17
ANEXOS ------------------------------------------------------------------------------------------ 18
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RESUMEN/ABSTRACT
Las finalidades más importantes de este trabajo son, en primer lugar dar
una pequeña introducción en materia de fraude fiscal, en segundo
término exponer el caso a tratar en concreto y por último dar una opinión
valorativa al respecto.
1. INTRODUCCIÓN
La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), creada por el artículo
103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del
Estado para 1991, se ocupa de la aplicación efectiva del sistema tributario
estatal y del aduanero, así como de aquellos recursos de otras
Administraciones Públicas nacionales o de la Unión Europea cuya gestión se le
encomienda por Ley o por convenio.
Por tanto, corresponde a la Agencia Tributaria aplicar el sistema tributario de tal
forma que se cumpla el principio constitucional en virtud del cual todos han de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad
económica.
La imperiosa necesidad de recursos financieros que afecta a España en la
situación actual de crisis ha obligado a la AEAT a reforzar la búsqueda de
bolsas de fraude fiscal y situaciones de elusión fiscal, así como a investigar
posibles irregularidades.
Cualquier fraude tributario supone un atentado no sólo contra el orden
económico sino esencialmente contra los principios constitucionales que
imponen la contribución de todos al sostenimiento de los servicios sociales y
las cargas públicas.
El fraude no es un fenómeno estático, la constante evolución de la economía
hace que cada vez surjan nuevas modalidades de fraude, y es tarea de la
Agencia Tributaria fortalecer y renovar el modelo de control y supervisión con el
que cuenta.
EVOLUCIÓN LEGISLATIVA DEL FRAUDE FISCAL:

Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma
Fiscal

Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, de reforma del Código Penal en
materia de delitos contra la Hacienda Pública

Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio, por la que se modifican
determinados preceptos del Código Penal en materia de delitos contra la
Hacienda Pública y contra la Seguridad Social

ARTÍCULO 305 DEL CÓDIGO PENAL [Fraude a la Hacienda Pública]
«1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal,
autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades
retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de
retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o
disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la
cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las
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retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios
fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000
euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y
multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía...»

Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria
y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la
intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el
fraude.
De lo anterior se deduce que la defraudación ha de efectuarse a través
necesariamente de las siguientes vías o modalidades:

Elusión del pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran
debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie.

Obtención indebida de devoluciones o disfrute indebido de beneficios
fiscales.
A continuación describiremos brevemente el procedimiento que sigue AEAT en
estas situaciones:
El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma
separada a los de aplicación de los tributos regulados en el Título III de la Ley
General Tributaria, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se
tramitará conjuntamente.
Inicio: De oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente.
Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encuentre en poder
del órgano competente todos los elementos que permiten formular la propuesta
de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho
acuerdo se notificará al interesado indicándole la puesta de manifiesto del
expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue lo que estime
conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas oportunos.
Tramitación: Se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de
forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquellos
puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o
responsabilidad. En la propuesta se concretará asimismo la sanción propuesta
con indicación de los criterios de graduación aplicados. La propuesta de
resolución será notificada al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del
expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue lo que estime
conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas oportunos.
Terminación:
a) Resolución expresa.
b) Caducidad
En este trabajo vamos a tratar uno de los fraudes de especial gravedad, que es
la ocultación de bienes y vaciamiento patrimonial. Se trata de actuaciones de
los deudores encaminadas a eludir el pago de las deudas mediante la
utilización de distintos instrumentos: creación de sociedades patrimoniales a las
que aportan sus bienes, otorgamiento de capitulaciones matrimoniales o
medidas provisionales ficticias, creación de cargas ficticias sobre los bienes
que impiden la realización de los mismos, como por ejemplo, constitución de
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hipotecas y otras cargas reales en garantía de líneas de crédito de las que no
se efectúan disposiciones, y cualquier otra fórmula encaminada a evitar la
efectividad del procedimiento de recaudación mediante el embargo de bienes.
2. ANÁLISIS DEL CASO PRESENTADO
Como breve resumen e introducción del supuesto detallamos que nos
encontramos ante un caso en el que una sociedad considera activos del
inmovilizado material una embarcación y unos vehículos como afectos a
actividad económica, por lo que los diferentes gastos que generan son
deducibles del impuesto de sociedades, aparte de beneficiarse de otros
aspectos fiscales, y la Administración tributaria no lo considera de esa forma,
por lo que el sujeto es sometido a inspección.
3. DESCRIPCIÓN DEL SUJETO PASIVO.
SITUACIÓN JURÍDICA.
La sociedad se constituyó el día 30 de septiembre de 1.99X, siendo su capital
social actual de 601.010 euros.
Los socios son D……. y D………., que son administradores solidarios.
Objeto social es "La administración, compraventa y explotación en
arrendamiento no financiero de toda clase de inmuebles, rústicos o urbanos,
cualquiera que sea su destino.”
La entidad está dada de alta:
Desde su constitución en el epígrafe del I.A.E. 861.2 como “arrendamiento de
locales de negocio” y desde el día 2 de julio de 2.00X en el epígrafe 855.2
"alquiler de embarcaciones.”
SITUACIÓN CONTABLE.
Se han exhibido el Libro Diario y el de Inventarios y Balances. No se han
apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo. Según la Nota
del Registro Mercantil expedida el día 7 de junio de 2.00X se vienen
depositando las Cuentas Anuales.
SITUACIÓN TRIBUTARIA.
El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones, por los períodos
comprobados, con las bases imponibles que se detallan a continuación:
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4. REQUISITOS DEDUCIBILIDAD DEL GASTO
La Agencia Tributaria se podría plantear dos posibles irregularidades. La
primera de ellas es que dichos elementos de inmovilizado no están afectos a
actividad económica, y la segunda es que la empresa está sin actividad
(empresa dormida) y que este hecho sirve como puente para beneficiar al
sujeto generando unos menores costes de adquisición (deducciones de IVA,
exenciones por impuesto de vehículos especiales) y unos gastos deducibles
para la sociedad (amortizaciones, gastos de reparación, primas y suministros).
Uno de los aspectos más importantes dentro de la fiscalidad es la demostración
de que los bienes de inmovilizado material, en especial los vehículos, estén
afectos o no a la actividad económica, hecho que viene atormentando a
empresas y profesionales desde siempre.
Por esta razón conviene precisar qué características determinan dicha
afectación, especialmente en el Impuesto sobre sociedades y el IVA. En primer
lugar nos referiremos al concepto de afectación que viene recogido de forma
genérica en la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF),
por lo que la legislación del IVA y el IS complementa a lo indicado en ella. Así
pues, para que se cumpla la afectación deben concurrir las siguientes
características:

Que el bien o elemento, mueble o inmueble, resulte necesario para la
obtención de rendimientos de actividades económicas ó ingresos.

Exclusividad, es decir, que el elemento o bien de que se trate se use en
y para la actividad: sólo se considerarán afectos los bienes que se
utilicen de forma única, no sólo preferente; de manera que el elemento
se use con carácter típico en la actividad, y no en otro lugar o para otros
fines. De este modo, no podría usarse para fines privados, salvo que se
hiciera de una forma accesoria o irrelevante, y esto no para todos los
tipos de bienes pues el art. 22.4 del Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas (RIRPF) excluye a determinados
vehículos. Surge aquí la necesidad de tratar la figura de la afectación
parcial (art. 22.3 RIRPF) sólo posible en el caso de bienes divisibles. Por
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ella, sólo quedará afecta a la actividad del empresario o profesional la
parte del bien que pueda aprovecharse separadamente del resto y que
efectivamente se use sólo para la actividad.
Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, el art. 95 de la
Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido(LIVA) establece, corno regla
general, la necesidad de que el bien o servicio adquirido por el sujeto
pasivo esté directa y exclusivamente afectado para que éste pueda
deducirse el impuesto soportado por su adquisición. . Por otro lado,
como regla especial, el art. 65 tres LIVA recoge la posibilidad de
afectación parcial de los bienes de inversión.
Según la consulta
DGT V0431-12 del 27-02-2012 la afectación
exclusiva a la actividad económica que se exige para determinados
vehículos, a los efectos de la deducción de los gastos asociados a su
utilización en las actividades económicas desarrolladas, podrá
acreditarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente
admitidos en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la
Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre). La
competencia para la comprobación y la valoración de los medios de
prueba aportados como justificación afectación exclusiva corresponde a
los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria.

Los bienes que se consideren afectos han de encontrarse debidamente
consignados en los libros o contabilidad que el sujeto pasivo esté
obligado a llevar por razón del ejercicio de su actividad (art. 22.2.2
RIRPF). Para el caso de personas jurídicas, el Texto Refundido de la
Ley del Impuesto de Sociedades (TRLIS), en su art. 19.3, recoge
también esta obligación determinando que no serán deducibles los
gastos no imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y
ganancias.

Han de ser bienes o elementos propiedad del sujeto pasivo o facturados,
en caso de prestación de servicios, a su nombre.

En cuanto al plazo de permanencia del bien para considerarlo afecto el
art. 44.4 TRLIS recoge plazos mínimos. En primer lugar, expresa que los
elementos patrimoniales afectos a las deducciones del IS han de
permanecer en funcionamiento, esto es, han de estar incluidos en el
ciclo de producción o prestación de servicios del sujeto pasivo, durante:
a) con carácter general, 5 años;
b) para el caso de bienes muebles, bastan 3 años de permanencia o
bien durante su vida útil si ésta resultara inferior a esos 3 años.
Para el cálculo de la base imponible el IS hace referencia al siguiente artículo:

TRLIS Art. 10.3 «En el método de estimación directa, la base imponible
se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos
establecidos en esta ley, y el resultado contable determinado de acuerdo
con los normas prevista en el Código de Comercio, en las demás leyes
relativas a dicha determinación y en disposiciones que se dicten en
desarrollo a las citadas normas.»
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Este artículo implica que el resultado contable que determina la base imponible
es el resultado de aplicar, entre otras normas, el Plan General de Contabilidad,
que constituye el desarrollo de las cuentas anuales de la legislación mercantil.
Que destaca entre otros aspectos que:
1. Marco conceptual de la contabilidad

Imagen fiel. La información es fiel cuando las cuentas anuales
están libres de errores y es neutral, es decir, está libre de sesgos,
lo cual permite a los usuarios confiar en que es la imagen fiel de lo
que pretende representar.

Requisitos de la información de las cuentas anuales. La
información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y
fiable.

Principios contables.

Empresa en funcionamiento. Se considerará que la gestión de la
empresa continuará en un futuro previsible, por lo que no se tiene
el propósito de determinar el valor del patrimonio neto, ni el importe
resultante en caso de liquidación
Para que un gasto tenga la consideración de deducible en el impuesto de
sociedades debe cumplir una serie de requisitos ineludibles, que de no
cumplirlos el gasto puede perder esa consideración.
A continuación detallaremos los requisitos que se deben cumplir para que un
gasto sea deducible:
CONTABILIZACIÓN
Según los criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de
las cuentas anuales, incluidos en la norma 5ª del marco conceptual del PGC, el
reconocimiento de
un gasto tiene lugar como consecuencia de una
disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda
valorarse o estimarse con fiabilidad. El TRLIS es taxativo en su artículo 19.3 la
establecer «que no serán fiscalmente deducible los gastos que no se hayan
imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta
de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria»; teniendo en
cuenta las excepciones de libertad de amortización art. 19.3, amortización
acelerada 113.3, entre otras.
IMPUTACIÓN
Según el Art. 19.1 de TRLIS establece como principio básico que «Los ingresos
y los gastos se imputaran en el periodo impositivo en el que se devenguen,
atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que lo representan, con
independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria
financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.»
JUSTIFICACIÓN
Los gastos que no queden suficientemente justificados no serán deducibles. El
Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, establece como norma general
la factura completa como prueba de justificación del gasto. Sin embargo, si la
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factura no es completa la Administración permite al sujeto pasivo presentar
otros medios como base de la justificación.
En relación a esta postura destacamos otros artículos relacionados:

LGT Artículo 105 «Carga de la prueba. 2. Los obligados tributarios
cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los
elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.»

LGT Artículo 106 «Normas sobre medios y valoración de la prueba. 4.
Los gastos deducibles…cuando estén originados por operaciones
realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de
forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario…»
NECESIDAD DEL GASTO
El gasto contable para ser deducible no debe tratarse de una liberalidad. Por
ello, bien se podría pensar que todo gasto que se realice es necesario para la
actividad. Según el artículo 14.1 del TRLIS no se considerarán liberalidades en
los siguientes supuestos:




Los gastos por relaciones públicas con clientes y proveedores.
Los realizados por la entidad con el personal de la empresa con arreglo
a usos y costumbres.
Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de
bienes y la prestación de servicios.
Los gastos que no se hallen correlacionados con los ingresos.
Uno de los aspectos más relevantes es determinar si el activo que genera el
gasto forma parte de la actividad de la empresa, por lo cual los gastos que
genera si son deducibles en el Impuesto de Sociedades, o si por otra parte, el
uso y disfrute real del bien lo ejerce el socio. En este último caso nos
encontraríamos ante una retribución en especie, y dicha retribución debe
incluirse en la base imponible del socio en el IRPF.
5. DESCRIPCIÓN DEL CASO
En nuestro caso práctico la disputa entre el sujeto pasivo y la Inspección
Tributaria se centra en determinar si los gastos generados por la embarcación y
los vehículos, tales como:
que han sido deducidos por el sujeto pasivo en su declaración tienen tal
consideración.
DOCUMENTACIÓN APORTADA POR EL SUJETO
Solicitada la acreditación documental
contabilizados el sujeto APORTA:
de
los
conceptos
e
importes
En cuanto a la EMBARCACIÓN:
1. Factura de adquisición el 1 de julio de 2.00X a la empresa XXXXXX una
embarcación Catamarán modelo XXXXXXXXXXXXX, equipada con dos
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motores Yamaha de 99,96 CV de potencia, constando en la factura como
precio de compra 150.000,00 €. El pago de dicho importe se produce el
mismo mes.
2. Factura por la adquisición de un amarre al Club Náutico de Valencia: precio
de coste= 36.000,00 euros.
3. Facturas del seguro de la embarcación, materiales y equipo, reparaciones,
compra de combustible y estancia en puertos.
4. Solicitó la exención del Impuesto Especial sobre determinados Medios de
Transporte de dicha embarcación por destinarla al alquiler. Exención
concedida el día 2 de julio de 2.00X (12% de 150.000=18.000 €). La
embarcación es matriculada a nombre de la sociedad en diciembre de
2.00X.
5. Deducción IVA soportado en el cuarto trimestre de 2.00X: 31.500,00 € (21%
de 150.000).
6. Respecto el alquiler de la embarcación resulta:
-
De los ejercicios 2.00X y 200X+1 no se han aportado facturas de
alquiler.
En el ejercicio 2.00X+2, se han emitido un total de 4 facturas: cuatro
alquileres en diciembre de un día cada uno: 4 días.
Alquiler en ejercicios 2.00X+3: 8 y los días de alquiler son 13. En
ejercicio 2.00X+4 son 2, por 10 días.
En cuanto a los VEHÍCULOS automóviles.
El contribuyente es propietario de dos vehículos automóviles de la marca BMW
con matrículas XXXXXXXXXXX y XXXXXXXXXXX que han dado lugar a
diversas facturas por reparaciones, mantenimiento y seguros. Dichos gastos
figuran contabilizados en las cuentas correspondientes y han sido deducidos en
la correspondiente declaración.
El contribuyente no ha aportado documentación sobre la afectación de los
vehículos a la actividad de la empresa.
DOCUMENTACIÓN OBTENIDA POR LA INSPECCIÓN.
Por su parte la inspección obtiene la siguiente documentación:
1. Acta incoada por la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE por el
Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte
correspondiente al período 2.00X, con una cuota de 18.000 €, firmadas en
disconformidad. En base a:
-
la ausencia del ejercicio efectivo de la actividad de alquiler de la
embarcación durante los ejercicios 2.00X y 2.00X+1, habiéndose
realizado solamente cuatro alquileres de un día en el invierno del
2.00x+2.
-
, se constata el uso privado de la embarcación ya que en las fechas de
la estancia de la embarcación en Denia, esto es, del 23 al 25 de julio y
del 15 al 24 de septiembre, la empresa no ha formalizado ninguna
factura de alquiler del catamarán.
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-
Hay facturas de compra de combustible correspondiente al ejercicio
2.00X y a los meses de mayo, julio, septiembre y octubre del 2.00X+2 y
solamente ha alquilado la embarcación en el último trimestre del
2.00X+2.
2. Requerimiento de información a Marina de Denia solicitando las facturas
emitidas a la sociedad en el año 2.00X+2, así como los registros de
entradas y salidas de la embarcación.
En la contestación a dicho requerimiento, Marina Denia señala que la
embarcación estuvo entre otras fechas, en el Puerto de Denia del 23 al 25
de julio de 2.00X+2 y del 15 al 24 de septiembre de 2.00X+2.
3. Autorización para arrendar la embarcación de la Capitanía Marítima de
Valencia expedida en fecha 23 de diciembre de 2.00X+2.
A partir del análisis de la documentación anterior la Inspección llega a la
conclusión de que:
-
La afectación de la embarcación a la actividad de alquiler tiene que ser
efectiva, es decir, no basta con que nominalmente se ejerza esa
actividad presentando el alta de la empresa en el IAE
-
no se ha celebrado contrato de arrendamiento desde la compra de la
embarcación hasta 2.00X+2, más de 2 años
-
el alquiler de la embarcación es un porcentaje mínimo de los
rendimientos obtenidos en el resto de actividades
-
la actividad de alquiler que puede presumirse no sólo no es exclusiva,
sino que ni siquiera llega a ser mínimamente significativa, tanto por el
número de días en que la embarcación ha permanecido alquilada desde
la fecha de su inscripción (4 días en más de dos años), como por el
volumen de ingreso facturado por este concepto (1.200 euros en más de
dos años procedentes de un bien de inversión cuyo coste es más de
150.000 €)
A. Teniendo en cuenta que el lugar de amarre de la embarcación es el Club
Náutico de Valencia, cabe deducir que la embarcación ha sido objeto de
utilización privativa, ya que la estancia de ésta en Denia no ha sido
justificada con ningún contrato de alquiler. Adicionalmente, la
exclusividad en la afectación de la embarcación a la actividad de alquiler
que exige el artículo trascrito, se convierte en un requisito sine qua non
para poder gozar de la exención del impuesto de matriculación. Este
requisito se incumplen el caso que nos ocupa y por tanto, y ante el uso
privado que se otorga a la embarcación, y ausencia de actividad efectiva
de alquiler sobre la misma, se procede a regularizar la situación
tributaria de la empresa en relación al impuesto sobre determinados
medios de transporte de la embarcación."
Del supuesto planteado por la Inspección se deriva que tanto la embarcación
como los vehículos eran utilizados de forma privativa por los socios, por lo que
deberían tener la consideración de retribución de fondos propios.
Ante el IS la retribución de fondos propios no tiene la consideración de gasto
deducible, art 14.1 TRLIS. Entendiéndose por este concepto no sólo a aquellas
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partidas como dividendos, primas de asistencia a juntas, etc., sino a toda
partida destinada a retribuir directa o indirectamente el capital propio,
cualquiera que sea la forma que adopte o su denominación.
Respecto a los vehículos, salvo que se probara que la utilización de los mismos
por los socios, en la parte de tiempo que lo utilizan para la empresa, es
realmente para fines de la actividad empresarial, deberíamos concluir que la
utilización de los vehículos se debe a su condición de socios y, por ello sería
una retribución de fondos propios, no siendo gasto para la entidad y teniendo
que realizar la valoración y el ingreso a cuenta como rendimiento del capital
mobiliario.
Además este hecho tiene repercusión en otro tipo de impuesto como el IVA o el
impuesto Especial sobre Determinados medios de transporte, ya que su
deducibilidad y su exención respectivamente están sujetos a que el bien en
cuestión este afecto a actividad economía.
Respecto a la deducibilidad del IVA. Los artículos de 92 al 114 del a LIVA,
dejan de manifiesto que los aspectos principales para que el IVA pueda ser
deducible:

Que esté vinculado a la actividad. No están afectos directa y
exclusivamente a la actividad aquellos bienes utilizados alternativa o
simultáneamente en la actividad empresarial o profesional y en otras
actividades.

Que estén justificado documentalmente. Son documentos justificativos
del gasto (factura original).

Que estén registrados en la contabilidad del empresario o del autónomo.
EL IVA será deducible en la proporción que el gasto esté afecto a la actividad.
Por tanto, si un gasto está imputado al 50% a la actividad, el IVA
correspondiente sólo será deducible al 50%. Cabe destacar que sobre esta
cuestión existe cierta polémica, y así lo demuestra la Resolución de 17 de Julio
de 1991 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ya estableció
el derecho del sujeto pasivo a deducirse las cuotas de IVA soportadas en la
adquisición de los bienes que utilice para el ejercicio de su actividad
económica, por escaso que sea el porcentaje real de afección de dichos
bienes. Los órganos judiciales españoles también se han pronunciado al
respecto, así en la Sentencia Nº 359/2010, de la Sala de lo Contencioso
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de fecha 14 de
Abril de 2010 acepta y reconoce la posibilidad de deducir el 100% del IVA
soportado en la adquisición de un turismo afecto a la actividad económica. La
sentencia señala incluso que cabe la deducción total siempre que la afección
del turismo sea efectiva, y con independencia incluso de que el uso del turismo
en la actividad sea sólo parcial.
Respecto del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, la
Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales En el TÍTULO II,
indica que:
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
Art. 65 «Hecho imponible. Estarán sujetas al impuesto: La primera
matriculación definitiva en España de vehículos, nuevos o usados,
provistos de motor para su propulsión.»

Art. 66 «Exenciones, devoluciones y reducciones. G. Las embarcaciones
y los buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no
exceda de 15 metros, matriculados para afectarlos exclusivamente al
ejercicio de actividades de alquiler.»
6. CONCLUSIONES, PROPUESTA DE REGULARIZACIÓN DE LA DGT Y
FUNDAMENTOS DE DERECHO
A la vista de lo expuesto en los puntos anteriores, no resultan deducibles
los gastos ligados a la embarcación, ni los relacionados con vehículos
automóviles, por no estar dichos bienes exclusivamente afectos a la
actividad.
A.- Gastos correspondientes a la embarcación.
Nuestra conclusión es que resulta improcedente la deducción de los
gastos por amortización, seguros, reparaciones y compra de combustible
ligados a la embarcación, por no estar afecto dicho bien.
La empresa ha considerado que dicha embarcación está completamente
afecta.
- La embarcación no está en condiciones de funcionamiento y de destinarse
a la actividad de alquiler hasta dos años después de su adquisición (no sería
inmovilizado). No se ha obtenido la Patente de navegación y el Certificado de
navegabilidad hasta el segundo trimestre de 2.00X+2.
- No ha obtenido la autorización para alquilar la embarcación hasta diciembre
de 2.00X+2. En consecuencia, por muy intensa que fuese la intención de la
empresa de alquilar, difícilmente puede considerarse que en el ejercicio 200X
la embarcación vaya a destinarse a servir de forma duradera en la actividad de
la empresa (concepto de inmovilizado del Plan General de Contabilidad). Tarda
dos años en obtener la documentación siendo lo habitual que se obtenga
en tres meses.
- Aun aceptando la veracidad de los alquileres efectuados, consideramos que
el alquiler que realiza la empresa es ocasional o esporádico (estamos hablando
de 4 días de alquiler en 200x+2, 13 días en 200x+3 y 10 días en 200x+4, lo que
permitiría hablar como máximo de una afectación parcial limitada a la
proporción en que se encuentran los días alquilados respecto el total de días
del año (representa unos porcentajes inferiores al 3 % ) y no de una
afectación exclusiva .
Para hablar de un arrendamiento habitual, el contribuyente debería haber
probado por el medio que le conviniese (anuncios en prensa, Internet, contrato
con empresa del sector, etc.), que ha habido unos intentos continuados
encaminados al arrendamiento de la embarcación.
- Atendiendo a los consumos de gasóleo y a las estancias en el puerto de
Denia, ha habido una utilización privativa.
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- Los socios y administradores tienen la disponibilidad para uso privado de la
embarcación prácticamente todo el año.
B.- Gastos de vehículos automóviles.
El contribuyente no ha aportación documentación por lo que no ha acreditado
una afectación del 100 % de dichos vehículos, por lo que no resultan
deducibles los gastos derivados de los mismos.
El sujeto pasivo recurrió la propuesta de la Inspección Tributaria y el Tribunal
consideró estimatoria la sentencia respecto a la embarcación, alegando que las
pruebas aportadas por la sociedad confirmaban el uso del bien para desarrollar
la actividad económica; y desestimatoria respecto a los vehículos por la falta de
evidencia que sustentara la afectación exclusiva a la actividad económica y por
tanto la deducibilidad del gasto.
7. CONCLUSIONES
Hay una frase muy conocida por todos los españoles que nos dice que
"Hacienda somos todos". Pues bien, las cifras estadísticas no corroboran esa
afirmación, ya que la mayor parte de la recaudación la soportan las rentas más
bajas y son aquellas rentas más altas y las grandes fortunas las que crean
mecanismos cada vez más ingeniosos para eludir al fisco. Esta situación tiene
una gran repercusión social, ya que proporcionan a la mayoría de los
ciudadanos de una "peligrosa" sensación de impunidad fiscal, que puede tener
consecuencias negativas en el cumplimiento voluntario de las obligaciones
fiscales por parte de esa mayoría.
En este punto queremos resaltar algunas noticias que hemos encontrado en
diferentes periódicos. En ellos queda de manifiesta, que el fraude por grandes
fortunas, generado a partir de elementos y bienes vinculados a una sociedad
para beneficiarse fiscalmente, cuando el uso es personal y no ligado a la
actividad, es una práctica bastante común.
La noticia la recogía El economista, el 17- mayo de 2014. “La juez imputa a
Liliana Godia y a su marido por fraude fiscal a Hacienda”.
Como breve resumen, la fiscalía presento una querella contra Liliana Godia y
su marido. En la querella se les acusas de catorce delitos con la Hacienda
Pública. Deja de manifiesto que incluyeron diferentes gastos personales en
diversas sociedades de su propiedad, superiores a los 1,5 millones de euros
anuales. Beneficiándose así del impuesto correspondiente por su renta y
patrimonio, y por otra parte adelgazando su cargo tributario del Impuesto de
sociedades y del IVA soportado. Entre los gastos que han imputado a sus
sociedades se encuentran los generados por una embarcación, su amarre en el
puerto y su tripulación.
La noticia recogida en El confidencia, el 22 –diciembre de 2011. “El fiscal acusa
al abogado Cuatrecasas de un fraude de 3,8 millones”
La noticia es muy similar a la anterior. Recoge como la Fiscalía ha interpuesto
una querella contra Emilio Cuatrecasas, debido a una situación irregular
sostenida desde 1991. En ella se deja de manifiesto como el abogada habría
incluido como vinculados a la actividad diferentes viviendas propiedad de la
familia, así como gastos de viajes, e incluso los generados por un barco de
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recreo. Incurriendo así en beneficios en el IRPF, en el Impuesto de Patrimonio
y en el Impuesto sobre Sociedades.
Como las dos noticas que hemos resaltado demuestran, la inclusión de gastos
particulares, así como de bienes en un sociedad para beneficiarse fiscalmente,
es una vía bastante recurrida y en la que se tiene que prestar especial
atención. En algunas ocasiones es complicado demostrar que los bienes son
de uso personal y no están afectos a la actividad de la empresa. En otras la
tarea es más sencilla debido a la claridad de los hechos, y a la nula relación del
bien con la actividad.
Según la fuente "La moral de los españoles, el gran detonante del fraude",
noticia publicada en Expansión.com, 24-02-2014 por Marga Castillo / Gráfico:
César Valera
La economía sumergida ha engordado en 60.000 millones de euros: casi
15.000 millones de euros anuales, señalan los técnicos de Hacienda en su
estudio.
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Los Técnicos del Ministerio de Hacienda (Gestha) estiman que España deja de
ingresar 79.000 millones de euros al año en impuestos en comparación con la
media ponderada de los países de la UE-27.
Según Gestha la recaudación por IVA aportó en el 2013, 18.653 millones
anuales menos a las arcas públicas españolas que en el resto de Europa.
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8. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
A. Pla y C. Salvador. Impuesto sobre Sociedades. Régimen General y ERD. 9ª
ed. Tirant Lo Blanch, 2013
España (2004). Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Vigente
hasta el 31 de Diciembre de 2014).
España (1992). Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
España (2006). Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Supercontable [en línea] http://www.supercontable.com/
Agencia Tributaria [en línea] http://www.agenciatributaria.es/
España (1992). Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
España deja de ingresas 79000 millones anuales en impuestos por la alta tasa
de evasión fiscal [en línea]. Disponible en web:
http://www.eleconomista.es/espana/noticias/5294662/11/13/Espanapierde-79000-millones-anuales-por-su-menor-presion-fiscal-respecto-ala-media-europea.html#.Kku8kba4uP4kQ0f
La moral de los españoles, el gran detonante del fraude [en línea]. Disponible
en web:
http://www.expansion.com/2014/02/24/economia/1393240328.html
La juez imputa a Liliana Godia y a su marido por fraude fiscal a Hacienda [en
línea]. Disponible en web:
http://www.eleconomista.es/catalunya/noticias/4959117/07/13/La-juezimputa-a-Liliana-Godia-y-a-su-marido-por-fraude-fiscal-aHacienda.html#.Kku8Ao4it5yp5AQ
El fiscal acusa al abogado Cuatrecasas de un fraude de 3,8 millones [en línea].
Disponible en web:
http://www.elconfidencial.com/espana/2011/12/22/el-fiscal-acusa-alabogado-cuatrecasas-de-un-fraude-de-38-millones-89810/
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ANEXOS
Consultas a DGT
Consulta 1-130038-AFECTACIÓN A LA ACTIVIDAD
Pregunta. ¿Puede una entidad considerar afecto a su actividad un vehículo?
Respuesta
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades (TRLIS), establece que en el método de estimación directa, la base
imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos
establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las
normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a
dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las
citadas normas.
A estos efectos, de acuerdo con lo establecido en el Plan General de
Contabilidad (PGC), el activo no corriente comprende los activos destinados a
servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las
inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera
habrá de producirse en un plazo superior a un año. En este sentido, la cuestión
fundamental que se plantea es el destino definitivo que recibirán los vehículos a
adquirir. Así, en la medida en que los vehículos sean adquiridos por la entidad
y se destinen al desarrollo de su actividad, habrán de integrarse en su
inmovilizado material y valorarse, tanto contable como fiscalmente, por su
precio de adquisición, siendo, por tanto, irrelevantes las características técnicas
de los vehículos.
De esta forma, en cuanto los elementos estén afectos a la realización de la
actividad de la entidad, lo cual deberá acreditarse por cualquier medio de
prueba válido en Derecho, todos aquellos gastos que se deriven de dicha
afectación, tales como los de mantenimiento, reparaciones, suministros o
amortizaciones, siempre que estén contabilizados, tendrían la consideración de
deducibles en la determinación de la base imponible de la entidad.
Normativa/Doctrina
Artículo 10 .3 TRLIS Real Decreto Legislativo 04 / 2004 , de 05 de marzo de
2004 .
Consulta Vinculante de la D.G.T. V 0394 - 05 , de 14 de marzo de 2005 .
Consulta Vinculante de la D.G.T. V 0442 - 10 , de 08 de marzo de 2010
P.G.C. Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007
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NUM-CONSULTA V1485-13
ORGANOSG de Impuestos sobre la Renta de las PersonasFísicas
FECHA-SALIDA 26/04/2013
NORMATIVA Ley 35/2006, art. 28.1; RD 439/2007, art. 22
DESCRIPCION-HECHOS
El consultante desarrolla una actividad económica por la que se encuentra
dado de alta en el epígrafe 691.9 ("Reparación de otros bienes de consumo")
de las tarifas del IAE y determina su rendimiento neto de actividades
económicas con arreglo con arreglo a la modalidad simplificada del régimen de
estimación directa.
En el ejercicio de su actividad utiliza un vehículo de turismo de su propiedad.
CUESTION-PLANTEADA
Deducibilidad de los gastos derivados del citado vehículo a efectos del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONTESTACION-COMPLETA
La deducción de cualquier gasto relativo al vehículo de turismo a que hace
referencia el escrito de consulta exigiría que este tuviese la consideración de
elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el
consultante.
El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las
PersonasFísicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo
(BOE de 31 de marzo), regula los elementos patrimoniales afectos a una
actividad económica, estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad
económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su
titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los
siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socio culturales del
personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la
obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad
económica los activos representativos de la participación en fondos propios de
una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso
particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad
económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y
para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea
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accesoria y notoriamentei rrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado
4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la
contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a
llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al
objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los
mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este
sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos
patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamientos eparado e
independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación
parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y
notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para
el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del
contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el
ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de
turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o
embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros
mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o
pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o
agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques,
ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real
Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto
articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y
Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo
y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.”
De acuerdo con este precepto, el vehículo de turismo objeto de consulta se
entenderá afectado a la actividad económica desarrollada por el consultante
cuando se utilice exclusivamente en la misma, dado que dicha actividad no se
encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente
citado.
En el caso de utilización exclusiva del vehículo en la actividad, cuestión de
hecho que deberá ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de
gestión e inspección de la Administración Tributaria, podrán deducirse para la
determinación del rendimiento neto de la actividad tanto la amortización del
vehículo, como los gastos derivados de su utilización (reparaciones,
carburante, etc.,).
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En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva,
es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la
consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la
determinación del rendimiento neto ni las amortizaciones, ni los mencionados
gastos derivados de su utilización.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
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CONSULTA VINCULANTE FECHA-SALIDA 27/02/2012 (V0431-12)
DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:
Se describe en la cuestión planteada.
CUESTIÓN PLANTEADA:
Forma de justificar ante la Administración Tributaria que un vehículo se
encuentra afecto de forma exclusiva al desarrollo de una actividad económica
al objeto de la deducción de los gastos asociados al mismo.
CONTESTACIÓN-COMPLETA:
Para determinar si un vehículo se encuentra afecto a una actividad económica
y, por lo tanto, los gastos derivados de su utilización son deducibles para la
determinación del rendimiento de dicha actividad, el artículo 22 del Reglamento
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real
Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece lo siguiente:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad
económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su
titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los
siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del
personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la
obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad
económica los activos representativos de la participación en fondos propios de
una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso
particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad
económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y
para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea
accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado
4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la
contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a
llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al
objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los
mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este
sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos
patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e
independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación
parcial elementos patrimoniales indivisibles.
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4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y
notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para
el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del
contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el
ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de
turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o
embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros
mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o
pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o
agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques,
ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real
Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto
articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y
Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo
y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo ”.
La afectación exclusiva a la actividad económica que se exige para
determinados vehículos, a los efectos de la deducción de los gastos asociados
a su utilización en las actividades económicas desarrolladas, podrá acreditarse
por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho
(conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley
58/2003, de 17 de diciembre). La competencia para la comprobación y la
valoración de los medios de prueba aportados como justificación de dicha
afectación exclusiva no corresponde a este Centro Directivo, sino que
corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria .
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