Operaciones inmobiliarias singulares.

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5.-
Operaciones inmobiliarias singulares.
Dentro de este epígrafe vamos a comentar ciertas operaciones que por
distintas razones están sometidos a una fiscalidad singularizada respecto a la tratada en los supuestos generales. En concreto vamos a estudiar
cuatro operaciones, a sabiendas que en este punto podrían ser objeto de
estudio otros singulares negocios jurídicos inmobiliarios y su no inclusión en este momento se debe exclusivamente a una decisión de selección por importancia, cuando menos a juicio de este letrado. Dichas
operaciones son:
-
Las permutas inmobiliarias: El contrato de aportación.
-
La transmisión de bienes operada como consecuencia del ejercicio de
la acción de división de la cosa común. Especial referencia a los excesos de adjudicación.
-
La aportación de bienes a la sociedad de gananciales.
-
La transmisión de inmuebles a través de la venta de valores.
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5.1.- Las permutas Inmobiliarias: El contrato de aportación.
Con el contrato de aportación, o contrato de entrega de suelo por obra
futura, se logra la participación del dueño del solar en el valor real de la
parcela, de acuerdo con su verdadera edificabilidad final, consiguiendo
con ello, además, facilitar la realización del negocio inmobiliario, al reducirse la financiación necesaria a tales efectos.
En ámbito tributario estos contratos son tratados como una permuta, en la
que una de las prestaciones, la entrega de la obra futura por el promotor,
se difiere en el tiempo. Ello conlleva una asimetría en las obligaciones que
asumen las partes: el dueño del solar, cede el mismo en el momento de
formalizar el contrato, mientras que el promotor, sin entregar nada a cambio, simplemente obligándose a entregar una cosa futura, recibe la posesión del solar, inicia la construcción de la edificación, hipoteca el inmueble, vende la cosa futura, etc. Dicho diferimiento y la asimetría en las obligaciones que el mismo acarrea, conlleva no pocos problemas en la práctica, ya que, por un lado, el propietario del solar pretenderá asegurar al
máximo la operación, estableciendo una condición resolutoria explícita, o
exigiendo un aval bancario, u otro medio que garantice su derecho futuro;
y, por otro, el promotor, intentará disponer de esa propiedad sin trabas
que le puedan dificultar la obtención de financiación ajena, normalmente
requisito esencial para la actividad inmobiliaria a desarrollar.
Este contrato, que hasta el año 1998 no estaba regulado de forma expresa
en ninguna disposición normativa, aunque sí se ppdría encontrar un cierto reconocimiento legal del mismo en la Ley del Suelo de 1975, apareció
por primera vez reseñado en el artículo 13 del Reglamento Hipotecario
(incorporado por el Real Decreto 1867/1998, de 4 de septiembre), que
reconocía su validez y regulaba los requisitos para su accesibilidad al
Registro de la Propiedad, aunque con posterioridad, el Tribunal
Supremo, en Sentencia de fecha 31 de enero del año 2000, anuló
gran parte de su contenido como veremos más tarde.
Esta indefinición legal hace que debamos de centrar el estudio de este contrato sobre el eje de las Permutas.
5.1.1.- Concepto de permuta.
El articulo 1538 CC define las permutas como “un contrato por el cual cada uno
de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra“. En el ámbito inmobiliario, sobre el que versa el presente trabajo, hemos de entender que las
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permutas inmobiliarias vienen definidas por el intercambio cuyo objeto sea
un inmueble, construido o por construir (lo que denominamos obra futura).
Así, ALBALADEJO entiende que “la permuta es un contrato por el que cada
uno de los contratantes se obliga a transmitir al otro una cosa, o derecho, a
cambio de la, o del, que éste se obliga a transmitir, añadiendo que realmente,
al permutar una cosa por otra, se permutan los derechos de propiedad de los
mismos. Pero cabe observar que no sólo se permutan los derechos de propiedad,
aunque sea ésta la hipótesis más frecuente, sino otro tipo de titularidades…”
Por contrato de permuta entiende María Eugenia SERRANO CHAMORRO,
aquél por el que “el dueño del solar (o edificación a demoler o rehabilitar) se
obliga a transmitir a otra persona la propiedad del mismo y, como contraprestación, se obliga el adquirente del solar a entregar a aquél la propiedad de uno
o varios pisos, locales, garajes o trasteros en el edificio futuro que ha de construir o rehabilitar sobre dicho solar, en un plazo determinado y con unas obligaciones y características que se detallarán en la escritura de permuta”.
Este contrato ha de entenderse como un contrato consensual, bilateral,
oneroso y traslativo de la propiedad, lo que significa que la transmisión de
la propiedad de la cosa permutada tiene efectos obligatorios, así lo recoge
la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 1964.
Según la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 1ª, de 19 de julio del
año 2002, este tipo de contratos se califican como contratos de permuta,
aplicando lo dispuesto en el artículo 1446 CC cuando la intención de las
partes se manifiesta claramente en ese sentido y, cuando además, el valor
de la cosa es muy superior al dinero entregado.
Dispone así el alto Tribunal, con cita de diversa jurisprudencia que ratifica su decisión, que:
“Este contrato se califica de permuta, aplicando lo dispuesto en el artículo
1446 del Código Civil ya que la intención de las partes se manifiesta claramente en este sentido y, además, el valor de la cosa (el solar y el 45% de la
edificación futura) es muy superior al dinero entregado. Como permuta, es
una permuta de cosa futura, ya que el objeto es una cosa presente -el solarque se obliga a entregar una parte a cambio de una futura -parte de la nueva
edificación- que la otra parte permutante se obliga a entregar cuando construya la edificación que asimismo se obliga a hacer. La jurisprudencia ha
contemplado este contrato y lo ha calificado de contrato de permuta
atípico: sentencias de 31 de octubre de 1986 (RJ 1986, 6024) que recoge jurisprudencia anterior, 5 de julio de 1989 (RJ 1989, 5400), 10 de marzo de 1990
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(RJ 1990, 1685), 7 de junio de 1990 (RJ 1990, 4741), 18 de diciembre de 1990
(RJ 1990, 10286), 7 de mayo de 1993 (RJ 1993, 3459), 30 de septiembre de 1993
(RJ 1993, 6660), 24 de noviembre de 1993 (RJ 1993, 9210).”
En cuanto a su contenido o alcance cuando el precepto antes descrito indica “se obliga a dar una cosa”, debe entenderse que dicha obligación comprende no solo los objetos materiales sino también cualesquiera derechos
que puedan ser enajenables.
Este tipo de contrato tiene como finalidad la traslación de los bienes o derechos objetos del mismo, toda vez que se concreta en un reciproco traspaso o
traslado de derechos, si bien, como viene siendo admitido por la jurisprudencia, no se exige identidad de valor entre las prestaciones que se realizan las
partes en el mismo. En este sentido se pronuncia la Sentencia del Tribunal
Supremo de fecha 28 de febrero de 1997, que dispone expresamente:
“…que, aunque la permuta tiene la característica de ser un contrato oneroso por
efecto de la reciprocidad, ya que, mediante la compensación de las ventajas y
los inconvenientes, se da una equivalencia entre las entregas de ambas partes,
sin embargo no requiere identidad de valor entre dichas prestaciones,...”
Por último hay que reseñar, siguiendo el dictado de la Sentencia del
Tribunal Supremo de fecha 18 de octubre del año 2002, que la permuta de solar por edificación no se caracteriza por un simple intercambio
de bienes, sino que, en realidad, es un contrato atípico, parciario y de tracto sucesivo, que se distingue:
a) Por una exigencia de recíproca actividad de ambas partes, en orden a
la promoción urbanística de los terrenos para su conversión en solares.
b) Por su objeto, que define el fin económico del negocio constituido por
el producto final de la edificación, medido en términos de volumetría
exactamente determinada, y no en un mero concepto de superficie, en
metros cuadrados.
c) Por un deber recíproco de colaboración.
5.1.2.- Diferencias con otros contratos.
El contrato de compraventa es quizá el punto de partida de la teoría de las
obligaciones en nuestro derecho civil. A partir de éste, y para evitar problemas de financiación, los constructores han hecho que los propietarios
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de solares o edificios participen del negocio, recibiendo su retribución al
finalizar la operación y en especie, es decir, mediante la entrega de pisos
o locales. En las permutas, por lo tanto, ninguno de los permutantes está
obligado a realiza una prestación dineraria y, por tanto, tampoco cabe la
distinción entre comprador y vendedor.
Ahora bien, es cierto que en la práctica, conjuntamente con la entrega de
los bienes o derechos permutados, alguno de los contratantes se obliga a
entregar un complemento dinerario. En estos casos, existen complicaciones
para diferenciar las permutas con contraprestación dineraria y las compraventas con precio parcialmente en especie. En este sentido, si se perfeccionase un contrato por el cual el precio de la venta consistiera parte en
dinero y parte en otra cosa, se calificará el referido contrato por la intención
manifiesta de los contratantes, como bien establece el artículo 1446 del
Código civil. De ahí que sea fundamental determinar en el contrato con claridad cuál es la operación que se está realizando. Por el contrario, cuando
no consta expresamente la intención de los contratantes, se considerará que
nos encontramos ante una permuta si el valor de la cosa que se da como
parte del precio excede al del dinero o bien sea equivalente al mismo, y, en
caso contrario, es decir, si el dinero excediese del valor de las cosas dadas
como parte del precio, nos encontraríamos ante una compraventa.
5.1.3.- Modalidades y opciones al contrato de permuta.
Sin ánimo de recopilar las distintas variedades que dentro de la permuta
se pueden dar, o las opciones a la misma, por los muchos elementos que
participan y por las múltiples peculiaridades que se plantean en la vida
real, enumeramos algunas de las más típicas:
1.- Permuta de solar por pisos.- Tal y como ha sido objeto de comentario con anterioridad, en el sector de la construcción es donde la permuta
tiene una función importante, y, más concretamente este tipo de permuta por el cual una parte permuta un solar a cambio de la entrega de futuras edificaciones ya sean viviendas, locales comerciales o garajes.
Dentro de esta variedad se pueden dar múltiples particularidades, como
que la aportación del solar se tenga que realizar mediante una agrupación
o agregación de predios, para que el constructor logre concentrar todas las
contraprestaciones de los distintos dueños de solares en un edificio que se
construirá, la concurrencia de varios aportantes de solares, especialidades
en función de las peculiaridades del solar (único solar con varios edificios,
varios solares física y registralmente independientes, etc.).
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2.-Transmisión de una parte del volumen edificable del solar a cambio de pisos y locales: Dicha transmisión puede llevarse a cabo de dos
modos distintos:
2.1.- Transmitiendo el solar con la reserva de vuelo a favor del dueño.
2.2.- Transmitiendo el vuelo a favor del constructor y conservando el
dueño del solar el volumen residual que le quedaba.
3.-Construcción del edificio a cambio de pisos terminados: esta
modalidad consiste en la retención del dominio del solar por el propietario,
articulando el contrato como un arrendamiento de obra, con pago de dicha
obra en pisos. Es decir, el constructor hace un edificio, sin adquirir el solar
y a cambio recibe, como contraprestación a la obra realizada, una serie de
pisos, locales o garajes, quedando el resto en propiedad del dueño del solar.
4.- Transmisión de una parte del solar y posterior construcción del
edificio en comunidad entre el propietario y el constructor: esta
modalidad ha sido muy utilizada en la práctica para evitar el devengo anticipado del IVA como consecuencia de la entrega del solar al constructor,
como luego se verá, pero como consecuencia de la doctrina sentada por la
Sentencia del TS de fecha 23 de mayo de 1998, su aplicación puede dar
lugar a efectos muy perniciosos para el constructor como intentaremos
explicar mas adelante.
Una variedad de esta operación es el supuesto denominado de “Comunidad
Valenciana” en el cual la construcción se realiza de forma concurrente, pero
no en común. Me explico. Una obra se realiza en común, cuando su resultado les pertenece a los condueños, sin distinción de partes, en proporción
a las aportaciones realizadas. La construcción se realiza de forma concurrente cuando el conjunto de la obra se realiza de manera que a cada comunero le corresponde una parte concreta de la misma: aquella para cuya
construcción haya realizado la aportación. Este supuesto de construcción
concurrente es el que se ha venido denominando “Construcción en régimen
de propiedad horizontal” o de “prehorizontalidad” o de “edificación por autopromotores”, puesto que cada condueño es promotor de aquella parte físicamente diferenciada y determinada del edificio, y jurídicamente susceptible de propiedad separada en propiedad horizontal, que le pertenece por la
ejecución misma de la edificación, y no por un acto de adjudicación.
Es por ello que, a diferencia de la construcción en comunidad, una vez se
finalice la edificación construida de forma concurrente, no habrá que disolver comunidad alguna, puesto que en la escritura donde se declara la misma
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ya se ha determinado de quién van a ser los distintos elementos resultantes
que se organizan en propiedad horizontal, por lo que no habrá que satisfacer el concepto AJD, del ITPAJD, o el concepto operaciones societarias del
ITPAJD, en caso de que la comunidad tenga el carácter de empresarial, (en
ambos casos, en Andalucía, un 1 por cien del valor de la obra adjudicada),
como ocurre en el caso de construcción en comunidad, llegado el momento de adjudicarle a cada uno de los condueños la obra resultante, ni el oportuno IVA, que la Administración (no el Tribunal Supremo, vide Sentencia de
fecha 23/05/1998) entiende que se devenga como consecuencia de la disolución de comunidades y adjudicación de bienes a los condueños. Solo se
habrá de pagar el concepto AJD del ITPAJD, como es normal, por la obra
nueva y la división de la propiedad horizontal.
Para terminar con este supuesto de construcción concurrente, solo añadir
dos cosas:
1ª.- Que la ulterior transmisión que realicen los autopromotores, estará
sujeta al IVA por ser primera entrega de edificaciones, lo cual no pasará en caso de disolución de comunidad de bienes que de por sí, para la
Administración como hemos dicho y no para el Supremo, conlleva una
primera transmisión (salvo que sea aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7 LIVA, por transmisión de la totalidad del
patrimonio empresarial).
2ª.- Que los autopromotores tendrán derecho a deducirse el IVA soportado en la construcción, siempre que hayan tenido la precaución de
hacer constar en las facturas que los proveedores hayan emitido, como
destinatarios a los distintos copropomotes concurrentes. Como es sabido, en el caso de bienes o servicios adquiridos en común por varios
sujetos pasivos, para que cada uno de los adquirentes pueda efectuar
la deducción de la parte proporcional correspondiente, hay que consignar en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la
factura, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y
cuota repercutida a cada uno de los destinatarios. Si en las facturas aparece como destinatario una comunidad simplemente, el autopromotor
no podrá deducirse el IVA soportado al estar incumpliendo uno de los
requisitos de la deducibilidad de este impuesto (art. 97 LIVA).
En este sentido me parece interesante transcribir la resolución de la
DGT, de fecha 2 de julio de 1997, que dispone:
“1.- En el escrito objeto de consulta aparecen diversos copropietarios de un conjunto de locales de negocio cedidos en arrendamiento, que han contratado
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diversos servicios de reforma y mejora de los mismos y la construcción de un
nuevo local de negocio, apareciendo en las facturas recibidas cada uno de los
copropietarios, así como la base imponible y cuota del Impuesto sobre el Valor
Añadido que corresponde a cada uno de ellos, en función de su porcentaje en
la propiedad de los locales. Siendo esto así, y siempre que se cumplan los requisitos subjetivos, objetivos y formales que condicionan la deducibilidad de las
cuotas del Impuesto soportado (y, en particular, lo previsto en el artículo 97,
cuatro de la Ley 37/1992), cada uno de los copropietarios podrá deducir la
parte del Impuesto soportado que le corresponde, ya que para él tales cuotas
tienen la consideración de cuotas soportadas por repercusión directa.
De la misma forma, cada uno de los copropietarios podrá solicitar la devolución del Impuesto por él soportado que no haya podido deducir, por exceder las deducciones procedentes, del importe de las cuotas devengadas, en
los términos previstos en el artículo 115 de la Ley 37/1992.
2.- La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no impone en los casos de
operaciones efectuadas para o por varios copropietarios que actúan conjuntamente, la necesidad de que éstos se constituyan en comunidad de bienes. Dichos copropietarios podrán actuar como sujetos pasivos individuales
y diferenciados, de forma que será cada uno de ellos y no ninguna comunidad de bienes la que deberá cumplir los requisitos que condicionan la
deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada,
así como todas las obligaciones, materiales y formales, que la Ley del
Impuesto impone a los sujetos pasivos del tributo citado.
No obstante, si según las normas del Derecho Civil o Mercantil tal comunidad de bienes estuviera constituida, sería dicha comunidad el sujeto pasivo
del IVA, independiente de sus miembros.”
5.- Cuenta en participación.- Mediante este sistema, el dueño del solar
pone a disposición del promotor el solar, y como contraprestación, recibirá una parte de las ganancias que se obtengan.
Las cuentas en participación se regulan en los artículos 239 a 242 del
Código de Comercio, y se exige que ambas partes, promotor (cuenta partícipe gestor) y propietario del terreno (cuenta partícipe no gestor), sean
comerciantes.
Como ventaja de esta opción al contrato de aportación, diremos que el dueño
del solar no tiene responsabilidad ni protagonismo, por lo que quedaría
indemne de las consecuencias desfavorables de la operación. Por el contrario,
tiene el inconveniente de que el dueño del solar solo tiene un derecho de cré-
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dito contra el promotor, y solo por las ganancias, por lo que solo será posible
su utilización cuando exista una gran confianza entre los cuentapartícipes.
Para evitar esta desprotección del dueño del solar, se suele exigir un aval
bancario que garantice el futuro beneficio. O por ejemplo, exigir que las
cantidades entregadas por los compradores de los elementos resultantes
de la construcción vayan a una cuenta corriente que será objeto de pignoración por parte del dueño del solar (la pignoración se hará en escritura pública para que tenga efectos frente a terceros).
5.1.4.- Tratamiento fiscal de la permuta.
Para tratar los aspectos fiscales de esta operación, nos centraremos en la
operación de permuta más típica que, como hemos repetido, consiste en
entregar un solar a cambio de pisos. Asimismo, iremos tratando cada uno
de los tributos que tienen protagonismo en estas operaciones inmobiliarias.
En primer lugar hay que resaltar que nos encontramos con la particularidad de que en las permutas hay dos entregas de bienes, y ambas tributan
de forma independiente, a diferencia de las compraventas en las que sólo
se tributa por la entrega del inmueble de que se trate, pero no por la contraprestación en dinero, que se encuentra exenta de ITP y no sujeta al IVA.
5.1.4.1.- Impuesto sobre el Valor Añadido y
concepto TPO del ITPAJD26.
Como ya se sabe, y se ha repetido en diversos apartados del presente estudio, el IVA grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales de
manera plurifásica. Por tanto, el IVA, gravará las operaciones de permuta
en las que intervenga como vendedor un empresario o un profesional, es
decir, un sujeto pasivo del impuesto. Como ya sabemos, ostentan la condición de empresarios o profesionales a efectos del impuesto los titulares
de una actividad que se manifiesta en la realización habitual de entregas
de bienes o en la prestación de servicios. Esta condición la tienen, en todo
caso, las sociedades mercantiles. También serán sujetos pasivos del
impuesto los arrendadores de bienes, muebles, o inmuebles, los constructores, promotores, rehabilitadores o urbanizadores.
26. Con la intención de que la operación objeto de estudio pueda verse de forma global, vamos
a hacer referencia, aunque sea de forma sucinta, a ciertos institutos tributarios u operaciones que ya han sido estudiados en otros apartados de esta obra de forma más profusa, a los
que nos remitimos a fin de completar el presente epígrafe.
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Dado que en toda permuta existen dos contratantes, cuando ambos ostenten la condición de sujetos pasivos del IVA, obviamente, se producirán dos
hechos imponibles de este impuesto indirecto en la medida que existen
dos entregas de bienes o servicios. Sin embargo, si en la permuta interviene una persona que no es sujeto pasivo del impuesto (por ejemplo, un
particular sin actividad económica o profesional) entonces existirá un solo
hecho imponible sujeto a IVA, puesto que con la otra entrega se estará realizando el hecho imponible del ITPAJD, por el concepto de transmisiones
patrimoniales onerosas.
Incompatibilidad del IVA Y EL ITPAJD: Como ya se ha dicho, entre
estos impuestos indirectos al gravar ambos el consumo de bienes y servicios, la Ley del IVA, en su artículo 4 determina que “las operaciones sujetas
a este impuesto (se refiere al IVA) no estarán sujetas al concepto “transmisiones
patrimoniales onerosas “del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados“, es decir que establece una exclusión entre
ambos impuestos, salvo en ciertas operaciones inmobiliarias ya estudiadas, que al quedar exentas del IVA, tributan por este concepto del ITPAJD.
La renuncia a la exención: En aquellas operaciones de permuta en las
que ambos intervinientes sean sujetos pasivos del IVA, en las que las
transmisiones realizadas estén sujetas y exentas según los regulado en el
artículo 20, apartados 20, 21 y 22 de la LIVA, es decir la entrega de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, las entregas de terrenos que se realicen de la aportación inicial a Juntas de
Compensación, las segundas y ulteriores entregas de edificaciones incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después
de terminada su construcción o rehabilitación, podrán renunciar a la exención. Esa renuncia supone someter la permuta a tributación por IVA y no
por Transmisiones Patrimoniales, siempre y cuando el adquirente tenga
derecho a la deducción total del impuesto soportado por la correspondiente adquisición y la renuncia sea comunicada de forma fehaciente con
anterioridad o en el momento de la permuta.
Devengo del IVA: El devengo del impuesto en la entrega de bienes, que
es el hecho imponible que se efectúa por partida doble en las permutas,
tendrá lugar cuando se ponga a disposición del adquirente los bienes o
derechos objeto de la permuta o, en su caso, cuando se efectúe dicha permuta conforme a la legislación que le sea aplicable, según establece el artículo 75 de la LIVA.
Sin embargo, en las permutas típicas, es decir, en las entregas de solar a
cambio de la entrega futura de parte de la edificación a construir sobre él,
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en las que como se ha dicho existe un diferimiento en las prestaciones de
ambos contratantes, dicho hecho puede crear una cierta confusión en cuanto al devengo de ambas entregas. Así, podría entenderse que como la entrega de bienes se produce en periodos de tiempo distintos, el devengo se produce, de igual modo cronológicamente en períodos distintos. Muy al contrario, por reiterada doctrina administrativa se viene manteniendo que el
devengo de estas dos operaciones, permuta del solar a cambio de la
edificación a construir, se produce en el momento de la entrega del
solar, por cuanto el precio de la edificación es el solar sobre el que se edifica, y, por consiguiente, dicho precio se recibe por el transmitente de la edificación antes de la construcción de la misma, es decir, de forma anticipada, con lo que de conformidad con lo dispuesto en el articulo 75.2 de la ley
del IVA irremisiblemente se origina un devengo anticipado del mismo.
En conclusión, como dice SANMARTIN MARIÑAS, la permuta de un solar
a cambio de una edificación a entregar en un periodo posterior produce,
también, el devengo simultaneo de dos hechos imponibles de IVA: uno
con la entrega del solar por parte del permutante que recibirá la edificación en función de lo regulado en el artículo 75.1 de la LIVA, y otro, por el
cobro anticipado que percibe el promotor de la edificación con la recepción del solar, en función de lo establecido en el artículo 75.2 de la LIVA.
En este sentido es de reseñar la consulta de la DGT de fecha 10 de abril
del año 1997 en la que se dispone que en la permuta de una vivienda y
terreno anexo por la futura entrega de vivienda y local comercial a construir sobre el terreno a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas el transmitente tendrá una alteración patrimonial en el momento
en el que se produce la transmisión de la vivienda y terreno anexo, y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto relativo a la vivienda
y local comercial, se devenga en el momento en que la empresa constructora adquiere y recibe el solar edificable, que es la contraprestación anticipada de la vivienda y local a construir y entregar con posterioridad.
De igual forma se pronuncia la consulta de la DGT de fecha 19 de julio
del año 2001, que expresamente dice:
1.- a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones
o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este
Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega como el devengo por la
entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.”
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Es decir, y por resumir, el día en que se formalice la escritura pública de
permuta, nacerá la obligación de pagar tanto el concepto TPO del ITPAJD
(que corresponde al constructor), si es que la entrega del terreno se sujeta a este concepto del impuesto, pues en caso contrario, tal y como se ha
explicado, se devengaría el IVA por dicha entrega, como el IVA de las
viviendas o locales que se adjudicará el dueño del solar cuando las obras
terminen (que corresponde al dueño del solar).
Esta cuestión es muy importante, y no exenta de una problemática práctica, que a nuestro entender deriva de un desconocimiento de este tipo de
operaciones. Así es corriente que el constructor, en el ánimo de que la
operación llegue a buen término, ceda ante las pretensiones del dueño del
solar referentes a los gastos de la operación, plasmándose en escritura
pública que todos los gastos y tributos que se devenguen sean de cuenta
del constructor. En este caso, se deja de regular qué pasa con el IVA que
corresponde pagar al dueño del solar (piensesé que el IVA, como antes he
dicho, no tienen porque ser un coste ni un gasto cuando el que lo soporta
es un empresario, y en el caso de que el dueño del terreno se adjudique
locales, éstos, o los destinará a su arrendamiento (lo que lo convierte en
sujeto del impuesto) o a ejercer una actividad en ellos, lo cual, en ambos
casos le daría derecho a la deducción del IVA) y así, unas veces se paga por
el constructor, con el coste económico que ello supone, pues se añade al
impuesto que éste tiene que pagar por la adquisición que realiza, y otras
veces, prescindiéndose del devengo antes aludido, se le repercute al
dueño del solar, una vez que la obra está terminada, ante lo cual éste
aduce, para legitimar su no obligación de pago, que, o está liberado de ese
coste de conformidad con lo pactado en la escritura pública, o bien, que
como ha transcurrido mas de un año desde la firma de la escritura (fecha
de devengo) no está obligado a pagarlo, pues como es sabido, de conformidad con lo que dispone el artículo 88 LIVA, se pierde el derecho a la
repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo
de la operación. En ambos casos el efecto como puede verse es el mismo,
el constructor acaba añadiendo a sus costes el importe del IVA.
Por otro lado si se tratase de contratos de obra a cambio de viviendas o locales sin aportación de materiales por quién ejerce la referida obra, el devengo se producirá cuando estos servicios se presten, ejecuten o efectúen, que
variará en función de cómo se haya pactado en el contrato de ejecución,
aunque normalmente se hará por fases, a medida que la obra vaya avanzando y se vaya certificando y poniendo a disposición del comitente ésta.
En este caso hay que tener en cuenta que la promoción inmobiliaria que
realiza el dueño del solar en todo caso estará sujeta al IVA puesto que la
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Ley del Impuesto, como ya dijimos anteriormente, convierte a los constructores en sujetos pasivos del mismo, aunque solo sea para una obra. Por
el contrario, el constructor que recibe los pisos en pago de sus emolumentos, siempre que éstos estén finalizados, puesto que en caso contrario
siempre originarían la obligación de repercutir IVA, al venderlos, estará
realizando una segunda entrega de los mismos (la primera es la que el
dueño del solar le hizo a él), que como tal estará exenta del impuesto, no
permitiéndole deducir el IVA que hubiera soportado por esa obra, debiendo sus clientes de pagar TPO por la compra de los inmuebles.
Base Imponible.- Como regla general la base imponible está formada por
el importe total de la contraprestación: el importe bruto de la equivalencia satisfecha como contrapartida de la entrega o el servicio. Dentro de la
base imponible se incluyen ciertas partidas, y otras, por el contrario quedan excluidas. Así las partidas que quedan incluidas en la base imponible
son las siguientes:
a) Créditos efectivos a favor del sujeto pasivo (Gastos generales).
-
Comisiones.
Portes y transportes.
Seguros.
Primas por prestaciones anticipadas.
Intereses en los pagos aplazados.
b) Subvenciones.
-
-
Que sea establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados (no producidos, ni
almacenados, etc.)
Con anterioridad a la realización de las operaciones.
c) Tributos y gravámenes.
c) Percepciones retenidas.
d) Envases y embalajes.
e) Deudas asumidas por el destinatario. Si el adquirente del bien o el
prestatario del servicio no satisfacen una cantidad en dinero ni en
especie, pero sí asumen las deudas que el vendedor o prestador tienen
para con terceros, el importe de las mismas es contraprestación de la
operación en todo o en parte.
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Y quedan excluidas:
a) Indemnizaciones.
b) Descuentos.
c) Suplidos.
Ahora bien, cuando la contraprestación es en especie, como es el caso
que nos ocupa, al tratarse de una permuta, el artículo 79 LIVA establece
unas reglas específicas, por la especial naturaleza de algunas operaciones.
Dicha regla especial conlleva que en estos casos la base imponible de la
operación será aquella que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes independientes.
Por tanto, se pueden decir que tres son los elementos que configuran esta
regla especial:
1º.- Que la base imponible sea valorada en condiciones normales de mercado.
2º.- Que dicho valor de mercado venga referido al que fijarían partes independientes.
3º.- Que la base imponible sea similar a la que se hubiera establecido en
una operación en la que el bien o servicio esté en la misma fase de producción o comercialización.
En cuanto a este último elemento (prescindimos de los dos primeros por
ser su contenido harto conocido por todos) hemos de indicar que la fase
de producción constituye una cuestión de carácter objetivo que se determina por el estado del bien entregado, y que podrá ser objeto de una simple prueba por parte del promotor. Por el contrario, evidentemente, resulta mas difícil determinar la fase de comercialización a la que la Ley referencia la valoración de mercado de la obra futura a entregar al propietario
del terreno permutado. En este sentido, entendemos, y así lo expresamos,
que la LIVA se está refiriendo al valor de mercado de otros bienes similares que sean transmitidos en el momento de efectuar la permuta, no en el
momento en que la misma se ejecuta, pues ambos momentos conllevan
dos fases diferenciadas de la comercialización. Es decir, que si el promotor, a la vez que realiza el contrato de permuta, vende viviendas sobre
plano (antes de que las mismas estén construidas), para acreditar el valor
de las viviendas entregadas por permuta al propietario del suelo, y con
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ello la base imponible de la operación, el promotor podrá referir el mismo
al valor que tenían dichas viviendas vendidas sobre plano (momento de su
comercialización), y no al que éstas tienen cuando están acabadas (pues
ésta es otra fase de comercialización).
Esta afirmación que realizamos puede chocar con la interpretación que
realiza la DGT, en el sentido de afirmar que la valoración debe de venir
referida al momento de entrega efectiva de las viviendas. En este sentido
vide DGT 9 de febrero del año 1995, o las resoluciones del TEAC, de
fechas 10 de octubre de 1997 y 24 de noviembre de 1997. En concreto esta última resolución dispone:
“…la doctrina sentada en su reciente Resolución de fecha 10 octubre 1997 dictada en un asunto muy similar al que ahora se resuelve y que vino a determinar que el valor de la base imponible que corresponde a los pisos y locales futuros permutados por un solar, no es el que tuviesen los mismos en
el momento de la escritura de permuta sino el de mercado en el momento en que tuviese lugar la entrega de los citados pisos y locales.
Se razonaba entonces que conforme a la Ley del Impuesto en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base
imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado,
en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen
independientes (artículo 79.1). Por tanto, el problema reside en fijar a
qué momento ha de referirse la valoración de los bienes, si al
momento en que se produce el hecho imponible (puesta de los bienes a disposición del adquirente) o al momento en que se produce el
devengo del Impuesto por pagos anticipados.
CUARTO.- En definitiva, del texto del artículo 79.1 de la Ley se desprende que en la permuta, el criterio no está basado ni en el valor
de lo que el sujeto pasivo recibe a cambio del bien entregado ni en
la valoración que las partes hayan dado convencionalmente a los
bienes objeto de permuta, sino en el valor de mercado de lo entregado, en el momento en que se transmite el poder de disposición
sobre ellos al adquirente.
Como en la fecha de devengo en la permuta (la de entrega del solar), no se
conoce el valor que tendrán en el mercado los pisos y locales futuros, se ha
de aplicar el artículo 80.4 de la Ley conforme al cual: "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto,
el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados,
sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido".”
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En otro orden de cosas, otra especialidad de esta operación viene determinada por el hecho de que la contraprestación haya sido determinada parte en dinero y parte en especie. En estos casos la base imponible del IVA estará formada por el valor de mercado del bien recibido, mas
la parte dineraria (parte no dineraria mas parte dineraria), siempre que
esta suma sea superior al valor de mercado del bien que se entrega.
Ejemplo.- La Sociedad Anónima A (ASA) entrega a la Sociedad
Anónima B (BSA) un solar, con un valor de mercado de 60.000
euros
BSA, entrega a ASA dos viviendas, que ha construido, y cuyo
valor de mercado es de 48.000 € y, además, una cantidad en
dinero que puede ser:
Opción a): 9.000 euros.
Opción b): 15.000 euros.
Situándonos en el empresario transmitente de las viviendas
construidas, seguiremos el siguiente esquema:
Respecto a BSA.- BSA efectúa la entrega de las viviendas,
¿cómo es la retribución que percibe?: Sólo en especie, luego la
base vendrá constituida por el valor del bien que se transmite
acordado entre partes independientes (las viviendas). En consecuencia, BSA repercutirá a ASA, IVA sobre una base de
48.000 euros (art.79.1, primer párrafo LIVA).
Respecto a ASA.- ASA entrega un solar y recibe a cambio una
contraprestación mixta (vivienda mas dinero). En este caso la
base de la entrega del solar será el mayor valor de los siguientes:
•
El valor de mercado (acordado entre partes independientes) del bien transmitido (60.000 €).
•
La suma del valor de mercado del bien y del dinero recibido.
Es decir, en función de la opción la base imponible será:
Opción a).- En esta opción la Base Imponible ascenderá a
60.000 €, toda vez que dicho valor de mercando es superior a
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la suma de la parte dineraria mas la no dineraria recibida:
(48.000 + 9.000) 57.000 euros.
Opción b).- En la opción b, la base imponible ascenderá a
63.000 euros toda vez que la suma de la parte dineraria mas la
no dineraria recibida (48.000 + 15.000 = 63.000), es superior
al valor de mercado del bien entregado (60.000)
Determinación provisional de la base imponible.- A la especialidad antes
vista, que como vemos obliga a valorar la operación por su valor normal de
mercado, además, hay que añadirle otra norma que sin duda va a influir en
la determinación de la base imponible. A saber: La Ley del IVA, dispone que,
en el caso de no se conozca en el momento de la permuta cuál es el valor de
mercado de la obra que se va a recibir por parte del propietario del terreno, el
promotor, de conformidad con dispuesto en el artículo 80.4 LIVA, deberá de
fijarlo de forma provisional en base a criterios fundados, sin perjuicio
de su rectificación cuando su importe sea conocido, momento que coincidirá
con el de la entrega de la obra futura, normalmente.
En este sentido se pronuncia la citada consulta de la DGT de fecha 19
de julio del año 2001, que expresamente dice:
“2.- Según el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que
se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase
de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
Por lo tanto, la base imponible de la entrega de las parcelas a la consultante
estará constituida por el valor de mercado de las mismas.
En cuanto a la base imponible de la entrega de la edificación que efectuará
la consultante en el futuro, el apartado seis del artículo 80 de la Ley del
Impuesto prevé que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."
De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de los inmuebles que
la consultante entregará en el futuro se determinará provisionalmente, en el momento de recibir el terreno, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base
imponible si el valor de mercado correspondiente a los citados
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inmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material de
los mismos, que es cuando se produce el correspondiente hecho
imponible a efectos del Impuesto.”
Mas expeditiva es la Resolución DGT de 16 diciembre 2003 que contesta a la pregunta formulada por un Ayuntamiento que iba a ceder a un
empresario un solar y el antiguo mercado municipal a cambio de que
dicho empresario, previa demolición del mercado, entregase al citado
Ayuntamiento unos locales comerciales a construir sobre los terrenos recibidos, indicando que:
“… la base imponible correspondiente a la entrega de los locales como contraprestación a la entrega de terrenos y del antiguo mercado municipal
para ser derruido, estará constituida por el valor de mercado que se hubiese acordado entre partes independientes para dichos locales en la misma
fase de producción. El apartado 6 del artículo 80 de la Ley del Impuesto
prevé que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el
momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación
cuando dicho importe fuera conocido". De acuerdo con este precepto, el
valor de mercado de los locales que se entregarán en el futuro se determinará provisionalmente, en el momento de recibir el terreno y el antiguo
mercado, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a
los citados inmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material
del mismo, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a
efectos del Impuesto. La base imponible de las operaciones sujetas al
Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas. En la entrega de los locales a que se
refiere la consulta, el devengo se produce en el momento de su puesta a disposición del adquirente y a ese momento debe referirse la
base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado
de tales inmuebles. En el momento de la entrega del terreno y del
antiguo mercado sólo se produce un pago anticipado de la entrega
de los locales y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base imponible. La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la
entrega de los inmuebles, debiendo rectificarse la anterior cuando
entre un momento y otro se haya modificado su valor de mercado.”
Esta modificación se realizará conforme a lo establecido por el artículo 80
LIVA, mediante la rectificación de las cuotas repercutidas en los términos y
plazos del artículo 89 de la misma Ley es decir, cuatro años desde que se
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produjeron las circunstancias que dieron lugar a la modificación de la base
imponible. A estos efectos habrá de emitirse una factura rectificativa conforme a lo dispuesto en el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, de 28
noviembre que regula los requisitos de las facturas o documentos rectificativos, en la que se harán constar los datos identificativos de la factura inicial
y la rectificación efectuada. Esta factura rectificativa deberá formar parte de
una serie especial de numeración, exclusiva para este tipo de factura.
En el supuesto de que no exista acuerdo entre las partes sobre el valor de
los bienes inmuebles a entregar al que en su día fue propietario del terreno, y el mismo sea impugnado en la vía económico-administrativa, que
como bien es sabido es la vía oportuna para dirimir las controversias en
materia de repercusión tributaria, el plazo para efectuar dicha rectificación empezará a correr una vez que exista una resolución administrativa
o sentencia firme al respecto. En este sentido ver la resolución del a
DGT de fecha 7 de junio del año 2001.
Posibilidad de sanción al que no repercutió el IVA en el momento
del devengo del mismo.
En cuanto a la posibilidad de sancionar a aquél que no repercutió el IVA
en el momento del devengo del mismo, decir que la Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 4 enero del año 2002,
expresamente dispone en su Fundamento de Derecho SEXTO, que no cabe
sanción, como consecuencia del siguiente razonamiento:
“En cuanto a la determinación de la existencia de la infracción apreciada y la
procedencia de la sanción impuesta se ha de decir, a efectos de poder eliminar
la intencionalidad apreciable incluso a título de simple negligencia según el
artículo 77 de la Ley General Tributaria, que la controversia determinante del
incumplimiento tributario sancionado, obedece a un interpretación razonable
aunque errónea de la norma aplicable, sobre la fecha del devengo, sin que exista una voluntad de defraudar o de retrasar el pago del impuesto como aquí
acontece al entender que la liquidación del impuesto debía efectuarse en el
período correspondiente a la entrega del local comercial que constituye parte
del pago efectuado por la transmisión del solar, cuando el devengo tuvo lugar
con el otorgamiento de la escritura de permuta en la que se convino la entrega del local como pago del solar transmitido que a su vez constituye pago anticipado de dicha obligación dándose una racional discrepancia en la interpretación del norma que excluye el dolo o la culpa cuando no existe ocultación de
la operación realizada reflejada en su contabilidad y en la documentación
aportada a requerimiento de la inspección, circunstancias que determina la
exclusión de infracción alguna en la conducta de la recurrente.”
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Por último una apreciación respecto al concepto TPO y la naturaleza
que desde el punto de vista fiscal tiene la entrega de las edificaciones en
estos contratos de permuta inmobiliaria, o aportación como los venimos
denominando.
La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de junio del año
1995, entiende que en el caso de permutas consistentes en la cesión de
solares a cambio de edificaciones futuras, la construcción y posterior
entrega de los pisos (edificaciones más normales) es considerada una condición resolutoria (entendemos que implícita), y por tanto habrá que
darle el tratamiento que a la misma concede el ordenamiento jurídico, y
no una condición suspensiva que produciría el devengo del impuesto en
el momento de la entrega de las mentadas edificaciones.
Así la mentada sentencia dispone en su fundamento de derecho tercero,
que este contrato “(...) constituye un contrato de permuta sometido a una
cláusula resolutoria para el caso de que los locales no fuesen efectivamente
entregados; condición o pacto comisorio que en su caso ha de producir los
efectos que a tal figura o condición resolutoria reserva la legislación fiscal.
Pero lo que no cabe duda es que no cabe desnaturalizarla, atribuyéndole un
carácter de condición suspensiva, al encontrarnos ante un negocio jurídico
perfecto, correspondiendo la efectiva entrega de los locales a la fase de consumación del contrato.
La inexactitud de lo razonado en la sentencia, dicho sea con el mayor de
los respetos, responde a una confusión entre los diferentes conceptos o
figuras jurídicas que entran en juego en este contrato, los cuales son
definidos, unos por la normativa civil y otros por la normativa fiscal. Así,
si bien en el campo civil no existe "transmisión" hasta que se produce el
concurso del título y el modo, en el ámbito tributario es diferente la
definición de este concepto, dado que el Impuesto grava no sólo las
transmisiones del dominio de bienes, sino cualquier alteración patrimonial, entendiendo el concepto de patrimonio en sentido amplio e incorporando, por ende al mismo, no sólo los derechos reales sino también los
de crédito.
La consideración de la entrega de las edificaciones como cláusula resolutoria de estos contratos, conllevará en el ámbito del concepto TPO del
ITPAJD, los siguientes efectos:
Primero.- Se producirá el devengo del impuesto sin tener que esperar al
cumplimiento de la referida cláusula, por lo que el impuesto será exigible
desde que se firma el contrato de permuta.
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Segundo.- En el caso de que no se llegará a construir las edificaciones pactadas o en general se produjera cualquier incumplimiento por parte del
constructor, el primigenio propietario del solar estaría facultado para resolver el contrato y con ello el constructor podría, en virtud de lo dispuesto
en el art. 57 TRLITPAJD, solicitar la devolución del impuesto satisfecho en
su momento, siempre y cuando concurran los siguientes requisitos:
1º.- Que el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, es decir,
que como consecuencia del cumplimiento de la condición el adquirente haya devuelto las cosas objeto del contrato con sus frutos y el
precio con sus intereses.
2º.- Que la reclamación se efectúe en el plazo de prescripción desde el
cumplimiento de la condición.
Esta interpretación que hace el Tribunal Supremo conlleva que en el caso
de que el objeto de la construcción sean viviendas de protección oficial
(VPO), la entrega de las mismas al permutante (propietario del solar) no
se pueda beneficiar de la exención prevista en el art. 45.I.B.12 TR, que deja
exenta la primera transmisión del dominio de las VPO, siempre y cuando
se realice en el plazo de los 6 años siguientes a la fecha de calificación definitiva, pues como hemos dicho la entrega se produciría antes de la calificación como VPO.
5.1.4.2.- El concepto AJD del ITPAJD. Problemática
sobre la inscripción de la obra futura.
Como se ha dicho, la entrega, por el promotor, de la obra futura al propietario que entregó en su día el terreno sobre el que la misma se ha construido, es una operación que está sujeta y gravada por el IVA, en los términos anteriormente expresados. Ello conlleva que de igual forma se está
realizando el hecho imponible de AJD del ITPAJD, por lo que el titular del
terreno, que adquirirá la obra futura, igualmente deberá de satisfacer el
tipo variable del 0,5 por cien27 (amén del fijo de las 0,30 euros por pliego
o 0,15 euros por folio) sobre el valor de la referida futura obra, produciéndose el devengo del mismo en función del acto inscribible. Es decir:
A.- Si la escritura de permuta permite la inscripción registral de la edificación que en un futuro se va a recibir, en ese momento se producirá el
devengo de este impuesto, siendo el sujeto pasivo aquel que se beneficia
27. O el que esté fijado por la CCAA. En Andalucía en concreto se fija en el 1 por cien.
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de la inscripción, que no es otro que el permutante que recibirá en propiedad dicha edificación.
B.- Si por el contrario se ha de esperar para inscribir la edificación en el
Registro de la Propiedad a que se efectúe la escritura de entrega de dicha
edificación, una vez esté finalizada y se haya recepcionado la misma, ése
será el momento en el que se produzca el devengo del impuesto para el
propietario del terreno.
Como puede verse, se hace imprescindible para conocer cuándo se produce el devengo de este concepto del impuesto, la fijación del momento
en que podrá inscribirse por parte del dueño del terreno la obra futura que
recibirá como contraprestación por la entrega de aquel. En este sentido y
tras la reforma del Reglamento Hipotecario mediante el Real Decreto
1867/1998, de 4 de septiembre, el artículo 13 de ese Reglamento dispuso:
“En las cesiones de suelo por obra futura, en las que se estipule que la contraprestación a la cesión consiste en la transmisión actual de pisos o locales del edificio a construir, que aparezcan descritos en el propio titulo de permuta conforme a la Ley de Propiedad Horizontal y con fijación de la cuota
que les corresponderá en los elementos comunes, al practicarse la inscripción se hará constar la especial comunidad constituida entre cedente y
cesionario, siempre que se fije un plazo para realizar la edificación, que no
podrá exceder de diez años.
Salvo que en el título de cesión se pacte otra cosa, el cesionario podrá por sí solo
otorgar las escrituras correspondientes de obra nueva y propiedad horizontal,
siempre que coincida exactamente la descripción que se haga en ellas de los
elementos independientes a que se refiere el párrafo anterior. La inscripción de
la propiedad horizontal determinará que tales elementos queden inscritos a
favor del cedente, sin necesidad de formalizar acta notarial de entrega.
Salvo pacto en contrario, el cesionario no podrá enajenar ni gravar, sin consentimiento del cedente, los elementos independientes que constituyen la
contraprestación.
El régimen previsto en este artículo no será aplicable cuando los contratantes hayan configurado la contraprestación a la cesión de forma distinta
a lo contemplado en el párrafo primero o como meramente obligacional. En
este caso se expresará de forma escueta en el cuerpo del asiento que la contraprestación a la cesión es la obra futura, pero sin detallar ésta. En el acta
de inscripción y en la nota al pie del documento se hará constar que el derecho a la obra futura no es objeto de inscripción.
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No obstante, si se hubiera garantizado la contraprestación con condición
resolutoria u otra garantía real, se inscribirán estas garantías conforme al
artículo 11 de la Ley Hipotecaria.”
Posteriormente, el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 31 de enero
del año 2000, anuló los tres primeros párrafos de este artículo, aduciendo
en el fundamento duodécimo de la misma lo que literalmente se transcribe:
“Se reprocha por las demandantes al artículo 13 del Reglamento Hipotecario
reformado la introducción en nuestro ordenamiento de un sistema de transmisión de la propiedad contrario al establecido por el artículo 609 del Código
civil, mientras que los demandados aseguran que aquél se ampara en la
mejor tradición espiritualista de adquirir el dominio, consagrada por el artículo 1462 del Código civil, al mismo tiempo que reconoce la libertad de pactos del artículo 1255 del mismo Código por permitir que, en virtud de la
voluntad de las partes, el negocio se configure con carácter real en los tres
primeros apartados del precepto u obligacional en los dos últimos.
La contradicción denunciada está en que los tres primeros párrafos del artículo 13 del Reglamento Hipotecario desnaturalizan el sistema de adquirir
la propiedad en nuestro sistema jurídico, que requiere la concurrencia del
título y el modo, de manera que no basta el contrato si no va unido a la
entrega de la cosa, que, en el supuesto contemplado por esos tres primeros
párrafos, no cabe porque no tiene existencia al tratarse de pisos o locales de
un edificio a construir.
A su vez, en los tres primeros párrafos del precepto cuestionado se crean
una serie de derechos y obligaciones que exceden del modesto cometido de
un Reglamento e invaden la regulación sustantiva de los derechos civiles
reservada a una ley formal.
En definitiva, el artículo 13 del Reglamento Hipotecario con sus tres primeros párrafos altera el régimen legal de adquisición de la propiedad, consagrado por el artículo 609 del Código civil, al convertirlo en disponible por
los contratantes a pesar de su naturaleza imperativa y, al mismo tiempo,
establece el contenido de los derechos y obligaciones de una singular figura
contractual, con lo que se excede de las posibilidades de una norma de
rango reglamentario, cuyo limitado alcance no le permite ordenar el sistema de adquirir el dominio ni la configuración de los contratos.
Ni el significado de la traditio ficta, recogido en los artículo 1462 y 1463 del
Código civil, ni el invocado carácter meramente obligacional del contrato
salvan a éstos preceptos impugnados de la tacha de ilegalidad, pues esas
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formas espiritualistas presuponen siempre la realidad de la cosa, que en el
caso regulado por ellos no existe al no pasar la edificación de un mero proyecto, y la naturaleza que al contrato confiere la norma impugnada es real
y no obligacional, en contra de lo aducido por el Colegio demandado para
rescatarla del reproche de ilegalidad, como lo demuestra el párrafo cuarto
del propio artículo 13, al contraponer la previsión de los tres primeros a la
que en él se contempla, de contenido puramente obligacional, con cabida en
el sistema de autonomía de la voluntad del artículo 1255 del Código civil, y
que, por tanto, no es objeto de censura alguna.
La pretendida finalidad de proteger al cedente no es razón justificativa para
alterar por vía reglamentaria nuestro sistema legal del título y el modo para
la adquisición de la propiedad cuando, además, existen garantías reales
para lograr la protección del cedente en los contratos de cesión de suelo por
obra de carácter meramente obligacional, como lo demuestra el último
apartado del artículo que comentamos, al prever la inscripción de la condición resolutoria u otra garantía real.”
Sin querer entrar a valorar el razonamiento de nuestro alto tribunal, sí,
cuando menos, decir que resulta curioso y discutible que se entienda que
el artículo 609 del Código Civil impide, por un lado, el contrato sobre cosa
futura, y derivado de ello, por otro lado, la inscripción de los bienes futuros transmitidos. Es por esto que a mí entender los elementos individuales que percibirá el dueño del solar en este tipo de operaciones son perfectamente inscribibles cuando haya obra nueva, división de propiedad
horizontal y la obligada convergencia de voluntades entre las partes tendente a ello, y no con la sola intervención del constructor (con limitaciones y para ciertos casos) como preveía el anulado precepto reglamentario.
Sin duda, una buena planificación con anterioridad a la realización de la
operación nos servirá para ahorrarnos muchos “quebraderos de cabeza”.
5.1.4.3.- Impuesto sobre Sociedades.
Este impuesto grava los beneficios obtenido por las entidades mercantiles
o jurídicas. La base imponible se determina, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 TRLIS, por el régimen de estimación directa:
siguiendo casi en su totalidad los criterios contables, se restan de los ingresos los gastos, obteniendo un resultado positivo o negativo.
En las permutas inmobiliarias, al no existir una contraprestación dineraria
la norma fiscal establece una norma de valoración distinta a la contable.
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Así el artículo 15 del TRLIS, al hablar de la permuta, canje y conversión,
dispone que debe integrarse en la base imponible la diferencia entre el
valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable
de los entregados.
A estos efectos el Valor de mercado es aquel que se hubiera acordado en
condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para su
determinación pueden aplicarse los siguientes métodos:
Primero.- Precio de mercado del bien o de otros de características similares, efectuando en este caso las correcciones necesarias para obtener la
equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.
Segundo.- Supletoriamente pueden aplicarse los métodos siguientes:
1.- Precio de venta de los bienes calculado mediante el incremento del
valor de adquisición o coste de producción de los mismos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo o, en su caso, empresas que operan en el mismo sector, en operaciones equiparables con
terceros independientes.
2.- Precio de reventa de los bienes, establecido por el comprador de los
mismos, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado
comprador o, en su caso, empresas que operan en el mismo sector, en
operaciones equiparables con terceros independientes. En su caso,
deben considerarse los costes en que hubiera incurrido el comprador
para transformar los bienes.
Tercero.- Cuando no resulte aplicable ninguno de los métodos anteriores se
aplica el Precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la
operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas.
El valor neto contable de un bien se obtiene restando al precio de adquisición o coste de producción del mismo su amortización acumulada y, en
su caso, las provisiones que le corresponden.
Con respecto al tratamiento contable debe distinguirse entre el tratamiento aplicable al elemento recibido y al elemento cedido.
1.- Elemento recibido. El elemento o los valores recibidos en el caso de permuta o canje o conversión, respectivamente, debe valorarse por el
menor de los dos importes siguientes:
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Primero.- Valor neto contable del bien cedido. No obstante, si existen
provisiones que afectan al elemento cedido y el precio de mercado del
recibido es superior al valor neto contable del cedido, el límite mínimo
por el que puede valorarse el bien recibido es la diferencia entre el precio de adquisición y la amortización acumulada del cedido. La provisión
existente debe imputarse a la cuenta de resultados como ingreso del
ejercicio.
Segundo.- Precio de mercado del bien recibido. Cuando el precio de mercado del bien recibido es inferior al valor neto contable del bien cedido
debe contabilizarse una pérdida por la diferencia entre ambos importes.
En su caso, los gastos realizados hasta la puesta en funcionamiento del
bien recibido incrementan su valor, siempre que no se supere el precio de
mercado del mismo.
2.- Elemento cedido. El elemento cedido debe darse de baja por su valor
neto contable. En su caso, debe reconocerse el exceso de provisión existente, contabilizándose el ingreso correspondiente por diferencia entre el
valor del bien recibido y el valor neto contable del bien cedido a cambio.
Comparación normativa contable y fiscal
La norma de valoración contable y fiscal aplicable a las permutas no coincide cuando el precio de mercado del bien recibido es superior al valor
neto contable del cedido. Por tanto, contablemente, el bien recibido se
valora por el valor neto contable del cedido, no produciéndose ingreso
alguno en la operación. Sin embargo, y por el contrario, fiscalmente, el
bien recibido debe valorarse por el precio de mercado, produciéndose un
beneficio que se ha de integrar en la base imponible del impuesto, y determinado por la diferencia entre dicho precio de mercado y el valor neto
contable del bien cedido.
En consecuencia, en el ejercicio en el que se realiza la permuta, la sociedad que se encuentra en la situación descrita debe efectuar un ajuste
extracontable positivo por la diferencia positiva entre el valor de mercado del bien recibido y el valor contable del entregado.
Dicho ajuste, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 TRLIS, es
temporal y revierte de acuerdo con el criterio siguiente:
-
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En el caso de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en el que los mismos motiven el devengo
de un ingreso.
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-
En el caso de elementos patrimoniales integrantes del inmovilizado:
a.- Si son amortizables, en los períodos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado
respecto de los referidos elementos.
b.- Si no son amortizables, en el período impositivo en el que los mismos se transmiten.
Ejemplo.- La sociedad A permuta con la sociedad B un solar que
forma parte de su inmovilizado y cuyo valor neto contable es de
1.000.000 euros siendo el valor de mercado de 1.800.000 euros
por lo que recibe a cambio otro solar cuyo valor neto contable es
de 900.000 euros siendo el de mercado de 1.850.000 euros.
Renta generada en la sociedad A:
Valor de mercado elemento adquirido. . . . . . . . . . 1.850.000.
Valor contable elemento entregado . . . . . . . . . . . . 1.000.000
Renta a integrar en la BI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 850.000
Renta General en la sociedad B:
Valor de mercado elemento adquirido . . . . . . . . . . 1.800.000
Valor contable elemento entregado . . . . . . . . . . . . . 900.000
Renta a integrar en la BI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 900.000
Debido a que según los criterios contables en ambas operaciones no se genera ingreso alguno, la sociedad A y la sociedad B,
deberán de efectuar un ajuste positivo de 850.000 y 900.000
respectivamente.
En el caso de que la sociedad A transmitiera posteriormente el
solar por 1.920.000 euros se le generaría un beneficio de 920.000
euros (1.920.000 - 1.000.000). No obstante para determinar el
beneficio obtenido a efectos de la Base imponible del IS se habría
de efectuar sobre el resultado contable un ajuste negativo de
850.000 euros de acuerdo con los efectos que produce la sustitución del valor contable por su valor normal de mercado.
En el caso de que el bien hubiera sido amortizable, anualmente se hubiera efectuado un ajuste negativo sobre el resultado
contable equivalente al resultado de aplicar a los 850.000 euros
el porcentaje de amortización que se venga aplicando sobre el
bien adquirido por permuta.
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5.1.4.4.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Una permuta supone, como ya hemos dicho, la entrega de un bien o derecho
a cambio de otro y produce en el patrimonio de quien la realiza una alteración patrimonial, de la cual deriva una ganancia o pérdida patrimonial, que
según el artículo 35.1.h TRIRPF, se determina por diferencia entre28:
•
El valor de adquisición del elemento patrimonial que se cede.
•
Y el mayor de los dos valores siguientes:
1.- Valor de mercado del bien o derecho que se entrega.
2.- Valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
En este sentido, y para la determinación del valor de transmisión en estas
operaciones la DGT en su consulta de fecha 14 de diciembre de 1993
dispuso:
“El valor de transmisión del terreno será el valor de mercado de los metros
cuadrados que se recibirán (calculado en el momento de la transmisión
del terreno), valor que coincidirá con el de mercado de dicho terreno.”
Una cuestión importante es saber el momento de imputación de la
ganancia patrimonial producida por la permuta. Ésta, en principio, se
deberá de imputar en la declaración de la renta del periodo en el que se
devengue, aunque podrá ser de aplicación la regla de imputación de las
operaciones a plazo regulada en la letra d) del apartado 2º del artículo 14
TRIRPF, y, por ello, la ganancia o perdida patrimonial, calculada en el
momento de la transmisión del terreno, se puede imputar al momento de
entrega de los pisos o locales, difiriendo con ello su tributación.
En este sentido, se pronuncia la Dirección General de Tributos, en
fecha de 6 de junio de 1997, la cual se transcribe por mayor claridad
sobre este extremo. Se ha de tener en cuenta que aun cuando se dicta conforme a la legislación anterior, sigue siendo de plena aplicación:
“Respecto al momento en el que se produce el incremento o disminución de
patrimonio al transmitente del solar está claro que ello ocurre cuando se
28. Con la normativa anterior, bajo la regulación de la Ley 18/91, estas ganancias se calculaban por diferencia entre el valor de adquisición del bien cedido y el valor de mercado del
bien recibido
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altera su patrimonio, es decir, cuando se transmite el solar. Ahora bien, al
ser la contraprestación pisos o locales futuros, puede entenderse aplicable
la regla de imputación de las operaciones a plazo y, por ello, el incremento
o disminución calculado en el momento de la transmisión del terreno se
puede imputar al momento de entrega de los pisos o locales, es decir, sería
aplicable lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 14 del Reglamento
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas…”
5.1.4.5.- Impuesto sobre el Incremento de Valor
de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Éste es el único impuesto municipal que afecta a las permutas. En relación
al mismo, las especialidades que presentan las permutas son aquéllas que
se derivan del hecho de que a efectos tributarios, lo que se produce con
dicha operación son dos transmisiones, como consecuencia de las cuales
tendremos dos sujetos pasivos, dos base, dos cuotas, etc.
Sí que debemos hacer una matización en cuanto al devengo de este tributo local. El devengo del impuesto se producirá cuando se produzca la
transmisión de la propiedad de los inmuebles, en el bien entendido que en
este caso no existe un devengo anticipado como se comentó al hablar
del devengo del IVA en este tipo de operaciones.
5.2.
La transmisión de bienes operada como consecuencia
del ejercicio de la acción de división de la cosa
común. Especial referencia a los excesos
de adjudicación.
5.2.1.- Las disolución de la copropiedad que recae
sobre inmuebles: naturaleza de la división de la cosa común.
Entre las causas de disolución de las comunidades de bienes podemos
encontrar:
1.- Por una de las causas de extinción de la propiedad, como puede ser
la extinción total del objeto, pues si es parcial reduciría la extensión de la
copropiedad, pero no en su intensidad, o la muerte de los partícipes, siempre y cuando la copropiedad recayese sobre bienes tan personales que no
puedan transmitirse a los herederos, como por ejemplo la comunidad de
los usufructos o del uso y habitación.
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2.- Por una causa típica y específica de la comunidad, que puede ser de
carácter objetivo, o de carácter subjetivo:
a) De carácter objetivo.- La división de la cosa común. Por ésta, un derecho concurrente con otros, por tanto limitado, sobre una cosa, se convierte en un derecho completo y exclusivo que recae sobre la misma.
b) De carácter subjetivo.- Cuando se produce la reunión en una sola persona de todas las cuotas del condominio, desapareciendo con ello la
pluralidad de titulares. Piénsese en el caso de que un comunero adquiera todas las cuotas de los demás comuneros de forma onerosa o lucrativa, por actos intervivos o mortis causa, o en el caso de que un tercero
adquiera el total derecho sobre la cosa, bien en un solo acto o varios.
Vamos a centrarnos de entre todas las formas de dividir la copropiedad
que recae sobre un bien, en la que, desde el punto de vista tributario, más
problemas está suscitando en la práctica, esto es la prevista en el artículo
404 del CC: la adjudicación de la totalidad de los bienes que se tienen en
copropiedad a un comunero que indemniza a los demás, que como tal es
considerada sustitutiva de la división, y regulada por el legislador dentro
de los artículos dedicados a ésta. (La otra modalidad que de igual forma
prevé dicho artículo, de venta a un tercero y reparto del dinero entre los
comuneros parece que no da problemas en cuanto a la fijación de su tributación, haciéndolo de igual forma que cualquier compraventa).
Una de las características básicas a toda copropiedad sobre inmuebles es que
cualquiera de los comuneros puede solicitar en cualquier momento la división
de la cosa común (art. 400 CC), a través del ejercicio de la “Actio communi dividundo” que se muestra en nuestro ordenamiento jurídico como imprescriptible.
Para entender la tributación de esta operación de división de la cosa
común, es fundamental entender cuál es su naturaleza jurídica. Dos
Sentencias de nuestro Alto Tribunal, concretamente de fechas 23 de
mayo del año 1998 y de 28 de junio de 1999 nos han definido perfectamente la naturaleza de esta operación:
"la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que,
en consecuencia, por primera transmisión solo puede entenderse la que
tiene como destinatario un tercero".
“Con otras palabras: la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las
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partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente
dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que
ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza
indivisible o pueda desmerecer mucho por su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se
trata de la división de un edificio, sino de un piso, art.401 del Código civil)la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es,
paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a
calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero -arts. 404 y 1062,
párrafo 1º, en relación este con el art. 406, todos del Código civil-.
Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no
es un "exceso de adjudicación", sino una obligación consecuencia de
la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha
encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la
indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar
-art. 400-. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede
calificarse de "compra" de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la
obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común
por fuerza de lo dispuesto en los arts. 402 y 1.061 del Código civil, en relación este, también, con el 406 del mismo cuerpo legal.
En puridad de conceptos, cuando la cosa común es indivisible, bien
materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se llevara a
cabo la división, cada comunero, aun cuando tenga derecho solo a
una parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que,
en su día, se le adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico.
Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no
impide el efecto de posesión civilísima reconocido en el art. 450 del Código
civil y no constituye, conforme ya se ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.”
De aquí se puede extraer claramente que cuando los bienes y derechos no
admiten cómoda división o éstos se deprecian al dividirlos, la adjudicación
a un comunero, y la compensación en metálico que se haga al que no se
lo ha adjudicado, son meros actos internos de división que en ningún caso
puede conllevar una transmisión.
Dentro de estos supuestos podemos encontrarnos con múltiples ejemplos
como son, bienes inmuebles rústicos que la Administración no permite su
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segregación por no completar una unidad mínima de cultivo la cabida que
resultaría de la división, un piso en propiedad horizontal, una plaza de
garaje, etc.
Vamos a ver como tributan estas operaciones en los distintos impuestos.
5.2.2.- Tributación de la disolución de condominios
en el IRPF.
La materia se regula en el artículo 31.2 TRLIRPF que estima que no existe alteración en la composición del patrimonio del contribuyente, y por
tanto no se producen ni ganancias ni perdidas patrimoniales, en los
supuestos de:
-
División de la cosa común.
-
Disolución de la sociedad de gananciales.
-
En general, disolución de comunidades de bienes o separación de
comuneros.
En todos estos casos, donde lo que se produce es una especificación de
derechos y no una transmisión, existe un diferimiento de la tributación,
como consecuencia de la siguiente secuencia de acontecimientos:
-
En el momento de adjudicación de los bienes a cada comunero, no se
produce alteración patrimonial de ningún tipo.
-
La ganancia o pérdida patrimonial se producirá cuando el comunero
transmita el elemento patrimonial que le ha sido adjudicado.
-
A efectos de su cuantificación, debe tomarse como período de permanencia del elemento en el patrimonio del contribuyente y valor de
adquisición los originarios, pues no puede actualizarse el valor de los
bienes o derechos recibidos.
Ahora bien, para la Administración este supuesto de exclusión de alteración patrimonial, está condicionado a que las adjudicaciones se produzcan con estricto respeto a la cuota de cotitularidad que tenían los
condueños, en caso contrario, es decir, si existe un exceso de adjudicación, el mismo generaría el devengo de una ganancia patrimonial plenamente gravable.
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Así los expresa la DGT en su Consulta 0957-02 de 20 de junio del año
2002, y lo viene repitiendo en otras muchas resoluciones, en la que expresamente se dice:
“Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común
(CC art.400), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya
que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a
cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha
de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino
la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades
previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las
adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial.
Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al
hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a
una de las partes compensado en metálico a la otra.”
Evidentemente a la luz de la naturaleza de estas operaciones, la cual ha sido
claramente expresada por el Tribunal Supremo en las Sentencias anteriormente transcritas, entendemos que el criterio administrativo no encuentra
apoyo jurídico válido y por tanto debe ser tachado como errado. Hay que
recordar que nuestro Alto Tribunal decía de estas operaciones que: “En puridad de conceptos, cuando la cosa común es indivisible, bien materialmente o bien
por desmerecimiento excesivo si se llevara a cabo la división, cada comunero, aun
cuando tenga derecho solo a una parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico”
5.2.2.- Tributación de la disolución de condominios en el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos
Documentados. Los excesos de adjudicación declarados.
5.2.2.1.- Concepto Transmisiones patrimoniales Onerosas.
De conformidad con lo previsto en la letra B) del número 2 del artículo 7
TRLITPAJD, se declaran expresamente sujetos a la modalidad de TPO, los
excesos de adjudicación declarados
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Así dispone el referido precepto:
“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y
pago del impuesto:
A)…
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los arts. 821, 829, 1056,2 y 1062,1 CC y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”
Como se viene comentando a lo largo de estas páginas, los excesos de
adjudicación surgen cuando como consecuencia de una disolución, total
o parcial, de una comunidad o entidad no se guarda la debida proporción entre la participación que ostentaba cada uno de sus miembros, de
tal forma que unos resultan favorecidos, pues reciben más de lo que
corresponde a su haber y otros disminuidos pues reciben menos de lo
correspondiente a dicho haber. Estos excesos pueden ser gratuitos, si no
media abono del exceso del favorecido al perjudicado, u onerosos en
caso contrario.
Desde el punto de vista fiscal se distingue entre excesos de adjudicación
declarados y excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de
valores. A saber:
-
Los excesos de adjudicación declarados provienen de los valores declarados por los contribuyentes.
-
Los excesos de adjudicación resultantes de la comprobación tienen
como premisa que, según los valores declarados, los lotes adjudicados
son proporcionales pero la comprobación de valores pone de manifiesto una desproporción entre los interesados, de modo que según los
valores comprobados uno de los partícipes resulta enriquecido patrimonialmente en detrimento de los otros.
Pasemos a verlos seguidamente, distinguiendo entre unos y otros.
5.2.2.1.1.- Excesos de adjudicación declarados.
Conforme al precepto que examinamos, quedan sujetos a la modalidad de
TPO los excesos de adjudicación declarados realizados a título oneroso.
Por tanto:
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1) Para que queden sujetos a TPO, debe de tratarse de excesos de adjudicación onerosos, es decir, excesos abonados en metálico o con una contrapartida onerosa. Por el contrario, si se produce la adjudicación de
forma gratuita o sin contrapartida de entrada al patrimonio del perjudicado por dicho exceso, los mismos quedan sujetos al ISD.
2) Quedan sujetos, sin perjuicio de lo que luego apuntaremos a propósito
de los supuestos de no sujeción, los excesos de adjudicación declarados
derivados de una disolución de cualquier índole: comunitaria, conyugal, hereditaria o societaria.
Sin embargo, la propia normativa del Impuesto califica una serie de
supuestos como no sujetos29:
1. El exceso amparado en el artículo 821 del CC: adjudicación a legatario
o herederos forzosos de la finca legada cuando no admita cómoda división con abono del haber en dinero en legados sujetos a reducción.
2. Exceso fundado en el artículo 829 del CC: adjudicación a mejorado de
cosa determinada cuyo valor excede del tercio de mejora y de su legítima, abonando la diferencia en metálico a los demás herederos.
3. Exceso derivado del artículo 1056.2 del CC: adjudicación realizada por
el testador de una explotación a un hijo disponiendo el pago en metálico de su legítima a los restantes.
4. Exceso resultante del artículo 1062.1 del CC: adjudicación a uno de los
herederos de una cosa indivisible o que desmerezca mucho por la división abonando en metálico la diferencia a los demás. Este es el supuesto más empleado en la práctica.
5. Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento:
indivisibilidad material o económica de los bienes en que se materializa el exceso.
29. El artículo 32.3 del Reglamento del Impuesto introduce un nuevo supuesto de no sujeción
al considerar no sujetos los excesos de adjudicación declarados resultantes de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio en disoluciones o modificaciones del régimen económico matrimonial.
Este precepto resulta de aplicación en todo supuesto de disolución o modificación del régimen económico matrimonial, pues el dictado del supuesto no lo acota a la sociedad de
gananciales. Por tanto resulta de aplicación en el supuesto de que el régimen económico
del matrimonio sea el de participación, o el de separación de bienes.
Es conveniente que se fije una contraprestación onerosa para que no resulte sujeto al ISD.
No obstante, si el régimen es de comunidad, en caso de indivisibilidad de la vivienda, a
pesar de no existir dicha contraprestación, la no sujeción se podrá amparar en el criterio
sentado por el Supremo para la división de la cosa común.
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Tras una primera lectura, puede observarse que los supuestos contemplados se refieren exclusivamente a particiones hereditarias, por lo que
pudiera parecer que no cabe su aplicación a otros actos divisorios realizados al margen de un título sucesorio. Sin embargo, en contra de esta postura, podría argumentarse que el supuesto contemplado en el artículo
1062 del CC resulta de aplicación a las operaciones de división de la cosa
común, por la remisión que contiene el artículo 406 CC a las normas de la
partición de herencia (al igual que el artículo 1410 CC referido a la liquidación de gananciales y el artículo 1708, referido a la sociedad civil).
Por tanto nuestra postura es que todo exceso de adjudicación producido
como consecuencia de la indivisibilidad del bien en objeto de división o
liquidación quedaría no sujeto al impuesto.
En este sentido el Tribunal Supremo ha sentado, en la Sentencia anteriormente referida, que:
“…el hecho de que el art. 7º.2.B) de la Ley y Reglamento del Impuesto aquí
aplicables solo exceptúe de la consideración de transmisión, a los efectos de
su liquidación y pago , "los excesos de adjudicación declarados, salvo los que
surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los arts. 821, 829, 1056
(segundo) y 1062 (primero) del Código civil..." y entre ellos no se cite precepto
alguno regulador de comunidades voluntarias, sino solo de comunidades
hereditarias, no constituye argumento en contra de la conclusión precedentemente sentada, habida cuenta que a lo que quiere con ello aludirse es a
los excesos de adjudicación verdaderos, esto es, a aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de
la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en
realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una
adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros..”
La configuración técnica de los casos expuestos como supuestos de no sujeción a la modalidad de TPO determinará la sujeción de los mismos al gravamen gradual de la modalidad de AJD, como documentos notariales, si se
cumplen los demás requisitos previstos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD.
En cuanto a la base imponible de los excesos que queden sujetos a TPO,
el TEAC, en su resolución de fecha 23 de mayo del año 2001, dispone lo siguiente:
“Una vez confirmada la procedencia de gravar por la modalidad de
Transmisiones Patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación produci-
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dos, debe examinarse si resultan correctas las bases imponibles fijadas en las
respectivas liquidaciones, que, como más arriba se expuso, deben estar integradas por el valor comprobado de los bienes en que se ha producido
el exceso, aplicando la parte proporcional que a este corresponda.”
Como supuestos de indivisibilidad que han sido declarados por diversos
Tribunales citaremos, a modo de ejemplo, los siguientes:
La Sentencia del TSJ de Madrid, Sección 5ª, núm. 1413/1998 de 12
Noviembre 1998, en relación a una un inmueble en el que se encuentra
una librería, considera que caso de mantener el negocio de librería vinculado a los inmuebles propiedad de distinto cónyuge del que ejerce tal
negocio supone necesariamente un desmerecimiento de tal negocio. Así
dispone:
“Que la cuestión controvertida en el presente litigio se circunscribe a determinar si el negocio de librería debe considerarse como indivisible o que desmerece por su división respecto del inmueble en el que se haya ubicado,
debiendo tener en cuenta a este respecto que si bien, como alega el Abogado
del Estado, es posible la convivencia de una actividad consistente en el negocio indicado cuya titularidad corresponda a una persona con la propiedad
de los inmuebles perteneciente a otra persona, no es menos cierto que en el
presente caso, a tal circunstancia se llegaría como consecuencia de la cesación del régimen de sociedad de gananciales, pasando el matrimonio al régimen de separación de bienes, y aún cuando no se ha acreditado la separación o disolución del matrimonio, la voluntad de los cónyuges de diferenciar
los bienes de cada uno sin interferencias como se evidencia por la compensación efectuada a cargo de bienes privativos pone de manifiesto que en el
caso de mantener el negocio de librería vinculado a los inmuebles propiedad
de distinto cónyuge del que ejerce tal negocio supone necesariamente un desmerecimiento de tal negocio, por lo que estamos ante el supuesto previsto en
el art. 1.062 del Código civil, pues aunque es posible la división, desmerecen
mucho tales bienes caso de que las cónyuges lo hubieran acordado. Por lo
que se reúnen los requisitos establecidos en el art. 7, 2, B, del Texto Refundido
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, pues se trata de un supuesto de no sujección al Impuesto al
constituir un exceso de adjudicación en cumplimiento de lo dispuesto en el
art. 1.062 del Código civil, por lo que procede la estimación del recurso contencioso-administrativo, debiendo declarar no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid
de 30 de mayo de 1.995 , dejándola sin efecto, así como los actos de que trae
causa, reconociendo el derecho del recurrente a ser indemnizado en el importe de los gastos del aval bancario presentado para la suspensión.”
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La Sentencia del TSJ Canarias, Santa Cruz de Tenerife, núm.
181/2002, de 19 de febrero del año 2002, en relación a una explotación
turística, afirma que la misma es indivisible, como consecuencia de la
siguiente fundamentación:
“Ha quedado acreditado en las actuaciones, como ya hemos dicho que las
fincas objeto del recurso se han destinado a la explotación turística, y ello
presupone si es viable la división, para lo cual tenemos que a acudir a la
legislación específica en esta materia que está constituida por la Ley de
Ordenación del Turismo de Canarias 7/95 de 6 de Abril que en la
Subsección 4ª habla de Principio de Unidad de explotación y en el artículo
38 – 1. Establece: "La explotación turística de los establecimientos alojativos
en sus diversas modalidades deberá ejecutarse bajo el principio de unidad
de explotación", y el apartado 2) da el concepto de esa explotación, sosteniendo que se deberá entender el sometimiento a única empresa de la actividad de explotación turística alojativa. Por último el artículo 42, dispone
como consecuencia del incumplimiento de esa unidad el quedar excluido de
la oferta turística de Canarias.”
La Sentencia del TSJ de Baleares, núm. 418/1999 de 22 de junio de
1999, resuelve sobre la posible indivisibilidad de una finca rústica declarada en una escritura pública, en la que tres hermanos expusieron que dicha
indivisibilidad se basaba en el hecho de que: "La finca descrita tiene el carácter de una unidad orgánica y armónica de explotación agrícola en régimen de
empresa organizada bajo la forma consuetudinaria de explotación, "a majoral".
A ello responde el Tribunal, negando la posible indivisibilidad, que:
“Ahora bien, no bastando la mera declaración del sujeto pasivo para que
resulte la indivisibilidad, ni se justifica en el caso que la división desmerezca mucho a la finca ni esta es indivisible puesto que no solo es que ya en
su día fuese segregada sino que resulta que aún en la actualidad se trata
de finca cuya superficie excede claramente de la unidad mínima de
cultivos -15.000 metros cuadrados- que constituye el límite legal a la segregación -artículo 16.1 del Real Decreto Legislativo 1/92, antes artículo 85 del
Texto Refundido de la ley del Suelo de 1976-.”
La Sentencia del TSJ del País Vasco de 22 de febrero del año 2001,
en relación a la adjudicación a uno solo de los hijos de la totalidad de una
vivienda con obligación de compensar en metálico a los otros coherederos, considera que habría de emplearse como sistema de eliminación de la
comunidad, la adjudicación a uno de los herederos del piso más pequeño
y la adjudicación de la mitad proindiviso a los otros dos herederos sin que
se produjera un exceso de adjudicación. Sin embargo, el Tribunal afirma
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que la norma civil “permite eliminar proindivisos indeseables pero no los prohíbe, por lo que cabe realizar la partición como en el caso presente se ha hecho”.
La Sentencia del TSJ de Andalucía (Sala de Málaga) de 30 de marzo
del año 2001, entiende que es un bien difícilmente divisible una finca
urbana dividida en pisos, oficinas y locales arrendados a diferentes personas
según sus contratos de arrendamiento, puesto que la transmisión de forma
separada de las oficinas o pisos acarrearía el derecho de tanteo para cada
uno de los arrendatarios lo cual hace más difícil la venta de la finca completa. Por ello, la única forma posible de disolver la comunidad existente sin
que se produzca una grave pérdida de valor será la adjudicación del bien a
uno solo de los copropietarios con obligación de compensar al resto.
La Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 6 de junio del
año 2003, que versa sobre la posible indivisibilidad de un garaje con una
sola entrada al lindar con la vía pública en un solo punto donde está la
única rampa de salida y a estos efectos dice:
“Resulta evidente que por las características del inmueble destinado a garaje hay una imposibilidad manifiesta de división material, por cuanto tiene
una sola entrada y no puede practicarse otra al lindar con la vía pública
en un solo punto donde está la única rampa de salida. Sin que pueda obstar a lo anterior la hipotética posibilidad de llevar a cabo una división horizontal de la propiedad, ya que esto en ningún caso implicaría la división de
los elementos comunes”
La Sentencia del TSJ de Madrid de 18 de julio del año 2003, que analiza la posible indivisibilidad de una vivienda y una plaza de aparcamiento, dispone que en este caso existen dos comunidades o dos copropiedades
separadas sobre dos fincas distintas, el piso destinado a vivienda y la plaza
de aparcamiento. Y afirma que sobre estas fincas no resulta posible la división material ya que desmerecerían mucho su valor económico como consecuencia de la división, por lo que la disolución de la comunidad únicamente puede realizarse mediante la adjudicación de la finca a uno de los
comuneros con la obligación de abonar al otro el exceso en dinero.
La Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 18 de junio del
año 2004, somete al control de legalidad, una liquidación que traía causa
en un exceso de adjudicación derivado de la adjudicación de la herencia
del padre de la actora, fallecido el día 13 de febrero de 1987, habiéndose
otorgado la escritura pública de partición de herencia el día 9 de julio de
1993, de la que resulta que Dª Rocío debía percibir de la herencia de su
padre la suma de 6.143.333 pts, en cuyo pago se le adjudicó la nuda pro-
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piedad de una vivienda por su valor en nuda propiedad de 12.600.000 pts,
por lo que llevó un exceso de adjudicación de 6.456.666 pts que entregó a
su madre. También las hermanas de la actora por los inmuebles que en
nuda propiedad les fueron adjudicados abonaron a su madre, cada una de
ellas, la suma de 6.456.666 pts, puesto que asimismo con los inmuebles
que les fueron adjudicados obtuvieron, cada una de ellas, un exceso de
adjudicación por dicho importe.
Como declaración adicional se hacía constar en la escritura pública que
"en la adjudicación de los bienes, dado el carácter indivisible de los mismos, los
herederos han formado lotes unitarios que previo sorteo se han adjudicado de
la forma y manera que se concretan en las hijuelas".
En este caso el Tribunal determina que estamos ante uno de los supuestos
regulados por el artículo 1062 del Código Civil “sin que por tanto pueda practicarse liquidación alguna en concepto de Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales en relación con el exceso de adjudicación habido, pues el mismo
no constituye transmisión ni a efectos civiles ni a efectos fiscales, y de acuerdo
con ello, el art. 7.2.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tanto del aprobado el 30 de diciembre de 1980, como del Texto Refundido de 24 de septiembre
de 1993, excluyen de la consideración de transmisiones patrimoniales a efectos
de liquidación y pago del impuesto los excesos de adjudicación que surjan de
dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062
(primero) del Código Civil”
5.2.2.1.2.- Los excesos de adjudicación resultantes
de la comprobación de valores.
Del artículo 27 de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y
Donaciones30, y el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD se desprende que quedan sujetos a la modalidad de TPO los excesos de adjudicación resultantes
de la comprobación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno
de los herederos o legatarios exceda del 50 % del valor que le correspon30. Dispone el referido precepto:
“3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según
el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con
el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le
correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el
Patrimonio Neto.”
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dería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las
reglas del Impuesto de Patrimonio.
5.2.2.2.- Concepto Actos Jurídicos Documentados.
Como tuvimos la ocasión de decir con anterioridad, la configuración técnica de los casos anteriormente expuestos como supuestos de no sujeción a la modalidad de TPO determina irremisiblemente la sujeción de
los mismos al gravamen gradual de la modalidad de AJD, como documentos notarial, si se cumplen los demás requisitos previstos en el artículo 31.2 del ITPAJD.
En este caso el sujeto pasivo será el adjudicatario del bien dividido, y en
su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o
aquellos en cuyo interés se expiden (art. 29 TRLITPAJD)
En cuanto a la base imponible de la operación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 30.1 TRLITPAJD, la misma está constituida, en el
caso de primeras copias de escrituras, por el valor declarado (valor real de
los bienes y derechos a los que se refiera el hecho imponible), sin perjuicio de la comprobación administrativa.
En la práctica se suscitan dudas sobre si la base imponible en los supuestos de división de la cosa común, está configurada por el valor total del
bien adjudicado, o sólo por la parte sobre la que se manifiesta el exceso. A
pesar de que particularmente me decante por la primera opción (aun
cuando jamás autoliquido una operación conforme a esta opinión), no son
pocas las liquidaciones presentadas en distintas administraciones autonómicas que han admitido que sólo se satisfaga el impuesto por la parte
sobre la que se manifiesta el exceso, con el oportuno ahorro que ello conlleva para el contribuyente.
Por último, hemos de indicar que la cuota tributaria será, al igual que
ya se ha comentado en otras operaciones, por Derechos de cuantía fija:
0,30 euros por pliego y 0,15 euros por folio, y por Derechos de cuantía
variable: El tipo impositivo es con carácter general el 0,5%, si bien
debe de advertirse que las Comunidades Autónomas en el ejercicio de
la capacidad normativa atribuida por las Leyes de cesión, pueden
modificar dicho tipo en virtud de la nueva redacción dada al artículo
31.2 TRLITPAJD. En Andalucía, por ejemplo, el tipo general es el 1
por cien.
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5.2.3.- Tributación de la disolución de condominios
en el Impuesto Sobre el Valor Añadido.
Como ya apuntábamos con anterioridad, el artículo 8. Dos. 2 LIVA dispone que se produce el hecho imponible entrega de bienes, cuando en los
supuestos de disolución total o parcial de una comunidad de bienes se produce una adjudicación no dineraria a uno de los comuneros, por supuesto siempre que dicha entidad tenga carácter de sujeto pasivo del IVA.
Sin embargo, de nuevo el Alto Tribunal ha venido a través de su actividad
revisora a interpretar y a concretar la extensión de la norma aludida. Así
con la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23 de mayo del año
1998 se corrige y varía la tributación de las adjudicaciones no dinerarias,
cuyo estudio es objeto de este apartado, haciéndolo, desde mi humilde criterio, en contra de los intereses de los contribuyentes, “sujetos pasivos jurídicos” del IVA, toda vez que al excluir estas operaciones de la tributación
del citado impuesto indirecto, en diversas ocasiones, dicha exclusión estará conllevando la imposibilidad de los mentados sujetos pasivos puedan
recuperar el impuesto que soportaron al adquirir los bienes que ahora se
dividen.
El caso concreto sobre el que versa el dictamen judicial se refiere a la disolución de una comunidad inmobiliaria (creada para construir un edificio)
y posterior adjudicación de un piso o local como concreción de la cuota
ideal hasta entonces existente.
En el caso concreto si no se permite que la comunidad de bienes repercuta IVA al adjudicar sus bienes a los comuneros, ésta no podrá deducir el
IVA soportado en la construcción del inmueble, puesto que de conformidad con el art. 94 LIVA, estos bienes o servicios por los cuales se ha soportado el impuesto no serían utilizados en la realización de operaciones gravadas por éste, no pudiendo efectuar tampoco dicha deducción los comuneros por no haberlo soportado por repercusión directa (no en vano las
facturas estarán giradas a nombre de la entidad y no de los comuneros).
En este estado de cosas, está claro que los agentes económicos deberían
de recuperar las cuotas de impuesto vía precio, produciendo con ello un
encarecimiento en el precio de la vivienda, que ya de por sí, se me antoja excesivo.
Pues bien, al respecto el Tribunal Supremo dice:
“El tema principal es si la división de la cosa común y posterior adjudicación
de un piso o local debe considerarse o no como transmisión patrimonial.
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Esta cuestión, estudiada en el ámbito civil por las sentencias de la Sala
Primera de 31 de enero de 1967 y 19 de diciembre de 1970, fue abordada
por la jurisprudencia de esta Sala en las sentencias de 11 de junio de 1988,
10 de enero de 1991, 25 de marzo y 27 de octubre de 1994.
Con arreglo a las mismas, la división de la cosa común debe ser contemplada como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su
cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que
la división ha individualizado.
Nos estamos refiriendo a la pluralidad de copropietarios en un edificio construido, a sus expensas, en un determinado terreno, que proceden a adjudicarse la propiedad exclusiva individualizada de las partes susceptibles de
aprovechamiento independiente, más una cuota ideal indivisa sobre las
partes comunes. (…)”
“Tercero.- No puede prosperar la doctrina preconizada por la parte recurrente, y que se basa en considerar, a efectos del IVA, como primera transmisión, la adjudicación a un comunero de la concreción de su cuota indivisa, puesto que el artículo 6 de la Ley 30/85, de 2 de agosto, del IVA decía que
"se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición
sobre bienes corporales", y ya hemos establecido que la disolución de la
comunidad y posterior adjudicación de un piso o local como concreción de
la cuota ideal hasta entonces existente no es un acto traslativo del dominio.
A esta argumentación no afecta la circunstancia de que el propio artículo
6, en su apartado 2. 5ª preceptúe, al igual que el artículo 8. dos.2 de la
actual Ley del IVA 37/1992, de 28 de diciembre, que tienen la consideración
de entrega de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes y las adjudicaciones de esta
naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas,
pues el precepto se refiere a la adjudicación de bienes concretos que integraban el patrimonio de las sociedades o comunidades, lo que no es el caso
de la transformación de la cuota ideal indivisa sobre el haber partible en
cuota concreta sobre uno de los lotes -pisos o locales- resultantes de la división, en los que, como se ha dicho hasta la saciedad, no hay traslación de
dominio.”
Pues bien entiende nuestro alto Tribunal, y de ahí parte su premisa, que
no existe transmisión de dominio en este tipo de operaciones, lo cual yo
no dudo, y ello hace que entiendan que no existe entrega de bienes, ni por
lo tanto un hecho gravable, lo cual no puedo compartir.
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En este sentido hay que decir que naturalmente que no existe transmisión
de dominio, pues si existiese ésta se englobaría dentro de la definición
genérica de entrega de bienes, regulada en el art. 8. Uno LIVA, sin necesidad de acudir los supuestos específicos regulados en el punto segundo de
ese artículo.
Entiendo que el error del juzgador, dicho sea con el mas absoluto de los
respetos, estriba en la diferencia existente entre el término financiero de
“entrega de bienes”, con el civil de “transmisión de propiedad” pues el primero, además de asumir al segundo, engloba muchas más operaciones, y
reducirlo a los conceptos estrictamente civiles conlleva olvidarse de cómo
surge este concepto con la Sexta Directiva (no hay que olvidarse que en la
Europa Comunitaria, no se le da el mismo tratamiento civil a las transmisiones en un país influido por el Derecho Romano que en otro que lo esté
por el Derecho Germánico, aplicándose de igual forma en todos ellos el
concepto “entrega de bienes”)
5.2.4.- Tributación de la disolución de condominios
en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos
de naturaleza Urbana.
De conformidad con los dispuesto en el artículo 104 TRLHL, ya estudiado
en otro apartado de esta obra, el devengo del hecho imponible del
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana exige como presupuesto de necesaria concurrencia, la existencia
de una transmisión de la propiedad o bien la constitución o transmisión
de un derecho real.
Si nos atenemos a lo dispuesto en la citada Sentencia de 23 de mayo de
1998, (fundamento de derecho primero) “la división y adjudicación de la
cosa común son actos internos de la comunidad de bienes, en los que no hay
traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión
sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero”
Por tanto la adjudicación de bienes que se produzca como consecuencia
de la división de una comunidad de bienes (se adjudique un comunero la
totalidad del bien compensando a los demás con dinero, o se adjudique en
función de las cuotas de cada uno) en ningún caso producirá el devengo
de este impuesto local.
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5.3.- La tributación de la aportación de bienes privativos
a la sociedad de gananciales.
5.3.1.- Introducción.
En la práctica jurídica, tanto en los territorios en los que es aplicable el
Derecho común como en los forales, cada vez son más los supuestos en los
que los cónyuges transmiten a la sociedad conyugal bienes que pertenecen
a su patrimonio particular. Dicho tránsito patrimonial se efectúa normalmente a través de la aportación de bienes a la sociedad de gananciales, además de por ser éste el cauce que parece legalmente previsto a estos efectos
(aunque haya quien prefiera hacer una pura y dura compraventa), debido a
que a efectos fiscales la imposición es mas bondadosa, por regla general, que
la reservada para otro tipo de negocios jurídicos translativos del dominio.
La referida aportación puede realizarse a modo de liberalidad, por lo que
a efectos de lo dispuesto en el artículo 1358 CC, el cónyuge aportante
renuncia al reembolso del valor de lo aportado en el momento de la liquidación de la sociedad de gananciales producida con ocasión de la extinción de la misma; o bien puede realizarse de forma onerosa, esperando
una contraprestación futura que se materializará con ocasión de la liquidación antes referida.
Ambas modalidades de aportación, onerosa y lucrativa, van a conllevar el
devengo de diversos impuestos, tanto directos e indirectos, así como estatales y locales, que creemos importante que sean conocidos por el jurista
que vaya a realizar esta operación, con el fin de que se pueda sopesar en
su justa medida si la finalidad concreta de la operación (V. gr. equilibrar
aportaciones patrimoniales entre los cónyuges, o que sirva de apoyo para
un expediente de inmatriculación registral, etc) es factible a la luz del
coste de la operación (notario, registro, impuestos, abogado, etc). Es por
ello que el objeto de este estudio se centrará en desgranar la tributación
de esta operación en el IRPF, ITPAJD, ISD, y por último, en el IIVTNU,
comenzando por una breve introducción sobre la naturaleza jurídica de la
operación y su viabilidad en los territorios donde rige el Derecho común.
5.3.2.- Naturaleza jurídica de las aportaciones de bienes
a la sociedad de gananciales.
Según dispone la Sentencia de la Sala de lo Contencioso
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La
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Mancha de fecha 16 de noviembre de 1998 (el hecho de que se trate
de una Sala de lo Contencioso-Administrativo y no de lo Civil, creemos
que no resta ni un ápice de relevancia a las manifestaciones civiles que
contiene sobre la institución que venimos estudiando), el negocio de aportación de derechos concretos verificado por los cónyuges a la sociedad
conyugal, no es mas que una aplicación particular del artículo 1.323 CC,
como igualmente lo es el negocio de atribución de ganancialidad previsto
en el artículo 1.355 de dicho cuerpo legal, que instaura la libertad de contratación entre cónyuges, toda vez que los amplios términos del mentado
precepto, posibilitan cualesquiera desplazamientos patrimoniales entre
cónyuges y, por ende, entre sus patrimonios privativos y el consorcial,
siempre que aquéllos se produzcan por cualquiera de los medios legítimos
previstos al efecto, entre los cuales no puede desconocerse el negocio de
aportación de derechos concretos a una comunidad de bienes no personalizada jurídicamente o de comunicación de bienes como categoría autónoma y diferenciada.
Por tanto la aportación de un bien a la sociedad de gananciales no es más
que un negocio jurídico familiar que tiene por finalidad la atribución de
ganancialidad a los bienes aportados, por el que se aúna la "datio traditio",
una "iusta causa traditionis", la "causa matrimonii" o mas exactamente "ad
sustinenda oneri matrimonii", sujetándola a un proceso de comunicación
de bienes, y lucrándose de los "refecta".
Por tanto, con la aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales, lo que se está produciendo es un traspaso de un bien, de un patrimonio, el privativo, a otro, el ganancial, y no un simple cambio de calificación jurídico del bien aportado.
Esta afirmación que se hace, va a condicionar, ya en el ámbito impositivo,
la tributación del manido negocio familiar en los distintos tributos, pues produce que en aquellos impuestos que gravan las transmisiones de bienes
(IRPF, ITPAJD o IIVTNU), no nos encontremos con supuestos de no sujeción, (salvo que expresamente así lo prevea la ley en cuestión, como luego
comentaremos en referencia al mentado impuesto local) sino con supuestos
de exención expresamente previstos en cada una de las leyes aplicables.
5.3.3.- Tributación de las aportaciones de bienes a la sociedad
de gananciales en el IRPF.
De la dicción del artículo 1.323 CC, a la Administración no le queda duda
de que estamos ante una auténtica transmisión patrimonial, que en la
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mayoría de los casos, sea la aportación onerosa o lucrativa, provocará una
variación en valor del patrimonio del aportante, puesta de manifiesto con
ocasión de una alteración en la composición de ese patrimonio, realizándose con ello el hecho imponible del Impuesto y generándose una ganancia o perdida patrimonial sometida a gravamen.
Veamos que especialidades presenta esta operación en el ámbito de este
hecho imponible del IRPF.
5.3.3.1.- Las aportación de bienes a la sociedad de gananciales
y las ganancias o pérdidas patrimoniales: una visión crítica.
Diversas razones avalan que en este estudio dediquemos un epígrafe propio a las especialidades que presenta la operación de aportación de bienes a la sociedad de gananciales en relación al devengo y cuantificación de
la posible ganancia o perdida patrimonial que la Administración mantiene
que se produce con ocasión de aquella aportación.
Por un lado hay que decir que a pesar de que para la Administración es
palmario el hecho de que la aportación de bienes a la sociedad de gananciales genera irremisiblemente el devengo del hecho imponible del IRPF
(ganancia o pérdida patrimonial), dicha afirmación no es pacífica en todo
caso como ahora tendremos ocasión de ver. Por otro lado, partiendo del
hecho de que se comparta la tesis administrativa, la cuantía por la que se
debe de calcular la ganancia o perdida patrimonial, o la fijación del valor
de transmisión en el caso de aportaciones onerosas, o el momento en que
aquellas han de imputarse, son cuestiones de tal importancia a la hora de
la determinación de este componente de renta que ya por sí solas justificarían su estudio por separado.
Veamos a ver, por tanto, a qué especialidades nos estamos refiriendo,
comenzando por estas últimas que se han apuntado.
5.3.3.2.- Cuantía por la que se debe de determinar la ganancia
o pérdida patrimonial.
Lo primero que hay que tener en cuenta a la hora de calcular la ganancia
o perdida patrimonial que se produce en este tipo de operaciones, es que
la misma habrá de calcularse sobre la base del cincuenta por cien del valor
de los bienes aportados, tal y como ha dicho la Dirección General de
Tributos en contestación a una consulta formulada por el autor de este
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comentario (Consulta 843/02, de fecha tres de junio del año dos mil
dos), en consonancia con lo que con anterioridad había mantenido en
relación a la cantidad por la que se ha de determinar la base imponible del
ISD o el ITPAJD (DGT 17/06/1999 y 02/09/1999).
La justificación de ello la encuentra la Administración en que al no tener
la sociedad de gananciales personalidad jurídica, la aportación del bien a
dicha sociedad de gananciales, dejando con ello de ser de la titularidad
exclusiva del aportante y quedando incluido en el régimen especial de
comunidad en que consiste la sociedad de gananciales, no supone mas
que la transmisión de una parte de la propiedad de dicho bien: el cincuenta por cien que recibe el cónyuge que no realiza la aportación.
Ejemplo.- Don Alberto, casado en régimen legal de gananciales desde el año 1984 con doña Rosalía, heredó con carácter
privativo un garaje tras el fallecimiento de su padre Don
Augusto, acaecido el día 3 de abril del año 1993.
El valor por el inmueble se declaró en el ISD fue de 20.000
euros. En octubre del año 2006 don Alberto decide aportar el
referido garaje a la sociedad de gananciales y nos pregunta
cuánto habrá de satisfacer por el IRPF como consecuencia de
dicha aportación. El valor del mentado inmueble en el momento en que se tiene pensado realizar la aportación asciende a
50.000 euros.
Como se ha dicho sólo se tendrá en cuenta a la hora del cálculo de la ganancia patrimonial el cincuenta por cien del valor
del inmueble aportado.
Valor de enajenación = 25.000 euros (50.000/2).
Valor de adquisición =10.000 euros (20.000/2) x 1,1924=
11.924 (1)
Ganancia Patrimonial previa: 25.000 - 11.924 = 13.076.
Periodo de generación = 4 años (desde 03/04/93 a 31/12/96
redondeado por exceso) (2)
Coeficiente reductor = (4 - 2 ) x 11.11 % = 22,22 %
Ganancia Patrimonial Reducida = 13.076 x 22,22% = 2.905,49
euros.
Ganancia Patrimonial Gravada = 13.076 - 2.905,49 = 10.170,51
euros.
Cuota = 10.170,51 x 15 %= 1.525,58 euros (3)
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(1) Al ser un bien inmueble, el valor de adquisición se debe de
actualizar mediante la aplicación de los coeficientes de actualización. El coeficiente aplicable para adquisiciones realizadas en 1993
es el 1,1924 según el art. 57 de la Ley 30/2005, de 29 de diciembre,
de Presupuestos Generales del Estado para el año 2006.
(2) Son de aplicación los coeficientes de abatimiento o reductores, por aplicación de la Disposición Transitoria Novena LIRPF.
A los efectos del ejemplo no se tienen en cuenta las limitaciones previstas en la Reforma de la Ley del IRPF, que ya han sido
objeto de exposición en otro epígrafe de estos comentarios.
(3) Al tratarse de una ganancia patrimonial generada en mas
de un año, se integra en la base imponible especial, con lo que
el tipo de gravamen, estatal mas autonómico, para el ejercicio
2006, asciende a un 15 por cien.
5.3.3.3.- Determinación de la ganancia patrimonial
en caso de aportaciones lucrativas.
En el caso de aportaciones lucrativas, como valor de enajenación de los
bienes que se aportan (en el bien entendido, como se ha dicho, que han
de ser computados en un cincuenta por cien de su valoración), se tomará
el valor que de los mismo resulte a efectos del ISD (normalmente coincidirá con el de mercado). teniendo en cuenta que si el resultado de la cuantificación de la alteración patrimonial arroja una perdida patrimonial, ésta
no podrá integrarse en la base imponible, para su compensación con otras
ganancias patrimoniales obtenidas, ya que el art. 31.5 c) TRLIRPF establece que no se computaran como perdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos "intervivos"
5.3.3.4.- Determinación de la ganancia o pérdida patrimonial
en caso de aportaciones onerosas.
En el caso de aportaciones onerosas, el valor que se tiene en cuenta es el
importe real por el que se haya efectuado la aportación (detrayendo de
dicho valor los gastos y tributos inherentes a la misma), disponiendo el art.
32 TRLIRPF que dicho valor será el mayor entre:
Primero.- El que efectivamente se haya satisfecho. El cual no se podrá
determinar en puridad hasta el momento en que se liquide la sociedad de
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gananciales y se le adjudiquen al cónyuge aportante los bienes que correspondan a aquella aportación.
Segundo.- El valor normal de mercado de los bienes que se aportan.
Ahora bien, a la luz de la duda que surge a la hora de determinar el valor
de enajenación necesario para el cálculo de la ganancia o perdida patrimonial, pues como se ha dicho uno de los componentes del cotejo mentado puede desconocerse en el momento de la aportación (piénsese que
en el caso de que la contraprestación pactada por la aportación sea el valor
actualizado del bien aportado en el momento de la liquidación de la sociedad de gananciales, dicho valor solo se conocerá en el momento de la referida liquidación y no en el de la aportación), cabe preguntarse en qué
momento habrá de integrar el aportante la ganancia patrimonial obtenida
por la manida aportación.
Como regla general, el artículo 14 TRLIRPF dispone que las ganancias o perdidas patrimoniales se imputarán en el momento en que se produzca el
devengo de las mismas, es decir en la declaración que corresponda al ejercicio en que se realiza la aportación. Ahora bien, toda vez que entre la fecha
del devengo de la operación (momento de la aportación) y el cobro del precio pactado (momento de la extinción de la sociedad de gananciales) ha
transcurrido mas de un año, podrá ser de aplicación la regla de imputación
de las operaciones a plazo, que permite la imputación de la ganancia patrimonial proporcionalmente a como se vaya cobrando el precio de la transmisión. Por ello, la ganancia o pérdida patrimonial, calculada en el momento de la aportación del bien a la sociedad de gananciales, se puede imputar
en la declaración que corresponda al ejercicio en que ésta se extinga.
La aplicación de esta regla especial de imputación conlleva un beneficioso diferimiento del impuesto.
5.3.3.5.- La crítica: La aportación de bienes a la sociedad
de gananciales no produce el devengo del IRPF.
En los epígrafes que anteceden siempre hemos partido de una premisa: en
los supuestos de aportación de bienes a la sociedad de gananciales estamos
ante verdaderas transmisiones de bienes, que, indefectiblemente, conllevan el devengo del IRPF, provocando ganancias o pérdidas patrimoniales.
Pues bien este hecho ha sido puesto en duda por TEAR de Andalucía,
Sala de Sevilla, en su resolución de fecha 24 de marzo de 1998, que
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en su fundamento de Derecho segundo, expresamente dispone que la
aportación de bienes a la sociedad de gananciales no provoca el devengo
del ISD (impuesto sobre el que versaba la reclamación) debido a que
durante el matrimonio el consorcio no da nacimiento a una forma de
copropiedad, al faltar el concepto de parte característica de la comunidad
de tipo romano, ni atribuye a uno de los cónyuges la propiedad de la mitad
de los gananciales. Para ello es precisa la previa liquidación, no teniendo
hasta entonces cada uno de los cónyuges más que un derecho expectante.
Esto conlleva, a juicio del TEAR, que cuando se realiza la aportación de
un bien a la sociedad de gananciales, no se produzca una adquisición de
lo aportado por parte del otro cónyuge, pues dicha adquisición cuando se
producirá será en el momento de la disolución de la sociedad de gananciales.
La aceptación de esta tesis del Tribunal Regional conlleva que en estas
operaciones, al igual que no se produce el devengo del ISD (impuesto
éste que, como luego veremos, entendemos no resulta de aplicación a la
operación que estamos estudiando) de igual forma no se produce el del
IRPF, hasta el momento en que acaece la disolución de la sociedad de
gananciales.
Teoría arriesgada y valiente la de este Tribunal que parte de la concepción
civilista de la sociedad de gananciales como una comunidad de tipo germánico o de mano común, para llegar a la conclusión apuntada.
Ciertamente, y en relación a la misma, me temo que no sea la postura que
vaya a ser asumida por los demás Tribunales Económicos-Administrativos
y Judiciales, aunque por supuesto servirá al contribuyente para en caso de
no declarar la ganancia patrimonial, justificar la ausencia de dolo o negligencia en su actuación, evitando con ello la imposición de sanción alguna. Diferir el pago, con el añadido de los intereses de demora, no nos
puede parecer mala opción, máxime cuando en la espera de una posible
comprobación administrativa, podamos encontrarnos con una prescripción ganada que ciertamente dejaría sin sentido disquisición jurídica de
ningún tipo.
Por último, y en relación a este punto, baste recordar para los menos atrevidos, que aplicando la regla especial de imputación de las operaciones a
plazos ya comentada, se estaría consiguiendo algo similar a lo que resuelve la resolución mentada (por lo menos en lo que se refiere al IRPF, no así
al ISD según la teoría administrativa): Se tributará no en el momento de
la aportación sino en el de la extinción de la sociedad de gananciales.
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5.3.4.- Tributación de las aportaciones de bienes a la sociedad
de gananciales en el ITP y AJD.
El artículo 45.I.B).3 TRITPAJD, declara exentas "Las aportaciones de bienes
y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal,...".
Veamos cuál es la interpretación que a esta norma han dado tanto la
Administración como la Jurisprudencia31.
5.3.4.1.- Interpretación administrativa.
La Administración, a pesar de la palmaria redacción con que se expresa el
referido Texto Refundido del Impuesto, a través de diversas resoluciones
(sirva por todas la resolución de la DGT de fecha 29 de enero del año
2001), siempre ha negado la posibilidad de que las aportaciones de bienes privativos a la sociedad ganancial se pudieran aprovechar del referido
beneficio fiscal.
Las razones esgrimidas por ésta, gran parte de ellas basadas en un examen
histórico y legislativo de la norma aludida, han sido las siguientes:
En el "Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos de Derechos
Reales y sobre transmisiones de bienes", aprobado por Decreto de 21 de
marzo de 1958, se declaraban sujetas al Impuesto "las aportaciones de bienes
dotales estimados hechas por la mujer a la sociedad conyugal y las adjudicaciones en pago de dichas aportaciones o de cualesquiera otras de los cónyuges,
cuando estas últimas no se paguen con los mismos bienes aportados, así como
las adjudicaciones en pago de los gananciales que se verifiquen al disolverse
aquélla y las aportaciones hechas a la expresada sociedad por terceras personas".
Por otro lado, en dicho texto legal declaraban exentas "las aportaciones de
bienes hechas por el marido a la sociedad conyugal y las que realice la mujer
en calidad de dote inestimada o de parafernales, así como las adjudicaciones
que en pago de las mismas se realicen al disolverse la sociedad, cuando se adjudiquen los mismos bienes aportados".
31. Aunque no sea objeto de este estudio, advierta el lector que el ámbito de la exención no
se constriñe a las operaciones de aportación de bienes sociedad de gananciales, pues la Ley
se refiere a aportaciones realizadas a "la sociedad conyugal", término éste más genérico,
que englobaría los distintos regímenes económicos del matrimonio. Por tanto, esta exención puede resultar de aplicación en sede de regímenes económicos de separación de bienes o participación. En relación a este asunto resulta interesante la Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Cataluña de fecha 24 de diciembre de 1999.
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En términos muy parecidos se manifestaba el Reglamento del Impuesto
de Derechos Reales, aprobado por el Decreto 176/1959, de 15 de enero 15
de enero de 1959.
La amplia reforma introducida en nuestro sistema tributario por la Ley
41/1964, de 11 de junio, trajo como consecuencia la desaparición del anterior Impuesto de Derechos Reales y la integración de la mayor parte de los
conceptos anteriormente sujetos al mismo en el nuevo Impuesto General
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Pero,
precisamente, entre los conceptos que no se integraban en el nuevo
impuesto y que, por consiguiente, desaparecían, estaban los que anteriormente se sujetaban a gravamen en el epígrafe de "sociedad conyugal" que,
como hemos visto, en el aspecto de aportaciones por los cónyuges a la
sociedad conyugal, se limitaban a sujetar las realizadas por la mujer en
calidad de dote estimada.
Supone, desde luego, cierta inconsecuencia el hecho de que a pesar de la
eliminación del único hecho imponible sujeto por el concepto de "sociedad
conyugal", la aportación por la mujer de bienes de la dote estimada, la Ley
de 11 de junio de 1964 siguiese recogiendo la aplicación de una exención
para "las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a
la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las
mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que, por tal causa,
se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales".
La razón de la subsistencia de la exención sólo puede encontrarse en la
regulación del Código Civil vigente en aquel momento sobre régimen económico del matrimonio y capacidad de obrar de la mujer casada, de la que
resultaba que, con la finalidad de mantener la unidad de Administración
de los bienes del matrimonio, ya fuesen comunes o propios de uno solo de
los cónyuges, se recurría a la figura de su aportación al matrimonio, pero
aportación que no implicaba transmisión patrimonial de ningún tipo,
salvo en lo relativo a los bienes de la dote estimada de la mujer. Así, autorizados intérpretes del Código Civil criticaron la poco feliz utilización del
término aportación referida a los bienes propios de los cónyuges, por
cuanto que al continuar manteniendo éstos la titularidad de sus bienes
propios, la expresión utilizada no era la más adecuada, tratándose, en realidad de una aportación de solamente los frutos de los mismos. En cualquier caso, lo que parece evidente es que el mantenimiento expreso del
supuesto de exención sólo pretendía amparar las aportaciones limitadas
recogidas en la normativa civil a que se ha hecho referencia, pese a haber
desaparecido en la normativa tributaria la sujeción que establecía la anterior a 1964.
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En lo fundamental, la regulación del régimen económico del matrimonio a
que nos hemos referido, se mantenía inalterada a la aparición de la Ley
32/1980, de 21 de junio, que modificó la regulación del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por consiguiente, cuando en el artículo 37.I.B) Tres. de la nueva Ley se mantiene la
exención para "las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los
cónyuges a la sociedad conyugal...", sólo podía estar pensada para las aportaciones que en ese momento eran posibles, es decir, la de los bienes propios del marido y los dotales y parafernales de la mujer, pero, en cambio
no podía tener aplicación para aportaciones a la sociedad de gananciales de
bienes propios de algunos de los cónyuges con el resultado de su conversión en bienes gananciales de la sociedad conyugal, ya que estas aportaciones eran de imposible realización en el momento de la entrada en vigor
de la norma y antes de la modificación introducida en el régimen económico del matrimonio del Código Civil por la Ley de 13 de mayo de 1981.
A partir de la entrada en vigor de la Ley de 13 de mayo de 1981 ya no cabe
la posibilidad de realizar las aportaciones para las que estaba pensada la exención del artículo 45.I.b).3. del Texto Refundido, que eran aportaciones que no
implicaban, en realidad, un desplazamiento dominical del bien del patrimonio de una persona a otra. Y si estas aportaciones ya no existen, la exención
no puede ser aplicable a otro tipo de aportaciones, no ya sólo porque el legislador no las estableció pensando en su aplicación en estos casos, sino porque
este otro tipo de aportaciones no estaban permitidas por la legislación vigente; y ello, aunque se califiquen como "aportaciones", porque en ningún caso
podría tratarse de las "aportaciones a la sociedad conyugal" contempladas en
la normativa del Impuesto para declararlas exentas de tributación.
En conclusión, si uno de los cónyuges conviene y el otro acepta, en virtud
de la libertad de pacto actualmente establecida en el artículo 1.323 del Código
Civil, aportar bienes propios a la sociedad de gananciales, con la consecuencia de que los bienes aportados dejen de ser de la titularidad exclusiva del
aportante, en realidad lo que están haciendo es transmitir la propiedad de
estos bienes o de una parte de los mismos. Y aunque, hoy día, ello esté permitido y lo pueden realizar, bien a título gratuito o bien a título oneroso, para
ninguno de estos supuestos está prevista la aplicación de exención alguna, ni
en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni tampoco en el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tal
como la Administración entiende que debe interpretarse el precepto del artículo 45.I.B) 3. del Texto Refundido de este último Impuesto.
Estos razonamientos hacían que la Administración entendiera que, toda
vez que las referidas aportaciones no quedan incluidas en el ámbito de la
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exención prevista en el artículo 45.I.B.3º del Texto Refundido y 88.I.B.3º
de su Reglamento, éstas deberán tributar, bien por el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones en concepto de negocio jurídico "ínter vivos" y
gratuito equiparable a la donación, o bien por el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como
"transmisión patrimonial onerosa", en función de la naturaleza gratuita u
onerosa que para el cónyuge que no realiza la aportación tenga la adquisición del incremento de patrimonio a que da lugar la conversión del bien
propio del otro cónyuge en bien ganancial del matrimonio.
Ahora bien la base imponible de dicha operación era exclusivamente la
mitad del valor de mercado del bien aportado, pues, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, ni del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la aportación a la sociedad de gananciales de un bien privativo no supone mas
que la transmisión de la mitad de su valor, que es lo que en definitiva recibe el otro cónyuge al dejar de ser dicho bien de titularidad exclusiva de un
cónyuge y quedar incluido de forma total en el régimen de gananciales.
5.3.4.2.- Criterio Jurisprudencial. La Sentencia del TS de dos
de octubre del año dos mil uno y otras resoluciones judiciales.
Sometido el anterior razonamiento, y el acto administrativo de liquidación
emanado del mismo, a la labor hermenéutica y revisora del Tribunal
Supremo, este Alto Tribunal, con fecha de dos de octubre de año dos
mil uno, ha dictado Sentencia en la que, contraviniendo la interpretación
administrativa de esta operación, dictamina que las aportaciones de bienes privativos a la sociedad de gananciales gozan de la exención prevista en
el artículo 45.I.B).3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD
Para llegar a esta conclusión el Tribunal se basa en los siguientes razonamientos:
1º.- Las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a
la sociedad conyugal, y que gozan de exención en el ITP, a tenor de lo prescrito tanto en el artículo 48.I.B).3 del Real Decreto Legislativo 3050/1980
como en el 45.I.B).3 del actual 1/1993, engloba a todos los actos en virtud
de los cuales cada cónyuge adscribe un bien propio al régimen de
Administración, aprovechamiento y cargas inherente al régimen económico conyugal.
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Nota a tener en cuenta: Tal y como define el Alto Tribunal el campo de
aplicación de la exención regulada en el artículo 45.1.B.3 del ITPAJD, toda
aportación de bienes a la sociedad de gananciales, en tanto en cuanto con
la misma los bienes se adscriben al régimen de Administración, aprovechamiento y cargas inherente al régimen económico conyugal, estarán
sujetas y exentas del ITPAJD, por lo que en ningún caso se sujetarán al
ISD, como luego tendremos posibilidad de comentar.
2º.- Esta ha sido la tesis mantenida, para todo tipo de aportación de bienes, desde la entrada en vigor del Decreto, ya citado, 1018/1967, de 6 de
abril.
Antes del mismo, regía el Texto Refundido aprobado por el Decreto de 21
de marzo de 1958, que sujetaba al Impuesto las aportaciones de bienes
dotales estimados hechas por la mujer a la sociedad conyugal; con la puntualización de que gozaban de exención las aportaciones de bienes hechas
por el marido a la sociedad conyugal y las que realice la mujer en calidad
de dote inestimada y de parafernales.
El Reglamento aprobado por el Decreto de 15 de enero de 1959 decía, paralelamente, que estaban sujetas al Impuesto las aportaciones de bienes
dotales estimados, quedando exentas, las aportaciones de bienes hechas
por el marido y las realizadas por la mujer en calidad de dote inestimada
y de parafernales.
Es decir, en uno y otro Texto, sólo se sometían a tributación las aportaciones de la dote estimada, buscando, así, acomodarse a lo establecido en el
artículo 1346.2 del CC (que señalaba que se transfería al marido el dominio de los bienes de la dote estimada -aunque, en realidad, sólo era deudor de su importe-).
En el Decreto 1018/1967, no se hacía referencia expresa, como acto sujeto, a las aportaciones de los cónyuges a la sociedad económica conyugal,
a la que, además, a los efectos de que se hace mención, no se la consideraba como sociedad propiamente dicha (saliendo, así, al paso de lo indicado en el artículo 1395 del CC, cuando ordenaba la aplicación a la sociedad de gananciales, de modo subsidiario, de las reglas del contrato de
sociedad).
Y, en el artículo 65.2.15 de dicho último Texto, se fijaba la exención de las
aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, de una manera generalizada, sin distinguir, ya, entre dote
estimada e inestimada.
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3.- Desde entonces, pues, debe considerarse que gozan de exención todas
las aportaciones de los cónyuges a la sociedad conyugal.
Y así se llega al artículo 48.I.B).3 del Real Decreto Legislativo 3050/1980 y
al precepto de igual apartado del actual artículo 45 del Real Decreto
Legislativo 1/1993.
De modo y manera que el régimen de exención se da, no sólo después de
la Ley 11/1981, reformadora del CC, sino, con anterioridad, a partir del
Decreto 1018/1967.
Lo acontecido desde la modificación entronizada en el CC por la Ley
11/1981 es que, en la actualidad, es factible otorgar capitulaciones matrimoniales antes y después del matrimonio (artículo 1326 del CC), por lo
que toda aportación efectuada por los cónyuges al matrimonio, goza de
exención, aunque se efectúe una vez celebrado el mismo, siempre que se
trate de "verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial", es decir, como ya se indicó anteriormente, con la calidad de afección
a todos los efectos económicos matrimoniales.
En la actualidad es viable que los cónyuges puedan transmitirse por cualquier título bienes y derechos y celebrar, entre sí, toda clase de contratos
(a tenor de lo prescrito al efecto en los artículos 1323 y 1458 del CC).
Antes ello no era posible, por mor de la prohibición recíproca tanto de
donaciones entre cónyuges (ex artículo 1334 del CC anterior a la Ley
11/1981) como, salvo excepciones, de compraventas (ex artículo 1458 del
CC anterior a la Ley 11/1981).
Y, desaparecidas en la actualidad dichas prohibiciones y limitaciones, es
obvio que cualquier transmisión o donación efectuada entre cónyuges
estará sometida a tributación ordinaria, sin gozar de exención, pues tales
operaciones son ajenas, como tales, a todo acto de aportación al régimen
económico matrimonial.
En este mismo sentido se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de
Andalucía (Sevilla) en su Sentencia de fecha 6 Febrero de 1998, que
manifiesta:
"Por tanto, atendiendo a la finalidad de la exención, vemos como de lo que
se trata es de favorecer determinadas transmisiones por razones de protección de la familia, y esa finalidad se cumple perfectamente al aplicarla a
aportaciones de bienes posteriores a la fecha de celebración del matrimonio,
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ya que el negocio sigue siendo el mismo, idéntico su contenido económico e
igual su finalidad de fortalecer su estabilidad y dar prosperidad a la familia, por lo que resulta completamente indiferente el que la misma se realice
antes o durante el matrimonio. Y en ello no hay ampliación analógica de
la exención, prohibida por el art. 24 LGT, sino interpretación estricta y ajustada a los términos del art. 21 LGT, y 3 del Código Civil."
O las Sentencias del TSJ de Galicia de fecha 20 Octubre 1999 y 30 de
julio de 1999, que dicen:
"Como quiera que tras la reforma introducida por la Ley 11/81, que posibilitó,
en régimen de derecho común, la realización de las aportaciones constante
matrimonio realizadas con aquella finalidad, ha de entenderse que las mismas
resultan beneficiadas o favorecidas por tal exención, sin que por ello sea necesario forzar la interpretación del precepto, cuya literalidad resulta muy clara, o
mucho menos resulte contradicho su espíritu o finalidad, pues, justamente, por
aplicación de los criterios interpretativos del art. 3.1 del Código Civil, a los que
apela el propio Letrado de la Administración recurrente, en concreto, el referido a que toda norma debe ser interpretada de acuerdo con la realidad social y
jurídica del tiempo en que ha de ser aplicada y atendiendo a su finalidad, sin
olvidar el principio constitucional de no discriminación en la aplicación de la
norma, debe llevar a la coherente conclusión de que las transmisiones onerosas de bienes efectuadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, como es el
caso, constituyen transmisiones sujetas al Impuesto, pero exentas de conformidad con aquel precepto, al tratarse de "aportaciones a la sociedad de gananciales", en la misma línea, por cierto, señalada por el vigente Texto Refundido
del Impuesto (R. D. Leg. 1/93 ), que reproduce los términos de tal exención."
5.3.4.3.- La controvertida Sentencia del TSJ de La Rioja
de fecha de 28 de febrero del año 2001.
En el caso sometido a examen del TSJ de La Rioja, un cónyuge realiza una
aportación de un bien a la sociedad de gananciales, y como contraprestación a la misma, en escritura pública se pacta lo siguiente: "El aportante
tiene un crédito contra la sociedad de gananciales por el valor de la finca, que
se pagará, actualizado, al tiempo de la liquidación de aquélla".
Del estudio de esta sentencia podemos extraer varias conclusiones:
1ª.- El Tribunal Regional entiende que las aportaciones de bienes a las
sociedad de gananciales están exentas del ITPAJD, tal y como ya manifestó en su sentencia de fecha de 3 de noviembre del año 2000, en
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línea con lo que vienen manifestando otros Tribunales Superiores de
Justicia y el Tribunal Supremo.
2ª.- Las aportaciones que se benefician de dicha exención, son las que se
realizan con ánimo de liberalidad, es decir cuando el aportante tiene
voluntad de "incrementar gratuitamente el patrimonio de titularidad
común que es la sociedad de gananciales". Cuestión curiosa ésta, pues
nos sigue reafirmando en la idea, que antes avanzamos al comentar la
Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 2 de octubre del año 2001, de
que la aportación de bienes a la sociedad de gananciales nunca se sujetará al ISD, quedando sujeta en todo caso al ITPAJD.
3ª.- En el presente caso, introduciendo un argumento nuevo a favor de la
plena sujeción de estas operaciones cuando se incluyen cláusulas
como la transcrita (con el que no podemos estar de acuerdo, máxime
a la luz de la Sentencia apuntada de nuestro alto Tribunal), al faltar la
voluntad de liberalidad, realmente nos encontramos ante una "transmisión", que no "aportación", de carácter onerosa, que debe quedar
plenamente sujeta y gravada por el ITPAJD.
Dispone dicha Sentencia:
"Tercero.- El acuerdo de gestión originario, esto es, la liquidación girada, parte
del presupuesto de que la operación de referencia constituye una transmisión
de bien inmueble de naturaleza onerosa, -por lo que aplica el tipo del 6% fijado en el artículo 11 del Texto Refundido-, y no una "aportación" de las consideradas, a efectos de eximirlas del pago del impuesto, en el artículo 45. I. B) 3
del Real Decreto Ley 1/1993, las que, para ser consideradas como verdaderas
aportaciones han de instrumentarse como un negocio de carácter lucrativo.
Dicho esto, el orden lógico de las cuestiones a resolver impone examinar primero, no si las aportaciones de bienes verificadas por los cónyuges a su sociedad conyugal han de entenderse exentas o no (tema, por cierto decidido en sentido afirmativo por esta misma Sala en su más reciente sentencia número
592/2000, de 3-11-2000), sino si la operación concreta llevada a cabo por los
cónyuges en la ocasión ha de merecer la calificación de una aportación (lucrativa) a la sociedad conyugal por parte del marido, o bien, por el contrario, una
auténtica transmisión onerosa. La importancia de seguirse ese orden lógico que no es el observado ni en la vía contencioso-administrativa, ni en el proceso por las partes- radica en que si se acepta la segunda de las tesis, huelgan ya
ulteriores consideraciones, procediendo la estimación del recurso, la anulación
de la resolución impugnada y la confirmación de la liquidación originaria, por
estar sujeta la transmisión operada al impuesto en cuanto operación onerosa.
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Cuarto.- Pues bien, la Sala entiende que la cláusula contractual que quedó
transcrita desnaturaliza ciertamente la aportación a la sociedad conyugal
que se manifiesta realizar por cuanto, al reservarse el marido y reconocerle la mujer, un crédito por el propio valor del inmueble, a devolverle -a él
mismo o a sus causahabientes-, actualizado, al tiempo de la liquidación de
la sociedad de gananciales, se está ante un negocio constitutivo de una
transmisión onerosa, siendo el crédito reservado equiparable al precio aplazado por el inmueble aportado, apreciándose, así, el carácter oneroso del
negocio celebrado entre las partes -onerosidad propia de una compraventa,
ya que está igualmente ausente en el aportante todo ánimo de liberalidad,
en el sentido de voluntad de incrementar gratuitamente el patrimonio de
titularidad común que es la sociedad de gananciales.
Lo expuesto conduce a entender conforme a Derecho la liquidación librado
por la oficina de Recaudación, y disconforme la Resolución que la anuló,
por lo que, sin que se advierta la precisión de hacer ulteriores consideraciones, procede estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto."
5.3.5.- Tributación de las aportaciones de bienes a la sociedad de
gananciales en el ISD.
5.3.5.1.- Postura administrativa.
La Administración viene manifestando, tal y como ya se ha expuesto en el
presente comentario, que las aportaciones de bienes privativos a la sociedad
de gananciales, cuando se realizan en concepto de negocio jurídico "inter
vivos" y gratuito, como hecho equiparable a la donación, tributan por el ISD.
En cuanto a la determinación de la base imponible, hay que tener en cuenta, en consonancia con lo manifestado en relación al ITPAJD, que al no
tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica, ni consideración de
sujeto pasivo del ISD, la aportación a la sociedad de gananciales de la parte
privativa del bien, no supone más que la transmisión del 50 por cien del
valor de dicha parte privativa, que es lo que en definitiva recibe el otro cónyuge al dejar de ser la vivienda de titularidad exclusiva del otro cónyuge y
quedar incluido el bien de forma total en el régimen de gananciales, por lo
que, en consecuencia, será a dicho 50 por cien al que debe contraerse la
liquidación del impuesto, a efectos de determinar la base imponible.
En este sentido se pronuncia la Consulta de la DGT de fecha 3 de junio
del año 2002 y las de 2 de septiembre y 17 de junio de 1999.
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5.3.5.2.- Postura contraria a la mantenida por la Administración.
Como ya avanzamos al comentar la Sentencia del Tribunal Supremo de
fecha 2 de octubre del año 2001, el Alto Tribunal entiende que las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, y que gozan de exención en el ITP, a tenor de lo prescrito tanto en
el artículo 48.I.B).3 del Real Decreto Legislativo 3050/1980, como en el
45.I.B).3 TRLITPAJD, engloban a todos los actos en virtud de los cuales
cada cónyuge adscribe un bien propio al régimen de Administración, aprovechamiento y cargas inherente al régimen económico conyugal.
Por tanto, si la aportación de bienes a la sociedad de gananciales, en tanto
en cuanto con la misma los bienes se adscriben al régimen de
Administración, aprovechamiento y cargas inherente al régimen económico conyugal, está sujeta y exenta del ITPAJD, en ningún caso dicha
aportación podrá estar sujeta al ISD, por aplicación de un elemental principio tributario: El mismo hecho imponible no puede gravarse por el
ITPAJD y por el ISD.
En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia
de La Rioja en la Sentencia parcialmente transcrita en el punto cuarto del
presente comentario.
5.3.6.- Tributación de las aportaciones de bienes a la sociedad
de gananciales en el IIVTNU.
Para conocer de forma adecuada la tributación por este impuesto local del
negocio familiar que estamos estudiando, vamos a distinguir entre la regulación aplicable hasta el año 2002 y la vigente a partir del 2003.
5.3.6.1.- Aportaciones realizadas antes del uno de enero del año 2003.
El Artículo 106.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las
Haciendas Locales, al regular las exenciones objetivas de este impuesto
potestativo de las entidades locales, disponía:
"Están exentos de este impuesto los incrementos de valor que se manifiesten
a consecuencia de los actos siguientes:
a) Las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la
sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se
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verifiquen y las transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus
haberes comunes."
Tras la normalización de los conceptos esenciales del Derecho Tributario
producida con la derogada LGT, nadie puede cuestionar que la aplicación de
las exenciones tributarias exigen que la operación a la que se aplica dicho
beneficio fiscal quede previamente sujeta al tributo aplicable. De ello se
debe colegir que las operación que ahora estudiamos, aportación de bienes
a la sociedad de gananciales, queda exenta del IIVTNU, porque previamente ha quedado sujeta al mismo. Por tanto las aportaciones mentadas, exteriorizan, según la Ley de Haciendas Locales, un determinado incremento de
valor y por tanto cierran el período impositivo, (numero de años a computar para determinar el porcentaje que aplicado sobre el valor del terreno
determina el incremento real del valor de dicho terreno, el cual, constituye
la base imponible del impuesto). Acto seguido, y como dicho incremento
está exento y no ha lugar a la ex acción del Impuesto, se inicia un nuevo
período impositivo, de manera que si los cónyuges proceden a enajenar los
mentados bienes o derechos, después de realizada la aportación, el incremento de valor se computará de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2,
del artículo 108, es decir será el resultado de aplicar el porcentaje al valor
catastral vigente en el momento de enajenación, según los años que hayan
transcurrido desde la aportación. Es por ello que si tenemos en cuenta lo
preceptuado en la regla cuarta de dicho apartado 2º en relación al computo
de los años, que dispone que sólo se computarán los años completos que
integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que
a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período,
si los cónyuges transmite el bien inmueble urbano antes de transcurrido un
año desde la aportación, no hay porcentaje aplicable, o lo que es lo mismo
no se pagará cantidad alguna por el IIVTNU.
En este sentido se pronuncia el TSJ de Madrid en su Sentencia de
fecha 17 de marzo del año dos mil uno y la Sentencia del Tribunal
Supremo de fecha 30 de marzo del año 1999.
Siendo de aplicación la fiscalidad expuesta, a nadie se le escapa que la
aportación a la sociedad de gananciales de bienes inmuebles se podía efectuar con el ánimo de eludir con ello el pago del IIVTNU en caso de haber
acordado con un tercero la transmisión del bien aportado. Ante ello cabría
preguntarse si dicho actuación podría considerarse como fraude de ley y,
por tanto, tacharse la misma como no ajustada a derecho.
El "fraus legis" (fraude de Ley) en Derecho Tributario, y en atención a la
fecha anteriormente referida, se regulaba básicamente por dos preceptos:
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El primero el artículo 6.4. del Código Civil que dispone: "Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigna un resultado prohibido por
el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude
de Ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir".
El segundo sería el artículo 24 de la derogada Ley General Tributaria que
disponía:
"1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del
hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto
de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al
interesado.
2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán
lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener
mediante ellos.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos
proceda la imposición de sanciones.
En contestación a esta pregunta, el Tribunal Supremo, en la mentada
Sentencia de fecha 30 de marzo del año 1999, ha entendido que no existe
fraude de ley en estos supuestos, sino simplemente economía de
opción, pues de una parte el Código Civil deja absoluta libertad a los cónyuges para modificar su régimen económico-matrimonial, pudiendo acordar la disolución de la sociedad legal de gananciales, constante matrimonio, cuando les convenga, y de otra parte, la Ley 39/1988, de 28 de
Diciembre, reguladora de las Haciendas Locales declara exentas del IIVTNU las aportaciones de bienes a la sociedad de gananciales, de modo que
los cónyuges no hacen sino aprovecharse de una exención ejecutable "ope
legis", aunque por el discutible uso de los conceptos tributarios, exención,
en lugar de no sujeción, se haya producido la exoneración total del incremento de valor originado desde que se adquirieron los terrenos, hast a el
momento de su aportación a la sociedad de gananciales.
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5.3.6.2.- Aportaciones realizadas a partir del uno
de enero del año 2003.
Con la entrada en vigor de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma
de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas
Locales, se añadió un nuevo apartado 3º al entonces artículo 105 de dicho
cuerpo legal (actual artículo 104.3 TRLHL) que queda redactado en los
siguientes términos:
“3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación
o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
Correlativamente se modificó el artículo 106.1 de la Ley de Haciendas
Locales (actual 105 TRLHL), para hacer desaparecer estas operaciones de
aquéllas a las que le son aplicables la exención del impuesto.
Como puede verse, la mutación producida en el tratamiento fiscal aplicable a las aportaciones de bienes privativos a la sociedad ganancial (hay que
recordar que el término conyugal utilizado por la Ley es mas amplio que
el de ganancial), que pasan de estar exentas del impuesto a no sujetas al
mismo, impide el ejercicio por los cónyuges de la economía de opción a
la que antes nos hemos referido. Con ello éstos no tendrán que afrontar el
pago del impuesto como consecuencia de la aportación del bien inmueble
a la sociedad de gananciales, pero dicha aportación no interrumpirá el
periodo a computar para determinar la base imponible del mentado
impuesto local, produciéndose por tanto un diferimiento del mismo al
momento de la ulterior transmisión del bien aportado.
5.3.4.- La transmisión de inmuebles a través de la venta de valores.
A partir del 29 de enero del año 1989, el artículo 108 de la Ley del Mercado
de Valores, cuyo contenido se recoge hoy en el apartado 9º del artículo
45.I. B) TRLITPAJD, declara la exención de la transmisión de valores
admitidos o no a negociación en un Mercado Secundario Oficial (lo que
conocemos como Bolsa), tanto en el ITPAJD, como en el IVA. No obstan-
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te, de dicha exención se exceptúan dos supuestos que tributan por TPO
como si se tratara de una transmisión de inmuebles:
Primero.- Las transmisiones de valores representativos del capital social o
del patrimonio de entidades cuando se cumplan dos condiciones:
1ª.- Que el activo de la entidad esté constituido al menos en su 50% por
inmuebles situados en territorio español. Para el cómputo de dicho
50% no se tendrán en cuenta, salvo los solares y terrenos, los que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social
exclusivo sea el desarrollo de actividades empresariales de construcción o de promoción inmobiliaria.
2ª.- Que, como resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la
titularidad total de dicho patrimonio o una posición que le permita
ejercer el control de la entidad. En caso de entidades mercantiles se
entiende que dicha posición de control se tiene cuando se posea, directa o indirectamente, más del 50% del capital.
Segundo.- Las transmisiones de acciones o participaciones recibidas por la
aportación de bienes inmuebles realizadas en la constitución de sociedades o en las ampliaciones de capital, siempre que entre la fecha de la aportación y la de la transmisión no hubiera transcurrido más de un año.
En los dos casos, las transmisiones tributan por la modalidad de TPO como
las transmisiones onerosas de inmuebles, al tipo del establecido para los
bienes inmuebles, tomando como base imponible el valor real de los
inmuebles y todo ello con independencia del carácter de empresario, profesional o particular, que tengan el vendedor o el adquirente.
Con ello se trata de evitar el que se puede eludir el pago del impuesto
mediante la utilización interpuesta de sociedades y la posterior transmisión
de valores que se pudieran aprovechar de la exención antes comentada. Así,
de no existir esta norma, como medio de transmitir un bien inmueble a un
coste tributario reducido se podría aportar dicho inmueble a una sociedad,
en cuyo caso pagaríamos el concepto OS del IPTAJD (1%), procediendo a la
venta posterior de los títulos representativos de la entidad beneficiaria de
dicho inmueble, transmisión que, de no existir la excepción comentada,
quedaría sin someterse a gravamen, quedando reducida la tributación a un
1 por cien, a diferencia de lo que habría tributado de haberse transmitido
directamente el inmueble, como mínimo un 6 por cien. Con la excepción a
la exención se equipara la tributación de la venta de los inmuebles a la de la
venta de los valores de la sociedad propietaria de los mismos.
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Según la resolución de la DGT de fecha 26 de diciembre de 1997, no
actúa la excepción comentada, y por tanto la transmisión estaría exenta, si
la posición de control se ostentaba antes de la transmisión de acciones, de
forma indirecta.
El análisis de los requisitos que exige el artículo 108 LMV para la aplicación de la exención en él prevista, sin duda, es un tema importante, pero
ahora nos vamos a detener en cómo han de interpretarse las normas que
regulan la determinación de la base imponible a la que debe aplicarse el
correspondiente tipo del ITPAJD. A estos efectos, el último párrafo del
artículo 108.2 LMV prevé la aplicación del tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, “sobre el valor de los referidos bienes calculados de acuerdo a las reglas contenidas en la normativa vigente del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
Veamos seguidamente que qué significado debe darse a la expresión
“sobre el valor de los referidos bienes”. La duda está en saber si la norma
se refiere al valor total de los bienes inmuebles que formen el activo o al
valor real de la participación transmitida.
La postura administrativa, manifestada tanto por la DGT, vide Resolución
de fecha 13 de noviembre de 1991, como por el TEAC, Resolución de
23 de julio de 1998, afirma que aunque sólo se adquiera un porcentaje
mínimo del capital social de la entidad propietaria de los inmuebles, si con
dicha adquisición el adquirente obtiene el control de la misma, la base
imponible de la operación estará integrada por el valor total de todos los
inmuebles situados en España que figuren en el activo de dicha entidad,
valorados a su valor real y no por su valor neto contable.
Así, en el caso de que una persona tuviera, por ejemplo, un 49 por ciento
de una sociedad cuyo activo está formado en más de un 50 por cien por
inmuebles situados en España, y adquiriese una participación que le confiriese una titularidad del 51 por cien, esto es, adquiriese un 2 por cien,
esta persona, siguiendo el criterio administrativo, habría de pagar el
impuesto, no por lo que representa el 2 por cien respecto al valor total de
los bienes, sino por la totalidad del valor real de los mismos, como si
hubiera comprado la totalidad de los inmuebles. Para la Administración,
entender lo contrario supondría burlar la finalidad de la norma, que no es
otra que evitar la elusión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
Por el contrario, son diversas las Sentencias que mantienen que la expresión “sobre el valor de los referidos bienes” se refiere al valor real de la participación transmitida y no al valor total de los inmuebles. En este sentido
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se manifestó la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de noviembre de 1998, que concluye que:
“…no puede admitirse que el hecho imponible viene constituido por la
obtención de una participación en el capital social superior al 50 por 100,
ni por la obtención del control de la sociedad, sino que, como dice el precepto, viene constituido por las transmisiones, en este caso, de los valores
específicamente transmitidos, algo que es cuantificable o evaluable económicamente, lo que no sucede con la obtención del control de la sociedad, que
comprende una serie de facultades sociales en la gestión o representación de
la persona jurídica”.
A similares conclusiones llega la novedosa Sentencia del Tribunal
Supremo de fecha treinta de abril del año 2004, que expresamente
dispone:
“El hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", según el texto refundido de este Impuesto,
aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, aplicable "ratione temporis" al caso de autos, es cada acto o contrato, es decir
cada convención. En el caso de autos ha habido dos hechos imponibles
separados e independientes, el primero fue la suscripción por parte de D.
Benedicto del 44'14% del capital de la sociedad Veintillainver, S.A., constituida en 1990, y que tributaría por Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales, concepto de "Operaciones societarias", y el segundo la adquisición por compra del 35% restante que tuvo lugar el 8 de junio de 1992, por
un importe de 55.149.000 ptas.
Esta segunda operación habría estado exenta, si la adquisición del 35% de
las acciones, sumada al 44'14% anterior, no hubiera superado el porcentaje de capital del 50 por 100, fijado por el artículo 108 de la Ley 24/1988,
según la redacción dada por la Disposición Adicional 12ª de la Ley
18/1991, de 6 de junio, y por ello sencillamente nos encontramos ante un
hecho imponible distinto sustancialmente del anterior, que debe gravarse
por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales al tipo del 6% por el concepto de "transmisiones onerosas".
La tesis que sostiene la Administración General del Estado, consistente en
que la segunda adquisición de acciones (35%) lleva consigo que la base
imponible sea el 100% del valor de los inmuebles y no el 35%, implica la
revisión del primer acto y su subsunción en el segundo, lo cual sólo sería
posible si una norma con rango legal calificara extensivamente, en el sentido expuesto, el hecho imponible propio de la adquisición del 35% de las
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acciones, declarando de modo expreso que la primera adquisición quedaba
englobada en la segunda, con la consiguiente revisión ""ex lege"" de aquélla
que, por supuesto, tendría que respetar la prescripción de la primera, que
no es el caso de autos.
El Abogado del Estado ha visto inteligentemente esta dificultad y ha tratado de subsanarla afirmando en su escrito de interposición del recurso que
"se trata de una ficción tributaria (subrayado por la Sala), según la cual
una transmisión de acciones, que estaría en principio exenta, se sujeta al
Impuesto, como transmisión patrimonial onerosa, siempre que dicha transmisión suponga la asunción de todo el capital social, o al menos una posición tal que permita ejercer el control de la Sociedad (...)", y ciertamente la
tesis de la Administración consiste en una "ficción", porque una transmisión
de acciones del 35%, la quiere convertir "de facto" en una transmisión del
79'14%, pero este razonamiento cae por su base, porque las "fictio iuris" sólo
se pueden establecer por normas de rango legal, pues van mas allá que las
presunciones legales, cuyo establecimiento exige Ley, pero evidentemente el
texto del artículo 108 no contiene tal ficción legal.
Hay otro tipo de consideraciones y es que la no exención se refiere a la
transmisión, en singular, que produce el resultado de obtener el control de
la sociedad propietaria de los inmuebles, de modo que la posible acumulación con adquisiciones anteriores, la Ley la refiere y la limita a efectos de
determinar cuándo se consigue el control, pero no hay un expreso y explícito pronunciamiento acerca de que tal acumulación se extiende a los
hechos imponibles y a la base imponible a liquidar.
El artículo 108, según la redacción vigente (Disp. Adicional 12ª Ley
18/1991), a diferencia de la preocupación que tuvo el artículo 40 de la Ley
50/1977, de 14 de noviembre, no menciona las posibles reglas de acumulación, pero sí es interesante recordar que la Orden Ministerial de 14 de enero
de 1978, que cumplió el mandato legal de determinar reglamentariamente
la acumulación de las transmisiones onerosas lo hizo refiriéndose exclusivamente al cómputo del 80 por 100 como "condictio iuris" para el gravamen
de la adquisición de acciones que superasen dicho porcentaje, al tipo propio
de las transacciones onerosas.
Por último, hay que acudir a la "ratio legis" del precepto que surgió frente
a la conducta consistente en transmitir los inmuebles mediante la transmisión de las acciones de la sociedad propietaria, pero existiendo una
correlación sustancial, a modo de "desideratum", consistente en la adquisición del 100 por 100 del capital, o sea del 100 por 100 de la propiedad
del inmueble.
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El artículo 40 de la Ley 50/1987, de 14 de noviembre, estableció como condición para su aplicación un porcentaje de mas del 80 por 100, que significaba adquirir la propiedad cuasi-total, a través de dicha participación en el
capital social de la sociedad titular de los inmuebles, en cambio la tesis de
considerar como hecho imponible la adquisición total de los inmuebles, con
una participación del 50'01 por 100 resulta inadmisible por desmesurada y
alejada de la realidad societaria.
La conclusión es pues que lo que se grava en el caso de autos es el hecho
imponible de la adquisición del 35 por 100 de las acciones, por Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales, en concepto de "transmisiones onerosas" del 35 por 100 de los inmuebles.
B.- Base imponible.
En la mayor parte de los impuestos existe una gran correlación sustancial
entre el hecho imponible y la base imponible, tan es así que esta última se
ha definido en alguno de ellos como la cuantificación de aquél.
Es innegable que el artículo 108 de la Ley 24/1988, según la redacción
dada por la Disposición Adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio,
no regula en lo esencial la base imponible, es decir no se pronuncia como
primera tarea, ni en un sentido ni en otro, acerca del porcentaje de los
inmuebles a estimar, de ahí la controversia planteada en el presente proceso, pues se limita exclusivamente a señalar en el último párrafo del artículo 108 que para determinar la base imponible se aplicarán "las reglas
contenidas en la normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados", que forzosamente se han
de referir principalmente a los medios de comprobación administrativa
del valor de los inmuebles.
La Sala no tiene mas remedio que resaltar la muy baja calidad técnica
del artículo 108 en sus dos versiones, porque la cuestión que estamos discutiendo era quizás la más importante, es decir la que exigía un pronunciamiento legal claro y terminante, pues esta misma cuestión preocupó gravemente a los redactores de la Orden Ministerial de 14 de enero
de 1978, que dispusieron que la base imponible sería la parte del valor
de los bienes inmuebles, proporcional a los títulos objeto de la transmisión, determinante del control de la sociedad propietaria de dichos
inmuebles, precepto que aplicado al caso de autos sería el 35% del valor
de los inmuebles, que es exactamente lo que ha hecho D. Benedicto, parte
recurrente en casación.”
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Por último señalar la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Castilla y León, Valladolid, núm. 1412/2005 (Sala de lo ContenciosoAdministrativo), de 4 de julio, que en línea con el razonamiento expuesto ha afirmado lo siguiente:
“CUARTO.- Pues bien, lleva razón el demandante al indicar que no procede liquidar el impuesto de transmisiones por las acciones trasmitidas por el
100 por 100 del valor de los inmuebles, pues la base imponible en las transmisiones patrimoniales está constituida por "el valor del bien transmitido o
del derecho que se constituya o ceda", como dispone el art. 10 del Real
Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados, entonces vigente. De esta manera si lo
transmitido representa, como se ha dicho y así se acepta en la demanda, el
60% del total de las acciones, ha de tributarse en el impuesto de que se trata
por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por ese 60%, y sin
incluir, por tanto, el otro 40% que no ha sido transmitido ni adquirido por
el recurrente.
No impide la anterior conclusión la previsión contenida en el citado art.
108, al final, al indicar que en los casos anteriores se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles sobre el valor
de los referidos bienes calculado de acuerdo a las reglas contenidas en la
normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, pues de esta previsión no se deduce que adquiriéndose, como en este caso, el 60% de las acciones de la entidad mercantil
a que se ha hecho referencia, la base imponible del impuesto sea el 100 por
100 del valor de los inmuebles, como se indicó en el acuerdo del Jefe del Área
de Inspección y Valoración Tributaria de 3 de octubre de 1994, mantenido
por la Resolución del TEAR y, posteriormente, por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central. Así lo ha señalado también el Tribunal Supremo en
la sentencia de 30 de abril de 2.004, en la que se analizaba la adquisición
por compra del 35% de una sociedad mercantil, indicándose que esa adquisición estaría exenta si con ella no se hubiera superado el porcentaje de
capital del 50 por 100, fijado en el art. 108 de la ley 24/1988, y se rechaza
expresamente la tesis de la Administración General del Estado de que esa
adquisición del 35% lleve consigo que la base imponible sea el 100% del
valor de los inmuebles, y no el 35%, pues, como se dice en esa sentencia,
en relación con ese art. 108, la Ley se limita a determinar cuando se consigue el control -cuando se ha obtenido una participación en el capital social
superior al 50 por 100- para considerar que no concurre la exención en la
transmisión, "pero no hay un expreso y explícito pronunciamiento acerca de
que la acumulación de acciones se extienda a los hechos imponibles y a la
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base imponible a liquidar". Por ello, se concluye en esa sentencia del T.S.
que lo que se grava en ese caso "es el hecho imponible de la adquisición del
35 por 100 de las acciones, por Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales, en concepto de "transmisiones onerosas" del 35 por 100 de los
inmuebles".
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