Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario

Proyecto Docente e Investigador en
Derecho Financiero y Tributario
Este Proyecto Docente e Investigador fue escrito por para concurrir a la prueba de
Habilitación Nacional 2/150/2005, cuya celebración tuvo lugar en la Universitat
Jaume I, en Castellón de la Plana, entre los meses de febrero a julio de 2007.
© Violeta Ruiz Almendral
Profesora de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Carlos III de Madrid
[email protected]
© Violeta Ruiz Almendral
ÍNDICE
INTRODUCCIÓN: SOBRE EL SENTIDO ACTUAL DE UN PROYECTO DOCENTE E
INVESTIGADOR EN DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO..................................................4 PARTE PRIMERA: PROYECTO DOCENTE......................................................................................15 I. LOS PROBLEMAS DEL CONCEPTO: EL DERECHO FINANCIERO COMO DISCIPLINA
JURÍDICA. ...............................................................................................................................................16 1. LA DIMENSIÓN JURÍDICA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA COMO OBJETO DE ESTUDIO DEL DERECHO
FINANCIERO. .........................................................................................................................................21 2. EL PROBLEMA DE LA AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO CON RESPECTO DEL RESTO DE
DISCIPLINAS JURÍDICAS Y SU RELEVANCIA ACTUAL. .............................................................................25 2.1. Sobre el denominado “ámbito de la realidad” al que se refiere el Derecho Financiero. .......28 2.2. Sobre el carácter del Derecho Financiero como un “conjunto de normas y relaciones
homogéneas”: una matización. .......................................................................................................45 2.3. Sobre los “principios propios” (pero no exclusivos) del Derecho Financiero........................57 II. EL CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO......................................................................73 1. UNA CUESTIÓN PREVIA: CONTENIDO DE LA DISCIPLINA Y CONTENIDO DEL PROGRAMA PROPUESTO. ..74 2. JUSTIFICACIÓN DE LOS CRITERIOS DE DIVISIÓN DEL DERECHO FINANCIERO. ....................................77 3. LAS RAMAS DEL DERECHO FINANCIERO. ..........................................................................................82 3.1. La ordenación jurídica de los gastos públicos: El Derecho Presupuestario. ..........................82 3.2. La ordenación jurídica de los ingresos públicos: el Derecho Financiero Patrimonial, el
Derecho del Crédito Público y el Derecho Tributario. ...................................................................98 3.2.1. El Derecho Financiero Patrimonial..................................................................................................100 3.2.1.1. El problema de los ingresos de monopolio en el marco de la Unión Europea. .......................104 3.2.1.2. La empresa pública como fuente de ingresos patrimoniales. ..................................................110 3.2.2. El Derecho del Crédito Público. ......................................................................................................113 3.2.3. El Derecho Tributario. .....................................................................................................................118 3.2.3.1. El concepto de tributo..............................................................................................................118 3.2.3.2. El sistema tributario...................................................................................................................124 3.2.3.3. La justicia tributaria como problema: la especial trascendencia del principio constitucional de
capacidad económica y sus consecuencias sobre el sistema tributario. ...............................................127 3.2.3.3.1. La preferencia por los impuestos frente al resto de recursos tributarios. ........................140 3.2.3.3.2. Los impuestos en particular. ..............................................................................................150 3.3. El Derecho Financiero y Tributario Comunitario y el Derecho Tributario Internacional
¿nuevas ramas del Derecho tributario? ........................................................................................162 3.3.1. El Derecho Financiero y Tributario Comunitario............................................................................165 3.3.2. El Derecho Tributario Internacional. ...............................................................................................182 III. EL PROGRAMA DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO..........................................191 1. EN GENERAL SOBRE EL CONTENIDO DEL PROGRAMA QUE SE PRESENTA A UNA HABILITACIÓN. ......191 2. EL CONTENIDO DE LOS PROGRAMAS PRESENTADOS. JUSTIFICACIÓN...............................................195 3. LOS PROGRAMAS DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I Y II..................................................202 3.1. La división en lecciones: justificación....................................................................................202 3.2. La incorporación de bibliografía en el Programa: exposición de los criterios seguidos para la
selección de las referencias. ..........................................................................................................202 3.3. Programa de Derecho Financiero y Tributario I...................................................................206 3.4. Programa de Derecho Financiero y Tributario II..................................................................230 IV. LA ENSEÑANZA DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. ..................................243 2
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presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
1. LA UBICACIÓN DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO EN EL ACTUAL PLAN DE ESTUDIOS DE LA
LICENCIATURA EN DERECHO...............................................................................................................243 2. LA ENSEÑANZA DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO: REFERENCIA A ALGUNOS PROBLEMAS.
............................................................................................................................................................244 3. EL MÉTODO DOCENTE EN EL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. ..............................................246 3.1. El papel de la lección magistral (una defensa matizada).......................................................248 3.2. Sobre la enseñanza de la práctica del Derecho. ....................................................................252 3.3. Sobre el modelo de tutorías. ...................................................................................................256 3.4. Los Seminarios y cursos monográficos. .................................................................................256 3.5. Sistemas de evaluación. ..........................................................................................................257 4. UNA REFERENCIA AL “ESPACIO EUROPEO DE EDUCACIÓN SUPERIOR”. ..........................................258 PARTE SEGUNDA: PROYECTO INVESTIGADOR ........................................................................268 I. PROYECTO INVESTIGADOR: UNA PROPUESTA DE FUTURAS LÍNEAS DE INVESTIGACIÓN EN DERECHO
FINANCIERO Y TRIBUTARIO.................................................................................................................269 II. CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS DE LA “NIC-27” Y LA “SIC-12” PARA LAS “ENTIDADES DE
PROPÓSITO ESPECÍFICO”. .....................................................................................................................271 1. Introducción: la armonización fiscal en la Unión Europea y el Impuesto sobre Sociedades.
Sobre las implicaciones de las Normas Internacionales de Contabilidad/Normas Internacionales
de Información Financiera (NIC/NIIF).........................................................................................271 2. La Financiación estructurada a través de entidades instrumentales. Consolidación,
armonización contable y problemas tributarios (posibilidades y consecuencias de la “SIC-12”).
.......................................................................................................................................................277 2.1. Algunos ejemplos sobre los denominados usos “legítimos” de entidades instrumentales. ................282 A. La titulización de créditos y la financiación estructurada. ..............................................................282 B. La financiación de proyectos. ..........................................................................................................285 2.2. Algunos ejemplos sobre los denominados usos “ilegítimos” de las entidades instrumentales...........287 A. Propósitos contables (“cirugía estética contable”). .........................................................................287 B. Propósitos de fraude a acreedores....................................................................................................290 C. Propósitos de ahorro tributario: la difícil calificación como fraude a la ley tributaria. ...................292 3. La interpretación Oficial de las Normas Internacionales de Contabilidad SIC-12. Sus
consecuencias tributarias. .............................................................................................................295 III. EL PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN EN EL COMERCIO INTERNACIONAL: SU INCIDENCIA SOBRE LA
IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y EL RÉGIMEN ADUANERO COMUNITARIO. ...........................................299 BIBLIOGRAFÍA CITADA ..................................................................................................................308 3
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Introducción: sobre el sentido actual de un Proyecto Docente e
Investigador en Derecho Financiero y Tributario.
Una de las principales novedades de la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de
diciembre, de Universidades (en adelante, LOU) fue el establecimiento, en su
artículo 57.1, de un nuevo procedimiento o sistema de acceso a los cuerpos de
funcionarios docentes universitarios, consistente en una “habilitación nacional
previa”, como requisito imprescindible anterior al concurso interno que, en una
segunda fase, el habilitado deberá superar en cada Universidad que solicite la
incorporación de profesores titulares. Como es sabido, la reforma legislativa
llevada a cabo en 2001 viene siendo polémica en su tramitación y no menos
controvertida en su aplicación práctica, lo que quizá explique que, en la hora actual
exista ya un proyecto de ley para su reforma que en estos momentos se encuentra
en una fase avanzada de tramitación.
Al igual que hiciera su inmediata predecesora en relación con los concursos de
acceso al cuerpo de Profesores Titulares de Universidad1, la vigente LOU regula con
suma parquedad el ejercicio de habilitación. Se establece así que la Habilitación
constará de tres pruebas, consistiendo la primera –que ahora nos ocupa- en “la
presentación y discusión con la Comisión de los méritos e historial académico,
docente e investigador del candidato, así como de su proyecto docente e
investigador, que incluirá el programa de una de las materias o especialidades del
área de conocimiento de que se trate” (artículo 59.2).
No se indica por tanto, como tampoco se indicaba en la LRU, cuál haya de ser
la estructura o el contenido de dicho proyecto. Así las cosas, pervive en la actualidad
un relativo margen de libertad para la concursante. Margen que seguramente debe
1
Ley Orgánica de Reforma Universitaria (LRU, en adelante), de 25 de agosto de 1983.
4
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verse delimitado, además de por la normativa vigente, por la práctica o costumbre
seguida hasta ahora. En efecto, los casi veinte años de vigencia del anterior sistema
de concursos, han contribuido a que en cada disciplina se haya ido formando un
relevante “acervo” académico, cuya existencia ayuda a forjar el concepto de
proyecto docente, netamente alejado del antiguo sistema de “Memoria”. Todo ello,
evidentemente, de acuerdo con lo que constituye el principio constitucional más
importante en esta materia, contenido en el artículo 103.3. de la Constitución, que
exige “el acceso a la función pública de acuerdo con los principios de mérito y
capacidad”.
Asimismo, parece evidente que las líneas directrices de este Proyecto
necesariamente han de ser derivadas de las propias funciones que deberá
desarrollar el habilitado, natural aspirante a Profesor titular, cuya misión ha de
consistir en la enseñanza o transmisión de unos conocimientos y la contribución y
participación activas al desarrollo científico de una determinada parcela del saber
humano.
Así, en el área de conocimiento de Derecho Financiero y Tributario, se ha
consagrado la práctica de articular dicho proyecto en torno a los contenidos del
Programa de la asignatura que se pretende impartir2, en el entendido esencial,
siguiendo al Prof. F. SÁINZ DE BUJANDA, de que “el Programa de una disciplina
ha de constituir la expresión articulada y sintética de todos los problemas
fundamentales que esa parte de la ciencia esté llamada a desarrollar y a resolver”, y
por ello, continúa el Profesor, “en él debe reflejarse, con la mayor claridad, el
criterio ordenador de toda la problemática que permita al estudioso situar cada tema
dentro del sistema de conceptos adoptado por el autor”3. El objeto del programa no
es otro que acotar lo mejor posible el ámbito de la realidad objeto de estudio de la
2
En este sentido, constituye una referencia obligada el Programa que se proporciona en: SÁINZ
DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho. Vol. III, Madrid: IEP, 1963, pp. 3 y ss.
3
SÁINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho. Vol. III,...cit. p. 27.
5
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disciplina, y organizar su contenido de manera que ésta adquiera una determinada
unidad de sentido y sistemática.
Siguiendo al Profesor. C. PALAO TABOADA, puede afirmarse la
existencia de tres grandes cuestiones a las que debería poder responder un proyecto
docente que tenga como objeto el Derecho financiero y tributario; por un lado, las
razones que justifican el aprendizaje del Derecho Financiero en los planes de
estudios de las Facultades de Derecho españolas; por otro, cuál deba ser el
contenido de esta rama del Derecho; y, por último, cuál es el método docente más
adecuado para enseñar esta disciplina jurídica4. Se trata así de un trabajo que
necesariamente gira y se articula en torno al programa de la asignatura y que, de
manera más concreta, podría intentar responder cinco preguntas fundamentales:
¿qué debe enseñarse?; ¿por qué debe enseñarse precisamente eso?; ¿cómo debe
enseñarse?; ¿qué debe investigarse? Y ¿cómo debe investigarse?.
En fin, el Proyecto que se presente para su enjuiciamiento, deberá
proporcionar suficiente información acerca de qué se va a enseñar, y por qué se
enseña precisamente esto, como pregunta central del programa. Con ese objeto,
deberá darse cuenta de los criterios científicos y metodológicos que se han seguido en
la elaboración del Programa de la asignatura que es preciso presentar, junto al
Proyecto, pues la mera enumeración de las lecciones que lo componen arroja una
información insuficiente al respecto. Por eso, es ineludible la referencia a los procesos
históricos de la elaboración dogmática del Derecho Financiero, abordando algunos de
los problemas relativos a la naturaleza de la actividad financiera, como sector de la
realidad que esta rama del ordenamiento (más o menos acotada) está llamada a regir y
que por ello mismo es objeto de estudio de esta disciplina. Deben así quedar sentadas
las bases para poder delimitar el concepto de Derecho financiero, lo que
inmediatamente exigirá, siguiendo el esquema tradicional, realizar una reflexión
acerca de su autonomía con respecto del resto de las ramas del Derecho. Autonomía
4
PALAO TABOADA, C.: “La enseñanza del Derecho Financiero y Tributario”. REDF, n.
40/1983, p. 502, p. 493.
6
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presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
que, en los momentos actuales no es puesta en duda, por lo que su análisis tiene
sentido como parte de la explicación del origen y surgimiento de la disciplina, y no
como una reflexión adicional en torno a tal autonomía, que ya no corre peligro. Sin
embargo, sí es necesario realizar una reflexión acerca de la necesidad de, una vez
asentada la citada independencia (siempre relativa) de nuestra disciplina, ahondar en
el estudio de ramas jurídicas limítrofes, como única manera de comprender la
compleja realidad del Derecho financiero.
Asimismo, el Programa de la disciplina se articula conforme a criterios
sistemáticos que es también necesario exponer de forma clara y concisa, lo que a su
vez exige el realizar una referencia al contenido del Derecho Financiero y Tributario y
a los criterios para su división en distintas ramas, con entidad propia y una relativa
autonomía en el seno de la disciplina en la que se integran, que siendo
indudablemente unitaria permite, sin embargo, una cierta diferenciación interna.
Finalmente, la mención imprescindible a cada una de las ramas del Derecho
Financiero y a sus contenidos, permitirá hacer referencia a los principales problemas
que han de abordarse en el proceso de su desarrollo científico, pues al mismo tiempo
que se da cuenta de la conformación dogmática y conceptual de esta disciplina, es
inevitable hacer referencia a los fenómenos actuales que tensan o ponen a prueba tales
conceptos. Son precisamente estos fenómenos los que cobran particular interés en un
trabajo de estas características, hasta el punto de que es precisamente su análisis el
que debe ocupar el centro de este Proyecto docente e investigador, pues ahí radicará
necesariamente la aportación personal en la conformación del concepto y contenido
de una materia cuyas bases han sido ya consolidadas.
Entre los citados fenómenos, hemos creído pertinente detenernos en tres,
estrechamente relacionados entre sí y que tienen que ver, grosso modo, con la
proyección territorial del poder financiero y tributario y la coexistencia, en la
actualidad, de múltiples ámbitos de decisión que de manera directa o mediata inciden
en los contornos de la disciplina.
7
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En primer lugar, la integración española en la Unión Europea, además de
haber supuesto el principal proyecto español de los últimos treinta años5, ha implicado
toda una serie de modificaciones en el ordenamiento jurídico-financiero de los
Estados miembros que van desde las más directas, como puede ser la obligación de
establecer un Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), hasta las más indirectas, como
son todas las consecuencias de la “armonización fiscal indirecta” que está llevando a
cabo el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE, en adelante). Hay
así una Constitución Financiera Europea que integra los ordenamientos nacionales, y
que afecta a las vertientes del ingreso y del gasto6. Las reformas internas se explican
cada vez más por referencia a dicha Constitución, o dicho más claramente, resultan
incomprensibles, desde cualquier perspectiva (docente o investigadora) sin la citada
referencia. Por ello, es claro que “ha llegado la hora de dejar de pensar en la
“armonización legislativa” del Derecho financiero de los Estados miembros para
profundizar en la incidencia sobre el Derecho financiero de esos principios y derechos
comunes, ya armonizados, sobre el Derecho financiero”7, y ello no sólo como la única
5
Como se demuestra, con brillantez, en: CLOSA, C.; HEYWOOD, P. : Spain and the EU. London:
Palgrave, 2004.
6
Sobre los efectos de tal incidencia véase, en detalle: FALCÓN Y TELLA, R.: Introducción al
Derecho financiero y tributario de las Comunidades Europeas. Madrid: Civitas, 1988, pp. 44 y ss.;
GARCÍA NOVOA, C.: “La incidencia del Derecho Comunitario en el Derecho español (especial
referencia al Ordenamiento financiero)”. En: AA.VV. (Dir.: P. YEBRA MARTUL-ORTEGA):
Sistema Fiscal Español y Armonización Europea. Madrid: Marcial Pons, 1995, pp. 55 y ss, y pp. 66
y ss.; ORÓN MORATAL, G.: “Consecuencias de la integración de las Comunidades Europeas
sobre el Derecho Financiero y Tributario”. REDF, n. 97/1998, pp. 56 y ss; GARCÍA PRATS, A.:
“Incidencia del derecho comunitario en la configuración jurídica del derecho financiero (I) : La
acción del tribunal de justicia de Luxemburgo”. RDFyHP, vol. 51, n. 259/2001, pp. 259 y ss. y
GARCÍA PRATS, A.: “Incidencia del derecho comunitario en la configuración jurídica del derecho
financiero (III): principios de justicia tributaria vs. Derecho comunitario”, en RDFyHP, vol. 51, n.
261/2001, pp. 738 y ss. MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: “El Derecho Financiero constitucional de la
Unión Europea”. REDF, ns. 109-110/2001, pp. 112 y ss., y véase las notas a pie de página 7 y 12
(pp. 114 y 115) para un completo listado de la doctrina española relativa a este problema, cuya
reiteración aquí sería ociosa; VILLAR EZCURRA, M.: “Exigencias del Derecho Comunitario a la
metodología del Derecho Financiero y Tributario”. CT, n. 100/2001, pp. 23 a 47 (se cita aquí por la
versión disponible en la página web del IEF, con acceso el 1/1/2006, por lo que las páginas son 1 a
34), p. 1. Véase, sobre la creciente influencia del régimen jurídico-comunitario de las Ayudas de
Estado sobre la configuración del derecho tributario de los Estados miembros, el trabajo de la
profesora sueca: ALDESTAM, M.: EC State aid rules applied to taxes. Uppsala: Iustus Förlag,
2005, pp. 40 y ss, y 51 y ss. Asísmismo, es obligada referencia el trabajo de CALDERÓN
CARRERO, J. M.: “El Derecho Comunitario como fuente”. REDF, 132/2007 (en prensa).
7
MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: “El Derecho Financiero constitucional de la Unión Europea…cit. p.
112.
8
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presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
manera de comprender, y por tanto poder enseñar, tal fenómeno, sino también como
vía necesaria para dotar a tal Ordenamiento jurídico-comunitario de un adecuado
armazón dogmático que ayude a explicarlo también por sí mismo8.
En segundo lugar, y específicamente para el ámbito del Derecho tributario,
aunque pueda incidir en el resto de sectores o ramas de la disciplina, el actual
contexto de internacionalización o “globalización” de la economía viene suponiendo
una mutación en los sistemas tributarios9, lo que implica tanto la progresiva
modificación de las fuentes del Derecho tributario (CDIs, soft law10), como la de
muchas de las figuras tributarias en sí y de sus elementos esenciales (impuestos sobre
no residentes, proliferación de categorías subjetivas “en garantía” en los supuestos de
no residentes, etc.)), que deben integrar esta nueva realidad. Esta fenómeno es
relativamente nuevo en España, de ahí su limitado estudio por la doctrina. Un dato
evidente justifica tal novedad: si en los años sesenta España sólo tenía firmados dos
CDIs (con Francia y Suecia)11, en la actualidad son más de ochenta12.
8
Y cuya ausencia, y nefastos efectos de la misma, han sido denunciados en la doctrina; por
ejemplo, RAMALLO MASSANET, J.: “1974/1998: la evolución doctrinal del Derecho Financiero
en España”. REDF, n. 100/1998, p. 731.
9
ORÓN MORATAL, G.: “Consecuencias de la integración de las Comunidades Europeas sobre el
Derecho Financiero y Tributario…cit. pp. 57 y ss.; VILLAR EZCURRA, M.: “Exigencias del
Derecho Comunitario a la metodología del Derecho Financiero y Tributario…cit. pp. 3 y 4.
CAAMAÑO ANIDO; CALDERÓN CARRERO, “Globalización Económica y Poder Tributario:
¿Hacia un nuevo Derecho Tributario?”. REDF, n. 114/2002. Un botón de muestra de los nuevos
retos, con especial hincapié en los precios de transferencia, puede verse en: CALDERÓN
CARRERO, Precios de Transferencia e Impuesto sobre Sociedades. Valencia: Tirant lo blanch,
2005; y, por el mismo autor: “European Transfer Pricing Trends at the Crossroads: Caught between
Globalization, Tax Competition and EC Law”. Intertax, vol. 33/2005. En relación con las
disposiciones anti Treaty-Shopping véase: VEGA BORREGO, Las medidas contra el Treaty
Shopping. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2003.
10
Sobre la incidencia y progresiva penetración del soft law en el ámbito jurídico-comunitario, es de
obligada referencia el trabajo de MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: Towards Corporate Tax
Harmonization in the European Community. Londres: Kluwer, Series on International Taxation n.
22, 1999., en especial el capítulo VII de la obra. Asímismo vid CALDERÓN CARRERO, J. M.:
“El Derecho comunitario como fuente”. REDF, n. 132/2007 (en prensa).
11
Como recuerda J. RAMALLO MASSANET en “Prólogo” a F. VEGA BORREGO: Las medidas
contra el Treaty Shopping. Madrid: IEF, 2003, p. 13.
12
Todos ellos disponibles en:
http://www.minhac.es/portal/Normativa+y+doctrina/Normativa/cdi/cdi
9
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Finalmente, en el ámbito estrictamente interno, el desarrollo del Estado
autonómico viene suponiendo también una importante mutación del Derecho
Financiero y Tributario tal y como fue inicialmente definido y acotado por el Prof.
SÁINZ DE BUJANDA y en general por la doctrina que, hace ya más de sesenta años,
iniciara el recorrido español de la disciplina. Al igual que los dos anteriores, este
proceso no está acabado, aunque lo esté en mayor medida que aquéllos. Como
resaltaba E. AJA FERNÁNDEZ, resulta llamativa la ausencia de una teoría
elaborada sobre qué sea el Estado autonómico13. Por poner sólo un ejemplo, en los
momentos de escribir estas líneas, el nuevo Estatuto de Autonomía para Cataluña ya
ha entrado en vigor, incluyendo una propuesta de financiación que, en mi opinión,
necesitará de una relevante modificación del sistema de financiación autonómico tal y
como está configurado en la actualidad. El problema reviste complejidad toda vez que
la relación entre la LOFCA (o la norma a que remite el artículo 157.3 de la
Constitución) y los Estatutos de Autonomía presenta numerosas zonas de sombra14.
La influencia de estas realidades, o evoluciones jurídicas, constituye una
referencia obligada, por mucho que necesariamente no pueda haber ánimo de
exhaustividad en un trabajo de estas características. Al margen de que buena parte de
estas nuevas realidades aún se encuentran en una fase de intensa evolución, por lo que
seguramente aún es pronto para evaluar totalmente la incidencia en nuestro sistema
financiero interno. En todo caso, y como se verá también a lo largo de este estudio,
13
AJA FERNÁNDEZ, E.: El Estado autonómico. Federalismo y hechos diferenciales. Madrid:
Alianza Editorial, 1999, págs. 33 y siguientes. Resaltaba también L. LÓPEZ GUERRA la
existencia de un cierto desinterés en la definición de la naturaleza del Estado autonómico, a favor
de una mayor preocupación por examinar los mecanismos de distribución de competencias; en: “El
modelo autonómico”. RCDP, Autonomies, núm. 20/1995, pág. 171. En la doctrina se han resaltado
los paralelismos de nuestro modelo de Estado con el de un Estado federal (por ejemplo: MUÑOZ
MACHADO, S.: Derecho Público de las Comunidades Autónomas, I. Madrid: Civitas, 1982, pág.
145, y págs. 153 y 154 y RUIPÉREZ ALAMILLO, J.: La protección constitucional de la
autonomía. Madrid: Tecnos, 1994, págs. 61 y siguientes), con todo, tampoco hay un solo modelo
de Estado federal, con lo que esa asimilación no deja de ser un intercambio de una indeterminación
por otra.
14
Me he ocupado de esta cuestión en RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y
Corresponsabilidad Fiscal. Valencia: Tirant lo blanch, 2004, capítulo II; lejos de pensar que lo allí
dicho es la verdad absoluta, creo que el trabajo sirve para demostrar la pervivencia de un problema
simultáneamente olvidado, por fronterizo, por constitucionalistas y tributaristas.
10
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tales conjuntos de problemas, realidades o sectores hacen especialmente relevante el
estudio del Derecho financiero desde una perspectiva constitucional no excluyente15.
En relación con la vertiente estrictamente docente del proyecto, el objeto de
este trabajo es realizar una reflexión abierta sobre los métodos posibles de enseñanza
de esta materia, habida cuenta del nuevo marco jurídico conformado por el
denominado “Espacio Europeo de Educación Superior” (EEES, en adelante),
también comúnmente conocido como “proceso Bolonia”, pero también de la creciente
complejidad de nuestra materia. Llegado este punto, es más que nunca necesaria la
referencia a las técnicas e instrumentos que deben utilizarse para conseguir que esa
enseñanza o transmisión de conocimientos alcance sus objetivos de la mejor
manera posible. Pues si la imbricación que se produce entre docencia e investigación
en el ámbito académico universitario no ha precisado nunca de excesivas
explicaciones16, cuando los nuevos planes de estudios hayan sido totalmente
aprobados y estén siendo aplicados serán más que nunca ciertas las palabras de C.
PALAO TABOADA, cuando afirmaba que “cuando hablaba antes del método de
enseñanza me refería a una cuestión no independiente del método de investigación,
puesto que ambos deben ir estrechamente ligados”17.
Docencia e investigación comprenden las tareas básicas que se encomiendan
tradicionalmente a la institución universitaria. Esta dualidad explica la principal
subdivisión del Proyecto, en el que, sin perjuicio de esa dependencia recíproca
entre ambos extremos, se analizan por separado los aspectos docentes y los
investigadores. Tal subdivisión es, conviene advertirlo desde este instante, formal,
15
Si fuera excluyente, anularía la unidad y autonomía del Derecho Financiero, y sería, seguramente
poco útil para comprender la realidad de nuestra disciplina; véase: AGUALLO AVILÉS, A.: “La
necesidad de un análisis constitucional del Derecho financiero. Hacia un Derecho financiero
constitucional”. REDF, n. 109-110/2001, pp. 47 y 48; el mismo autor propone (p. 52) la existencia
de un “Derecho financiero constitucional como sector del Derecho Financiero singularizado por su
peculiar método de análisis”. Sin poner en duda el fundamento de tal aserto, preferimos no seguir
esta opción, por entender, como se comprobará a lo largo de este Proyecto, que precisamente es
necesario ahora un análisis “integrado” del fenómeno financiero.
16
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto Docente. Concurso convocado para la provisión de una plaza
de Catedrático en la Universidad Carlos III de Madrid, Madrid, 1991, pp. 8 y ss.
17
PALAO TABOADA, C.: “La enseñanza del Derecho Financiero y Tributario…cit. p. 502.
11
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y en el fondo tiene algo de artificial porque el contenido del Proyecto docente es,
sobre todo, una reflexión sobre la disciplina que se pretende enseñar. Y como tal
reflexión, además de personal y subjetiva (y “original”, según exige la legislación
vigente) no puede prescindir de la investigación, sea porque en ella se incluyen
reflexiones vertidas en otras investigaciones anteriores propias del candidato, sea
porque se indaga acerca de los diversos aspectos como única manera de
comprenderlos. En suma, o es investigación, o no responde a la idea de Proyecto
docente que parece exigible en un ámbito universitario. Por otro lado, el contenido
del Proyecto investigador, más modesto, pretende proponer algunos aspectos sobre
los que el candidato cree pertinente investigar. Se trata de problemas actuales, que
en todo caso entroncan con la materia del primer proyecto.
La imbricación entre docencia e investigación es especialmente intensa en los
nuevos planes de estudios que se aprobarán como resultado del EEES. Sobre ellos
deberá hacerse alguna reflexión, adelantando ahora una convicción, y es que el éxito
de las nuevas directrices pergeñadas en Bolonia dependerá netamente de las
características de la Universidad donde éstas deban ser aplicadas. Por eso, para
finalizar esta introducción, debe hacerse una referencia, siquiera somera, a las
condiciones reales de la Universidad española.
La experiencia docente de esta candidata se ha desarrollado íntegramente en la
Universidad Carlos III, donde las condiciones son especialmente favorables en este
sentido, pudiéndose mencionar, por ejemplo, la existencia de una biblioteca que, pese
a su juventud, cuenta con un importante fondo bibliográfico, además de todo tipo de
servicios de apoyo al alumnado y personal docente (como las múltiples bases de
datos, el Centro de Documentación Europea o un muy eficaz servicio de préstamo
interbibliotecario), lo cual facilita notablemente la labor universitaria, en todas sus
dimensiones. Pensar que un plan tan ambicioso como el comúnmente denominado
“plan Bolonia” tiene algunos visos de cumplir sus objetivos en Universidades con
12
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escasos medios, normalmente debidos a una insuficiente financiación, es seguramente
una quimera18.
Con todo, es obligación de quien pretende ser habilitado, el conocer y estar en
condiciones de aplicar los citados objetivos, al margen de que desconozca cuál haya
de ser el centro universitario en el que ha de desarrollar su labor, caso de ser
seleccionado en este concurso. Puesto que “Bolonia” no ha sido aún aplicado en
ninguna Universidad, más allá de algún proyecto piloto cuyos resultados no son
públicos, no se ha creído necesaria la adaptación del Programa de la asignatura a
dicho plan. Debe admitirse finalmente que tampoco el Programa se adapta, en sentido
estricto, totalmente a los planes de estudios vigentes en la actualidad, pues lo que esta
candidata presenta en un solo bloque constituyen en la actualidad dos asignaturas
troncales cuatrimestrales.
La complejidad actual de nuestra disciplina, exponencialmente superior a la
que existía hace medio siglo, impide condensar en un programa diseñado para la
docencia todos los problemas que deberían conocerse por los alumnos o futuros
profesionales del Derecho. Es preciso elegir un mínimo cuya enseñanza sea plausible.
Con todo, nos ha parecido oportuno, presentar un programa doble que concentre el
contenido mínimo, troncal, de esta disciplina, pues sólo a partir del mismo se podrá
demostrar que el candidato tiene un conocimiento suficiente de la materia, pues
conviene no perder de vista que el Programa que es preciso presentar, no es sólo una
propuesta docente, sino también acota la materia de examen para el propio candidato.
Por otro lado, el denominado “Proyecto investigador” que ocupa el último
lugar en este Proyecto, contiene el trasfondo de su programa intelectual para el
presente y para el futuro, trasfondo que informará los trabajos de investigación
concretos que habrán de llegar y que sería absurdo intentar anticipar y
comprometer en este momento. Se trata por tanto, de propuestas posibles, aún no
18
Véase el completo informe (si bien centrado sobre todo en el ámbito anglosajón) de la revista
The Economist: “The brains business. A survey of higher education”, september 10th, 2005, en
especial pp. 9 y ss.
13
© Violeta Ruiz Almendral
confrontadas con la labor investigadora, por lo que sus resultados finales sólo
pueden ser intuidos en el mejor de los casos.
Finalmente, es necesario en este lugar hacer explícita una advertencia
previa. Este Proyecto docente que ahora se presenta es el resultado de la
reelaboración de un Proyecto anterior, realizado por esta candidata de forma
individual, por lo que se trata de un trabajo original según exige la legislación.
Aquel proyecto fue presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la
Universidad Autónoma de Madrid, durante los meses de febrero a marzo de 2006,
superando esta candidata los dos primeros ejercicios. A la vista del poco tiempo
transcurrido, es lógico que el Proyecto docente no haya sido sustituido por otro. Sin
embargo, la corrección incesante de los trabajos ya finalizados constituye un
defecto muy extendido entre la clase académica, al que yo no soy ajena. Por ello, el
ejemplar que este Tribunal tiene en sus manos ha sido objeto de diversas
variaciones, sobre la base de mi primer proyecto que pretendía ser, y lo pretende
ahora, una genuina reflexión personal sobre nuestra disciplina. Esta candidata ha
creído que sólo en estas condiciones, la realización de una reflexión y elaborar un
trabajo por tanto condenado a ser siempre un “trabajo en proceso”, tiene sentido
acometer la tarea de escribir un Proyecto docente, pues en última instancia sólo de
esta manera puede compensar, o salirle a cuenta su elaboración, en el entendido de
que el trabajo intelectual sólo tiene una recompensa, la de hallar una cierta, y
siempre limitada, satisfacción personal.
14
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
PARTE PRIMERA: Proyecto docente
15
© Violeta Ruiz Almendral
I. Los problemas del concepto: el Derecho Financiero como disciplina
jurídica.
Más de medio siglo después de la publicación de los primeros trabajos sobre
el Derecho Financiero en nuestro país19, la autonomía científica de esta disciplina,
así como su carácter jurídico, se asienta sobre unos sólidos pilares dogmáticos. Ello
tiene especial importancia, porque sobre todo este último carácter, la pertenencia de
esta disciplina al derecho20, está siendo sometido en los últimos tiempos a
importantes tensiones, que pueden llegar a poner en duda la premisa mayor, que
con un notable esfuerzo ha construido la doctrina sobre todo en la segunda mitad
del siglo pasado.
Por poner sólo dos ejemplos, el actual contexto de internacionalización de la
actividad económica, y la consecuente “globalización” también de los
ordenamientos jurídicos, está provocando que muchos de los elementos esenciales
de los principales impuestos de nuestro sistema tributario (en especial, Impuesto
sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, además del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes, -IS, IRPF, e IRNR respectivamente, en
adelante) reciban contenido por mor de la aplicación de todo tipo de directrices
que, en el mejor de los casos, reciben el nombre de pseudo-derecho21. Se produce
19
RAMALLO MASSANET, J.: “El Derecho Tributario en España desde el punto de vista
académico”. REDF, n. 93/1997, p. 8.
20
Que examina J. ZORNOZA PÉREZ en su Proyecto docente…cit. pp. 13 a 22.
21
Lo que incluso conduce a la paradójica situación que apunta el Prof. RAMALLO MASSANET,
y es que “las organizaciones internacionales, que carecen de una base democrática como la que
tiene el Estado-nación, pueden ser una garantía de que los agentes económicos que emigran de los
ámbitos estatales queden vinculados a reglas jurídicas producidas por dichas organizaciones
internacionales con carácter de soft-law a través del cual vuelven a integrarse y conectarse aquellos
agentes económicos globalizados a los ordenamientos estatales a través de su aplicación por la
Administración nacional o por la interpretación que hagan los Tribunales de Justicia nacionales de
16
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
así una situación de “policentrismo de fuentes”, entre las que hay que incluir tanto
las tradicionales (hard law) como toda una serie de informes y directrices, que
conforman lo que se suele denominar soft law (o “derecho blando”), y que dada su
generalizada aceptación y adopción por los Estados, ha ido paulatinamente
adquiriendo el status de semi-hard law o derecho impropio22.
El segundo ejemplo es también evidente, y ha recibido atención sobrada en
la doctrina. Me refiero a la configuración del sistema de financiación autonómica
en la actualidad, que en tanto que parcialmente basado o al albur de determinados
acuerdos políticos, que hasta fechas recientes no eran ni tan siquiera objeto de
publicación en el Boletín Oficial del Estado, ha generado una cierta inercia de
considerar estas cuestiones al margen del derecho, o quizá mejor de admitir que
caminen al margen del mismo, poniendo en entredicho la delimitación jurídica de
la disciplina y, en última instancia, el principio democrático23.
aquel “derecho débil””, en “Prólogo” a CALDERÓN CARRERO, J. M.: Precios de Transferencia
e Impuesto sobre Sociedades (un análisis de la normativa española desde una perspectiva
Internacional, Comunitaria y Constitucional)…cit. p. 16.
22
Recientemente, da cuenta de este fenómeno, y de las importantes consecuencias que éste está
teniendo en la configuración de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, CALDERÓN
CARRERO, J. M.: Precios de Transferencia e Impuesto sobre Sociedades (un análisis de la
normativa española desde una perspectiva Internacional, Comunitaria y Constitucional)…cit, en
especial, pp. 30 y ss. Me permito remitir al lector a mi brevísima “Recensión” a esta obra, en la
Revista Estudios Financieros, n. 274/2006.
23
De ahí la pregunta que formulaba el profesor J. RAMALLO MASSANET: “¿tiene algo que ver
el Derecho con la financiación autonómica?”, cuya respuesta era finalmente positiva; vid.
RAMALLO MASSANET, J.: “Elementos jurídicos de la financiación autonómica”; en: AA.VV.
(Ed.: J. M. GONZÁLEZ PÁRAMO): Bases para un sistema estable de financiación autonómica.
Madrid: Fundación BBVA, 2001, págs. 401 a 407; véase igualmente, sobre este conjunto de
problemas: RAMALLO MASSANET, J.; ZORNOZA PÉREZ, J. J.: “Sistema y modelos de
financiación autonómica”. PEE, n. 51/1995, págs. 30 y siguientes; ORTIZ CALLE, E.: “Procesos
negociadores e inestabilidad del sistema de financiación autonómica: una perspectiva de Derecho
comparado”. Impuestos, n. 24/2000, págs. 16 y siguientes. Me permito también remitir al lector a:
RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y Corresponsabilidad Fiscal. Valencia: Tirant lo
blanch, 2004, pp. 46 y ss. Como se afirma en este último trabajo, este fenómeno no es exclusivo de
España; de especial interés resulta el trabajo de: CAMERON, D.; SIMEON, R.:
“Intergovernmental Relations and Democracy: An Oxymoron if There Ever Was One?”. AA.VV.:
(Eds.: H. BAKUIS; G. SKOGSTAD): Canadian Federalism: Performance, Effectiveness and
Legitimacy. Don Mills: Oxford University Press, 2002, págs. 278 y siguientes y pág. 282.
17
© Violeta Ruiz Almendral
Por ello, en la hora actual también está sobradamente justificado, el dedicar
especial atención a la construcción jurídica que nuestra mejor doctrina ha realizado
desde una perspectiva dogmática, en el entendido de que un debate teórico de la
riqueza como el referido, necesariamente ha de seguir teniendo utilidad para
afrontar los nuevos retos de esta disciplina. Los problemas son hoy distintos, pero
el debate de los de entonces tiene especial interés en su resolución. Cobran así
vigencia las palabras del Profesor F. SÁINZ DE BUJANDA, cuando afirmaba que
la sustantividad de nuestra disciplina “ha de entenderse, de un lado, como afirmación
de su propia existencia respecto a la ciencia, extrajurídica, que hasta ahora
externamente la cobijaba, pero de la que realmente no formaba parte, y, de otro, como
reintegración formal y expresa al mundo del derecho al que constitutivamente siempre
perteneció” 24.
J. RAMALLO MASSANET ha puesto de relieve “la decisiva influencia que
en nuestro país ha tenido el esquema del plan de estudios de las Facultades de
Derecho y el sistema general de concursos y oposiciones para el acceso a los
puestos estatales de funcionarios de la enseñanza universitaria, ha conducido a que
la autonomía científica de una determinada rama del saber se haya identificado con
la existencia de los instrumentos y medios en que se concreta la autonomía
didáctica, es decir: asignaturas en los planes de estudio y plazas dotadas en los
escalafones oficiales de la docencia universitaria (...). La autonomía didáctica –
concluye el citado autor— es un paso obligado si se quiere avanzar en el terreno
científico”25. Tal autonomía está hoy lejos de toda duda, aunque el camino para
llegar hasta ella no fue precisamente sencillo. Conviene dedicar una breve atención
a recapitular esta evolución.
24
SÁINZ DE BUJANDA, F.: “El valor formativo del Derecho Financiero…cit. p. 110.
25
RAMALLO MASSANET, J.: “El Derecho Tributario desde el punto de vista académico”.
REDF, n. 93/1997, p. 9. Abunda en esta idea: MARTÍN DELGADO, J. M.: “El Derecho
Financiero y Tributario y los planes de estudios financieros”. REDF, n. 86/1995, pp. 326 a 328.
18
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Es conocida la lucha histórica del Derecho Financiero y Tributario por su
propia existencia, “por la supervivencia”, en los planes de estudio universitarios26,
cuya presencia sólo ha sido posible gracias a que los fundamentos de su autonomía
científica han sido sobradamente establecidos por la doctrina27, lo cual demuestra la
incuestionable relación entre autonomía científica y didáctica, así como el carácter de
premisa lógica de la primera, con respecto de la segunda28, sin desconocer, por otro
lado, que la autonomía didáctica también ha ejercido, y ejerce en la actualidad, una
notable influencia al objeto de dotar a un sector o rama del derecho de autonomía
científica.
Tal relación simbiótica, entre autonomía científica y docencia, inspira
también o se retroalimenta de la existente entre la investigación y la docencia.
Relación que constituye ya algo asumido en la actualidad universitaria, como
demuestra la propia estructura de los concursos de acceso a los puestos
funcionariales académicos, del que esta habilitación constituye únicamente el
primer paso.
Sobre la importancia de la labor de F. SÁINZ DE BUJANDA en esta
construcción dogmática del Derecho Financiero se ha vertido abundante tinta. Valga
como muestra la afirmación de C. PALAO TABOADA: “la obra pedagógica del
Profesor Sainz de Bujanda ha conseguido plenamente su finalidad y rendido
copiosos frutos dentro y fuera del ámbito universitario. En éste, el estudio del
Derecho Financiero se ha afianzado sólidamente en las Facultades de Derecho y el
26
De analizar este proceso de incorporación a los planes de estudios se ocupaba C. PALAO
TABOADA (en: “La enseñanza del Derecho Financiero y Tributario…cit. pp. 493 y ss.). En este
proceso constituyen pasos esenciales los trabajos de SÁINZ DE BUJANDA, F.: “El valor formativo
del Derecho Financiero…cit. pp. 95 y ss (entre otros del mismo autor, citados a lo largo de este
Proyecto Docente); y el ensayo de F. VICENTE-ARCHE DOMINGO: “El Derecho Financiero se
incorpora a los planes oficiales de estudios de las Universidades españolas”. RDFyHP, 1965, pp. 623 y
ss.
27
VICENTE-ARCHE DOMINGO, F.: “El Derecho Financiero se incorpora a los planes oficiales de
estudios de las Universidades españolas…cit. pp. 623 y ss.
28
ZORNOZA PÉREZ, J.: Proyecto Docente…cit. pp. 15 y ss.
19
© Violeta Ruiz Almendral
número de sus cultivadores se ha multiplicado al ritmo que lo han hecho estos
centros”29.
Es sin embargo pertinente, por ser de especial utilidad para la comprensión
de los problemas actuales, prestar aquí atención a algunas de sus principales tesis,
que en lo básico siguen informando la estructura de nuestra disciplina, además de
constituir una necesaria base para elaborar sobre ella en el futuro, abordando los
nuevos problemas. Muchos de los problemas actuales del Derecho Financiero no se
encuentran, naturalmente en la obra del Profesor, fundamentalmente porque no
existían, o al menos no eran un problema en España, cuyo aislacionismo con
respecto del mundo exterior durante una parte importante del siglo XX, le hizo
llegar con algún retraso a los desarrollos de esta disciplina que se habían producido,
por poner sólo un ejemplo, a consecuencia del fenómeno de la internacionalización
de la economía. Con todo, el examen de las cuestiones básicas de la obra de SÁINZ
DE BUJANDA, arroja luz sobre dichos esquemas dogmáticos, y constituye una
parte de nuestro “acervo” financiero que debe mantenerse como herramienta de
especial utilidad para, en definitiva, comprender y poder analizar las nuevas
realidades. Con esta idea de fondo, analizaremos a continuación algunos de los
problemas principales que se han planteado en torno al concepto de Derecho
Financiero, realizando conexiones con los problemas más actuales en los lugares
oportunos. Para ello, se ha partido de una estructura que se encuentra presente en la
mayoría de los Proyectos Docentes de nuestra disciplina. Concretamente, el
esquema de las páginas que siguen obedecen, en lo básico, a la división o esquema
seguido en el Proyecto Docente de J. J. ZORNOZA PÉREZ, a quien precisamente
debo el haberme iniciado en la obra del citado Profesor SÁINZ DE BUJANDA,
cuya lectura fue conditio sine qua non para iniciar mi colaboración en el Área de
Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Carlos III de Madrid.
29
PALAO TABOADA, C.: “Las cuestiones de método en la obra del profesor SÁINZ de
Bujanda”. REFD, n. 104/1999, p. 666. Vid igualmente: GARCÍA DE LA MORA, L.: “La
enseñanza del Derecho Financiero y Tributario: pasado, presente y futuro” REFD, núm 104/1999,
p. 750.
20
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
1. La dimensión jurídica de la actividad financiera como objeto de
estudio del Derecho Financiero.
Es claro que la existencia de un objeto real, y que por lo tanto pueda ser
fácilmente identificable, es una premisa lógica insoslayable para la estructuración y
desarrollo de cualquier conocimiento científico y desde luego también del Derecho
Financiero. Sentando que éste tiene por objeto la actividad financiera de los entes
públicos, pero que no se trata ni mucho menos de un objeto exclusivo de esta
disciplina, es lógica la pregunta, tantas veces formulada, acerca de la naturaleza y los
límites de la actividad financiera, o de cuál, de entre las diversas manifestaciones de
dicha actividad, es objeto de estudio por el Derecho Financiero, y debe por tanto
servir para acotar las aspiraciones científicas de quienes se dedican a dicha
disciplina30.
Aunque no se trata obviamente de una cuestión nueva, es obligado dedicar una
atención mínima en un trabajo de estas características, recordando que su solución
tropezó en su momento con un extendido equívoco en relación con el objeto y el
método de las ciencias31. Prestar atención a estos problemas aquí, no es
excesivamente original en esencia, pues constituye contenido habitual de los
Proyectos docentes de nuestra disciplina. Sin embargo, la indagación, en conexión
con los problemas actuales, nos ha de permitir una mejor acreditación del
conocimiento de la disciplina, además de servir de punto de partida imprescindible
para los análisis posteriores.
Es preciso recordar que, una vez superadas las construcciones “unitarias”, que
partían de una confusión entre realidad y objeto de estudio, a partir de la cual
mantenían que la Ciencia de la Hacienda y el Derecho Financiero tienen el mismo
30
Vid.: RODRÍGUEZ BEREIJO, A.; ZORNOZA PÉREZ, J.: “El Derecho Financiero: concepto,
autonomía y contenido”. AA.VV.: Compendio de Derecho Financiero y sistema fiscal español.
Madrid: Ministerio de Economía y Hacienda-Escuela de Hacienda Pública, T. IV, 1991, p. 1565.
31
Tempranamente: RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al estudio del Derecho Financiero.
Madrid: IEF, 1976, pp. 32 y 33.
21
© Violeta Ruiz Almendral
objeto, distinguiéndose únicamente por el método32, y superadas también las
construcciones “integralistas”, que también gozaron de cierto arraigo en su momento,
y que fundamentalmente afirmaban tanto la identidad del objeto de estudio como, a
partir de la misma, la identidad de su método de estudio33, han terminado por
prevalecer las denominadas “construcciones pluralistas”, donde, a partir del
reconocimiento de las diversas disciplinas que ofrecen el citado carácter de autonomía
a partir de la identificación de un objeto de conocimiento propio y específico para
cada una de ellas, es posible incorporar tal construcción al fenómeno financiero34.
La identificación de la actividad jurídico-financiera, resulta facilitada por el
reconocimiento de un aspecto jurídico del fenómeno financiero, cuyo objeto, objetivo
y método específicos van a permitir la obtención y el reconocimiento de la autonomía,
permitiendo así el cierre o al menos la resolución en sus líneas principales, del debate
en torno al establecimiento de los criterios diferenciales entre el Derecho Financiero y
la Ciencia de la Hacienda35.
Pero el reconocimiento de un claro aspecto jurídico no puede implicar el
formalismo jurídico, al menos no en el sentido de aislar la norma del mundo que le
rodea, so pena de terminar por ignorar la realidad36, pues el desarrollo del Derecho
32
FUENTES QUINTANA, E.: Hacienda Pública. Introducción, presupuesto e ingresos públicos.
Madrid: Imprenta R. García Blanco, 1973, p. 31.; Con mayores referencias: RODRÍGUEZ
BEREIJO, A.: Introducción al estudio del Derecho Financiero…cit. pp. 32 y ss. En relación con el
Derecho tributario, véase: TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band I. Köln: Verlag Dr. Otto
Schmidt, 2000, pp. 8 a 10, haciendo mucho más hincapié en la necesidad de cooperación y
colaboración entre las distintas disciplinas que se dedican al Derecho Tributario.
33
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al estudio del Derecho Financiero…cit. pp. 356 y ss,
con mayores referencias.
34
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al estudio del Derecho Financiero…cit. pp. 34 y 35;
SIMÓN ACOSTA, E.: El Derecho Financiero y la Ciencia jurídica. Bolonia: Studia Albornotiana,
1985, pp. 254 y ss. BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financiero.
Alicante: Librería Compás, 1987, pp. 12 y ss. ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto docente…cit. pp.
14 y ss.
35
MARTÍN QUERALT, J.: “La Constitución española y el Derecho Financiero”. HPE, n. 63/1980,
p. 99.
36
Sobre estas cuestiones: PALAO TABOADA, C.: “Las cuestiones de método en la obra del
Profesor Sáinz de Bujanda”. REDF, n. 104/1999, pp. 641 y ss. NÚÑEZ PÉREZ, G. G.:
22
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Financiero, en tanto que instrumento dirigido a la solución de conflictos, lo que es
consustancial al objeto y fin del Derecho, depende en buena medida de que la
elaboración formal de sus conceptos y categorías responda a la necesidad de
solución de los problemas prácticos que la actividad jurídico-financiera pública
plantea en cada momento37.
Para explicar la realidad adecuadamente es indispensable la utilización de
un depurado método lógico-abstracto, sobre cuya base se construirá lo que K.
LARENZ y C. W. CANARIS han denominado el “sistema externo” del Derecho,
que se edifica siguiendo las reglas de la lógica formal; pero en el bien entendido
que al jurista científico también le incumbe, como otra función que ha de cumplir
en la sociedad, la construcción del “sistema interno”, formado por principios a
través de los cuales se manifiestan los valores que sirven de fundamento a las
normas38.
Ahora bien, y sobre todo una vez conseguido el objetivo, la autonomía de
estudio de esta rama del Derecho, y sin que esté por el momento en peligro, es quizá
hora de un nuevo movimiento pendular, que potencie el estudio y análisis de las
ramas del conocimiento, no específicamente jurídico, que se ocupan de analizar la
actividad financiera.
La colaboración interdisciplinar resulta especialmente necesaria, en un
sector del ordenamiento de creciente complejidad. Ello es especialmente cierto en
lo que se refiere al Derecho tributario, donde el método jurídico en su análisis debe
tomar muy en cuenta las técnicas y métodos de la moderna teoría del Derecho,
“Formalismo y método jurídico: notas en torno al pensamiento jurídico del Profesor F. SÁINZ de
Bujanda”. REDF, n. 45/1985, pp. 53 y ss.; DÍEZ-PICAZO, L.: Experiencias jurídicas y teoría del
Derecho. Barcelona: Ariel, 1999, pp. 8 y ss.
37
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al estudio…cit. pp. 389 y 390.
38
LARENZ, K.; CANARIS, C. W.: Methodenlehre der Rechtswissenschaft. Berlin: Springer,
1995, pp. 263 y ss.; DÍEZ-PICAZO, L.: Experiencias jurídicas y teoría del Derecho…cit. pp. 209 y
ss.
23
© Violeta Ruiz Almendral
superando así una cierta costumbre en la interpretación excesivamente literal de las
normas39.
Esta necesidad se pone aún más de relieve en el análisis de la vertiente
comunitaria del Derecho financiero. A este respecto, se ha afirmado que “el método
jurídico puro resulta infructuoso en el Derecho comunitario, y especialmente en el
Derecho financiero comunitario”40, como en general sucede cuando se intenta
analizar un fenómeno desde una perspectiva aislada: el resultado será, seguramente,
poco útil41.
Como sucede con tantas otras reflexiones del Profesor F. SÁINZ DE
BUJANDA, sigue teniendo vigencia la afirmación de que “el jurista debe situar el
Derecho dentro del marco de la vida social en que el ordenamiento jurídico
despliega su eficacia configuradora”42, y particularmente, por lo que se refiere a la
docencia,“el profesor de Derecho financiero y tributario deberá, sin duda, como el
de cualquier otra rama del Derecho, esforzarse por alcanzar el caudal de
conocimientos más amplio posible sobre el mundo social, sobre los supuestos
reales del ordenamiento jurídico, lo que sólo podrá conseguirse penetrando en los
campos limítrofes al Derecho”43.
39
PALAO TABOADA, C.: “Las cuestiones de método en la obra del Profesor Sáinz de
Bujanda…cit. pp. 666 y 667; vid. asímismo: BÁEZ MORENO, A.; GONZÁLEZ-CUÉLLAR
SERRANO, M. L.; ORTÍZ CALLE, E.: “Estudio Preliminar” a: HENSEL, A.: Derecho Tributario,
3ª Edición. Madrid: Marcial Pons (traducción de los mismos autores), 2005, pp. 12 y ss.;
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem. Tübingen: Mohr
Siebeck, 2005, pp. 73 y ss.
40
MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: “El Derecho financiero constitucional de la Unión Europea…cit. p.
118.
41
Con esta dureza se expresa: SHAPIRO, M.: “Comparative Law and Comparative Politics”.
Southern California Law Review, vol. 53/1980, pp. 537 y 538, cuyo trabajo analiza A. MARTÍN
JIMÉNEZ en el artículo supra citado.
42
SÁINZ DE BUJANDA, F.: “La enseñanza del Derecho tributario a universitarios, a funcionarios
y a contribuyentes”. Hacienda y Derecho, T. III. Madrid: IEP, 1962, p. 100.
43
GARCÍA AÑOVEROS, J.: “Un jurista: Fernando Sáinz de Bujanda”. REDF, n. 104/1999, p.
632.
24
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Así por ejemplo, determinar cabalmente el contenido y la función que en
nuestro sistema cumplen los principios constitucionales de justicia tributaria,
requieren del análisis de la economía financiera44, con el objeto, aunque pueda
parecer paradójico, de analizar en términos jurídicos, la eficacia real de dichos
principios45.
2. El problema de la autonomía del Derecho Financiero con respecto del
resto de disciplinas jurídicas y su relevancia actual.
En una frase frecuentemente citada, afirmaba A. RODRÍGUEZ BEREIJO que
“el baremo para medir la juventud de una disciplina científica es la importancia dada a
la cuestión de su autonomía”46, aunque como matizaba J. RAMALLO, en ocasiones
las estrechas relaciones con otros ámbitos del Derecho ponen en peligro dicha
autonomía47. Es éste el segundo problema de delimitación conceptual al que es
obligado hacer referencia aquí; el de la autonomía del Derecho financiero con
respecto del resto de disciplinas jurídicas, y en especial, con las que tiene una estrecha
relación, como sucede fundamentalmente con el Derecho administrativo y el
constitucional, aunque haya también relaciones importantes a estos efectos con el
Derecho penal y, asimismo y con carácter más reciente que las anteriores, y de
creciente intensidad, como se verá más abajo, con el Derecho comunitario e
internacional.
44
LOZANO SERRANO, C.: Consecuencias de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional
sobre el Derecho Financiero y Tributario: Madrid: Civitas, 1990, pp. 123 y ss.
45
Al respecto véase: WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen
Steuersystem…cit. pp. 18 y ss, y pp. 46 a 62, con mayores referencias a la influencia del método
económico. TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band I…cit. pp. 8 y ss.
46
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al Estudio del Derecho Financiero…cit. p. 115.
47
RAMALLO MASSANET, J.: “Derecho fiscal frente a derecho civil: discusión en torno a la
naturaleza del derecho fiscal entre L. Trotabas y F. Geny”. Revista de la Facultad de Derecho de la
Universidad Complutense de Madrid. Vol. XVII, núm. 46/1973, pp. 7 y 8.
25
© Violeta Ruiz Almendral
Con todo, la obligada referencia al citado problema en un trabajo de estas
características, no impide poner de manifiesto su importancia relativa en la actualidad,
fundamentalmente derivado de una idea ya apuntada por F. SÁINZ DE BUJANDA, y
es que autonomía no significa desintegración ni tampoco independencia: “El mundo
de las normas es inmenso y en él pueden distinguirse esferas de aplicación
fuertemente caracterizadas por notas peculiares que influyen decisivamente en la
naturaleza y en el contenido de tales normas. Ciertos ámbitos de la realidad social
exigen una normación jurídica sustancialmente diversa a la de otros, y esta
exigencia vital produce la consecuencia de que las normas jurídicas se polaricen en
torno a esas realidades que constituyen supuestos objetivos de aplicación. El
mundo unitario del Derecho se escinde de ese modo en zonas o parcelas, cada una
de las cuales, aún encontrándose en estrecha interdependencia con las demás,
ofrece una configuración singular producida por la específica naturaleza de las
relaciones sociales que en ella se regulan”48.
Superados estos temores, es necesario constatar la creciente interrelación
entre las diversas ramas jurídicas, que se produce a menudo en dos direcciones. Por
poner sólo un ejemplo, la creciente influencia del Derecho financiero sobre el
mercantil; de hecho, se ha llegado a afirmar que el nacimiento y posterior
desarrollo de algunas formas societarias solo es comprensible por razones de índole
fiscal49.
Esto se pone de manifiesto al entrar en el destalle, como se hará en las páginas
que ahora siguen, de los requisitos tradicionalmente apuntados por la mejor doctrina
para que una disciplina jurídica pueda ser considerada autónoma. Así sucederá
48
SÁINZ DE BUJANDA, F.: “Hacienda Pública, Derecho Financiero y Derecho Tributario”, en
Hacienda y Derecho, vol. I. Madrid: IEP, 1975, p. 43. (Antes, A. BERLIRI, Principi di Diritto
Tributario vol. I. Milano: Giuffré, 1967, pp. 8 y ss, citado en: ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto
docente…cit. p. 22, nota n. 34).
49
Vid al respecto: GARRIGUES, J.: “Contestación al discurso de ingreso del Profesor SÁINZ DE
BUJANDA en la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación”, en: SÁINZ DE BUJANDA, F.:
Hacienda y Derecho, vol. VI. Madrid: IEP, 1973 p. 270. En la actualidad, se ha ocupado
profusamente de estas cuestiones: BÁEZ MORENO, A.: Normas Contables e Impuesto sobre
Sociedades. Pamplona: Thomson-Aranzadi, 2005, p. 96 y pp. 154 y ss.
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presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
cuando se cumplan dos requisitos básicos: (1) que se pueda identificar un conjunto de
relaciones sociales que, por su naturaleza, sus peculiaridades, etc. demanden un
ordenamiento jurídico propio. A su vez, este requisito, según A. RODRÍGUEZ
BEREIJO50, conllevaría dos exigencias adicionales: (a) la necesidad de acotar el
“ámbito de la realidad social” a que hace referencia la disciplina, y (b) el examen de la
homogeneidad de sus normas y las relaciones entre ellas. En cuanto al segundo
requisito básico (2) se hace referencia a la existencia de una serie de “principios
jurídicos propios”51, que informan el aludido grupo de normas.
Esta división, como justificación de la autonomía, viene informando la
estructura tradicional de los Proyectos docentes en nuestra disciplina52. La realidad
actual del Derecho Financiero ha ganado exponencialmente en complejidad, lo que
dificulta la adecuación a este esquema, al menos con la relativa facilidad con que esto
se producía antes. Por mencionar sólo un aspecto de difícil encaje, los “principios
jurídicos propios” de la disciplina se han visto sustancialmente afectados por el
Ordenamiento jurídico comunitario, parte inherente del nuestro que obedece, sin
embargo, a principios e incluso lógicas bien diversas a las que inspira nuestro sistema
jurídico53. De ahí que incluso se planteara la posibilidad de reformar la Constitución
española ante la posible promulgación de una Constitución para Europea que,
nótese, implicaba fundamentalmente una constitucionalización de buena parte de la
realidad jurídica europea actual. Como es sabido, tal necesidad no fue estimada por
el Tribunal Constitucional español en su Declaración 1/2004, de 13 de diciembre,
50
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción…cit. pp. 125 y ss.
51
A esos dos requisitos se había referido ya F. SÁINZ DE BUJANDA: Hacienda y Derecho. Vol. I,
Madrid: IEP, 1955, p. 8. Posteriormente: CALVO ORTEGA, R.: “Consideraciones sobre los
presupuestos científicos del Derecho Financiero”. HPE. n. 1/1970, p. 124; RODRÍGUEZ BEREIJO,
A.: Introducción al Estudio del Derecho Financiero...cit. p. 123; BAYONA DE PEROGORDO, J.
J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financiero…cit. pp. 74 y ss. y 109 y ss.
52
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto docente…cit. pp. 23 y ss.; BARQUERO ESTEVAN, J. M.:
Proyecto Docente, presentado al concurso para la provisión de una plaza de profesor titular en la
Universidad Autónoma de Madrid, Madrid, 2001.
53
MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: “El Derecho Financiero constitucional de la Unión Europea…cit. pp.
115 y ss, con mayores referencias.
27
© Violeta Ruiz Almendral
relativa a la compatibilidad entre el Tratado por el que se establece una Constitución
para Europa y la Constitución Española54.
Con todo, no cabe duda de que el contexto actual pone de manifiesto la
mutación progresiva de nuestro Ordenamiento jurídico, como no podía ser de otra
manera, dados los términos y condiciones en que se produce dicha integración en la
Unión Europea. Por ello, y sin extendernos en mayores ejemplos, el esquema
apuntado supra como contenido esencial de todo Proyecto Docente en Derecho
Financiero y Tributario aparece hoy en una versión más compleja o simplemente
con determinados aspectos diferentes. A continuación daremos cuenta de cómo se
produce esta mutación, haciendo hincapié en algunos de los problemas de mayor
importancia, pero sin perder de vista la doctrina tradicional que ha construido y
elaborado sus posiciones sobre este esquema, que conforman un valioso “acervo”
dogmático del que no puede ni debe prescindirse para el análisis y comprensión de
las nuevas realidades.
2.1. Sobre el denominado “ámbito de la realidad” al que se refiere el
Derecho Financiero.
1. El ámbito de la realidad a que hace referencia el Derecho Financiero se
encuentra perfectamente acotado, afirmaba A. RODRÍGUEZ BEREIJO, en la
medida en que su ámbito normativo esté dotado de una unidad material que hace
referencia a la actividad financiera, y ésta constituya, a estos efectos, un ámbito de
la realidad social acotado y definido55. Así, el Derecho Financiero, escribía F.
SÁINZ DE BUJANDA, “tiene por objeto la ordenación jurídica de la actividad
financiera, que constituye una manifestación de la acción administrativa
profundamente diferenciada de las demás, no sólo por el contenido especial de las
relaciones que engendra, sino porque da origen a institutos jurídicos (v. gr., el
54
Al respecto véase: GÓMEZ FERNÁNDEZ, I.: “La Constitución española “frente” al Tratado por
el que se establece una Constitución para Europa: entre la necesidad y la conveniencia de una
reforma constitucional”. REDE, n. 14/2005, pp. 298 y ss, con mayores referencias.
55
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al estudio del Derecho Financiero…cit. p. 125.
28
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presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Presupuesto o la Deuda Pública) que viven en cierto aislamiento del resto de los
actos jurídicos de la Administración pública”56.
La aprobación de la Constitución española de 1978 vino a ratificar esta
unidad del fenómeno financiero, al poner de relieve la existencia de una conexión
lógica entre los ingresos y los gastos (artículo 31.2), que apuntala así las tesis supra
referidas. En este sentido, afirmaba J. MARTÍN QUERALT, que la Constitución
“en el plano metodológico refuerza el criterio valedor de la legitimidad del
conocimiento científico del ordenamiento financiero en el seno de una disciplina Derecho financiero- y, al propio tiempo, ratifica su diferenciación en relación con
otros sectores del conocimiento jurídico cuyos principios rectores son
sustancialmente diferentes”57.
2. Para comprender cabalmente tal conexión, y el reconocimiento jurídico, y
diferenciado, de la actividad financiera en la Constitución de 1978, conviene aquí
hacer referencia somera a las diferencias, por otro lado destacadas por nuestro
Tribunal Constitucional, entre la Constitución económica, y la Constitución
financiera o fiscal58. En efecto, la primera norma del ordenamiento jurídico que nos
indica los criterios para ordenar las citadas necesidades colectivas o públicas y la
forma de reparto del poder financiero es la Constitución, dentro de la que es posible
localizar una constitución económica y una constitución financiera o fiscal. En este
sentido, tempranamente el Tribunal Constitucional señalaba, en relación a la
primera, que “En la Constitución española de 1978, a diferencia de lo que solía
56
SÁINZ DE BUJANDA, F.: “Hacienda Pública, Derecho Financiero y Derecho Tributario…cit.
pp. 43 y 44. Vid también: FERREIRO LAPATZA, J., en: FERREIRO, J. J.; MIQUEL, J.; MIR, S.;
SALVADOR, P. (Eds.): La enseñanza del Derecho en España. Madrid: Tecnos, 1987, p. 112.
57
MARTÍN QUERALT, J.: “La Constitución española y el Derecho Financiero…cit. pp. 100 y ss.,
especialmente 111 a 113.
58
RAMALLO MASSANET, J.: “Derecho Constitucional y Derecho Financiero”. Cuadernos de la
Facultad de Derecho. Universidad de Palma de Mallorca, n. 3/1982, pp. 56 y ss. Nos permitimos
además remitir al lector a: RUIZ ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PÉREZ, J.: “Constitución
económica y Hacienda Pública”, en: PECES-BARBA MARTÍNEZ, G.; RAMIRO AVILÉS, M. A.
(Coords.): La Constitución a examen: un estudio académico 25 años después. Madrid: Marcial
Pons, 2004, pp. 641 y ss.
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© Violeta Ruiz Almendral
ocurrir en las Constituciones liberales del Siglo XIX y de forma semejante a lo que
sucede las más recientes Constituciones europeas, existen varias normas destinadas a
proporcionar el marco jurídico fundamental para la estructura y funcionamiento de
la actividad económica; el conjunto de todas ellas compone lo que suele denominarse
la Constitución económica o Constitución económica formal”, al que ya desde el
Preámbulo se refiere la CE cuando garantiza la existencia de un “orden económico y
social justo” (STC 1/1982). En definitiva, el modelo de sistema económico impuesto
por la Constitución, el de economía social de mercado o economía mixta, implica,
además de la coexistencia de la empresa privada y del sector público, que el Estado
no se limita a la función de regular el funcionamiento del sistema económico sino que
también actúa en la producción social con el fin de conseguir determinados objetivos
como son el pleno empleo o el desarrollo económico. Como veremos infra, este
aserto tiene la mayor importancia, entre otros aspectos, de cara a delinear
jurídicamente el Derecho financiero patrimonial.
Por su parte, la Constitución financiera o Constitución fiscal hace referencia a
la función de la Hacienda y al conjunto de deberes y límites que se imponen a la
actividad financiera del Estado y demás entes públicos en su doble contenido de
obtención de ingresos y de realización de gastos. Es decir, sienta las reglas de juego
de la financiación del modelo de Estado definido, o sólo quizá pergeñado por la
Constitución.
3. En relación con estos problemas, y al objeto también de delimitar mejor los
contornos jurídicos de la parte del Derecho que se ocupa de la actividad financiera, es
también clásico entre nosotros el hacer referencia a tres enfoques que han sido
mantenidos en la doctrina, aunque no sea posible trazar una línea divisoria
absolutamente inamovible entre tales posturas. No referimos a los denominados
enfoques objetivo, subjetivo y, con posterioridad, funcional59. A los tres hacía ya
referencia F. SÁINZ DE BUJANDA, afirmando que “tanto por el camino de la
59
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al estudio del Derecho Financiero…cit. pp. 39 y 40,
nota 16; PALAO TABOADA, C.: Derecho Financiero y Tributario I. Madrid: Colex, 1987, pp. 28 y
ss. ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto Docente…cit. pp. 25 y ss, con mayores referencias.
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especulación abstracta como por el de la especulación empírica, no es difícil llegar
a la conclusión de que cuando se hace referencia a la Hacienda pública puede
aludirse, según los casos, a tres realidades distintas: una, de tipo subjetivo -es decir,
a un ente público-; otra, de índole objetiva -esto es, a cierta clase de bienes o
derechos-; una tercera, en fin, de carácter funcional -o sea, al desenvolvimiento de
cierto tipo de actividad”60. También A. RODRÍGUEZ BEREIJO acotaba la
diferenciación entre los dos primeros señalando que “la delimitación del campo de
estudio del Derecho Financiero y, por consiguiente, la definición de esta disciplina
jurídica, puede hacerse partiendo de dos enfoques diferentes: un enfoque objetivo o
material, que trata de delimitar el campo del Derecho financiero por razón de la
materia (conjunto de relaciones o situaciones jurídicas) sobre la que recaen sus
normas, y así se llega a una concepción objetiva del Derecho financiero como
ordenamiento que regula la actividad financiera del Estado y demás entes públicos.
Un enfoque subjetivo, por razón del sujeto -siempre una persona jurídica pública- a
quien está atribuido el ejercicio de la función financiera, la actuación del programa
de ingresos y gastos públicos. Propugnándose, en consecuencia, una concepción
subjetiva del Derecho Financiero como derecho de la Hacienda Pública o de la
Administración Financiera; lo que implica determinar qué debe entenderse por
Hacienda Pública”61.
Nótese en todo caso que las dificultades de encuadramiento de las distintas
posturas doctrinales se deben en parte a que, en realidad, no se trata de teorías
diversas, sino que todos los enfoques o perspectivas aquí citadas confluyen en el
mismo punto de llegada: la actividad financiera como concepto necesariamente
dinámico62.
60
SÁINZ DE BUJANDA,F.: Sistema de Derecho Financiero, vol I, Facultad de Derecho de la
Universidad Complutense, Madrid, 1977, pp. 22 y ss.
61
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al estudio del Derecho Financiero…cit. p. 39.
62
Que las concepciones objetiva y subjetiva no son incompatibles o excluyentes lo señalaba
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al estudio del Derecho Financiero…cit. p. 58.
31
© Violeta Ruiz Almendral
3.1. Desde el enfoque funcional se distingue la especialidad del Derecho
financiero por la función o finalidad, es decir, los fines tutelados por las normas
jurídico-financieras63. Estas tesis chocan irremediablemente con el carácter
indefinido, difícil de aprehender, del término “función”, así como con el difícil encaje
en la teoría clásica de las funciones del Estado. Por ello se ha afirmado que, en el
mejor de los casos, el enfoque o perspectiva funcional puede ayudar a una
diferenciación de funciones en sentido material, pero no en un sentido jurídicoformal, de ahí su escaso interés teórico, como apunta, inter alia, J. ZORNOZA
PÉREZ64.
A efectos de ilustrar este enfoque, debe mencionarse el que seguramente
constituya uno de los intentos más acabados de extraer consecuencias del mismo; la
tesis de F. ESCRIBANO LÓPEZ65, que ha sostenido la posibilidad de calificar las
normas por su función, y en concreto, la Ley de Presupuestos Generales del Estado
(LPGE) como una ley distinta, manifestación de una potestad diferenciada del
Parlamento con respecto de la legislativa66, ya que la primera se lleva a cabo mediante
un procedimiento diferenciado cuyo régimen constitucional es distinto, y “dirigida a
prestar un acuerdo coordinado que se plasma en la aprobación de un acto al que a
veces llama Ley el ordenamiento, con duración determinada y que se constituye en la
regla coyuntural de conducta económica prevista para el ejercicio”67.
63
Vid referencias a dicho enfoque, en: BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.:
Derecho Financiero…cit. pp. 28 y ss.; CAYÓN GALIARDO, A.: La unidad funcional de la Hacienda
Pública. Madrid: IEF, 1988, pp. 246 y ss.
64
ZORNOZA PÉREZ, J.: Proyecto docente…cit. pp. 25 y 34.
65
ESCRIBANO LOPEZ, F.: Presupuesto del Estado y Constitución. Madrid: IEF, 1981.
66
ESCRIBANO LOPEZ, F.: Presupuesto del Estado y Constitución…cit. p. 253; véase asímismo, con
mayores referencias; RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: El Presupuesto del Estado. Madrid: Tecnos, 1970,
pp. 47 y 48.
67
ESCRIBANO LOPEZ, F.: Presupuesto del Estado y Constitución…cit. p. 251.
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Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Aunque estas tesis tuvieron hace pocos años un cierto “revival” proveniente de
la Audiencia Nacional68, para no perder nuestro hilo conductor conviene ahora señalar
que la tesis en cuestión recibió en su momento una contundente contestación por parte
de la doctrina69, y finalmente por el Tribunal Constitucional, que pese a alguna
vacilación inicial70, ha señalado, entre otras en la Sentencia 63/1986, de 21 de
mayo, el carácter y rango de ley del estado de gastos y de los propios créditos, sin
distinción con el texto articulado y declarando la posibilidad de recurrir, por
inconstitucional, el crédito mismo71. Claro que esto no impide, en otro orden de
consideraciones, que la Ley de Presupuestos tenga una función específica,
delimitada en el artículo 134 de la Constitución, como también ha afirmado el
Tribunal en numerosas ocasiones, y con especial contundencia, en la STC 76/1992,
que como se verá infra, estableció unos estrictos límites al contenido posible de
tales leyes.
3.2. El denominado enfoque o concepción objetiva, parte de la actividad
financiera como objeto de estudio jurídico de nuestra disciplina. El Derecho
financiero se definiría a partir del objeto sobre el que recaen sus normas, partiendo
68
Nos referimos a la Sentencia de 7 de noviembre, cuyos planteamientos fueron rechazados en la
STC 62/2001, de 1 de marzo. Al respecto véase: MARTÍNEZ LAGO, M. A.: “Gasto público
funcionarial y estabilidad presupuestaria”. Presupuesto y Gasto Público, n. 27/2001, pp. 168 y ss.
69
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: El Presupuesto del Estado…cit. pp. 39 y ss.; por el mismo autor,
véase asímismo: “La limitación de la iniciativa parlamentaria en materia presupuestaria en el Derecho
positivo españo”. Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid, Vol. XII, n.
33/1968, pp. 437 y ss.; así como: “La Ley de Presupuestos en la Constitución española de 1978”.
AA.VV.: Hacienda y Constitución. Madrid: IEF, 1979, pp. 154 y ss., y finalmente: “Sobre técnica
jurídica y Leyes de Presupuestos”, en: AA.VV.: “Estudios de Derecho y Hacienda. Homenaje a César
Albiñana”, vol. I. Madrid: IEF, 1987, pp. 643 y ss. Asímismo: MENÉNDEZ MORENO, A.: La
configuración constitucional de la ley de Presupuestos Generales del Estado. Valladolid: Lex
Nova, 1988, pp. 30 y 31. ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto docente…cit. pp. 27 y ss.
70
La calificación de la Ley de Presupuestos como ley material fue tempranamente sentada por el
Tribunal Constitucional en su Sentencia 27/1981, de 20 de julio. Véase al respecto: CAZORLA
PRIETO, L. M.: “Artículo 134”; en: AA.VV. (Dir.: F. GARRIDO FALLA): Comentarios a la
Constitución. Madrid: Civitas, 2001, págs. 2275 y siguientes. Sólo tomando en sentido literal esta
sentencia, podría admitirse la validez de la distinción entre Leyes formales y materiales para
calificar a la de Presupuestos entre las primeras, pues se señala en la misma que “el artículo 66.2
de la Constitución no hace sino anunciar una competencia específica desdoblada de la genérica
potestad legislativa del Estado”.
71
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Jurisprudencia constitucional y Derecho Presupuestario.
Cuestiones resueltas y temas pendientes”. REDC, n. 44/1995, pp. 9 y ss.
33
© Violeta Ruiz Almendral
de la caracterización jurídica de la actividad financiera y delimitándose la
disciplina a partir del ordenamiento que regula la actividad financiera del Estado y
de los demás entes públicos, así como el conjunto de relaciones o situaciones
jurídicas que nacen del ejercicio de dicha actividad72, dentro de su objetivo
primordial de “hacer posible la existencia del Estado y el cumplimiento de los fines
que el mismo persigue”73.
Pese a su evidente claridad y lógica, la adopción del criterio objetivo exige
previamente determinar qué sea la actividad financiera, esto es, cuáles son sus
elementos principales y si éstos permiten su individualización como sector
diferenciado del ordenamiento jurídico. En términos generales, es defendible que la
actividad financiera es la realizada por el Estado u otro ente público, que se
encamina a la obtención de los medios económicos necesarios para proceder
ulteriormente a su gestión y empleo o gasto y atender de esta forma los fines que el
ordenamiento impone. Así entendida, la actividad financiera abarca dos grandes
fases: la obtención de ingresos, y la realización de los gastos.
El principal problema que se le ha apuntado al enfoque objetivo es que
dificultaría el trazado de líneas de división suficientemente claras entre el Derecho
financiero y el administrativo74. Como es sabido, en la doctrina italiana, y también en
un sector limitado de la española, se ha mantenido que sólo el derecho tributario
reuniría las características necesarias para que se pueda calificar de rama jurídica
autónoma, de manera que el Derecho Presupuestario debía integrarse en el Derecho
Constitucional y el Derecho Patrimonial Financiero en el Administrativo75. Es
72
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al estudio del Derecho Financiero…cit. p. 41.
73
VICENTE ARCHE DOMINGO: “Hacienda Pública y Administración Pública”. HPE, n.
26/1974, p. 101.
74
Y ello, aunque el Derecho Admnistrativo haya abandonado el enfoque objetivo-funcional, véase al
respecto: GARCÍA DE ENTERRÍA, E.; FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T. R.: Curso de Derecho
Administrativo I. Madrid: Civitas, 1999, pp. 26 y 27.
75
La posición contraria a la autonomía del Derecho Financiero y favorable a la del Derecho
Tributario fue mantenida por ALBIÑANA GARCIA QUINTANA, C.: “La discutida autonomía
del Derecho Financiero”. REDF, 1975, pp. 493 y ss. SÁINZ DE BUJANDA se ha referido a los
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Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
también sobradamente conocido el esfuerzo doctrinal para deslindar el Derecho
Financiero de estas otras ramas, sin negar las evidentes conexiones, ha sido
notable. Como muestra, afirmaba A. RODRÍGUEZ BEREIJO que “el Derecho
Financiero no se confunde con el Derecho Administrativo, aunque entre ellos exista
una relación muy estrecha y aquél deba encuadrarse sistemáticamente dentro del
ámbito de este último, pero con verdadera autonomía científica y disciplinar lo que
se deriva fundamentalmente de la condición del Derecho Administrativo de
Derecho común de las Administraciones públicas”76. En la misma línea, R.
CALVO ORTEGA, que afirmaba que “ni en esta tipología de la actividad
administrativa que consideramos exacta ni en otras clasificaciones rigurosas que se
manejan se puede encajar la actividad financiera considerada como actividad
instrumental o medial y con una finalidad concreta, homogénea y perfectamente
delimitada: la adquisición y empleo de bienes dinerarios”77. En fin, sobre las
dificultades de la delimitación del Derecho Financiero con respecto del
Constitucional y Administrativo en la doctrina alemana escribía J. RAMALLO
MASSANET, relatando las críticas que había cosechado algún tímido intento de
definir el Derecho Financiero como “el conjunto de todas aquellas normas del
Derecho público que regulan las relaciones entre los Estados dotados de soberanía
financiera y los círculos de personas y ámbito territorial sometidos a él”78.
problemas del surgimiento del Derecho Financiero como rama autónoma del Derecho Público,
argumentando que “tal autonomía no aconteció hasta entrado el siglo XX, dado que la parcelación
del Derecho Público estaba ya hecha por los constitucionalistas y administrativistas. Los primeros
se ocupaban de la disciplina del gasto público y el presupuesto, en tanto que los segundos de los
ingresos tributarios (...); hubo que llevar a cabo una reparcelación para dar cabida a la nueva rama
del Derecho Financiero” (SÁINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, vol. I...cit. p.
422).
76
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al Estudio del Derecho Financiero…cit. p. 61. El
autor concluye que “es esta la caracterización que permite, a mi entender, situar en sus justos
términos la vexata quaestio de las relaciones entre el Derecho Administrativo y el Derecho
Financiero, y de modo particular la ardorosa polémica acerca de la autonomía o heteronomía del
Derecho Financiero respecto del Administrativo”.
77
CALVO ORTEGA, R.: “Consideraciones sobre los presupuestos científicos del Derecho
Financiero…cit. p. 153. El autor añade que “la única posibilidad de incluir la actividad financiera
en una actividad administrativa sería utilizando los tipos de ésta, amplísimas, que ofrecen algunas
clasificaciones, pero que por su propia amplitud adolecen de contornos precisos y concretos”.
78
La cita es de LIPPERT, Internationales Finanzrecht. Triest, Wien, Leipzig, 1912, p. 11, y la
tomamos de RAMALLO MASSANET, J.: “Derecho Constitucional y Derecho Financiero…cit. p.
35
© Violeta Ruiz Almendral
3.3. Finalmente, el denominado enfoque subjetivo hace referencia a la persona
que tiene atribuida la actuación del programa de ingresos y gastos públicos. Se
pretende así delimitar mejor el objeto de estudio mediante la introducción de una
referencia al sujeto o sujetos que les sirven de soporte: la Hacienda Pública.
Dicho enfoque plantea inmediatamente la pregunta de qué es exactamente la
Hacienda Pública. Sentado que ésta no tiene reconocida personalidad jurídica79, se
identificaría primariamente con el Estado, si bien manteniendo dicha Hacienda una
cierta individualidad que viene dada por constituir un conjunto de medios
económicos merced a los cuales el Estado y los restantes entes públicos proceden a
la cobertura del coste de los bienes y servicios que producen y que ofrecen a la
colectividad. Así se corroboraría en el artículo 5.1 de la Ley 47/2003 General
Presupuestaria, de 26 de noviembre (LGP, en adelante), que establece que “La
Hacienda Pública estatal, está constituida por el conjunto de derechos y
obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la
Administración General del Estado [sic] y a sus organismos autónomos”80,
añadiendo el siguiente apartado, en su segundo párrafo, que “Son derechos de
naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal los tributos y los demás
derechos
de
contenido
económico
cuya
titularidad
corresponde
a
la
Administración General del Estado y sus organismos autónomos que deriven del
ejercicio de potestades administrativas”. Los derechos de contenido económico, que
a su vez pueden ser públicos o privados, serán objeto de estudio por el Derecho
financiero en tanto que sean del primer tipo y sean susceptibles de generar ingresos
(que serán también públicos).
53, con mayores referencias en torno a tales discusiones doctrinales.
79
BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financiero…cit. p. 28.
80
En efecto, es al Estado, y no a la “Administración General del Estado”, como dice el precepto, a
quien pertenecen tales derechos y obligaciones; MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO,
C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.; CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y
Tributario. Madrid: Tecnos, 2005, p. 31.
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La perspectiva subjetiva ayuda, al menos en un primer momento, a
sistematizar el conjunto de prerrogativas que el ordenamiento atribuye a la Hacienda
Pública para la gestión de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones. Tal
sistematización resulta imprescindible para examinar la adecuación de dichas
prerrogativas a los principios constitucionales, y también finalmente, para delimitar
los contornos jurídicos de la Hacienda pública. Al mismo tiempo, las diferencias con
el Derecho Administrativo son más sencillas de determinar si se examinan los dos
posibles contenidos de naturaleza económica, derechos y obligaciones, que
corresponden a la Hacienda pública81.
Por otro lado, en cuanto a las obligaciones de contenido económico, conviene
resaltar que “al Derecho Financiero le interesa en este punto analizar el ordenamiento
jurídico aplicable a las obligaciones imputables a una determinada Hacienda Pública,
sólo en la medida en que la efectividad de tales obligaciones determina una alteración
en la composición de tal Hacienda”82. De ahí que queden extramuros de la disciplina,
por poner sólo un ejemplo, las cuestiones relativas a los contratos del Estado. Al
Derecho Financiero sólo le interesará la ordenación financiera de dichos contratos (es
decir, si hay o no crédito presupuestario para ellas, etc.).
En todo caso, debe tenerse en cuenta que el enfoque subjetivo tiene unos
contornos mucho más complejos, pues además de las oportunas referencias al poder
financiero comunitario, realizadas infra, debe ser inmediatamente completado con la
actual organización territorial española, cuyo nivel de autonomía implica también la
existencia de sus propias Haciendas, como señalara tempranamente el Tribunal
Constitucional: “...atribuida al Estado la competencia exclusiva en materia de
"Hacienda General" (149.1.14 CE), sin que figure en ningún momento entre las
que pueden atribuirse a las Comunidades Autónomas la "Hacienda regional" o
81
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.; CASADO
OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid, Tecnos, 2005, pp. 31 y ss.
82
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.; CASADO
OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario…cit. p. 31.
37
© Violeta Ruiz Almendral
cualquier otra locución similar que induzca a subsumir las cuestiones de tal índole
en el ámbito propio de las funciones a desarrollar por las Comunidades
Autónomas (art. 148 CE), ello no es obstáculo a que deba admitirse que su
hacienda privativa es materia propia de dichas Comunidades, bien que para
alcanzar esta conclusión las opiniones a veces tomen pie en preceptos diversos,
como pueden ser el art. 156 CE, que les atribuye autonomía financiera, el 157.3
referente al "ejercicio de las competencias financieras", con previsión de su
desarrollo por Ley Orgánica, como así lo ha sido, o incluso por mor de lo admitido
en el art. 149.3 CE, por tratarse de una materia no expresamente atribuida al
Estado por la Constitución y que por ello puede ser asumida por los Estatutos de
autonomía, pudiéndose resumir tales criterios prácticamente unánimes en el
sentido de que, aún sin manifestación expresa incluida en el art. 148 CE, del
espíritu de su conjunto normativo se desprende que la organización de su
Hacienda es no tanto una competencia que se reconoce a las Comunidades
Autónomas, cuanto una exigencia previa o paralela a la propia organización
autónoma” (STC 14/1986)83. Por otro lado, el enfoque subjetivo precisa también de
un enfoque también funcional, como el utilizado por la STC 182/1997 para definir el
gasto público84
4. A partir de los anteriores contenidos, y en especial partiendo de la
concepción material u objetiva del Derecho Financiero, con los matices supra
apuntados, la doctrina tradicional señalaba al menos tres notas básicas de la actividad
financiera, a las que se hará aquí una referencia somera: el carácter instrumental de la
actividad financiera, sus medios específicos y los fines que le son propios (aunque no
exclusivos).
4.1. El carácter instrumental de la actividad financiera y sus matices. La
actividad financiera viene siendo calificada como una actividad instrumental,
83
Me permito remitir al lector al siguiente trabajo, donde he estudiado dichas cuestiones en
profunidad: RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y Corresponsabilidad Fiscal…cit. pp.
235 y ss, con mayores referencias allí citadas.
84
LOZANO SERRANO, C.: “Las prestaciones patrimoniales…cit. p. 30.
38
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auxiliar, de todas las demás actividades y funciones del Estado. Se ha señalado así
que ésta no encuentra un fin en sí misma, ni se justifica por sí misma, sino en la
medida en que posibilita la existencia de otras funciones y actividades. Por
oposición a esta nota característica de la actividad financiera, se afirma también
que la actividad administrativa es una actividad final85, de prestación de bienes y
servicios públicos con la que el Estado realiza los fines que le impone el
ordenamiento. Mientras que la actividad administrativa satisface directamente
necesidades públicas, la financiera se limita a hacer posible la realización de las
restantes actividades86.
Hay evidentes manifestaciones de la instrumentalidad de la actividad
financiera en nuestro ordenamiento jurídico-constitucional. Así por ejemplo, tal nota
distintiva encuentra un preciso apoyo constitucional en el principio de autonomía
financiera reconocido en el artículo 156.1 de la Constitución, así como en las
afirmaciones del Tribunal Constitucional relativas a la inexistencia de una “potestad
de gasto público” que pueda servir como título competencial autónomo frente a la
atribución de competencias materiales que resulta de la Constitución y de los
Estatutos de Autonomía87, al margen de que esta declaración no impide la admisión
de que el Estado asigne recursos a cualquier finalidad, con apoyo en el título
85
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al Estudio del Derecho Financiero…cit. p. 42.
86
Por todos, con mayores referencias SÁINZ DE BUJANDA, F.: “Hacienda Pública, Derecho
Financiero…cit. pp. 11 y 12: VICENTE-ARCHE, F. “Hacienda Pública y Administración
Pública…cit. p. 103; RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al Estudio del Derecho
Financiero…cit. pp. 42 y ss. En una tradición bien distinta, en la doctrina alemana: KIRCHHOF, P.
“Verfassungsrecht und öffentliches Einnahmesystem”, en Staatsfinanzierug im Wandel. Schriften des
Vereins für Socialpolitik. Berlin: Duncker & Humblot, 1982, p. 38, afirma que la obtención de
ingresos del Estado es sólo un objetivo intermedio (Zwischenziel), subordinado como fin secundario
(Sekundärzweck) a las demás tareas estatales.
87
En este sentido: las SSTC 179/1985, de 19 de diciembre, o la número 13/1992, de 6 de febrero.
Al respecto debe verse: MEDINA GUERRERO, M.: “La incidencia del poder de gasto estatal en el
ejercicio de las competencias autonómicas”. REDC, n. 30/1990, pp. 65 y ss.; FERNÁNDEZ
FARRERES, G.: “La subvención y el reparto de competencias entre el Estado y las Comunidades
Autónomas”. REDC, n. 38/1993, pp. 225 y ss.; RAMALLO MASSANET, J.: “El poder de gasto
del Estado: subvenciones y orden competencial”. DA, ns. 232-233/1992- 93, pp. 403 y ss.
39
© Violeta Ruiz Almendral
competencial impropio de los derechos económicos y sociales del Título I de la
Constitución88.
Con todo, es preciso introducir algún matiz en dicho carácter instrumental,
precisamente en atención a los fines de la actividad financiera89. Desde una
perspectiva general, E. SIMÓN ACOSTA señalaba que toda actividad es
esencialmente medial, diferenciándose por tanto la actividad financiera de la
administrativa en el “diverso grado de instrumentalidad”90. Pero más allá de esta
evidencia, la matización de la nota de instrumentalidad debe venir dada porque el
objeto de la actividad financiera no es únicamente la consecución de los medios
monetarios (¡también ése es el objeto del atracador de un banco!), sino de cómo han
de ser obtenidos dichos medios. Esto conduce a los criterios materiales que informan
dicha actividad, que desde el ordenamiento interno nacional se identifican con los
criterios materiales de justicia91.
Asimismo, tales matices a la instrumentalidad son necesarios para
interpretar adecuadamente numerosos aspectos de la actividad financiera. Por poner
sólo dos ejemplos, ha sido dicho carácter lo que ha servido de fundamento para
excluir del listado de los artículos 148 y 149 de la Constitución el poder financiero
de las Comunidades Autónomas. Esto no impide, como se apuntó supra, que la
misma pueda considerarse como una competencia, lo que tiene como principal
consecuencia el que puede ser asumida estatutariamente, si bien con la importante
limitación de que tal norma estatutaria deberá estar coordinada con la LOFCA, que
de acuerdo con el artículo 157.3 de la Constitución tiene un papel muy específico,
al menos tal y como ha sido interpretada por el Tribunal Constitucional, aunque,
como es sabido, la naturaleza jurídica de la LOFCA no ha dejado de plantear
88
Véase una crítica en: FERNÁNDEZ FARRERES, G.: “La subvención y el reparto de
competencias entre el Estado y las Comunidades Autónomas…cit. pp. 225 y ss.
89
BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financiero…cit. p. 21
90
SIMÓN ACOSTA, E.: El Derecho Financiero y la Ciencia Jurídica…cit. pp. 109 y ss.
91
LOZANO SERRANO, C.: Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho
Financiero y Tributario…cit. p. 34.
40
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problemas en la práctica, entre otros, cuál sea su relación con los Estatutos de
Autonomía o si dicha norma puede actuar como norma “especial” que cumpla los
cometidos de las contempladas en el art. 150 de la Constitución. Sin entrar en el
fondo de una discusión bien conocida92, sí conviene señalar aquí, que uno de los
aspectos que ha contribuido a la confusión acerca de la naturaleza de la LOFCA ha
sido el carácter potestativo de la misma, en los términos del artículo 157.3 de la
Constitución. Teóricamente, si la norma no es necesaria, queda expedita la vía para
la intervención directa de las Comunidades Autónomas sobre los recursos
enumerados en el apartado primero. Lo cierto es, sin embargo, que la aprobación de
una ley orgánica en cumplimiento de la función que la Constitución le atribuye se
consideró necesaria desde el principio, como demuestra el hecho de que el proyecto
de la misma se encontrara ya en el correspondiente Ministerio al poco tiempo de
aprobarse la CE de 1978.
Al margen de consideraciones históricas, la propia jurisprudencia del
Tribunal Constitucional ha configurado el papel de la LOFCA como una norma
imprescindible en el sistema de distribución de competencias financieras y
tributarias entre el Estado y las Comunidades Autónomas. Concretamente, el
Tribunal Constitucional ha fijado el papel de la LOFCA señalando que la misma
constituye “un punto de referencia para determinar la extensión y límites de la
autonomía financiera de las Comunidades Autónomas y las facultades que al
respecto se reservan a los órganos centrales del Estado para el cumplimiento de
los fines y el ejercicio de las competencias que la Constitución les atribuye” (STC
179/1985). De esta forma, mediante el art. 157.3 se habría pretendido “habilitar la
intervención unilateral del Estado en este ámbito competencial a fin de alcanzar un
mínimo grado de homogeneidad en el sistema de financiación autonómica,
orillando así la dificultad que habría supuesto el que dicho sistema quedase
exclusivamente al albur de lo que se decidiese en el procedimiento de elaboración
de cada uno de los Estatutos de autonomía” (STC 68/1996). Cumple por tanto así
92
RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y Corresponsabilidad fiscal…cit. pp. 275 y ss, y
referencias allí citadas.
41
© Violeta Ruiz Almendral
la LOFCA una función de constitución económica, pues “la Constitución no
predetermina cuál haya de ser el sistema de financiación autonómica, sino que
atribuye esa función a una Ley Orgánica, que cumple de este modo una función
delimitadora de la competencias financieras estatales y autonómicas previstas en
el art. 157 de la Constitución” (STC 192/2000). Todo ello tiene finalmente como
consecuencia que “…el Estado, dentro de los márgenes que la Constitución le
otorga y respetando los principios y las competencias financieras autonómicas en
ella establecidas (singularmente en el art. 157 de la Constitución), está
constitucionalmente habilitado para establecer uno u otro sistema de financiación
autonómica…Se trata pues de un modelo normativo cuyo vértice (la LOFCA) se
integra en el bloque de la constitucionalidad y que puede variar en función de
decisiones políticas del legislador (orgánico y ordinario) estatal, con la
participación que en él corresponda a las Comunidades Autónomas” (STC
192/2000, y en sentido similar, STC 183/1988). Y si bien la LOFCA mantiene
diferencias de fondo con la norma prevista en el art. 150.3 CE, no es menos cierto
que cumple parcialmente una función armonizadora ex ante, como sugiriera el
Tribunal en su Sentencia número 150/1990: “…Y dado que el Estado, en virtud del
art. 157.3 de la Constitución, puede regular mediante ley orgánica el ejercicio de
las competencias financieras de las Comunidades Autónomas enumeradas en el
art. 157.1, no sería preciso, en principio, que el legislador estatal acudiera al
procedimiento previsto en el art. 150.3 de la Constitución”.
En fin, la autonomía financiera implica una serie de competencias que tienen
también un contenido material, ya que no es indiferente cuál sea el modelo de
financiación. De ahí por ejemplo, la necesidad de garantizar la solidaridad
interterritorial, al fin de garantizar la cohesión social. O la de evitar la doble
imposición no coordinada, lo que en nuestro ordenamiento jurídico se articula
fundamentalmente a través del artículo 6.2 y 3 de la LOFCA93.
93
Para cuya interpretación nos permitimos remitir al lector a: RUIZ ALMENDRAL, V.;
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: “El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales. Análisis
constitucional”. Revista Nueva Fiscalidad, n. 10/2004, pp. 15 y ss.
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En otro orden de cuestiones, la relativización de la citada instrumentalidad
constituye requisito imprescindible para llevar a cabo una interpretación jurídica
adecuada de tales medios. Ello es especialmente relevante, por ejemplo, en la
interpretación de las normas tributarias, que deberán adecuarse a las reglas clásicas de
la hermenéutica, y de acuerdo con la Constitución (Verfassungskonforme Auslegung),
y no, como se ha defendido tantas veces, de forma literal porque al carecer de fines
propios no resulta posible la interpretación teleológica94.
4.2. La actividad financiera utiliza instrumentos específicos. La actividad
financiera es una actividad de gestión directa y movimiento del dinero público, lo que
constituye el contenido esencial del objeto de estudio del Derecho Financiero95. A ello
no empece la admisión de las prestaciones no pecuniarias…porque en esos supuestos
lo único que se produce es la admisión de una forma especial de pago, una datio in
solutum, que no es obstáculo para afirmar el carácter pecuniario de la obligación
tributaria correspondiente96. A partir de esta definición, se plantea la pregunta de si
pertenecen a este ámbito las normas que regulan la adquisición, conservación y
enajenación del patrimonio de los entes públicos. Como se verá infra, la respuesta es
necesariamente positiva, aunque con matices.
4.3. Los fines propios de la actividad financiera. La tercera nota que distingue
la actividad financiera del Derecho administrativo es su fin o interés tutelado:
procurar al Estado los medios económicos necesarios para el ejercicio de su actividad
y asegurar el mejor empleo de dichos medios para la consecución de los fines
estatales. En este sentido, A. RODRÍGUEZ BEREIJO apunta que “es este fin único
lo que da unidad orgánica, coherencia, al objeto de estudio del Derecho Financiero
94
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band III…cit. pp. 1283 a 1290; BÁEZ MORENO, A.;
GONZÁLEZ-CUÉLLAR SERRANO, M. L.; ORTIZ CALLE, E.: “Estudio Preliminar” a:
HENSEL, A…cit. pp. 48 a 64.
95
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción…cit. pp. 49 y ss.; ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto
Docente…cit. p. 40.
96
FALCÓN Y TELLA, R.: “Problemática del pago en especie: Una nota sobre la facultad solutoria en
las obligaciones tributarias”. REDF, n. 54/1987, pp. 221 y ss.; en sentido similar: PALAO
TABOADA, C.: Derecho Financiero…cit. p. 254.
43
© Violeta Ruiz Almendral
y permite individualizarlo frente al de otras ramas del Derecho, como el Derecho
Administrativo o el Derecho Constitucional”97. Pero sin perder de vista que con
carácter general, el deber de contribuir sólo se concibe en cuanto dirigido al
sostenimiento de los gastos públicos98, lo cual debe ser rico en consecuencias para la
construcción conceptual del Derecho Financiero99.
Esto resulta evidente en nuestra Constitución de 1978, cuyo artículo 31.2 hace
explícita, de forma inédita en la realidad constitucional de entonces, la lógica
vinculación entre ingresos y gastos públicos100. La actividad financiera está
presidida en la Constitución por unos principios materiales de justicia y que se
encuentra al servicio de unos objetivos específicos que, sin duda, fortalecen su
significado en el ámbito de los fines propios de los poderes públicos101. Y
precisamente por la existencia de esas otras finalidades, la obtención de ingresos no
será siempre y en todo caso una actividad puramente instrumental o medial con que
allegar fondos que permitan satisfacer los fines de justicia que otras ramas del
ordenamiento definirían102, puesto que también las normas reguladoras de la
97
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al estudio del Derecho Financiero...cit. p. 54. Vid
también: SÁINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, vol. I,...cit. p. 56.
98
ESCRIBANO LÓPEZ, F.: La configuración jurídica del deber de contribuir. Perfiles
constitucionales. Madrid: Civitas, 1988, p. 210. Como afirmaba el Tribunal Constitucionl, en su
Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre (FJ. 3º): “parece inútil recordar que en el mundo actual la
amplitud y la complejidad de las funciones que asume el Estado hace que los gastos públicos sean tan
cuantiosos que el deber de una aportación equitativa para su sostenimiento resulta especialmente
apremiante”.
99
MARTÍN QUERALT, J.: “La Constitución española y el Derecho Financiero”. HPE. n. 63/1980,
pp. 97 y ss.
100
Vid.: BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financiero…cit. pp. 64
a 66; MARTÍN QUERALT, J.: “La Constitución española y el Derecho Financiero…cit. pp. 97 y ss.
ORÓN MORATAL, G.: La configuración constitucional del gasto público. Madrid: Tecnos, 1995,
pp. 30 y ss.
101
LOZANO SERRANO, C.: “Las fuentes del Derecho en la doctrina y en la jurisprudencia
constitucional: aplicación al ordenamiento financiero”. RAP, n. 99/1982, p. 119; LOZANO
SERRANO, C.: Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho Financiero y
Tributario...cit. p. 34.
102
Para un análisis de los fundamentos históricos y dogmáticos del deber constitucional de
contribuir, enraizado en el valor de la solidaridad: ESCRIBANO LÓPEZ, F.: La configuración
jurídica del deber de contribuir…cit. pp. 209 y ss.
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actividad de obtención de ingresos y realización de ingresos públicos deben realizar
una idea de la justicia expresada en el orden constitucional, de manera que, por
ejemplo, la institución del tributo no es concebible ni, por tanto, explicable, sin la
continua referencia a los fines estatales y a los gastos que su consecución origina103.
Lo que está directamente conectado con su interpretación, según se apuntó supra.
2.2. Sobre el carácter del Derecho Financiero como un “conjunto de
normas y relaciones homogéneas”: una matización.
1. La segunda pregunta relevante, a los citados efectos de determinar la
autonomía (siempre relativa) de esta disciplina, es si el conjunto de normas que
integran el Derecho financiero presentan un nivel suficiente de homogeneidad. Su
pertinencia está ligada al problema de la autonomía, como expresaba con meridiana
claridad A. BERLIRI, en la medida en que “extraer del cuerpo unitario del Derecho
un cierto conjunto de normas es tanto legítimo y justificado cuanto sea útil a los
fines científicos y prácticos; y una utilidad de esta índole sólo aparece si las
distintas normas presentan entre sí una homogeneidad tal que permita su
coordinación en un sistema armónico -y en la medida en que así sea-, y, en
consecuencia, facilite la determinación de los principios generales que encuentran
aplicación de las normas particulares, permitiendo así pasar de una interpretación
meramente literal a una interpretación científica y sistemática y, sobre todo,
proceder a su integración para llenar las eventuales lagunas de la ley”104.
Como es sobradamente conocido, éste ha sido uno de los puntos principales en
que se centró la polémica sobre la autonomía científica del Derecho Financiero,
especialmente en la doctrina italiana105. Se trata en la actualidad de una cuestión
103
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción…cit. p. 74.
104
BERLIRI, A.: Principios de Derecho Tributario, vol. I. Madrid: E. de Derecho Financiero,
1964, p. 23 (la cursiva es nuestra).
45
© Violeta Ruiz Almendral
resuelta, al menos en los términos supra formulados, toda vez que en la doctrina
española es mayoritaria la postura favorable a la existencia de tal homogeneidad106.
Consolidado en nuestro país el estudio del Derecho financiero y su relativa
autonomía, prestar atención a parte de este debate tiene sentido aquí sólo si nos ayuda
a comprender mejor las conexiones actuales entre las distintas ramas del Derecho
Financiero. Y por ello, debe comenzarse por señalar la necesidad de que el requisito
de la homogeneidad sea interpretado con cierta flexibilidad, pues de lo contrario
quizá no sea siempre útil para explicar el concepto de Derecho Financiero, además
de que podrá tener, como efecto secundario poco lógico, el de negar la autonomía
científica de ramas de otras ramas del Derecho conectadas con la nuestra107. En este
sentido, es preciso hacer una mención a la doctrina alemana, que apenas se ha
planteado en estos términos el problema de la autonomía del Derecho Financiero y
del
Derecho
Tributario.
Es
generalizado
reconocer
autonomía
científica
exclusivamente al Derecho Tributario (Steuerrecht).
2.1. La mención al caso alemán tiene especial interés. No sólo la influencia
del Derecho tributario (impositivo, en realidad) de este país ha sido y es creciente
en el nuestro, sino que es evidente que la negación de autonomía al Derecho
Financiero tal y como es concebida en España, no ha impedido un rico desarrollo
de lo que allí serían distintas disciplinas. En efecto, siguiendo a K. TIPKE108, se
podría distinguir el Derecho de los impuestos (Steuerrecht) como parte del Derecho
Financiero (Finanzrecht), el cual abarca el Derecho Tributario (Abgabenrecht), el
105
Vid. el resumen y crítica de tales concepciones que efectúa RODRÍGUEZ BEREIJO, A.
Introducción…cit. pp. 128 y ss; Véase también esta discusión en la doctrina italiana en: ZORNOZA
PÉREZ, J. J.: Proyecto docente…cit. pp. 56 y ss.
106
Por todos, con mayores referencias RODRÍGUEZ BEREIJO, A. Introducción…cit. pp. 126 y ss.;
BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financiero…cit. pp. 61 y ss.
107
SÁINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, vol. I…cit. p. 497, señala que “el
Derecho financiero no pierde su unidad sistemática como consecuencia de la presencia en el campo
que le es propio de relaciones y normas heterogéneas. El entrecruzamiento que puede producirse en
su ámbito entre normas de diversa naturaleza –v.gr.:públicas y privadas- no es un fenómeno que le
afecte e exclusiva y que impida su reconocimiento como sector del ordenamiento, sino que se
manifiesta en el seno de todas las ramas jurídicas y constituye una consecuencia lógica y plausible
de la unidad del Derecho”.
108
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung, Band. I. Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt, 2000, pp. 34 y
35.
46
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Derecho
Presupuestario
(Haushaltsrecht),
el
Derecho
Patrimonial
(Vermögensrecht) y el Derecho del Crédito público (Schuldenrecht). El Derecho
Tributario se compone, a su vez, del Derecho Impositivo (Steuerrecht), del
Derecho de las Tasas (Recht der Gebühren), del Derecho de las Contribuciones
especiales (Recht der Beiträge) y del Derecho de una suerte de “tributos
especiales” (sic)109 (Recht der Sonderabgaben). Ahora bien, K. TIPKE se encarga
de resaltar que en España e Italia se establecen principios homogéneos para todo el
Derecho Financiero, lo que en el primer caso, que nos ocupa, se ve justificado por
el contenido del artículo 31 de la Constitución española110.
En el primer tercio del siglo XX señalaba ya A. HENSEL que “el Derecho
tributario puede ser concebido como una parte del Derecho Financiero (que, a su
vez, se extiende tanto dentro del Derecho constitucional como del Derecho
administrativo). El Derecho financiero abarca todas las manifestaciones financieras
de la vida pública, en la medida en que éstas sean susceptibles de consideración
jurídica”111. Con todo, y como ha advertido recientemente la doctrina112, para
HENSEL no se deriva ninguna consecuencia de dicha pertenencia del Derecho
tributario al financiero, ni concretamente por ello, la aquí aludida homogeneidad
del conjunto de relaciones jurídicas. Es más, “en la obra de HENSEL no se atisba
siquiera la unidad jurídica del fenómeno financiero”113.
2.2. La homogeneidad es pues, una opción válida para analizar y
comprender el fenómeno financiero, pero seguramente no una conditio sine qua
109
Los “Sonderabgaben” (exacciones extraordinarias) son una suerte de exacción patrimonial de
carácter público, cuya naturaleza tributaria no está clara, por eso no estamos seguros de si
traducirlos por tributos especiales responde a su régimen jurídico, que someramente referimos más
adelante, al hilo del análisis del Derecho Tributario que se realiza en el capítulo II de este trabajo.
110
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung, Band. I…cit. p. 34, nota a pie de página n. 7.
111
HENSEL, A.: Derecho Tributario. Madrid: Marcial Pons, 2005, p. 83.
112
BÁEZ MORENO, A.; GONZÁLEZ-CUÉLLAR SERRANO, M. L.; ORTÍZ CALLE, E.:
“Estudio Preliminar” a: HENSEL, A.: Derecho Tributario…cit. pp. 8 y ss.
113
BÁEZ MORENO, A.; GONZÁLEZ-CUÉLLAR SERRANO, M. L.; ORTÍZ CALLE, E.:
“Estudio Preliminar” a: HENSEL, A.: Derecho Tributario…cit. p. 8.
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non para acometer esta tarea. La homogeneidad es una opción para el análisis, y no
una circunstancia que se derive directamente de la realidad normativa que nos
viene dada para estudiar. O es, si se quiere, en palabras de L. DÍEZ-PICAZO, una
aspiración racional114. Esta afirmación, que puede parecer poco ortodoxa, nos
permite además flexibilizar aún más las tres notas distintivas supra referidas, y que
estructuran esta parte de nuestro Proyecto docente, lo que en nuestra opinión
permite un estudio más libre, y quizá más fructífero (para nuestra perspectiva), de
las mismas. Pensemos por ejemplo en las conexiones existentes entre el Derecho
del Crédito Público y el Derecho Tributario; la vinculación más evidente es una
suerte de juego de suma cero, es decir, la situación de alternatividad en que se
encuentran ambas fuentes de ingresos públicos, partiendo del carácter
(ontológicamente) limitado o escaso de los ingresos públicos. Esto está además
relacionado con una conexión pro futuro: un mayor endeudamiento hoy, implica
una mayor necesidad financiera mañana, o una suerte de “gravamen” para
generaciones futuras, que verán sus decisiones limitadas en cuanto a la decisión
acerca de cuántos ingresos son necesarios, con la consiguiente afectación del
principio democrático y, en el ámbito financiero, de la capacidad económica.
Ahora bien, más allá de esa evidente conexión, lo cierto es que ambos
recursos públicos se inspiran en lógicas sustancialmente diversas. Y tal diversidad
sólo se ha incrementado, en especial a consecuencia del Derecho Comunitario: el
endeudamiento está restringido constitucionalmente, y los tributos deben adecuarse
a toda una serie de exigencias derivadas también de este ámbito supra-nacional,
como por ejemplo, el respeto del principio de no discriminación. Ambas cuestiones
serán objeto de análisis en el Capítulo II de este Proyecto docente, sirva aquí su
mención únicamente como ejemplo que ilustre la citada relativización o
flexibilización de las notas características de lo financiero.
La mayor libertad que esta flexibilización supone, aunque no llegue al punto
de reconocer sólo autonomía científica al Derecho tributario ni alineándonos, por lo
114
DÍEZ-PICAZO, L.: Experiencias jurídicas y teoría del Derecho. Barcelona: Ariel, 1999, p. 195.
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Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
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tanto, con visiones “particularistas”115, quizá deba ayudar precisamente al desarrollo
de estas otras ramas del Derecho Financiero, cuya atención recibida por parte de la
dogmática no sólo ha sido mucho menor, sino que en ocasiones lo ha sido desde los
esquemas y principios del Derecho tributario, de manera que hay una cierta tendencia
a exponer los conceptos generales del Derecho Financiero pensando solamente en el
tributo, como por otro lado se ha denunciado por la doctrina116.
Como explica J. RAMALLO MASSANET, en Alemania la negación de
autonomía al resto de ramas del Derecho Financiero vino dada por la propia evolución
de la disciplina, y en concreto, la propia definición de dicho ámbito del Derecho, en
palabras de este autor: “quizá el que se pasara a definir el Derecho Financiero por su
contenido objetivo (ingresos y gastos), en lugar de hacerlo por las zonas normativas
en donde se regula (constitucional y administrativo) condujo [en la doctrina alemana,
o germana] a que los temas referentes a gasto público y presupuesto quedasen
definitivamente relegados al campo del Derecho Constitucional siendo objeto de
estudio fundamental por los constitucionalistas como uno de los problemas de la
relación entre gobierno y parlamento”117.
2.3. Por otro lado, no puede perderse de vista que el mayor desarrollo, con
respecto del resto de ramas, del Derecho tributario tiene una explicación histórica
muy evidente. Así por ejemplo, en Alemania tuvo mucho que ver con el exponencial
desarrollo de esta rama del Derecho acaecida sobre todo a partir de la
Reichabgabenordnung de 1919, que supuso la introducción de sustanciales novedades
en el sistema tributario alemán118.
115
Que pueden verse en: GONZÁLEZ GARCÍA, E: “Derecho Fiscal, Derecho Financiero y Derecho
Tributario”. RDFyHP, n. 104/1973, pp. 416 y 417; y: ALBIÑANA GARCIA-QUINTANA, C.: “La
discutida autonomía del Derecho Financiero”. REDF, n. 7/1975, pp. 493 y ss.
116
RODRÍGUEZ BEREIJO, A. Introducción…cit. pp. 129 y ss.
117
RAMALLO MASSANET, J.: “Derecho Constitucional y Derecho Financiero…cit. p. 54.
Orientación que, como relata también el autor, fue seguida en parte por la doctrina italiana (cita en
este sentido a O. RANELETTI, GIANNINI o PUGLIESE, p. 55, nota a pie n. 18).
118
Que explican: BÁEZ MORENO, A.; GONZÁLEZ-CUÉLLAR SERRANO, M. L.; ORTÍZ
CALLE, E.: “Estudio Preliminar” a: HENSEL, A.: Derecho Tributario, 3ª Edición. Madrid:
49
© Violeta Ruiz Almendral
Pero este desarrollo que no es exclusivo de Alemania (aunque su brillante
dogmática haya contribuido sustancialmente a entenderlo mejor) pues tal desarrollo
del derecho tributario nace también, primariamente, de una mayor necesidad de gasto
público, que no es exclusiva de aquel país. En efecto, la idea de una distribución de
las cargas del Estado atendiendo a la capacidad económica personal, surge en el
siglo XIX y coincide con las primeras propuestas de impuestos sobre la renta
personal119, si bien su desarrollo y proliferación en los Estados de nuestro entorno
no tiene lugar hasta el final de la Segunda Guerra Mundial, lo que en un primer
momento se explica por las necesidades financieras de la reconstrucción de los
contendientes, pero también obedece a la paulatina implantación de modelos de
Estado Social, que como sabemos requieren de una fuente de financiación continua
pero a la vez distribuida de manera justa y equitativa120. De ahí que sea sobre todo a
partir del siglo XX cuando los tributos representarán la mayor fuente de ingresos de
los Estados121.
Y ello, a partir de un dato de la mayor evidencia, y es que la fórmula del
Estado Social tiene importantes consecuencias para toda la configuración de la
Hacienda Pública en sus dos vertientes: la del ingreso y la del gasto. Si como
consecuencia de la creciente intervención del Estado en las diferentes áreas de la
vida social, el gasto público experimenta un considerable incremento, es también
clara la necesidad de una fuente de financiación estable y fluida, que será
proporcionada en gran parte por un sistema impositivo adecuadamente
Marcial Pons (traducción de los mismos autores), 2005, pp. 4 y ss. Vid. también: HENSEL, A.:
Derecho Tributario…cit. pp. 93 y ss., para una interesante y somera exposición de dicha evolución
en Alemania.
119
BIRK, D.: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maβtab der Steuernormen. Köln: Dr. Peter
Deubner Verlag GmbH, 1983, pp. 14 y ss. y 23 y ss.
120
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band II. Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt, 2003, pp. 604 y
ss. con abundantes referencias. Sobre el significado de dicha cláusula en Alemania y sus
consecuencias para España, es de obligada referencia: PAREJO ALFONSO, L.: Estado Social y
Administración Pública. Los postulados constitucionales de la reforma administrativa. Madrid:
Civitas, 1983, pp. 29 y ss, y 61 y ss, respectivamente.
121
NEUMARK, F.: Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik. Tübingen: J. C.
B. Mohr (Paul Siebeck), 1970, pp. 6 y ss.
50
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
estructurado. Y en este sentido, es esencial prestar atención a los términos en que se
plantea la relación entre propiedad y sistema tributario, partiendo de las palabras
del TC, en la STC 18/1984, de 7 de febrero (FJ. 3º), donde se señala que “la
Constitución...al establecer en su artículo 1.1 la norma que configura al Estado
como social y democrático de Derecho, está afirmando un principio que se ajusta a
una realidad propia del mundo occidental de nuestra época y que transciende a
todo el orden jurídico (...) la interacción entre Estado y Sociedad, destacada por la
doctrina, produce consecuencias muy diversas en el mundo del Derecho (...) El
reconocimiento de los denominados derechos de carácter económico y social reflejado en diversos preceptos de la Constitución- conduce a la intervención del
Estado para hacerlos efectivos, a la vez que dota de una trascendencia social al
ejercicio de sus derechos por los ciudadanos -especialmente de los de contenido
patrimonial, como el de propiedad- y al cumplimiento de determinados deberes como los tributarios”122.
Hay con todo un dato paradójico, al menos mirado desde nuestra perspectiva,
extraído del examen de la doctrina alemana, y es que a pesar de la estricta (o más
estricta) separación entre lo que para nosotros son claramente ramas del mismos
Derecho financiero, no les ha impedido trazar entre las distintas disciplinas
importantes conexiones, de las que sólo haremos referencia a la que se refiere a la
existencia de la vinculación lógica entre los gastos e ingresos públicos, en cuanto a los
criterios a tener en cuenta. Tales elaboraciones, que suscitaron en su momento cierta
polémica123, son hoy de aceptación mayoritaria. Y en este sentido, sin duda el ejemplo
actual más acabado de tal conexión es el denominado Existenzminimum o mínimo
existencial124. Si se afirma que el concepto de capacidad contributiva
(Leistungsfähigkeit) es una categoría fundamental de la exacción de recursos estatales,
122
El subrayado es nuestro. Al respecto véase: RUIZ ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PÉREZ, J.:
“Constitución económica y Hacienda Pública…cit. pp. 658 y ss.
123
De la que da cuenta ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto docente…cit. pp. 66 y ss, con mayores
referencias a trabajos alemanes.
124
Del que se ha ocupado con profusión, entre nosotros: MARÍN-BARNUEVO FABO, D.: La
protección del mínimo existencial en el ámbito del IRPF. Madrid: Colex, 1996.
51
© Violeta Ruiz Almendral
hasta el punto de que el principio de capacidad ha de convertirse en regla fundamental
para el reparto de las cargas públicas (Lastenverteilungsregel)125, entendiendo esa
expresión en el doble sentido de gastos públicos y de gravámenes o cargas
tributarias126, implícitamente se establece una conexión jurídica entre el ingreso y el
gasto público con fundamento en el principio de capacidad contributiva.
Así, en Alemania se considera esencial no someter a imposición el
denominado “mínimo existencial” o cantidad de ingresos que toda persona necesita
para atender sus necesidades esenciales. Este principio ha sido elevado en realidad
a principio general de la imposición, con la idea de que la participación del Estado
en el éxito económico de sus ciudadanos, sólo puede producirse a partir de la renta
disponible127. En este sentido, y según opinión también bastante extendida en
España, una derivación lógica del principio de capacidad económica128, además de
servir a la función redistributiva de este impuesto129. Se afirma, como base, que no
sería lógico que el Estado realizara dos valoraciones distintas en punto a las
necesidades vitales mínimas que el Estado social debe sufragar, lo que explica, por
ejemplo, que los ingresos equivalentes a las prestaciones sociales que cubren ese
mínimo existencial habrán de declararse exentos130.
125
BIRK, D. Das Leistungsfähigkeitsprinzip…cit. pp. 102 y ss.
126
Doble sentido al que se refiere, entre nosotros VICENTE-ARCHE DOMINGO, F.: “Apuntes sobre
el instituto del tributo, con especial referencia al Derecho español”. REDF, n. 7/1975, p. 444.
127
Entre otras, en su Sentencia de 25.9.1992 (BVerfGE 87, 153); y BVerfGE, 99, 88 (96); ver al
respecto: TIPKE, K.; LANG, J.: Steuerrecht. Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt, 2002, p. 8, y pp. 112
y ss.
128
Vid. al respecto: MARÍN-BARNUEVO FABO, D.: La protección del mínimo existencial en el
ámbito del IRPF…cit. pp. 24 y ss; HERRERA MOLINA, P. M. “Fundamento y configuración del
mínimo personal y familiar”, en: AA.VV.: El mínimo personal y familiar en el impuesto sobre la
renta de las personas físicas. Madrid: IEF-Marcial Pons, 2000, 2, si bien este autor considera
también que el anclaje constitucional de dicho mínimo radica en la dignidad de la persona y el
derecho al libre desarrollo de la personalidad reconocidos en el artículo 10.1 de la Constitución,
siguiendo así la doctrina alemana citada, y en concreto: TIPKE, K.; LANG, J.: Steuerrecht…cit. p.
114.
129
NEUMARK, F.: Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik…cit. pp. 80 y
ss.
52
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
En apariencia, tal razonamiento habría tenido cierta influencia en España.
Así, en el informe precedente a la reforma del impuesto sobre la renta español
acometida en 1998, se afirmaba que la finalidad del mínimo exento radica en
someter a gravamen únicamente la denominada “renta disponible o discrecional”
del sujeto pasivo, esto es “aquella de la que pueda disponer discrecionalmente esa
persona una vez cubiertas sus necesidades más esenciales, valoradas de forma
objetiva y conforme a criterios internacionalmente aceptados”131. Sin embargo, el
seguimiento del modelo alemán en España es sólo parcial, o más bien sólo formal,
pues no se cumple una de sus exigencias, y es que dicho mínimo alcance un
determinado nivel de las ayudas sociales que, en ausencia de ingresos, tendría
derecho a percibir el individuo132.
3. Dicha conexión entre ingresos y gastos públicos está cristalizada en el
artículo 31.2 de la Constitución española, que sienta un principio de justicia financiera
que obliga a prestar atención no sólo a la justicia de los tributos, sino también a la
justicia del gasto133, o si se prefiere, el principio de capacidad económica como
criterio unitario de justicia134. “Ingreso y gasto aparecen- como afirmara F. SÁINZ
DE BUJANDA antes de la Constitución-, como partes inescindibles de un todo,
130
Así lo ha declarado la Sentencia del Tribunal Constitucional Federal alemán de 25 de
septiembre de 1992.
131
Ministerio de Economía y Hacienda: Informe para la reforma del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1998, p. 80.
132
BVerfGE 87, 153. Incluso ha habido propuestas de una integración total entre dicho mínimo
existencial y las prestaciones sociales, pero nunca han prosperado; vid. al respecto: TIPKE, K.: Die
Steuerrechtsordnung. Band I. Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt, 2000, pp. 96 y ss.
133
CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.: “El principio de capacidad contributiva en el marco de la técnica
jurídica”. RDFyHP, 1965, p. 1008. Y ello, con todas las matizaciones que puedan hacerse a su
efectividad en la práctica y seguramente escaso desarrollo doctrinal, como se señalaba en:
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Derecho financiero, gasto público y tutela de los intereses
comunitarios en la Constitución…cit. pp. 348 y ss; crítica que hace también suya, recientemente,
AGUALLO AVILÉS, A.: “La necesidad de un análisis constitucional del Derecho financiero.
Hacia un Derecho financiero constitucional…cit. p. 69.
134
MENÉNDEZ MORENO, A.: Aproximación al concepto y al método del Derecho Financiero y
Tributario. Lección de apertura del curso académico 1988-1989, Burgos, 1988, pp. 26 y ss.
53
© Violeta Ruiz Almendral
que es justamente el que confiere fundamento y unidad objetiva y teleológica a la
realidad que el Derecho financiero configura. Hasta tal punto es esto así, que bien
podría afirmarse que es precisamente el ordenamiento jurídico el que infunde
unidad en el proceso de gastos e ingresos de los entes públicos, con el auxilio de
una serie de técnicas que convierten efectivamente en un todo unitario -la actividad
financiera- a una serie de elementos que, en su escueta realidad fáctica, aparecerían
disgregados y dispersos (...). Podría afirmarse que es el ordenamiento jurídico el
que aglutina y unifica unos entes diferenciados, infundiendo en ellos coherencia y
sistematización”135.
También A. RODRÍGUEZ BEREIJO insistía en esta idea señalando que
“La unidad esencial del fenómeno financiero, la conexión entre los ingresos y los
gastos públicos, viene dada por un criterio teleológico: el fin de las normas y el
interés jurídicamente protegido. En mi opinión, existe una conexión instrumental,
no ya en un plano lógico, sino también en un plano jurídico, entre los ingresos y los
gastos públicos; conexión que se refleja en la unión entre los tributos y el deber
general, sancionado por la Constitución, de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos según la capacidad contributiva. Y esta conexión, que se expresa en
la institución del Presupuesto, demuestra la unidad del fenómeno financiero y la
imposibilidad de escindir su contenido”136.
Como es sabido, el precepto tuvo su origen en la enmienda número 674 de
la Agrupación Independiente del Senado137, inspirada precisamente en la obra de A.
135
SÁINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho financiero, vol. I...cit. pp. 494 y 495.
136
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al Estudio del Derecho Financiero...cit. p. 72. Ponía
también de relieve tal conexión M. CORTÉS DOMÍNGUEZ, afirmando que “en definitiva, la
entrada del Estado en la vida económica, como principal protagonista, significa para el jurista una
atención no sólo a la justicia de los tributos, sino también a la justicia en el gasto. En efecto, aun
realizada la justicia tributaria en el momento de la obtención de los ingresos, fácilmente el gasto
puede desequilibrar la balanza tan cuidadosamente nivelada”, en: “El principio de capacidad
contributiva en el marco de la técnica jurídica…cit. p. 1008. Véase asímismo: RODRÍGUEZ
BEREIJO, A.: “Los principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional española…cit.
pp. 623 y 624.
137
Para su fundamentación y posterior tramitación parlamentaria vid. DE JUAN ASENJO, O: La
Constitución económica española. Madrid: CEC, 1984, pp. 239 y ss. Por otro lado, esta enmienda,
54
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
RODRÍGUEZ BEREIJO en el que, ante la evidencia de que la conculcación de los
derechos económicos y sociales “más que directamente se producirá, en su caso,
indirectamente, bien a través de la inaplicación del precepto constitucional (...) bien
(...) a través de la política presupuestaria de gasto público, convirtiéndolos en mera
declaración retórica o demagogia de buenos propósitos”, proponía limitar la
actuación de los poderes públicos consagrando una norma (principio de justicia en
el gasto público) que vinculase jurídicamente, incluso ante el Tribunal
Constitucional, el ejercicio del poder financiero en lo que se refiere a la asignación
de los recursos públicos”138. En suma, poco sentido, y más difícil legitimación,
tiene la justicia tributaria si al mismo tiempo no queda asegurada la justicia
financiera139.
4. Sentado el rango constitucional del principio de justicia financiera, el
problema radicará en determinar las vías a partir de las cuáles deberá hacerse
efectivo este principio140, sobre cuyas dificultades advertía ya F. PÉREZ ROYO141.
Un problema de difícil resolución, como ha señalado el Tribunal Constitucional, es
de carácter lógico: el carácter escaso de los recursos públicos, lo que exige tener en
cuenta, como elemento consustancial a la propio actividad política, el coste de
oportunidad existente en las distintas opciones teóricamente disponibles, de manera
según reconoció su autor, (FUENTES QUINTANA), tiene su origen en el artículo de A.
RODRÍGUEZ BEREIJO: “Derecho financiero, gasto público y tutela de los intereses
comunitarios”, en: AAVV: Estudios sobre el Proyecto de Constitución. Madrid: Centro de Estudios
Constitucionales, 1978.
138
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Derecho financiero, gasto público y tutela de los intereses
comunitarios”, en AAVV: Estudios sobre el Proyecto de Constitución. Madrid: CEC, 1978, pp.
356 y 357; RUIZ ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PÉREZ, J.: “Constitución económica y
Hacienda Pública…cit. pp. 643 y ss.
139
CORTÉS DOMÍNGUEZ, M: Ordenamiento Tributario español. Madrid: Civitas 1985, p. 93;
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “La Constitución de 1978 y el modelo de Estado: consideraciones
sobre la función de la Hacienda pública”. Revista Sistema, n. 53/1983, p. 72; CASADO OLLERO,
G.: “Aspectos constitucionales del Derecho Financiero: elementos axiológicos y valorativos del
Derecho Financiero actual”. RDFyHP, n. 203/1989, p. 1149.
140
MARTÍN QUERALT, J.: “La Constitución española y el Derecho Financiero…cit. p. 108.
141
PÉREZ ROYO, F. “La financiación de los servicios públicos. Principios constitucionales sobre
el gasto público”, en AAVV: Gobierno y Administración en la Constitución, vol. I, Madrid:
Instituto de Estudios Fiscales, 1988, p. 139.
55
© Violeta Ruiz Almendral
que “el legislador se encuentra ante la necesidad de conjugar no sólo diversos
valores y mandatos constitucionales, sino también tales mandatos con la
insoslayable limitación de los recursos disponibles” (STC 77/1985, de 27 de
junio).
Incluso, el problema es más complejo, pues como afirmara J. J. ZORNOZA
PÉREZ, la realización de la justicia financiera, de esa justicia relativa a la
equitativa distribución del gasto público y a la efectividad de los derechos sociales
que reclaman la intervención del Estado, no es pese a su reconocimiento
constitucional un problema reductible a lo puramente jurídico142. Su solución
depende de un determinado desarrollo de la sociedad y, como tal, desafía incluso a
la Constitución más avanzada y pone en crisis al más perfecto mecanismo de
garantía jurídica.
5. La ordenación territorial española ofrece algún ejemplo adicional de
conexión entre ingresos y gastos; es el caso del Fondo de Compensación
Interterritorial143. Asimismo, el Derecho Comunitario también aporta ejemplos de
instituciones que revelan la estrecha conexión entre el “Derecho de los ingresos
tributarios” y el “Derecho de los gastos públicos”. El denominado régimen de
“Ayudas de Estado”, previsto en los arts. 87 a 89 del Tratado de la Comunidad
Europea (TCE, en adelante), limita de forma significativa las ayudas otorgadas por
los Estados miembros, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la
competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones. Como es
sabido, el concepto de Ayuda de Estado, de acuerdo con jurisprudencia reiterada
del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE, en adelante) es “más
general que el de subvención, ya que comprende no sólo las prestaciones positivas
como las subvenciones, sino también las intervenciones que, bajo formas diversas,
142
En este sentido: ZORNOZA PÉREZ, J. J.: “Los derechos humanos y el problema de la escasez”
en: SAUCA, José María (Ed.): Problemas actuales de los derechos fundamentales. Madrid: BOEUniversidad Carlos III, 1994, pp. 285y ss.
143
MARTÍN QUERALT, J.: “La Constitución española y el Derecho Financiero...cit. p. 113.
56
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y
que, por ello, son de la misma naturaleza y tiene efectos idénticos”144. Tal
asimilación difumina, a los efectos comunitarios, las diferencias existentes entre la
exención tributaria y la subvención, como se verá infra.
2.3. Sobre los “principios propios” (pero no exclusivos) del Derecho
Financiero.
1. Sentado, por último, que la existencia de un conjunto de principios propios
constituye un elemento de primordial importancia para poder considerar autónoma, al
menos a efectos de su análisis y docencia diferenciada, una disciplina jurídica, es
preciso destacar que los esfuerzos doctrinales para identificar tales principios han sido
notables145. En efecto, gracias a las conclusiones alcanzadas en esa labor doctrinal,
podemos afirmar que cumplirán tal condición, la de ser propios, no necesariamente
los que sean exclusivos de esta disciplina –como puede ser el principio de capacidad
económica- sino también otros, comunes o presentes en otras ramas del Derecho, que
adquieren particularidades en el ámbito del Derecho Financiero146, vinculadas
precisamente por la consecución de sus fines propios, como sucede con el principio
de reserva de ley.
Este aserto resulta plenamente coherente con la predicada unidad del
ordenamiento jurídico, y que en la actualidad post-constitucional resultan más
sencillos de delimitar, toda vez que, citando a A. AGUALLO AVILÉS, es
precisamente “en la Constitución española donde pueden hallarse unos principios
generales, si no propios y exclusivos, sí de preferente o de especial aplicación al
144
STJCE de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España, (387/92).
145
Sin ánimo de exhaustividad, es obligado citar: CALVO ORTEGA, R.: “Consideraciones sobre
los presupuestos científicos del Derecho Financiero…cit. pp. 137 a 148; RODRÍGUEZ BEREIJO,
A.: Introducción al estudio…cit. pp. 137 y ss; SIMÓN ACOSTA, E.: El Derecho Financiero…cit.
pp. 190 y ss; BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financiero…cit.
pp. 159 y ss; MARTÍN QUERALT, J.: “La Constitución española…cit. pp. 98 y ss. MARÍNBARNUEVO FABO, D.: Proyecto Docente presentado al concurso para la provisión de una plaza
de Profesor Titular en la Universidad Carlos III de Madrid, Madrid, 1997, pp. 53 y ss
146
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al estudio…cit. pp. 138 y 139.
57
© Violeta Ruiz Almendral
fenómeno financiero en su conjunto; unos principios que, por consiguiente, otorguen
cohesión a una disciplina formada por sectores que pudieran –se trata sólo de una
ilusión- parecer tan dispares como el Derecho tributario y el Derecho
Presupuestario”, unos principios, continúa AGUALLO, que bien pudieran
encontrarse, en gran medida, en los artículos 9.2, 40.1, 138, 31.1. y 31.2, todos ellos
de la Constitución, entre los que muy bien podrían citarse la igualdad material, la
capacidad económica, la solidaridad y, en fin, aquél en el que todos convergen: la
redistribución de la riqueza”147.
Si el criterio o requisito de la homogeneidad precisaba de un alto grado de
flexibilización, según se apuntó supra, en relación con los principios propios del
Derecho Financiero como requisito previo a la citada autonomía, es preciso
flexibilizar su ámbito de aplicación, pues es difícil encontrar principios comunes a
todo el ordenamiento jurídico financiero148, al menos con la misma formulación. Con
todo, tales principios existen, y toman como punto de partida esencial la Constitución,
siendo en este sentido necesario distinguir, como afirma J. RAMALLO MASSANET,
“aquellos principios que se refieren estrictamente a la materia tributaria y que la
Constitución ha recogido, es decir, principios tributarios constitucionalizados, de otros
principios constitucionales que no haciendo referencia expresa o no siendo privativos
de la materia financiera le son aplicables, es decir, principios constitucionales
directamente relacionados con la materia financiera”149. De acuerdo con este
planteamiento, resulta obligada, con carácter primordial, la referencia a los principios
establecidos en el artículo 31.1 de la Constitución que, sin perjuicio de su expresa
147
AGUALLO AVILÉS, A.: “La necesidad de un análisis constitucional del Derecho financiero.
Hacia un Derecho financiero constitucional…cit. pp. 50 y 51.
148
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción...cit. p. 140. ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto
docente…cit. pp. 74 y ss. Lo que para algún sector doctrinal, representado por C. ALBIÑANA, entre
otros, no es más que la prueba del nueve de la ausencia de autonomía científica de toda la disciplina;
ALBIÑANA GARCIA-QUINTANA, C. “La discutida autonomía...cit. pp. 494 y 495.
149
RAMALLO MASSANET, J.: “Derecho Constitucional y Derecho Financiero…cit. p. 56.
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Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
referencia al sistema tributario, pueden ser aplicables respecto de la generalidad de
medios de financiación del gasto público150.
2. En fin, es aceptado ya con pocas discusiones que son propios del ámbito
jurídico-financiero aquellos principios generales del Derecho Público cuya función en
el ámbito jurídico-financiero adquiere matices específicos de esta rama. Basta por ello
con que se compruebe la existencia de una “especialidad que puede consistir en
alguna característica diferencial del principio, o bien en la especial intensidad con
que el principio se aplique en un sector del ordenamiento”151. Todo ello es
coherente con la idea de que las distintas ramas del Derecho dotadas de autonomía
no son sino “conjuntos jurídicos significativos” que demandan una explicación
propia, es decir, una disciplina específica152.
Es preciso en un trabajo de estas características el realizar una referencia a
algunos de estos principios, y especialmente a los que se configuran
constitucionalmente de forma específica para nuestra materia153. Todo ello, partiendo
de que, “es imprescindible concebir el Derecho Financiero y Tributario no sólo a
partir de los principios tributario y del gasto público recogidos en la Norma
Fundamental –artículo 31- sino de los valores enraizados en la concepción del Estado
social y democrático de Derecho154”.
150
En este sentido, véase: FALCÓN Y TELLA, R.: “La finalidad financiera en la gestión del
patrimonio”. REDF, n. 35/1982, pp. 382-383, (el autor afirma que “el artículo 31.1 de la Constitución
establece el principio de capacidad contributiva en relación al sostenimiento de los gastos públicos, o
lo que es lo mismo, en relación a todos los ingresos públicos, pues todos ellos se destinan a la cobertura
de los gastos”). Con mayores referencias a estas posiciones, véase: MARTÍN JIMÉNENEZ, A. J.:
“Notas sobre el concepto constitucional de tributo en la jurisprudencia reciente del TC”. REDF, n.
106/2000, pp. 200 y 201.
151
SIMÓN ACOSTA, E.: El Derecho Financiero y la Ciencia jurídica…cit. p. 188.
152
SÁINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, vol. I…cit. p. 394.
153
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto docente…cit. p. 76.
154
GARCÍA NOVOA, C.: “El concepto constitucional de tributo: una visión al cumplirse los 25
años de vida de la Constitución”. En AA.VV. (Coords. FERNÁNDEZ JUNQUERA, M. Et alii):
Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al Profesor Calvo Ortega. Tomo I.
Valladolid: Lex Nova, 2005, p. 242.
59
© Violeta Ruiz Almendral
Así las cosas, los dos principios propios o con contornos específicos en esta
disciplina, y que además informan todas sus instituciones son el principio de justicia y
el principio de legalidad. Ambas piedras angulares de nuestra materia están siendo
sometidas a matizaciones y delimitaciones como consecuencia esencial de la
integración en la Unión Europea como vaticinaran, entre otros y sin ánimo de
exhaustividad, J. MARTÍN QUERALT y MARTÍNEZ LAFUENTE155.
2.1. El principio de legalidad financiera. La Constitución española de 1978
no contiene una formulación unitaria del principio de legalidad financiera, sino que
se limita a recoger las concretas manifestaciones de tal principio, (en el ámbito
tributario, presupuestario, del crédito público y del derecho financiero patrimonial,
y con referencia a los distintos órdenes de gobierno). Tal forma de proceder,
resultado en parte de la conocida “bifurcación” del principio de legalidad
financiera156, no implica un desconocimiento de las conexiones estructurales
existentes entre las diversas formulaciones de tan central principio.
En coherencia con el mayor desarrollo del Derecho tributario, en nuestra
doctrina ha sido también mayor la atención dedicada al principio de reserva de ley en
materia tributaria157. Su configuración constitucional, más o menos precisa, obedece,
aunque ya lejanamente por los matices que veremos, a la autoimposición de la
comunidad sobre sí misma, reflejada por la famosa frase del parlamentarismo inglés:
“no taxation without representation”158. Se trata así de un principio cuyo origen se
155
MARTÍN QUERALT, J.; MARTÍNEZ LAFUENTE: “La política fiscal europea”, en (Dirs.:)
GARCÍA DE ENTERRÍA; GONZÁLEZ CAMPOS; MUÑOZ MACHADO: Tratado de Derecho
Comunitario, Vol III. Madrid: Civitas, 1986, pp. 279 y ss.
156
Para cuya explicación remitimos a SÁINZ DE BUJANDA, F.: “Organización política y
Derecho Financiero”. Hacienda y Derecho Vol. I. Madrid: IEP, 1975, pp. 328 y ss.
157
Tempranamente, PÉREZ ROYO, F.: “Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia
tributaria”. HPE, n. 14/1972, pp. 207 y ss. RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Los principios de la
imposición en la jurisprudencia constitucional española”, REDF, n. 100/1998, pp. 598-599.
158
VANISTENDAEL, F.: “Legal framework for taxation”. THURONYI, Victor (Ed.): Tax Law
Design and Drafting. The Hague: Kluwer Law-IMF, 1996, pp. 2 y ss. (Este trabajo se cita por la
edición disponible libremente en la página del Fondo Monetario Internacional,
http://www.imf.org/external/pubs/nft/1998/tlaw/eng/index.htm, con acceso el 30 de noviembre de
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Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
remonta en realidad al propio nacimiento del tributo como instrumento de
financiación de las cargas públicas. En el Estado moderno la reserva de ley tiene
dos manifestaciones o aspectos fundamentales: por un lado, exige que las
prestaciones de carácter público sean establecidas mediante ley, por otro, que las
normas de rango inferior no sean contradictorias con ésta. Asimismo, entronca a su
vez con dos principios básicos del Estado de Derecho: el principio democrático y la
seguridad jurídica159. Así lo ha establecido el Tribunal Constitucional en numerosas
Sentencias, afirmando que “la reserva de ley se configura como una garantía de
autoimposición de la comunidad sobre sí misma y, en última instancia, como una
garantía de la libertad patrimonial y personal del ciudadano (STC 19/1987). En el
Estado social y democrático de derecho la reserva cumple sin duda otras
funciones, pero la finalidad última, con todos los matices que hoy exige el origen
democrático del poder ejecutivo, continúa siendo la de asegurar que cuando un
ente público impone coactivamente una prestación patrimonial a los ciudadanos
cuente para ello con la voluntaria aceptación de sus representantes” (STC
185/1995, de 14 de diciembre, FJ 3º). El fundamento último de la necesidad de
reserva de ley en esta materia se encuentra, como ya se ha señalado, en el carácter
coactivo de la obligación tributaria, de ahí que “cuando la obligación que lleva
aparejada el pago de la prestación es asumida libre y voluntariamente por el
ciudadano, la intervención de sus representantes resulta innecesaria, puesto que la
garantía de la autoimposición y, en definitiva, de su libertad patrimonial y
personal queda plenamente satisfecha” (mismo FJ 3º).
El alcance de la reserva de ley difiere en función de diversos factores como
el tipo de tributo o sus distintos elementos de manera que como se comprobará,
este principio constitucional ha adquirido un notable grado de relatividad y, habría
que añadir, de cierta confusión, pues no siempre es meridianamente claro qué
2005, por lo que las páginas de este capítulo son 1 a 56, no correspondiéndose con la edición en
papel).
Entre nosotros, véase: FALCÓN Y TELLA, R.: “Un principio fundamental del Derecho Tributario:
la reserva de Ley”. REDF, n. 104/1999, pp. 707 y ss.
159
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band I…cit. pp. 136 y ss.; RODRÍGUEZ BEREIJO, Á.:
“Los principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional española”. REDF, n. 100/1999,
p. 598.
61
© Violeta Ruiz Almendral
alcance tiene la citada reserva. Una cosa al menos es clara, y es que sólo mediante
ley podrán establecerse tributos ex novo. Tempranamente establecido por la STC
37/1981, este mandato al legislador no admite excepciones, por lo que puede
decirse que en la creación de tributos la reserva de ley rige plenamente (entre otras,
vid. también la STC 6/1983). El carácter meramente relativo de la reserva de ley
fue también pronto afirmado por el Tribunal Constitucional (SSTC 37/1981,
6/1983, 179/1985, 233/1999, entre otras). Tal carácter relativo se ha ido
desarrollando y modulando en varios frentes o aspectos de la materia tributaria. A
esta modulación ha hecho referencia J. RAMALLO MASSANET afirmando las
“distintas relatividades del principio de legalidad”160, para afirmar que el alcance
relativo de la reserva de ley debe producirse respeto a tres puntos: “ 1) el tipo de
relación, horizontal (entre un poder con representatividad política y competencia
normativa
y su poder ejecutivo y su administración) o vertical (entre poderes
representativos políticamente y con competencia normativa pero de distinto nivel); 2)
el tipo de prestación patrimonial pública coactiva (impuestos -y, dentro de ellos, las
diferencias pueden ser sustanciales-, tasas, contribuciones especiales, prestaciones
patrimoniales coactivas, precios públicos voluntarios); 3) los distintos momentos de la
vida de una prestación (creación, aplicación o exigibilidad) y los distintos elementos,
cualitativos (hecho imponible, sujetos, exenciones) y cuantitativos (bases imponibles,
tipos de gravamen), necesarios para su efectividad”161.
a) En función de los elementos del tributo. Están reservados a la ley el
establecimiento del tributo, esto es, su creación ex novo o regulación del hecho
imponible y de sus elementos esenciales o configuradores (SSTC 37/1981 y
6/1983, entre otras). A partir de ahí, la reserva es relativa según el elemento del
tributo de que se trate (SSTC 179/1985, 19/1987 y 221/1992, entre otras). De esta
manera, “la concreción requerida a la ley es menor cuando se trata de regular
otros elementos, como el tipo de gravamen y la base imponible” (STC 233/1999,
160
RAMALLO MASSANET, J.: “Tasas, precios públicos y precios privados (hacia un concepto
constitucional de tributo)”. REDF, n. 90/1996, pp. 255 y ss.
161
RAMALLO MASSANET, J.: “Tasas, precios públicos y precios privados (hacia un concepto
constitucional de tributo)…cit. pp. 255 y ss.
62
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
FJ. 9º). Así por ejemplo, se ha autorizado un alto grado de flexibilidad en la base
imponible. De acuerdo con el Tribunal “En cuanto elemento necesario para la
determinación del importe de la cuota tributaria, también la base imponible es un
elemento esencial del tributo y, en consecuencia, debe ser regulada por Ley. No
puede desconocerse, sin embargo, que en un sistema tributario moderno la base
imponible puede estar integrada por una pluralidad de factores de muy diversa
naturaleza cuya fijación requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas.
Ello explica que el legislador remita a normas reglamentarias la concreta
determinación de algunos de los elementos configuradores de la base. Se hace así
preciso determinar cuál es el ámbito de la regulación de la base imponible que
debe quedar necesariamente reservado al legislador; análisis que debe llevarse a
cabo en función de las circunstancias de cada caso concreto y a partir de la
naturaleza y objeto del tributo de que se trata” (STC 221/1992, FJ. 7º).
Esta posición jurisprudencial puede ser criticable porque puede abrir
ampliamente la puerta a la relativización de la reserva, extendiéndola a elementos
esenciales que, según el propio Tribunal, deben estar sujetos a la ley. El grado de
complejidad no es un criterio fiable para trazar tan importante límite. Más útil nos
parece, por ejemplo, el criterio apuntado por el Tribunal Constitucional alemán,
que ha establecido que el adecuado cumplimiento del principio de Estado de
Derecho en materia tributaria requiere que los elementos del tributo que permiten al
contribuyente llevar a cabo un cálculo aproximado de su carga tributaria del tributo
deben estar contenidos en la ley162.
b) En función de la clase de tributo. El Tribunal Constitucional ha resaltado
también la diferente flexibilidad de la reserva de ley en función de la figura
tributaria regulada, lo que se basa en el fundamento de la reserva de ley y tiene
como consecuencia que el alcance de la misma sobre la regulación de las tasas y
contribuciones especiales sea mínima, por oposición a la que afecta al impuesto.
162
Vid. por todas: BVerfGE 19, 253, 267; TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band I…cit. pp.
138 y ss (con mayores referencias, en especial notas a pie de página 81 y ss.).
63
© Violeta Ruiz Almendral
Así, señala el Tribunal que “si la finalidad última de la referida reserva de ley es,
según hemos destacado (SSTC 19/1987 y 185/1995), garantizar la «autoimposición
de la comunidad sobre sí misma» y, en última instancia, «proteger la libertad
patrimonial y personal del ciudadano», es evidente que cuanto menor sea la
intensidad de la afectación sobre dicho patrimonio o mayor sea la capacidad de
libre decisión que se otorgue al particular menos precisa será la intervención de
los representantes de los ciudadanos, esto es, más participación en la
determinación de la prestación de carácter público cabe relegar a normas
secundarias. Desde estas premisas, resulta admisible una mayor intervención de la
potestad de ordenanza en aquellos ingresos, como las tasas que aquí se recurren,
en los que se evidencia, de modo directo e inmediato, un carácter sinalagmático
que no se aprecia en otras figuras impositivas” (por todas SSTC 185/1995 y
233/1999, cita tomada de esta última, FJ. 9º)163.
c) En función de la autonomía tributaria. De acuerdo con la interpretación del
Tribunal Constitucional, el principio de reserva de ley puede ser modulado en el
caso del poder tributario de los Entes locales. Puesto que éstos carecen de potestad
legislativa, no podrían nunca cumplir los postulados de la reserva de ley, por lo
que, afirma el Tribunal, ésta se flexibiliza para dar cabida a la posibilidad de que
dichos entes regulen y otorguen vigencia a los tributos que previamente ha
autorizado una ley estatal (la Ley de Haciendas Locales). Así se expresaba
claramente en la STC 233/1999, en cuyo FJ. 10º sistematiza el Tribunal su postura
afirmando, en primer lugar, que el Pleno de las Corporaciones locales es un órgano
democrático que “respeta escrupulosamente las exigencias de autoimposición o de
autodisposición de la comunidad sobre sí misma que, como hemos venido
señalando, se adivinan en el sustrato último de la reserva de ley”. En segundo
lugar, se señala que el propio reconocimiento de autonomía política y financiera a
dichos Entes territoriales (artículos 137, 140 y 142 Constitución) tiene como
corolario el poder tributario (artículo 133), lo que quedaría vacío de contenido si no
163
ZORNOZA PÉREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: “Las tasas”, en: MARÍN-BARNUEVO FABO, D.
(Dir.).: Los Tributos locales. Cizur Menor: Thomson-Civitas, 2005, pp. 732 y ss.
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Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
se les concediera una intervención en el establecimiento y exigencia de tributos.
Por ello, se concluye que es preciso que la Ley estatal (LHL) “atribuya a los
Acuerdos dictados [por la Corporación]...un cierto ámbito de decisión acerca de
los tributos propios del Municipio”, lo que se concreta en que, por una parte, la
reserva de ley “deberá extenderse hasta un punto tal en que se prive a [los Entes
locales] de cualquier intervención en la ordenación del tributo o en su exigencia
para el propio ámbito territorial”, y por otra, en que “tampoco podrá el legislador
abdicar de toda regulación directa en el ámbito parcial que así le reserva la
Constitución (artículo 133, 1 y 2)”. Este difícil equilibrio se consigue en la práctica
permitiendo a las Entidades locales la regulación de algunos aspectos de los
tributos locales (como tipos de gravamen, dentro de unos límites), así como la
opción de dotar de vigencia a algunos impuestos, de carácter voluntario.
2.2. El principio de justicia. Se trata del paradigma de los principios propios
materiales del Derecho Financiero, según sostiene la doctrina mayoritaria164.
Pueden considerarse como principios específicos del Derecho Financiero, los
principios constitucionales de justicia que presiden los procesos de obtención y
asignación de los recursos públicos165. Lo que implica, en términos lógico-jurídicos,
la existencia de un principio de justicia financiera aplicable en las vertientes de los
ingresos y los gastos públicos. De esta manera, si se admite que el principio de
justicia del artículo 31.2 de la Constitución es un “precepto plenamente extensible y
perfectamente aplicable a la política legislativa y administrativa en materia de
subvenciones”166, ese mismo principio de justicia deberá operar cuando se trata de
subvenciones indirectas por la vía de los gastos fiscales, que -entre otras razonesdeberán consignarse por ello en los Presupuestos Generales del Estado, como indica
el artículo 134.2 de la Constitución.
164
Sobre su contenido y papel constitucional, se ha pronunciado recientemente: RODRÍGUEZ
BEREIJO, A.: “El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurídico”. REDF,
n. 125/2005, en especial pp. 19 y ss, con un completo repaso de su entendimiento desde el Derecho
tributario, en pp. 33 y ss.
165
En este sentido BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho
Financiero…cit. p. 75.
166
FERNÁNDEZ FARRERES, G.: La subvención: concepto y régimen jurídico. Madrid: IEF,
1983, p. 101.
65
© Violeta Ruiz Almendral
También aquí la atención doctrinal mayoritaria se ha dirigido al análisis del
principio en relación a la materia tributaria, que entonces se denomina de capacidad
económica, cuya estrecha relación con el de igualdad contenido en el artículo 14
del texto fundamental, es evidente, aunque se haya defendido intensamente entre
nosotros la existencia de importantes divergencias entre ambos, resaltándose a su
vez (C. PALAO) que no es ni mucho menos el único principio que inspira la
construcción y exacción de los tributos167.
Con todo, es importante destacar la función positiva que la capacidad
contributiva incorpora como principio ordenador y criterio interpretativo de todo el
sistema tributario, tanto en sus aspectos estructurales como funcionales168, así como
su carácter limitativo, que impide el gravamen de rentas inexistentes, como
afirmaba la STC 194/2000, de 19 de julio, entre otras, o recientemente, la STC
193/2004, de 4 de noviembre, FJ 7. Asimismo, y como se verá más abajo, la
conexión de este principio con el de igualdad es una constante en dicha
jurisprudencia169, de manera que “…la igualdad ante la Ley tributaria resulta
indisociable de los principios de generalidad, capacidad económica, justicia y
progresividad igualmente enunciados en el art. 31.1 CE”170.
2.3. A estos principios ha de sumarse el principio de solidaridad, que
adquiriría un significado propio más allá de las menciones que al mismo realizan los
167
Así, tempranamente entre nosotros: PALAO TABOADA, C.: “Apogeo y crisis del principio de
capacidad contributiva”, en: AA.VV.: Estudios Jurídicos en homenaje al Profesor Federico de
Castro, Vol. II. Madrid: Instituto Nacional de Estudios Jurídicos-Tecnos, 1975, pp. 422 y ss. No
obstante, este autor ha matizado sus posiciones iniciales en su trabajo posterior: “Los principios de
capacidad económica e igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional”. REDF, n.
88/1995, pp. 629 y ss.
168
Vid.: CASADO OLLERO, G.: “El principio de capacidad económica y el control constitucional
de la imposición indirecta (I)”. REDF, n. 32/1981, pp. 541 y ss. En la doctrina alemana, véase en
especial el trabajo de: BIRK, D.: “Verfassungskonforme Auslegung im Steuerrecht”. StuW, n.
4/1990, p. 305, con mayores referencias allí citadas.
169
En este sentido: PALAO TABOADA, C.: “Nueva visita al principio…cit. p. 780.
170
En este sentido: STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4, jurisprudencia reiterada posteriormente en
infinidad de cocasiones, entre otras, en la STC 45/1989, de 20 de febrero, FJ 4.
66
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
artículos 2 y 138 de la Constitución española. Se trata de un principio con caracteres
propios, susceptible de alcanzar múltiples proyecciones171. Especial relevancia en el
actual modelo de Estado español, como ha reiterado el Tribunal Constitucional en su
Sentencia 183/1988, de 13 de octubre, pues inspira una autonomía financiera que no
puede entenderse sino al servicio de los objetivos de justicia que la Constitución
establece en ese ámbito de la actuación de los poderes públicos. Solidaridad que
constituye fundamento a la “patria común e indivisible de todos los españoles” y que
por lo tanto depende del modelo de Estado, o si se quiere, de convivencia dentro del
Estado. De ahí que sea el fundamento para sostener la interdicción de la competencia
fiscal entre Comunidades Autónomas.
En otro orden de ideas, J. RAMALLO MASSANET afirmaba que la
solidaridad es también uno de los elementos de la corresponsabilidad fiscal, en
tanto que implica el deber de las Comunidades Autónomas de participar en la
financiación de sus competencias materiales en la misma medida en que se han
implicado en su asunción como propias172. Afirmaba así el profesor de la
Universidad Autónoma que “el límite, en este caso,...no debería quedar anclado
exclusivamente del lado del principio de la voluntad autonómica sino que debería
deslizarse hacia la obligatoriedad quedándose posiblemente en un término
intermedio que supusiera un compromiso de las Comunidades Autónomas para el
cual...hay suficientes argumentos constitucionales, no tanto en el título
competencial exclusivo del Estado sobre la Hacienda General (149.1.14
Constitución) cuanto en los “principios de coordinación con la Hacienda Estatal y
de solidaridad entre los españoles” que son los que condicionan...la autonomía
financiera de las Comunidades Autónomas (artículo 156.1 Constitución) y que (...)
171
MARTÍN QUERALT, J.: Constitución española...cit. p. 110; y FALCÓN Y TELLA, R.: La
compensación financiera interterritorial. Madrid: Publicaciones del Congreso de los Diputados, 1986,
pp. 49 y ss.; ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto docente…cit. pp. 80 y 81.
172
RAMALLO MASSANET, J.: “Contenido, instrumentos y límites de la corresponsabilidad
fiscal”, RCDP. Autonomies, núm. 20/1995, p. 19.
67
© Violeta Ruiz Almendral
constituyen la expresión constitucional de la corresponsabilidad”173. Esta
dimensión de la solidaridad tiene especial importancia en el contexto actual, con la
relevante limitación del recurso al endeudamiento público derivado del Pacto de
Estabilidad y Crecimiento.
3. Se comprueba así la existencia de principios propios, que son principios
materiales de justicia que se proyectan, aunque de manera asimétrica y con matices,
sobre todas las ramas de la misma. En el entendido de que además la existencia de
principios jurídicos propios aplicables a todo el Derecho Financiero en modo
alguno impide la presencia de principios específicos de cada una de las ramas
integrantes del mismo.
4. Por otro lado, es precisamente en el ámbito de los principios propios o
característicos del Derecho Tributario donde se ponen especialmente de manifiesto
las influencias del actual contexto internacional y especialmente del Derecho
Financiero Comunitario.
4.1. Así por ejemplo, el principio de reserva de ley en materia tributaria se
está viendo progresivamente erosionado, o quizá matizado sólo, por la incidencia
de toda una serie de instrumentos pseudo-normativos de toda clase que terminan
por incidir en la determinación material de los impuestos nacionales. Un buen
ejemplo de ello lo constituye la normativa de precios de transferencia (transfer
pricing), cuya incidencia en la determinación de la base imponible del Impuesto
sobre Sociedades no precisa de grandes explicaciones. Pues bien, se trata éste de un
ámbito jurídico caracterizado por la abundancia de fuentes y su heterogénea
tipología (soft law, hard law, semi-hard law…), que además están sujetas a un
agotador e incesante dinamismo. Se produce así una situación de policentrismo de
fuentes, entre las que hay que incluir tanto las tradicionales (hard law) como toda
una serie de informes y directrices, que conforman lo que se suele denominar soft
173
RAMALLO MASSANET, J.: “Contenido, instrumentos y límites de la corresponsabilidad
fiscal…cit. p. 33.
68
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
law, y que dada su generalizada aceptación y adopción por los Estados, ha ido
paulatinamente adquiriendo el status de semi-hard law o derecho impropio. Y lo
relevante es que esto se produce en muchos aspectos, en muchas ocasiones por una
curiosa interacción entre el derecho tributario internacional y el derecho
comunitario, o incluso la derivación que de este derecho ha realizado el Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas. Así por ejemplo el principio comunitario de
no discriminación ha tenido como uno de sus efectos la obligación de que la
regulación nacional establecida para las operaciones internacionales deba ser
extendida a las operaciones internas (es decir, realizadas en el ámbito de la UE), y a
través de tal proceso, es decir, a consecuencia de los condicionantes establecidos
por el Derecho comunitario, muchos de los elementos esenciales de los impuestos
más internacionalizados (en especial, la base imponible del IS) termina estando
muy influida, cuando no directamente predeterminada, por normas que, desde una
estricta perspectiva jurídico-técnica, no son derecho174. Otro ejemplo de tal erosión
vendría dado por la forma en que se aprueban, de facto, los Convenios de Doble
Imposición (CDI) en nuestro país, de manera que la autorización parlamentaria se
concede en la práctica de manera mecánica y sin examen o análisis del contenido
del mismo175.
4.2. Los principios de justicia, y en relación con la materia tributaria, el
principio de capacidad económica, también se ven sujetos a serios matices
(¿derogaciones?) por mor de la integración en la Unión Europea. Es preciso tener
en cuenta, como punto de partida, que el Ordenamiento jurídico-comunitario “no
integra en su seno el principio de capacidad económica, en cuanto no se trataría de
un derecho fundamental, ni un valor democrático básico, ni constituye un elemento
174
CALDERÓN CARRERO, J. M.: Precios de Transferencia e Impuesto sobre Sociedades (un
análisis de la normativa española desde una perspectiva Internacional, Comunitaria y
Constitucional). Valencia: Tirant lo blanch, 2005, pp. 50 y ss. O incluso, si se tienen en cuenta los
orígenes de las normas internacionales de contabilidad, diseñadas en despachos profesionales, víd.:
SCHÖN, W.: “The David R. Tillinghast Lecture. The Odd Couple: A Common Future for
Financial and Tax Accounting?”. Tax Law Review, vol. 58, 2005, pp. 113 y ss.
175
Como denuncian CAAMAÑO ANIDO, M. A.; CALDERÓN CARRERO, J. M.: “Globalización
Económica y Poder Tributario: ¿Hacia un nuevo Derecho Tributario?”. REDF, n. 114/2002, p. 260,
nota. n. 60
69
© Violeta Ruiz Almendral
de la tradición jurídica común a todos los Estados miembros”176, lo cual no
experimentó modificación alguna en el fallido intento de promulgación de una
Constitución para Europa177. Aunque hay alguna visión más “optimista”, que
entiende que el principio de capacidad económica estaría siendo adoptado por el
TJCE a través de la protección de la igualdad tributaria178. O la mantenida por A. J.
MARTÍN JIMÉNEZ, para quien el hecho de que muchos de estos principios sean
comunes a las Constituciones de los Estados miembros puede terminar por producir
el efecto de que tales principios adquieran “una relevancia fundamental en el
Derecho comunitario frente a sus normas de naturaleza tributaria”179. Este autor
afirma también que tal “comunitarización” de los principios tributarios ha de servir
además para una mayor (o quizá sobre el “mayor”) racionalización de las políticas
en materia de mercados comunes. Con todo, es posible que sea más la expresión de
un deseo, que una convicción del autor. Nótese que pone como ejemplo la
denominada “Tasa Suplementaria en el Sector de la Leche y de los Productos
Lácteos”, cuyo gravamen ascendía, como es sabido, al 115 por cien180. Al mismo
tiempo, y en cierto modo paradójicamente, el principio de capacidad económica ha
recibido un refuerzo indirecto desde el análisis del Derecho tributario internacional,
al menos si examinamos la literatura norteamericana de los últimos seis años,
particularmente preocupada con la incidencia que los fenómenos de deslocalización
176
ALGUACIL MARÍ, M. P.: “La capacidad económica como parámetro de enjuiciamiento”.
RDFyHP, n. 253/1999, p. 576, y referencias allí citadas.
177
Al respecto véase el análisis de: COLLADO YURITA, M. A.: “La justicia tributaria en la
Constitución Europea”. CT, n. 117/2005, pp. 16 y ss.
178
Nos referimos a la tesis de A. GARCÍA PRATS, en: “La jurisprudencia del TJCE y el artículo
33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (de la asunción del principio de
capacidad económica como principio del ordenamiento comunitario”. REDF, n. 117/2003, pp. 75 y
76. En relación con las ayudas de Estado, ALDESTAM, M.: EC State aid rules applied to
taxes…cit. pp. 219 y ss. Sobre este mismo efecto, con referencias a la evolución en EE.UU., véase
el sugerente trabajo de KAYE, T.: “Tax discrimination: a comparative analysis of US and EU
approaches”. Florida Tax Review, vol. 7, n. 2/2005, pp. 58 y ss.
179
MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: “El Derecho Financiero constitucional de la Unión Europea…cit. p.
160.
180
Se trata de una figura compleja, en cuyo análisis no nos podemos detener aquí; véase la SAN de
9 de octubre de 2003 (en particular FF.JJ. 3º y 4º), así como el trabajo de FALCÓN Y TELLA, R.:
“La tasa suplementaria en el sector de la leche y de los productos lácteos: un impuesto
confiscatorio y discriminatorio entre ganaderos”. QF, n. 1, octubre 1997, pp. 5 y ss.
70
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
están teniendo en el sistema tributario norteamericano, pero también en el modo en
como éste organiza su sistema de tributación internacional181.
Esta realidad, y la creciente interrelación entre los diferentes ámbitos,
comunitario e internacional, es causa de caos y un argumento adicional para
analizar este tipo de cuestiones desde nuestra disciplina y el sólido armazón
dogmático que los muchos años de fructíferos esfuerzos doctrinales han ayudado a
construir.
4.3. En general, los principios tributarios clásicos están en la actualidad
sometidos a diversas tensiones; por un lado, la integración europea, y por otro, la
globalización o internacionalización de la economía, con la mayor competencia
fiscal que ello permite y propicia, exigen de los sistemas tributarios no ya
únicamente su adecuación al tradicional principio de capacidad económica, sino
también a estos otros fenómenos182, de manera que, entre otros aspectos, deberán
ser capaces de “cazar” al contribuyente cada vez más escurridizo (ability to pay
versus ability to tax), adaptándose así, en cierta manera, a dicha competencia
(Wettbewerbsfähigkeit), y deberán además, en el seno de la Unión Europea,
adaptarse a las exigencias de las libertades fundamentales, teniendo especialmente
en cuenta la interpretación, quizá expansiva, que de las mismas viene realizando el
TJCE (Europatauglichkeit)183.
181
Al respecto véase el sugerente análisis de: FLEMING, J. C.; PERONI, R. J.; SHAY, S. E.:
“Fairness in International Taxation: The Ability-to-Pay Case for Taxing Worldwide Income”.
Florida Tax Review, vol. 4, n. 4/2001, (pp. 299-354). En la nota a pie num. 1 hay un resumen
comentado de la literatura norteamericana más relevante sobre el principio de capacidad económica
(ability to pay), completado con referencias en las notas 13 a 15. En general, hay poca literatura
cuya preocupación central sea la de averiguar cómo se puede insertar o aplicar el principio de
capacidad económica en el derecho tributario internacional. Una rara excepción es el artículo de
GRAETZ, M.: “Taxing International Income: Inadequate Principles, Outdated Concepts and
Unsatisfactory Policies”. Tax Law Review, vol. 54/2001 (de particular interés para nuestro sistema
y la reciente reforma del IRPF es la nota a pie 10, sobre el método de exención en la corrección de
la doble imposición internacional de dividendos y sus inconvenientes.
182
CAAMAÑO ANIDO, M. A.; CALDERÓN CARRERO, J. M.: “Globalización Económica y
Poder Tributario: ¿Hacia un nuevo Derecho Tributario?...cit. pp. 246 y ss.
183
Vid. HEY, J.: “Erosion nationaler Besteuerungsprinzipien im Binnenmark? –zugleich zu den
Rechtfertigungsgründen der “Europatauglichkeit” und “Wettbewerbsfähigkeit” des Steuersystems”.
71
© Violeta Ruiz Almendral
Sin que sea pertinente extenderse en éstos en un trabajo de estas
características, sí es imprescindible resaltar la creciente incidencia que tiene tal
ordenamiento en nuestra disciplina, hasta el punto de que, sin haberse reformado la
Constitución española, el proceso podría tentativamente ser asimilado al de una
mutación constitucional. Aunque sin unanimidad doctrinal184, puede afirmarse que
el concepto de mutación constitucional se refiere al fenómeno que se produce
cuando, sin llevarse a cabo una modificación del texto de la Norma fundamental -lo
que sería una reforma en toda regla- se produce no obstante una modificación del
significado de algún precepto, institución, concepto, por hechos que no
necesariamente tienen que ir acompañados de la intención o conciencia de dicha
mutación185. Así, uno de los elementos del concepto tiene un componente
“psicológico”: la mutación se produce cuando no hay intención ni voluntad de
modificar la Constitución expresamente, de ahí que tenga lugar a través de hechos
externos a la propia norma186. Es preciso distinguir la mutación de la interpretación
constitucional, si bien la primera puede producirse como resultado de la segunda187,
de ahí que resulte muy probable que se opere una mutación como consecuencia de
la existencia de una laguna, esto es, un silencio no querido por el legislador188. Esta
StuW, 4/2005, pp. 318 y ss, y pp. 321 y ss. Véase también, en una visión algo más optimista:
SCHAUMBURG, H.; SCHAUMBURG, H.: “Steuerliche Leistungsfähigkeit und europäische
Grundfreiheiten im Internationalen Steuerrecht”. StuW, 4/2005, pp. 307 y ss, y 316. Entre nosotros,
véase: MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: “El Derecho Financiero constitucional de la Unión
Europea…cit. pp. 114 y ss. Véase asímismo, con un interesante paralelismo con la jurisprudencia
del Supreme Court estadounidense en materia económica, GRAETZ, M. J.; WARREN, JR, ALVIN
C.: “Income Tax Discrimination and the Political and Economic Integratoin of Europe”. The Yale
Law Journal, n. 115/2006, pp. 120 y ss.
184
HESSE, K.: Escritos de Derecho Constitucional. Madrid: CEC, 1983, p. 109.
185
JELLINEK, G.: Reforma y mutación de la Constitución. Madrid: CEC, 1991. (El original
alemán, -Verfassungsänderung und Verfassungswaandlung- es de 1906), pág. 7. (En esta
definición cita a su favor el autor a LABAND: Wandlungen der deutschen Reichsverfassung, 1895,
pág. 2. Este segundo autor, fue en realidad quien acuñó el concepto, si bien su desarrollo se debe
fundamentalmente a G. JELLINEK).
186
Además del trabajo de JELLINEK, véase el “estudio preliminar”, de P. LUCAS VERDÚ, págs.
LXVI y siguientes, a la obra citada en la nota anterior.
187
JELLINEK, G.: Reforma y mutación de la Constitución…cit. pp. 17 a 20.
188
JELLINEK, G.: Reforma y mutación de la Constitución…cit. pp. 55 y siguientes.
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presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
situación da lugar a una clase concreta de mutación constitucional: la que tiene
lugar a través de la interpretación de los términos de la Constitución llevada a cabo
por las leyes, de manera que éstos adquieren un significado distinto de aquél que
inicialmente tenían en la mente del constituyente189. Se trata, con todo, de una
posibilidad.
En nuestra opinión, lejos de dar lugar a un repliegue acomodaticio a esta
nueva realidad, esto refuerza la necesidad de concretar y extraer mayores
consecuencias, en suma, de fortalecer tales principios esenciales, si se quiere que
mantenga su presencia en la evolución del Derecho tributario de las próximas
décadas190.
II. El contenido del Derecho Financiero.
De acuerdo con el concepto avanzado supra, el contenido del Derecho
Financiero presenta diversas ramas susceptibles de un análisis más o menos
autónomo. Todas ellas deberán encontrar reflejo en las páginas que siguen, como
fundamento del contenido de la disciplina, que es la base de la actividad docente y
de investigación de las áreas dedicadas al Derecho Financiero y Tributario.
Todas las ramas del Derecho Financiero tienen el tronco común que ha sido
definido en el capítulo anterior. No podía ser de otra manera: el contenido que a
continuación se expone no es más que un desglose detallado del concepto que ya se
189
Sobre los distintos tipos de mutación véase: JELLINEK, G.: Reforma y mutación de la
Constitución…cit. pp. 15 y siguientes. Véase igualmente la ordenación que de todas estas posturas
lleva a cabo K. HESSE; en: Escritos de Derecho Constitucional…cit. pp. 94 a 105.
190
Con referencia al principio de capacidad económica, opina así: ALGUACIL MARÍ, M. P.: “La
capacidad económica como parámetro de enjuiciamiento…cit. p. 577. En sentido similar, aboga
por dicha clase de análisis MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: “El Derecho Financiero constitucional de la
Unión Europea…cit. pp. 159 a 161. Véase asímismo, sobre la necesidad de seguir incidiendo en su
desarrollo dogmático, aunque con especial preferencia por el análisis constitucional: AGUALLO
AVILÉS, A.: “La necesidad de un análisis constitucional del Derecho financiero. Hacia un
Derecho financiero constitucional…cit. p. 53.
73
© Violeta Ruiz Almendral
ha apuntado. Conviene en todo caso partir de una idea que subyace en nuestro
análisis anterior: el sistema de Derecho Financiero puede responder a las tres notas
apuntadas; principios propios, relaciones homogéneas y realidad más o menos
acotada sí y sólo sí las mismas se interpretan con la suficiente flexibilidad. De lo
contrario, tal concepto no será válido para abarcar en todos sus matices, las
distintas ramas, y ramificaciones de éstas, que se han ido conformando
históricamente. Lo cual, lejos de ser exclusivo de esta rama del ordenamiento
jurídico, es algo intrínseco al ordenamiento mismo. Nos parecen acertadas, y muy
pertinentes aquí, las palabras de L. DÍEZ-PICAZO, “el ordenamiento jurídico,
entendido como normatividad, no es una obra enteramente racional ni constituye
enteramente un sistema. Más bien, dentro del conjunto total hay subconjuntos
sistemáticos y otros asistemáticos. A veces, falta entre ellos la debida o necesaria
coordinación. Sin embargo, aunque no sea una obra enteramente racional, tampoco
puede decirse que sea puramente espontáneo y orgánico, pues en su nacimiento ha
tenido decisiva influencia la razón humana”191.
1. Una cuestión previa: contenido de la disciplina y contenido del
Programa propuesto.
El contenido de una disciplina justifica también su autonomía. En el
análisis, siquiera somero, del contenido del Derecho Financiero se probará que la
apuntada autonomía científica (y didáctica) tiene sobrado fundamento. Al mismo
tiempo, el contenido del Derecho Financiero debe guardar correspondencia con el
concepto que del mismo se avanzó más arriba.
Consolidada la autonomía docente de nuestra disciplina, hay en la
actualidad varias asignaturas –o programas- que se incardinan o parten de la
misma. Así, sólo en la Licenciatura en Derecho de la Universidad Carlos III de
Madrid, el Área de Derecho Financiero y Tributario tiene a su cargo dos
191
DÍEZ-PICAZO, L.: Experiencias jurídicas y teoría del Derecho…cit. p. 195.
74
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
asignaturas troncales: Derecho Financiero y Tributario I y II, y tres de carácter
optativo: Derecho Presupuestario, Gestión Tributaria y Hacienda Autonómica y
Local. En muchas Facultades de Derecho españolas hay también una asignatura
optativa que se ocupa del Derecho Tributario internacional. Es también frecuente el
agrupar la materia docente en relación con determinados grupos de contribuyentes
o actividades económicas, de ahí el Derecho tributario empresarial192, o la
fiscalidad de las personas físicas como asignaturas optativas presentes en muchas
Universidades españolas. Los ejemplos podrían multiplicarse. Tal expansión
docente tiene estrecha relación, como no podía ser de otra manera, con la creciente
complejidad de nuestra disciplina.
Esto plantea el problema, a efectos del Proyecto docente que aquí
presentamos, de si es válido, o si tiene sentido, seguir también ahora el modelo
tradicional de nuestra disciplina, donde encontramos una simetría o continuidad
casi perfecta entre tal Proyecto y el Programa de la asignatura, de manera que este
último es la expresión esquemática del primero193. Tal esquema, que nos parece
válido en principio, debe ser sujeto a ciertas matizaciones que responden a un doble
motivo. En primer lugar, la citada creciente complejidad de la asignatura, que
dificulta sobremanera condensar en un solo Programa todo el contenido o incluso
sólo el esencial. En segundo, el carácter del Programa que aquí se presenta, que en
tanto que objeto de examen en el segundo ejercicio, debe ser defendido en su
totalidad. Esto es, se hace preciso presentar un programa practicable, realista en
definitiva. Y adelantando la conclusión, con estas características, no se podrá
prestar atención en él a toda la creciente problemática de nuestra disciplina.
Por eso, en este trabajo hemos decidido centrarnos en el contenido de la
disciplina, que es necesariamente mucho más amplio que el programa que se
presenta, que no puede condensar todos los problemas, ni todas las ramas del
192
Al que por ejemplo dedican atención K. TIPKE y J. LANG, en su Steuerrecht. Köln: Verlag Dr.
Otto Schmidt, 2002, en su capítulo cuarto (Besteuerung der Unternehmen), pp. 683 y ss.
193
Así, MARÍN-BARNUEVO FABO, D.: Proyecto Docente…cit. pp. 111 y ss, entre otros
Proyectos aquí citados.
75
© Violeta Ruiz Almendral
Derecho Financiero. Se trata por tanto aquí de justificar cuál es el contenido posible
del Derecho Financiero y Tributario. Sin embargo, el Programa que se incluye en
dicho proyecto, es “la expresión articulada y sintética” de todos los problemas
fundamentales que habrán de abordarse en las asignaturas troncales denominadas
Derecho Financiero y Tributario I y II. Se trata por tanto de un programa para la
docencia, lo que implica una sujeción a un plan y un tiempo: exige adecuación a la
realidad y mínima priorización de temas.
Un último argumento para defender esta opción es la propia naturaleza y
características de la actual prueba de habilitación. La candidata no sabe en qué
Universidad terminará por prestar sus servicios. Se impone pues, justificar un
contenido y un proyecto lo suficientemente amplio y flexible como para abarcar los
problemas principales de la disciplina, lo que a su vez facilite la adaptación a las
preferencias e intereses de distintas Áreas de conocimiento.
Una vez realizada esta advertencia o diferenciación entre Programa y Proyecto
docentes, es preciso también hacer varias observaciones preliminares a las diversas
partes o ramas de la disciplina. Para empezar, no debe olvidarse que su desarrollo y
elaboración doctrinales son asimétricas, de forma que coexisten partes que bien
pueden reputarse como auténticas ramas, toda vez que en ellas ha cristalizado una
ya sólida elaboración jurídica, junto a otros bloques normativos cuya elaboración
jurídico-dogmática es menor. Como es sobradamente conocido, tal asimetría actúa
a favor del Derecho tributario, núcleo central de la disciplina194. Las razones de la
asimetría son diversas en función de la materia. Por poner sólo un ejemplo, ha
tenido capital influencia la consideración de estas ramas como integrantes o no del
Derecho Financiero.
A esto hay que añadir que, debido a la evolución española de las últimas
décadas, y muy en especial a la integración en la Unión Europea, aunque no sólo,
se ha producido una notable modificación de la morfología de la disciplina, lo cual
194
PALAO TABOADA, C.: Derecho Financiero...cit. p. 30.
76
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
debe ser debidamente reflejado en su contenido, y en concreto en las ramas que lo
integran. Por poner sólo un ejemplo, mientras que el Derecho Financiero
Patrimonial ha perdido notable importancia, al ser también menor la importancia
cuantitativa de los ingresos patrimoniales, por las mismas razones, y en tanto que
ingreso de la Hacienda pública, cualitativa, el Derecho tributario ha crecido
exponencialmente en los últimos años, tanto en número de figuras tributarias, y no
sólo debido a la actual ordenación territorial española, como sobre todo en
complejidad, debido a los factores que se exponen infra. Todo ello, a su vez, ha
impregnado la labor doctrinal, de manera que un rápido vistazo, en cualquier
biblioteca solvente, a las novedades bibliográficas en nuestro área de conocimiento,
obligan a concluir la importancia sobradamente contrastada del Derecho tributario
con respecto del resto de ramas. Al mismo tiempo, el Derecho tributario está
crecientemente impregnado en sus contenidos por el Derecho Comunitario e
Internacional, lo que como veremos da lugar a la existencia de ramas adicionales,
más o menos nuevas, de esta materia. Junto a ello, como se ha avanzado en la
introducción, la ordenación territorial de España ha derivado en una
descentralización muy elevada, cuya incidencia en todos los aspectos de la
disciplina es también notable. Finalmente, el sistema de Derecho Financiero debe
tener en cuenta la incidencia de otras disciplinas autónomas como el Derecho penal
o procesal, como apuntara ya F. SÁINZ DE BUJANDA195.
2. Justificación de los criterios de división del Derecho Financiero.
Sentado que la unidad del Derecho Financiero descansa sobre la estrecha
conexión que media entre los ingresos y los gastos públicos, es lógico que el
estudio de una y otra vertiente de la actividad financiera hayan constituido también
los dos polos en torno a los cuales se vertebra el contenido del Derecho
Financiero196. Este esquema de ordenación es válido siempre que se tenga además en
195
SÁINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, I, vol.2, op...cit.. pp. 459 y ss.
196
RODRÍGUEZ BEREIJO, A. Introducción...cit. p. 148, y pp. 158 y ss; PALAO TABOADA, C.:
Derecho financiero…cit. pp. 29 y ss. Finalmente, el mismo criterio de delimitación es empleado en
77
© Violeta Ruiz Almendral
cuenta que, mientras la primera vertiente es susceptible de ser explicada y analizada
de manera unitaria, los ingresos públicos presentan una mayor (y creciente)
heterogeneidad, que obliga su posterior subdivisión.
Hasta la Ley General Presupuestaria (LGP, en adelante) de 2003, la norma
presupuestaria llevaba a cabo una parcelación de los ingresos públicos que
distinguía entre los siguientes derechos económicos de la Hacienda Pública: “a)
Los tributos, clasificados en impuestos, contribuciones especiales, tasas y
exacciones parafiscales; b) Los rendimientos procedentes de su patrimonio; c) Los
productos de operaciones de Deuda Pública y los demás recursos que obtenga la
Hacienda Pública” (art. 22 del TR de la LGP (R. D. Leg. 1091/1988, de 23 de
septiembre). Tal clasificación ha desaparecido de la actual LGP, aunque eso no
significa que no pueda seguir siendo una referencia a efectos de estudio, pues como
advierte su Exposición de Motivos, ésta “se ocupa del régimen jurídico de la
Hacienda Pública estatal, en cuanto titular de derechos y obligaciones de
contenido económico, partiendo del concepto de Hacienda Pública contemplado en
la Ley de 4 de enero de 1977, y ratificado por el Texto Refundido aprobado por
Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre”. La principal distinción
realizada en esta ley es, como se apuntaba supra, la existente entre los derechos de
naturaleza pública y privada (art. 5.2 LGP).
El artículo 7 del TR de la LGP apuntalaba el contenido de la Hacienda
pública a través de la “preferencia de ley” que abarcaba la regulación mediante ley
de los Presupuestos Generales del Estado, el establecimiento o reforma de los
tributos con el alcance prevenido en la Ley General Tributaria, la concesión de
créditos extraordinarios y suplementos de crédito para gastos del Estado y de sus
Organismos Autónomos, según se previene en esta Ley, el régimen de la Deuda
Pública y las grandes operaciones de carácter económico y financiero, el régimen
del Patrimonio del Estado, del Patrimonio Nacional y de la contratación del Estado,
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.; CASADO
OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario…cit. pp. 29 y ss.
78
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
la acuñación de moneda, el régimen general y especial en materia financiera de los
Organismos Autónomos del Estado y el régimen de contratación de obligaciones
financieras y de realización de gastos y las demás materias que según las Leyes han
de ser reguladas por disposiciones del expresado rango. Por su parte, el artículo 4.2
de la vigente LGP remite a su “normativa específica”, los siguientes recursos y
gastos, que la norma entiende incluidos en el concepto de Hacienda Pública (Título
I de la ley): a) El sistema tributario estatal; b) Los principios y normas que
constituyen el régimen jurídico del sistema de la Seguridad Social, así como el
establecimiento, reforma y supresión de las cotizaciones y prestaciones del sistema;
c) El régimen jurídico general del patrimonio del sector público estatal, así como la
regulación de los demanios especiales; d) El régimen jurídico general de las
relaciones financieras entre el sector público estatal y las comunidades autónomas
y entidades locales; e) El régimen jurídico general de las Haciendas locales; f) Los
principios básicos y las normas fundamentales que constituyen el régimen jurídico
de las ayudas o subvenciones concedidas por las entidades integrantes del sector
público estatal con cargo a sus presupuestos o a fondos de la Unión Europea; g) El
régimen general de la contratación de las entidades integrantes del sector público
estatal; h) El régimen de contracción de obligaciones financieras y de realización
de gastos, en aquellas materias que por su especialidad no se hallen reguladas en
esta Ley.
Así las cosas, siguen siendo válidas las afirmaciones de F. SÁINZ DE
BUJANDA, referidas a la antigua parcelación de los ingresos, al señalar que si bien
todos ellos son especies distintas de derechos económicos, hay sustanciales
diferencias entre ellos, de manera que “…no puede pensarse, por ejemplo, que los
rendimientos procedentes del patrimonio o los productos de operaciones de la
Deuda pública sean considerados en sí mismos derechos de ninguna especie. En
términos precisos, el Estado tiene derecho a los rendimientos de sus bienes
patrimoniales o a los productos de operaciones de la Deuda pública. Por otra parte,
los tributos no son tampoco derechos económicos, sino figuras jurídicas que, en su
dinámica aplicativa, generan derechos de crédito al percibo de prestaciones
79
© Violeta Ruiz Almendral
tributarias”197. De ahí la afirmación de que cada recurso financiero –el tributo, el
patrimonio, el crédito- contemplado en la integridad de sus aspectos jurídicos,
deberá constituir el eje de un bloque normativo y doctrinal diferenciado198, bajo el
común denominador de los principios de justicia supra aludidos199, y teniendo en
cuenta la especial relevancia de los fines de la actividad financiera, que como se ha
señalado también más arriba, necesariamente flexibilizan su tradicional carácter
instrumental, de manera que “la actividad financiera está en directa dependencia de
los fines que una entidad quiera conseguir. Desde el punto de vista cuantitativo,
porque a medida que se incrementa el número de objetivos que se pretenden satisfacer
deberán incrementarse los ingresos con los que poder subvenir a aquéllos. Desde el
punto de vista cualitativo, porque según cuáles sean esos objetivos deberá acudirse a
una u otra fuente de obtención de ingresos –tributos, deuda pública, ingresos
patrimoniales, etc.”200. Naturalmente, a los tradicionales principios de justicia es
preciso ahora añadir los principios de orden jurídico-comunitario, y en especial, por lo
que respecta a la relación entre ingresos y gastos, el de estabilidad presupuestaria,
según señala reiteradamente la Exposición de Motivos de la LGP de 2003.
Desde la perspectiva del gasto público, de su gestión y articulación, es posible
identificar una rama del Derecho Financiero: el Derecho Presupuestario201, que
conformaría un auténtico Derecho de los gastos públicos202. Es sobradamente
197
SÁINZ DE BUJANDA, F, Sistema de Derecho Financiero I, vol. 1…cit. pp. 478 y 479.
198
SÁINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho financiero, I, vol. 2...cit. pp. 16 y 17. Vid. las
consecuencias de esta distinción, en relación con las distintas ramas jurídicas a que la misma da
lugar, en: RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al estudio del Derecho Financiero…cit. pp.
136 y 137. MARÍN-BARNUEVO FABO, D.: Proyecto Docente…cit. pp. 61 y ss.
199
LOZANO SERRANO, C. “Intervencionismo y Derecho Financiero”. REDF, n. 55/1987, pp. 373 a
374; también FALCÓN Y TELLA, R.: “La finalidad financiera…cit. pp. 381 y ss.
200
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.; CASADO
OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario…cit. p. 29.
201
SÁINZ DE BUJANDA, F, Sistema de Derecho Financiero I, vol. 1…cit. pp. 482 y 483.
GARCÍA DE LA MORA, L.; MARTÍNEZ LAGO, M. A.: Derecho Financiero y Tributario.
Barcelona: J. M. Bosch, 1999, pp. 71 y ss.; MARTÍNEZ LAGO, M. A.: Manual de Derecho
Presupuestario. Madrid: Colex, 1992, p. 23 y ss.
202
RODRÍGUEZ BEREIJO, A. Introducción...cit. p. 176.
80
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
conocida en este sentido, la propuesta de J. J. BAYONA DE PEROGORDO203,
acerca del reconocimiento de un Derecho de los gastos públicos con sustantividad
propia y susceptible de tratamiento científico diferenciado respecto de las demás
parcelas de nuestra disciplina, así como de una cierta autonomía didáctica. Afirmaba
así BAYONA que “el instituto jurídico del gasto público es susceptible de una
ordenación jurídico material que trasciende al ámbito jurídico-formal en que,
sustancialmente, se desenvuelve el régimen jurídico del Presupuesto. Por
consiguiente, la ordenación jurídica del gasto público no se realiza en el marco del
Derecho presupuestario ni los principios jurídicos de éste le son aplicables a aquél,
sino que (...) uno de los desafíos doctrinales y jurídico-positivos de nuestros días
consiste en la búsqueda y afianzamiento de unos específicos principios de justicia
en el gasto público”204.
Como es sabido, dicha propuesta fue rechazada por un reconocido sector
doctrinal205, que en todo caso destaca que tal propuesta tiene “el mérito fundamental
de resaltar, mediante el empleo de la noción de “necesidad pública”, la posibilidad de
un análisis jurídico de las decisiones sobre el empleo de los fondos públicos, tomando
en cuenta, como criterio central, su adecuación a los principios de justicia”206. Lo cual
tiene toda la importancia, como ha resaltado la doctrina207, porque implica que para
examinar la justicia del gasto público desde la perspectiva del artículo 31.2 de la
Constitución, será preciso examinar los derechos económicos y sociales contenidos en
la constitución “de modo que la fórmula de “asignación equitativa de los recursos
públicos” recibe su contenido propio por referencia a los fines que se fijan en la
203
Propuesta que se contiene, básicamente, en: BAYONA DE PEROGORDO, J. J.: “Notas para la
construcción de un Derecho de los gastos públicos”. Presupuesto y Gasto Público, n. 2/1979, pp. 65 y
ss, y pp. 79 y ss.; y, con mayor amplitud: El Derecho de los gastos públicos. Madrid: IEF, 1991.
204
BAYONA DE PEROGORDO, J.J.: “Notas para la construcción de un Derecho de los gastos
públicos…cit. pp. 79 y ss; y por el mismo autor: El Derecho de los Gastos Públicos...cit. p. 31.
205
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto docente…cit. pp. 90 y ss, y referencias allí citadas.
206
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto docente…cit. p. 91.
207
BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financiero…cit. pp. 485 y
ss.; y RODRÍGUEZ BEREIJO, Á.: “La Constitución de 1978 y el modelo de Estado:
consideraciones sobre la función de la Hacienda pública…cit. pp. 88 y ss.
81
© Violeta Ruiz Almendral
definición de la naturaleza y carácter del Estado social, esto es, recibe su contenido a
través del análisis de los fines que al Estado se asignan en el texto constitucional”208.
A efectos de la autonomía del Derecho Financiero, se ha resaltado también que
dichas tesis dificultarían la diferenciación con el Derecho administrativo209. En el
fondo, ambas tesis sólo son irreconciliables en apariencia. Es posible y necesario
un desarrollo del gasto público con cierta independencia y autonomía, lo que de
hecho ya viene sucediendo, pues hay pocos trabajos, a excepción de los Manuales,
que analicen de forma conjunta la vertiente de los ingresos y de los gastos públicos.
A continuación sigue un examen necesariamente sucinto de algunos de los
problemas que ha planteado la elaboración dogmática de estas ramas, en conexión
con algunas cuestiones de actual relevancia, cuya modesta misión es contribuir a un
debate, necesariamente siempre abierto, acerca de los contornos de nuestra disciplina,
al menos en lo que se refiere a la materia docente o que debe ser enseñada en las
facultades de Derecho.
3. Las ramas del Derecho Financiero.
3.1. La ordenación jurídica de los gastos públicos: El Derecho
Presupuestario.
1. Es tradicional comenzar con el análisis del contenido del Derecho
Presupuestario, rama del Derecho Financiero cuya existencia lógica, puede
defenderse, es anterior a la de los ingresos (“puesto que hay gastos es necesario
cubrirlos”210). El Derecho Presupuestario, apuntaba F. SÁINZ DE BUJANDA, es la
“rama del Derecho financiero integrada por el conjunto de normas y principios que
determinan el régimen jurídico temporal de gestión, empleo y contabilidad de los
208
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto docente…cit. p. 93.
209
Los problemas de deslinde entre el Derecho de los gastos públicos y el Derecho administrativo
se han suscitado particularmente en relación con el régimen jurídico de las subvenciones. Vid.:
FERNÁNDEZ FARRERES, G.: La subvención: concepto y régimen jurídico…cit. pp. 28-34.
210
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al estudio…cit. p. 83, citando a G. JEZE.
82
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
caudales que, derivados de la aplicación de los recursos, alimentan el Tesoro
Público”211.
Junto a la ordenación de los gastos, el Derecho Presupuestario comprende una
amplia normativa, referida a la contabilidad, fiscalización previa, tesorería, rendición
de cuentas, etc., encuadrables en el que se ha denominado “Derecho Presupuestario
formal”212. En todo caso, la institución fundamental, en torno a la cual gira toda la
ordenación de esta rama del Derecho financiero, es naturalmente el Presupuesto,
que a su vez ha sido definido como “el acto legislativo mediante el cual se autoriza
el montante máximo de los gastos que el Gobierno puede realizar durante un
período de tiempo determinado en las atenciones que detalladamente se especifican
y se prevén los ingresos necesarios para cubrirlas”213. Dicha autorización es central
en el entendimiento de esta institución, conllevando a su vez una limitación; más
allá de ésta, no hay gasto público. Se trata así de una autorización limitativa214.
2. La evolución del Presupuesto tiene especial interés histórico, pues a
través de sus transformaciones se adivina también la evolución del capitalismo
liberal y de la democracia parlamentaria215. Puede afirmarse que el Presupuesto es
la
institución
propia
del
sistema
democrático
parlamentario.
De
ahí
fundamentalmente la estrecha y fructífera relación existente entre el Derecho
Presupuestario y el Derecho Constitucional, lógica si “el Presupuesto es la
institución en la que históricamente se han plasmado las luchas políticas de las
211
SÁINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho financiero, tomo I, vol. 2...cit. p. 411.
212
GARCÍA DE LA MORA, L.: “El Derecho presupuestario o contable como ordenamiento del
control de la Hacienda Pública”. Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense
n. 52/1978, p. 37.
213
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: El Presupuesto del Estado. Introducción al Derecho
Presupuestario. Madrid: Tecnos, 1970, p. 19.
214
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: El Presupuesto del Estado. Introducción al Derecho
Presupuestario…cit. pp. 199 y ss.
215
LALUMIERE, P. : Les finances publiques. Paris: Librairie Armond Collin, 1970, pp. 203 y ss.
y pp. 236 y ss, citado por ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto docente…cit.
83
© Violeta Ruiz Almendral
representaciones populares (Parlamentos, Asambleas, Dietas, Cortes) por conseguir
el derecho a fiscalizar y controlar el ejercicio del poder financiero: primero
respecto de la imposición de tributos y cargas y, posteriormente, respecto a la
administración de los ingresos y la distribución de los gastos públicos. Ello ha dado
al Presupuesto un aspecto jurídico-político o constitucional innegable, resultado de
una gran revolución política, que constituye el origen de los modernos sistemas
políticos liberales democráticos”216, de manera que no es posible comprender esta
institución si se desconecta de su evolución, donde se pone de manifiesto la tensión
histórica entre el Parlamento y el Gobierno217. Esta relevancia como institución
parlamentaria se resaltaba por el Tribunal Constitucional, siguiendo casi
literalmente el citado trabajo del Profesor A. RODRÍGUEZ BEREIJO, en la STC
3/2003, de 16 de enero, afirmándose que “La competencia de aprobar los
presupuestos del Estado, como referencia primera e inmediata de la configuración
constitucional de nuestras Cortes Generales, tras atribuirles el ejercicio de la
potestad legislativa del Estado, revela la esencialidad de la institución
presupuestaria para el Estado social y democrático de Derecho en que se
constituye, en el mismo art. 1.3 de la norma fundamental, la democracia
parlamentaria española (…) El presupuesto es…la clave del parlamentarismo ya
que constituye la institución en que históricamente se han plasmado las luchas
políticas de las representaciones del pueblo (Cortes, Parlamentos o Asambleas)
para conquistar el derecho a fiscalizar y controlar el ejercicio del poder
financiero: primero, respecto de la potestad de aprobar los tributos e impuestos;
después, para controlar la administración de los ingresos y la distribución de los
gastos públicos” (FJ. 3º).
En el Derecho Presupuestario se producen relaciones particularmente
intensas con el Derecho Constitucional, de las que han derivado toda una serie de
216
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Laband y el Derecho presupuestario del Imperio alemán”,
publicado como Estudio Preliminar a la traducción española de la obra de P. LABAND, El
Derecho Presupuestario. Madrid: IEF, 1977, p. XI.
217
Vid.: SÁINZ DE BUJANDA, F.: “Estado de Derecho y Hacienda Pública”. Hacienda y Derecho
Vol. I…cit. pp. 312 y ss.
84
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
importantes influencias para el primero, aunque también se han producido
influencias de signo inverso entre ambas disciplinas218. Con todo, tal relación no
impide, evidentemente, el estudio autónomo del Derecho presupuestario, como
única manera de comprender cabalmente la unidad de su contenido y la cohesión
de sus instituciones219. Tal análisis conjunto es imprescindible, no ya para superar
el casi legendario desinterés por el derecho del gasto público en España, como si el
ciudadano fuera sólo contribuyente220, sino porque constituye la única manera de
comprender cabalmente sus fines.
A estos efectos, es preciso partir del marco político e institucional que la
Constitución diseña, pues de él se deducen algunos principios jurídicos que
imponen límites y deberes a los órganos estatales a quienes se encomiendan
funciones financieras y, por lo que ahora nos interesa, la realización del gasto
público. Así, en la Constitución española, ese marco institucional221 aparece
diseñado en una serie de preceptos, cuyo examen es obligado, como punto de
partida al menos, para determinar cuándo nos encontramos ante un gasto justo
desde el punto de vista del artículo 31.2 de la Constitución222, que serían el artículo
1.1 que contiene la cláusula del Estado social, el artículo 9.2 que proclama la
exigencia de que la libertad e igualdad de todos los ciudadanos sean efectivas,
imponiendo a los poderes públicos el promover las condiciones y remover los
obstáculos que impidan o dificulten su plenitud, el artículo 31 que consagra los
principios de justicia financiera en el ingreso y gasto públicos, los artículos 40.1 y
131 que asignan a los poderes públicos la promoción del progreso social y
económico y la distribución más equitativa de la renta y, finalmente, los arts. 39 a
218
HESSE, K.: Escritos de Derecho Constitucional…cit. p. 62; GARCÍA DE ENTERRÍA, E.: La
Constitución como norma y el Tribunal Constitucional. Madrid: Civitas, 1985, p. 42.
219
Vid.: SÁINZ DE BUJANDA, F. Sistema de Derecho financiero. T. I, vol. 2…cit. pp. 395 y ss.
220
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al estudio…cit. pp. 12 y 13.
221
Según la construcción que, con mayor amplitud, efectúa RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “La
Constitución de 1978 y el modelo de Estado: consideraciones sobre la función de la Hacienda
pública”. Revista Sistema, n. 53/1983, pp. 75 y ss. y 87.
222
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “La Constitución de 1978 y el modelo de Estado: consideraciones
sobre la función de la Hacienda pública…cit. pp. 88 y ss.
85
© Violeta Ruiz Almendral
52, que incorporan los derechos económicos y sociales como principios rectores de
la política social y económica. Y de tales preceptos, entre los que existe una
hilación lógica y funcional, una línea continua que iría desde el concepto de Estado
social al principio de equidad en el reparto del gasto público223, se desprendería así
una configuración de la Hacienda Pública que debe coadyuvar a la configuración
social, fundamentalmente mediante una asignación de los recursos públicos que,
para resultar constitucionalmente legítima, deberá ser equitativa, conforme a los
principios rectores de las políticas económicas y sociales que la propia
Constitución establece224. Debe recordarse aquí que la exigencia de equidad en el
reparto de cargas públicas no es sólo un elemento para justificar el impuesto en
concreto, sino también un requisito para su funcionamiento225. La adecuada
relación entre ingresos y gastos públicos, la aplicación efectiva de la justicia en
ambas vertientes y su percepción por los ciudadanos es seguramente la única vía
segura hacia una mayor aceptación del sistema tributario. Y es claro que esto no se
puede conseguir operando únicamente una reforma que afecte a la vertiente de los
ingresos sino más bien trabajando para articular cauces de información eficaces
entre poderes públicos y ciudadanos. Por ejemplo, a través de una oficina
presupuestaria en el Parlamento que informe adecuada y puntualmente acerca de la
relación entre ingresos y gastos.
3. Siguiendo a A. RODRÍGUEZ BEREIJO, puede afirmarse que el Derecho
presupuestario abarca “…el estudio de los múltiples aspectos jurídico-financieros,
223
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “La Constitución de 1978 y el modelo de Estado: consideraciones
sobre la función de la Hacienda pública…cit. pp. 76-77 y 87; PÉREZ ROYO, F. “La financiación
de los servicios públicos. Principios constitucionales sobre el gasto público…cit. p. 141; y
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: “El equitativo reparto del gasto público y los derechos económicos y
sociales”. Hacienda Pública Española, n. 113/1988, p. 50. ORÓN MORATAL, G.: La
configuración constitucional del gasto público…cit. pp. 53 y ss.
224
RUIZ ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PÉREZ, J.: “Constitución económica y Hacienda
Pública…cit. pp. 644 y ss, y referencias allí contenidas.
225
BIRK, D.; ECKHOFF, R.: “Staatsfinanzierung durch Gebühren und Steuern: Vor- und
Nachteile aus juristischer Perspective”, en: SACKSOFSKY, Ute; WIELAND, Joachim (Eds): Vom
Steuerstaat zum Gebührenstaat. Baden-Baden: Nomos Verlagsgesellschaft, 2000, pp. 56 y 57;
BIRK, D.: Steuerrecht…cit. párr. 64 y ss (pp. 18 y ss).
86
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
contables, administrativos, etc…referentes a los ingresos públicos; a la estructura
presupuestaria; o la fiscalización y control de la ejecución del Presupuesto; a la
técnica de gestión del Presupuesto y a los principios contables que han de presidir
la ordenación de los ingresos y de los gastos en el documento presupuestario”226.
Lógicamente, por lo tanto, el núcleo central del Derecho Presupuestario es
la teoría jurídica del gasto público. Esta estructuración permite el estudio unitario y
completo de aquellas instituciones que, pese a tener su ubicación “natural” en el
seno del Derecho presupuestario, pueden mantener algún punto de conexión con el
Derecho tributario; buen ejemplo de ello lo aporta el Tribunal de Cuentas, por
cuanto que su función no sólo radica en el control (externo) de la ejecución del
gasto público (enjuiciamiento contable), sino también en la fiscalización de la
actividad financiera del Estado (los ingresos públicos) atendiendo a los principios
de legalidad, eficiencia y economía227.
Menor importancia en el análisis tiene el estado de ingresos del Presupuesto,
al que se asigna la función de “explicar, dar sentido y justificar” los gastos
consignados en el mismo228, que opera como una mera previsión contable respecto
de éstos, mientras que despliega toda su eficacia jurídica con relación a los gastos
públicos229, como se corresponde con la ya asentada bifurcación del principio de
legalidad financiera230.
226
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: El Presupuesto del Estado…cit. pp. 198 a 201.
227
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “El control parlamentario de la política económica”. HPE n.
97/1985, pp. 127 y ss; NAVAS VÁZQUEZ, R.: “La regulación constitucional del Tribunal de
cuentas”. REDF, n. 109-110/2001, pp. 361 y ss, y 369 y ss.
228
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: El Presupuesto del Estado...cit. p. 197.
229
Idea que el Tribunal Constitucional ha reiterado, entre otras, en sus siguientes sentencias:
84/1982, de 23 de diciembre, FJ 3; 65/1987, de 21 de mayo, FJ 5; 134/1987, de 21 de julio, FJ 6;
65/1990, de 5 de abril, FJ 3; 76/1992, de 14 de mayo, FJ 4 a); 16/1996, de 1 de febrero, FJ 6;
203/1998, de 15 de octubre, FJ 3; 33/2000, de 3 de febrero, FJ 5; 274/2000, de 15 de noviembre, FJ
4.
230
F. SÁINZ DE BUJANDA explica cómo tuvo lugar la “bifurcación del principio de legalidad
financiera” en el constitucionalismo europeo del siglo XIX, en: SÁINZ DE BUJANDA, F.:
“Organización política y Derecho Financiero”, en Hacienda y Derecho, Vol. I. Madrid: IEP, 1975,
pp. 328 y 329.
87
© Violeta Ruiz Almendral
4. El análisis jurídico del Presupuesto que es objeto fundamental de estudio
por el Derecho Financiero, debe partir necesariamente de una (sólo aparente)
obviedad: el carácter normativo de la Ley de Presupuestos Generales del Estado
(LPGE),
según
ha
sido
suficientemente
afirmado
por
nuestro
Tribunal
Constitucional231, quedando así desterradas de nuestro ordenamiento las viejas teorías
de P. LABAND, en defensa de un concepto formal de Ley de Presupuestos232.
La LPGE es una norma con un papel acotado, que deriva de su papel de
ordenación de la actividad política del Presupuesto, resaltado por el Tribunal
Constitucional en numerosas ocasiones. De ahí el progresivo ensanchamiento
experimentado por la LPGE233, del que ya se hacía eco, tempranamente, el alto
Tribunal, afirmando que “este carácter de vehículo de orientación y dirección ha
supuesto la inclusión en la Ley de Presupuestos, en su articulado, de disposiciones
relativas a materias no asimilables directamente al estado de gastos y previsión de
ingresos presupuestarios, pero de conveniente regulación conjunta con ese núcleo,
por su relación técnica e instrumental con el mismo, a efectos de la orientación de la
política económica” (STC 65/1987, de 21 de mayo, FJ. 4º). Como es sabido, aquellas
231
Sin ánimo de exhaustividad, se afirmó así en la STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 2, y luego se
reiteró, por ejemplo, en las SSTC 63/1986, de 21 de mayo, FJ 5; 68/1987, de 21 de mayo, FJ 4;
76/1992, de 14 de mayo, FJ 4; y 274/2000, de 15 de noviembre, FJ 4.
232
Formulada originalmente en: LABAND, P.: Das Budgetrecht nach den Bestimmungen der
Preussischen Verfassungs-Urkunde unter Berücksichtigung der Verfassung des Norddeutschen
Bundes, 1871, traducida al castellano; El Derecho presupuestario. Madrid: IEF, 1979 (con estudio
introductorio, ya citado, de A. RODRÍGUEZ BEREIJO). Tales teorías tuvieron, como es sabido,
una suerte de brevísimo “revival” con la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de noviembre de
2000: “…las Cortes Generales al aprobar el gasto público lo hacen con sometimiento a las Leyes
por las mismas aprobadas, y ello porque tal acto no es más que la determinación de la finalidad
que ha de aplicarse a lo ingresado por el Erario, realizado al margen de la potestad legislativa, y
que como acto del poder público, se encuentra sometido a la Constitución y al resto del
Ordenamiento Jurídico -artículo 9.1 de la Constitución-. Por la misma razón el Gobierno, en su
elaboración de los Presupuestos, ha de respetar igualmente el Ordenamiento”, casada por la STS
de 21 de marzo de 2002; MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ,
J. M.; CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario…cit. p. 134.
233
Vid.: RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Sobre técnica jurídica y leyes de presupuestos”, en
Estudios de Derecho y Hacienda (Homenaje a C. Albiñana)...cit. pp. 647 y ss.; FERREIRO
LAPATZA, J.J.: “Derecho Presupuestario y técnica legislativa”, en: Ensayos sobre metodología y
técnica jurídica en Derecho Financiero y Tributario. Madrid: Marcial Pons, 1998, pp. 99 y ss.
88
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
dudas iniciales del Tribunal finalmente desembocaron en la STC 76/1992, de 14 de
mayo234, donde se señala que “…para que la regulación, por una Ley de
Presupuestos, de una materia distinta a su núcleo mínimo, necesario e indisponible
(previsión de ingresos y habilitación de gastos) sea constitucionalmente legítima es
necesario que esa materia tenga relación directa con los gastos e ingresos que
integran el Presupuesto o con los criterios de política económica de la que ese
Presupuesto es el instrumento y que, además, su inclusión en dicha ley esté
justificada, en el sentido de que sea un complemento necesario para la mayor
inteligencia y para la mejor y más eficaz ejecución del Presupuesto y, en general,
de la política económica del Gobierno” (FJ. 4º).
Como es sabido, la reacción a esta Sentencia no se hizo esperar, aprobándose
ese mismo año la primera “ley de acompañamiento” (Ley 22/1993, de 29 de
diciembre)235. También este fenómeno ha recibido sobrada atención doctrinal. Se
ha señalado así, que constituyen una manera de burlar o eludir los límites
constitucionales a la LGPE236, lo que constituiría un auténtico atentado contra el
principio de seguridad jurídica237 e incluso un fraude de constitucionalidad238.
234
El Tribunal recoje las ideas de A. MENÉNDEZ MORENO, que afirmaba que “tal contenido
estaría conformado, naturalmente, por las previsiones plasmadas en los estados de ingresos y
gastos; por una parte dispositiva de dichas Leyes presupuestarias en las que se recogerían,
básicamente, las normas dirigidas a dar explicación y sentido de esas previsiones de ingresos y
gastos, y también aquellas normas modificadoras de las tributarias que tuvieron incidencia en su
capacidad recaudatoria, así como las demás normas destinadas a la obtención y regulación de los
ingresos no tributarios precisados para la cobertura de los gastos previstos”; MENÉNDEZ
MORENO, A.: La configuración constitucional de las Leyes de Presupuestos Generales del
Estado. Valladolid: Lex Nova, 1988, p. 85.
En relación con esta Sentencia y su relevacia, véase: RAMALLO MASSANET, J.: “Modificación
de la Ley General Tributaria por la Ley anual de Presupuestos Generales del Estado (STC 76/1992,
de 14 de mayo)”. CT, n. 64/1992, pp. 138 y ss.
235
CAZORLA PRIETO, L. M.: Las llamadas Leyes de Acompañamiento Presupuestario. Sus
problemas de constitucionalidad. Madrid: Marcial Pons, 1998. MORENO GONZÁLEZ, S.:
Constitución y Leyes de “Acompañamiento” Presupuestario. Pamplona: Aranzadi, 2004.
236
FALCÓN Y TELLA, R.: “Ley de Presupuestos y Leyes “de acompañamiento”: un posible
fraude a la Constitución”, en Quincena Fiscal, n. 22/1994; MARTÍNEZ LAGO, M.A.: “Leyes de
Presupuestos y Leyes de “Acompañamiento” (Aspectos constitucionales de los Presupuestos
Generales del Estado y abuso de las formas jurídicas por el Gobierno)”. REDF, n. 104/1999.
El paralelismo que se produce, en la práctica, en la tramitación de las Leyes de Presupuestos y las
“de acompañamiento”, puede verse en el exhaustivo trabajo de L. M. CAZORLA PRIETO: Las
llamadas leyes de acompañamiento presupuestario: sus problemas de constitucionalidad. Madrid:
Marcial Pons, 1998, págs. 42 y siguientes.
89
© Violeta Ruiz Almendral
Sobre tales dudas de constitucionalidad no hay por el momento un
pronunciamiento expreso del Tribunal Constitucional. Como es sabido, esta
costumbre ha sido también seguida (con cierto entusiasmo) las Comunidades
Autónomas239, cuya aplicación de los límites contenidos en el citado artículo 134
no ha estado exenta de controversia, toda vez que el Tribunal Constitucional ha
declarado inaplicable el artículo 134.7 de la Constitución a las Leyes de Presupuestos
de las Comunidades Autónomas (inter alia, STC 116/1994240), permitiendo sólo su
aplicación por analogía; así, la STC 174/1998, de 23 de julio entiende aplicable el
artículo 134.2 de la Constitución a los presupuestos autonómicos, si bien ello
deriva de la identidad sustancial del artículo 21 de la LOFCA241. En contra, se ha
237
CAZORLA PRIETO, L. M.: Las llamadas leyes de acompañamiento...cit. pp. 82 y ss.
MARTÍNEZ LAGO, M. A.: “Leyes de Presupuestos y Leyes “de acompañamiento” (aspectos
constitucionales de los Presupuestos Generales del Estado y abuso de las formas jurídicas por el
Gobierno)…cit. pp. 790 y siguientes. CHICO DE LA CÁMARA, P. : “Ley de Presupuestos y Ley
de Acompañamiento en el Derecho comparado con especial referencia al caso italiano”. QF, n.
1/1999, p. 21. Una postura crítica sobre estas posiciones es la mantenida por A. JIMÉNEZ DÍAZ,
que si bien afirma la posibilidad de que dichas leyes “no pasen el test de seguridad jurídica en su
totalidad”, duda de que ello constituya por sí mismo un motivo de inconstitucionalidad, pues
tampoco otras leyes pasarían dicho test, por ejemplo si se agrupan materias inconexas en un mismo
texto normativo; en: “La impugnación de las Leyes Medida como problema. Consideraciones
desde la jurisprudencia constitucional sobre la Ley de Presupuestos”. REDF, n. 112/2001, pág. 654.
Para solucionar dicho problema, CAZORLA propone una mejor ordenación de las leyes de
acompañamiento, dividiendo su estructura por materias; véase al respecto págs. 131 y siguientes de
la obra citada y, por el mismo autor: “Propuestas de reforma de la actual configuración de las
llamadas leyes de acompañamiento presupuestario”. CT, n. 85/1998, págs. 80 y siguientes.
238
CAZORLA PRIETO, L. M.: Las llamadas leyes de acompañamiento...cit. pp. 117 y siguientes;
FALCÓN Y TELLA, R.: “Leyes de Presupuestos y Leyes “de Acompañamiento”: un posible
fraude a la Constitución”. QF, n. 22/1994, págs. 5 y 6; por el mismo autor: “Leyes de
acompañamiento y técnica legislativa”. QF, n. 1/1997; MARTÍN QUERALT, J.: “La Ley de
Acompañamiento o el sinvivir del derecho”. TF, n. 74/1996, págs. 5 y siguientes.
239
RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y Corresponsabilidad Fiscal…cit. pp. 405 y ss.
240
ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: “La exclusión de las leyes de presupuestos autonómicas del
ámbito de aplicación del art. 134.7 de la Constitución. Doctrina constitucional”. CT, n. 76/1995, p.
107.; JIMÉNEZ COMPAIRED, I.: “Sobre el contenido eventual de las leyes regionales de
Presupuestos”. RDFyHP, n. 237/1995, p. 681. ORÓN MORATAL, G.: “La distribución del poder
financiero entre el Estado y las Comunidades Autónomas”. Palau 14, n. 28/1997, p. 33. Con
anterioridad a esta sentencia, véase: DE LA PEÑA VELASCO, G.: “La prohibición de crear
tributos por las leyes de presupuestos de las comunidades autónomas”, en Organización Territorial
del Estado, vol. IV. Madrid: IEF, 1984.
241
También en la controvertida STC 3/2003, de 16 de enero, se propugna interpretación global de
los principios presupuestarios, o “la existencia de una sustancial identidad entre las normas que
90
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
afirmado, que tales limitaciones contendrían en realidad una regla relativa a las
fuentes del derecho, con fundamento en las limitaciones que al debate
presupuestario impone la propia Constitución242, por lo que su aplicación a dichas
Comunidades sería de toda lógica243, al menos si tenemos en cuenta que la
singularidad de la LPGE viene dada fundamentalmente por su especial régimen
jurídico-constitucional; es decir, las especiales limitaciones al derecho de
son aplicables a los presupuestos generales de la Comunidad Autónoma del País Vasco y lo
dispuesto respecto de los del Estado en el art. 134 CE, como no podía ser de otro modo, dado que
la norma constitucional y la estatutaria (así como las normas que las desarrollan) no hacen otra
cosa que recoger una serie de principios que, como hemos dicho, son consustanciales a la
institución presupuestaria y al sistema parlamentario (arts. 66 y 152.1, ambos de la Constitución),
coincidentes por lo demás con los de las democracias con las que ha entroncado nuestro país”.
242
Así lo ha afirmado el Tribunal Constitucional, entre otras, en las Sentencias 65/1987, de 21 de
mayo y 76/1992, de 14 de mayo. Véase al respecto, entre otros: RAMALLO MASSANET, J.:
“Modificación de la Ley General Tributaria por la Ley anual de Presupuestos Generales del Estado
(STC 76/1992, de 14 de mayo)”. CT n. 64/1992, págs. 134 y siguientes; ZORNOZA PÉREZ, J. J.:
“La Ley de Presupuestos y el sistema de fuentes del derecho...cit. pp. 369 y siguientes.
Una opinión contraria había expresado ya J. J. HINOJOSA TORRALVO para quien son razones
históricas, y no las citadas restricciones, que en su opinión no derivan de la Constitución, las que
justifican restricción apuntada; en : “La Ley de Presupuestos. Función, contenido y límites”.
REDF, n. 62/1989, págs. 257 y siguientes. A partir de la STC 76/1992, ha habido también
numerosas críticas a este argumento; véase el voto particular a esta Sentencia formulado por el
Magistrado L. LÓPEZ GUERRA. En sentido similar: JIMÉNEZ DÍAZ, A.: “La Ley de
Presupuestos: seguridad jurídica y principios de relación entre normas”. REDF, n. 82/1994, págs.
305 y siguientes y 320 y siguientes.
243
FERREIRO LAPATZA, J. J.: La Hacienda de las Comunidades Autónomas en los diecisiete
Estatutos de autonomía. Barcelona: Generalitat de Catalunya, 1985, pp. 244 y siguientes;
FALCÓN Y TELLA, R.: “Límites materiales y temporales de la parte dispositiva de la Ley de
Presupuestos”. AA.VV.: Las Cortes Generales, vol. II. Madrid: IEF, 1987, págs. 970 y siguientes y
979; MARTÍN RETORTILLO, L.; RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: La ley de Presupuestos Generales
del Estado. Eficacia temporal y carácter normativo. Madrid: CEC, 1989, pág. 18; ZORNOZA
PÉREZ, J. J.: “La Ley de Presupuestos y el sistema de fuentes del derecho: en torno a la STC
76/1992, de 14 de mayo”. AA.VV.: Informe Comunidades autónomas 1992. Barcelona: Instituto de
Derecho Público, 1993, págs. 364 y 373 a 376.
Desde esta óptica ha sido criticada la doctrina del Tribunal Constitucional en relación con las Leyes
de Presupuestos de las Comunidades Autónomas contenida en las SSTC 116/1994, de 18 de abril;
149/1994, de 12 de mayo y 184/1998, de 23 de julio, donde, pese a reconocerse que dichas leyes
tienen la misma naturaleza que las estatales, se niega la aplicación a las mismas de la...cit.ada
prohibición, con base en que ésta se refiere sólo a las Leyes de Presupuestos del Estado, en sentido
estricto. Esta jurisprudencia tiene la mayor relevancia si se tiene en cuenta que, con la única
excepción del Estatuto de autonomía de La Rioja, ningún Estatuto ha recogido una prohibición
similar a la del texto constitucional, si bien todos contienen las mismas restricciones al debate
parlamentario contenidas en la Norma fundamental; Especialmente ilustrativo es el voto particular
presentado por el Magistrado A. RODRÍGUEZ BEREIJO a la primera de estas Sentencias. Véase
una crítica a esta jurisprudencia en: JIMÉNEZ COMPAIRED, I.: “Sobre el contenido de las Leyes
regionales de presupuestos”. RDFyHP, n. 237/1995, págs. 680 y siguientes.
91
© Violeta Ruiz Almendral
enmienda, su carácter temporal y su carácter instrumental244, y que dicho régimen
jurídico se replica también en las Comunidades Autónomas.
Finalmente, la costumbre de aprobar las controvertidas leyes de
acompañamiento parece haberse abandonado en la LPGE para el año 2005 (Ley
2/2004, de 27 de diciembre), si bien en la doctrina se ha mantenido, no sin
fundamento, que tales leyes no habrían desaparecido en realidad, habiéndose
modificado únicamente su denominación; así, la auténtica ley de acompañamiento
para 2005 sería la Ley 4/2005, de modificación de tasas y de beneficios fiscales de
acontecimientos de excepcional interés público245.
5. En otro orden de cuestiones, es preciso resaltar la incidencia de la
integración en la Unión Europea en la configuración de la institución
presupuestaria246, que no se limita a la estructura de los presupuestos, sino que abarca
de lleno a los principios, con la asunción, afirmada plenamente en la actual LGP, de la
estabilidad presupuestaria, que no ha adquirido realmente estatus constitucional en
nuestro país, sino por vía de la integración en la Unión Europea. Como principio
estrella de las finanzas públicas en el siglo XIX, con una clara incidencia de las ideas
racionalistas del momento247, tal regla ha recobrado vigencia en la actualidad,
superadas, al menos en apariencia, las tendencias a la financiación con cargo al
déficit.
244
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Jurisprudencia constitucional y Derecho presupuestario.
Cuestiones resueltas y temas pendientes”. REDC, n. 44/1995, pp. 17 y 18.
245
CUBERO TRUYO, A. M.; GARCÍA BERRO, F.: “La aparente desaparición de la ley de
acompañamiento y el nuevo papel de la Ley de Presupuestos”. Quincena Fiscal, n. 17/2005.
246
Al respecto véase, tempranamente: CAYÓN GALIARDO, A.: “Las disposiciones financieras de
los Tratados de las Comunidades Europeas”. AAVV.: Tratado de Derecho Comunitario Europeo, T.
III. Madrid: Civitas, 1986, pp. 731 y ss.; FALCÓN Y TELLA, R.: Introducción al Derecho
Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas. Madrid: Civitas-Servicio de Publicaciones de
la Universidad Complutense, 1988, pp. 329 y ss, y pp. 381 y ss.
247
ZORNOZA PÉREZ, J. : “L’équilibre budgétaire dans le Droit espagnol”, en Tallineau, L.
L’équilibre budgétaire, Paris: Economica, 1994. Al respecto véase asímismo : GARCÍA NOVOA,
C. : “Fundamento de la Ley de Estabilidad Presupuestaria”. Presupuesto y Gasto Público, n.
27/2001, pp. 157 y ss.
92
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Desde una perspectiva puramente técnica, el equilibrio presupuestario se
refiere a la relación existente entre el montante final de los ingresos y el gasto de un
determinado ente público. La cuestión es que una adecuada medición de los
diferentes elementos tiene un papel central en la determinación del (des)equilibrio.
Por eso el concepto de estabilidad no podrá ser plenamente comunitario, o estar
“armonizado” sin una previa integración de los sistemas de contabilidad pública en
Europa, es decir, sin que previamente se hable el mismo “idioma” contable entre
los distintos Estados miembros de la Unión Europea. Sólo entonces la estabilidad
presupuestaria puede empezar a adquirir cierta consistencia, más allá de la idea
neutral de ser una especie de juego de suma cero presupuestario248.
En fin, hay un cierto consenso, generado a finales de la década de los
ochenta y durante los años noventa, sobre la conveniencia de limitar los déficits
excesivos. Así, y teniendo en cuenta que la tendencia a generar déficit excesivos no
deja de ser un elemento estructural de los gobiernos democráticos, cuando éstos se
producen, acarrean una serie de consecuencias económicas de todo tipo, que
pueden frenar considerablemente el crecimiento; entre otras, suele mencionarse en
la literatura económica el crecimiento de los tipos de interés o la “hipoteca” de las
generaciones futuras, que deberán sufragar la deuda acumulada mediante tributos
más altos, pagos a la seguridad social, etc.249, situación que se agrava porque,
mientras que los gastos públicos muestran una natural tendencia al crecimiento y la
consolidación, la resistencia (en ocasiones organizada) a pagar mayores impuestos
coarta las posibilidades de crecimiento futuro250.
248
HERTZOG, R. : “Pour une présentation unifiée de l’équilibre –et de déficits- dans les budgets
publics”, in Tallineau, L. L’équilibre budgétaire. Paris: Economica, 1994.
249
ROTTE, R.: “The political economy of EMU and the EU Stability Pact”, en: Baimbridge, M.;
Whyman, P. (Eds): Fiscal Federalism and European Economic Integration. London: Routledge,
2004.
250
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “El sector público español: su déficit sistemático”. Presupuesto y
Gasto Público, n. 3. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1979. Vid asímismo STIGLITZ, J. E.:
Economía. Barcelona, Ariel, 1993, pp. 1107 y ss. GARCÍA NOVOA, C. : “Fundamento de la Ley
de Estabilidad Presupuestaria…cit. pp. 148 y ss.
93
© Violeta Ruiz Almendral
Y aunque se ha puesto en duda la eficacia de un sistema de control de déficit
que externo a los propios gobiernos que incurren en ellos251, la codificación del
denominado Pacto de Estabilidad y Crecimiento se ha considerado deseable toda
vez que evita que los costes de no respetar los límites comunitarios puedan ser
transferidos al resto de Estados miembros por parte de los Estados que los
generen252. Con todo, la constitucionalización del Pacto es problemática. Los
Tratados reconocen los elementos básicos de la estabilidad presupuestaria,
recogiendo expresamente las reglas sobre disciplina financiera en los artículos 99 y
104 del TCE253, previniéndose los fraudes o free riding mediante las prohibiciones
contenidas en los artículos 101 y 103 del TCE, que impiden solicitar préstamos del
Banco Central Europeo, o establecer sistemas colectivos para garantizar deudas
domésticas254. El principal efecto, además de la estructura técnica del Presupuesto,
es que quedan así claramente limitadas, de paso, las posibilidades que tienen los
Estados para establecer sus propias políticas sociales, o incluso su propio modelo
de justicia redistributiva, ya que limita los gastos públicos, cuyo potencial como
251
Véase el artículo publicado por el semanario The Economist, “Busted budgets, vented spleens”,
Jan 14th, 2004, www.economist.com, (con acceso: 16/05/2005).
252
Como es sabido, originalmente la adopción del Pacto obedece a ciertos recelos, por parte de
algunos Estados europeos (en especial, Francia y Alemania) con respecto de la disciplina fiscal de
los Estados del sur (Portugal, España, Italia y Grecia), circunstancia que impregnó todo el proceso
de adopción del mismo; vid. CLOSA MONTERO, C.: “The Convention method and the
transformation of EU constitutional politics”, en: ERIKSSEN, E. O.; FOSSUM, J. E.;
MENÉNDEZ, A. (Eds.): Developping a European Constitution. Londres: Routledge, 2004, pp. 184
y ss.
253
Si bien el segundo requisito puede ser superior, siempre que tenga tendencia a la baja; (de lo
contrario, Italia, Bélgica o Grecia no habrían podido ingresar en la UEM).
254
El artículo 101.1 TCE no admite muchas interpretaciones, conteniendo una prohibición muy
precisa: “Queda prohibida la autorización de descubiertos o la concesión de cualquier otro tipo de
créditos por el Banco Central Europeo y por los bancos centrales de los Estados miembros…en
favor de instituciones u organismos comunitarios, Gobiernos centrales, autoridades regionales o
locales u otras autoridades públicas, organismos de Derecho público o empresas públicas de los
Estados miembros, así como la adquisición directa a los mismos de instrumentos de deuda por el
BCE o los bancos centrales nacionales”. Al igual que el 102.1: “Queda prohibida cualquier
medida que no se base en consideraciones prudenciales que establezca un acceso privilegiado a
las entidades financieras para las instituciones u organismos de la Comunidad, Gobiernos
centrales, autoridades regionales, locales u otras autoridades públicas, organismos de Derecho
público o empresas públicas de los Estados miembros”.
94
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
“palanca de cambio social” ha sido sobradamente establecido en la doctrina255. El
problema de fondo es democrático: si la estabilidad se constitucionaliza, constriñe
decisiones futuras256.
6. En directa conexión con lo anterior, no puede dejar de mencionarse la
incidencia que en la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas ha tenido
la obligación de estabilidad presupuestaria. De acuerdo con el esquema de
distribución competencial entre la Unión Europea y los Estados Miembros, son en
principio estos últimos, y no los entes subcentrales o regiones, los directamente
obligados por el Derecho Comunitario, y por lo tanto responsables primarios de las
obligaciones que éste impone. Según se afirmaba en la STC 76/1991, de que “tanto
el Estado como las Comunidades Autónomas deberán cumplir las obligaciones que
a España corresponden en cuanto miembro de la Comunidad Europea, atendiendo
al reparto interno de competencias”. Es cierto que el Tribunal Constitucional se ha
encargado de señalar que de la integración en la Unión Europea no deriva, ex
necesse, una redistribución de competencias entre el Estado y las Comunidades
Autónomas. O dicho de otro modo, que aquél no puede utilizar dicha realidad para
asumir competencias que ya forman parte de la esfera autonómica. Así lo expresa
con gran claridad la STC 96/2002, de 25 de abril, afirmándose que “conforme a
nuestra doctrina, la distribución competencial que entre el Estado y las
Comunidades Autónomas ha operado el Texto constitucional rige también para la
255
RODRÍGUEZ BEREIJO, Á.: “Derecho financiero, gasto público y tutela de los intereses
comunitarios”, publicado en: AA.VV.: Estudios sobre el Proyecto de Constitución. Madrid: Centro
de Estudios Constitucionales, 1978; RODRÍGUEZ BEREIJO, Á.: “La Constitución de 1978 y el
modelo de Estado: consideraciones sobre la función de la Hacienda pública”. Revista Sistema, n.
53/1983; ZORNOZA PÉREZ, J.: “El equitativo reparto del gasto público y los derechos
económicos y sociales”. Hacienda Pública Española, n. 113/1988; RUIZ ALMENDRAL, V.;
ZORNOZA PÉREZ, J.: “Constitución económica y Hacienda Pública…cit. pp. 644 y ss.
256
Lo cual no es más que una versión del clásico conflicto entre Constitución y Democracia, a que
hace referencia J. HABERMAS, al afirmar: “later generations have the task of actualising the stilluntapped normative substance of the system of rights laid down in the original document of the
constitution. According to this dynamic understanding of the constitution, ongoing legislation
carries on the system of rights by interpreting and adapting rights for current circumstances”.
HABERMAS, J.: “Constitutional democracy. A paradoxical union of contradictory principles?”.
Political Theory, n. 29/2001, p. 774. Sobre estos problemas, véase: ERIKSSEN, E. O.: “Why a
Constitutionalised Bill of Rights?, en: ERIKSSEN, E. O., FOSSUM, J. E.; MENÉNDEZ, A.J.,
(Eds.): The Chartering of Europe. The Charter of Fundamental Rights and its constitutional
implications. Baden-Baden: Nomos Verlagsgessellschaft, 2003, p. 36.
95
© Violeta Ruiz Almendral
ejecución del Derecho comunitario, pues la traslación de este Derecho
supranacional no afecta a los criterios constitucionales del reparto competencial,
de tal manera que el orden competencial establecido no resulta alterado ni por el
ingreso de España en la Comunidad Europea ni por la promulgación de normas
comunitarias”257. De esta manera, el hecho de que ante la Unión Europea sean los
Estados miembros los responsables directos, “no justifica [para el Estado] la
asunción de una competencia que no le corresponde, aunque tampoco le impide
repercutir ad intra, sobre las Administraciones públicas autonómicas competentes,
la responsabilidad que en cada caso proceda” (FJ. 10º).
Ello no impide, empero, que en algunos casos concretos se pueda prever la
redistribución competencial como consecuencia del Derecho comunitario. El
proceso dinámico, y en cierto modo imparable, de la integración europea
necesariamente puede implicar dicha redistribución258, generando de hecho una
suerte de efecto centralizador y de auténtica modulación del reparto interno de
competencias entre los diversos órdenes de gobierno. En efecto, y frente a la ya
casi “mántrica” reiteración formal de nuestros Tribunales en el sentido de que la
integración en la Comunidad y por lo tanto la recepción del Derecho comunitario
en sus diversas formas no puede afectar afecta a los criterios constitucionales del
reparto competencial, lo cierto es que hay muchas muestras de lo contrario, como
ha puesto de relieve la doctrina259. Por ello, y pese a que el respeto a la autonomía
257
En el mismo sentido: SSTC 252/1988, de 20 de diciembre, FJ 2; 64/1991, de 22 de mayo, FJ 4;
76/1991, de, 11 de abril, FJ 3; 115/1991, de 23 de mayo, FJ 1; 236/1991, de 12 de diciembre, FJ 9;
79/1992, de 28 de mayo, FJ 1; 117/1992, de 16 de septiembre, FJ 2; 80/1993, de 8 de marzo, FJ 3;
141/1993, de 22 de abril, FJ 2; 112/1995, de 6 de julio, FJ 4; 146/1996, de 19 de septiembre, FJ 2;
148/1998, de 2 de julio, FJ 8; y 21/1999, de 25 de febrero, FJ 1 (citadas por el Tribunal, en la
Sentencia del texto).
258
Como botón de muestra, el artículo 19.3 de la LOFCA, donde se prevé la recuperación por el
Estado de las competencias normativas sobre los impuestos cedidos que hayan sido atribuidas a las
CCAA, siempre que ello “resulte necesario para dar cumplimiento a la normativa sobre
armonización fiscal de la Unión Europea”. Si bien este problema no es exactamente extrapolable a
otros supuestos, ya que la titularidad sobre los impuestos cedidos pertenece al Estado, como ha
señalado, entre otras, la STC 192/2000, de 13 de julio de 2000, sí constituye un buen ejemplo de
dicho carácter dinámico y flexible, que debe ser tenido en cuenta por esta Comunidad Autónoma a
la hora de diseñar su sistema tributario, como por otro lado se señalaba también en la STC
165/1994, (FJ. 4º).
259
Especialmente ilustrativo y útil en este sentido es el trabajo de: PÉREZ TREMPS, P.; VIOLINI,
96
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
financiera de los entes subcentrales ha sido esgrimido como uno de los motivos
centrales de su reforma260, con el refuerzo del papel de coordinación por el Consejo
de Política Fiscal y Financiera, y de la Comisión Nacional de Administración
Local, no es seguro que dicha incidencia en la autonomía financiera pueda ser
realmente evitado. Por otro lado, no debe olvidarse la posición preponderante del
Estado. Así, el Tribunal Constitucional tiene declarada la inexistencia de un
Spending power en el Estado español, señalando que “…el poder de gastar no
constituye un título atributivo de competencias, de modo que el ejercicio de
competencias estatales anejo al gasto o a la subvención sólo se justifica en los
casos en que, por razón de la materia sobre la que opera dicho gasto o subvención
la Constitución o los Estatutos de Autonomía hayan reservado al Estado la
titularidad de las competencias, es claro que el Estado, mediante el ejercicio del
poder legislativo presupuestario, no dispone de un poder general para
subvenciones (gasto público) entendido como poder libre o desvinculado del orden
competencial. El poder de gasto o subvencional es siempre un poder instrumental
que se ejerce «dentro» y no «al margen» del orden de competencias y de los límites
que la Constitución establece y entre ellos el del respeto a la autonomía política y
financiera de las Comunidades Autónomas que reconocen y garantizan los arts. 2,
137 y 156 CE” (STC 13/1992, de 6 de febrero, FJ. 6º), lo que en todo caso no
impide que el Estado se encuentre en una evidente posición de preeminencia con
respecto de dicho gasto: “…el poder de gasto del Estado o de autorización
presupuestaria, manifestación del ejercicio de la potestad legislativa atribuida a
las Cortes Generales (arts. 66.2 y 134 CE) no se define por conexión con el
reparto competencial de materias que la Constitución establece (arts. 148 y 149
CE), al contrario de lo que acontece con la autonomía financiera de las
Comunidades Autónomas que se vincula al desarrollo y ejecución de las
L.: “La Constitución Europea y la organización territorial de los Estados miembros”, en:
CARTABIA, M.; DE WITTE, B.; PÉREZ TREMPS, P., (Dirs.); GÓMEZ FERNÁNDEZ, I.,
(Coord.): Constitución Europea y Constituciones nacionales. Valencia: Tirant lo blanch, 2005, pp.
501 y ss, y referencias allí citadas, en particular en notas a pie 15 y 20 a 25.
260
Vid. MARTÍNEZ LAGO, M. A.: “Algunas notas sobre la reforma de las leyes de estabilidad
presupuestaria”. QF, n. 20/2005. Vid también, por el mismo autor: “Estabilidad presupuestaria y
autonomía financiera de las Comunidades Autónomas”. NUE, n. 257/2006, pp. 60 y ss.
97
© Violeta Ruiz Almendral
competencias que, de acuerdo con la Constitución, le atribuyan los respectivos
Estatutos y las Leyes (art. 156.1 CE y art. 1.1 de la LOFCA). Por consiguiente, el
Estado siempre podrá, en uso de su soberanía financiera (de gasto, en este caso),
asignar fondos públicos a unas finalidades u otras, pues existen otros preceptos
constitucionales (y singularmente los del Capítulo III del Título I) que legitiman la
capacidad del Estado para disponer de su Presupuesto en la acción social o
económica” (FJ. 7º). De hecho, en aquella Sentencia se dejaba una espita abierta a
la intervención del Estado en materias de interés general. En efecto, en su FJ 8º,
letra d) se admite el ejercicio del poder de gasto del Estado en determinadas
materias, aunque sobre ellas no ostente el Estado título competencial alguno, ni
genérico ni específico, cuando éstas sean de exclusiva competencia autonómica,
siempre que ello “resulte imprescindible para asegurar la plena efectividad de las
medidas dentro de la ordenación básica del sector y para garantizar las mismas
posibilidades de obtención y disfrute por parte de sus potenciales destinatarios en
todo el territorio nacional…”. Según advierte J. RAMALLO MASSANET, esta
cláusula final “puede suponer la recuperación por el Estado del poder de gasto
centralizado en su Presupuesto y, por tanto, al margen de la distribución
competencial dado el condicionamiento que aquella centralización implica”261.
3.2. La ordenación jurídica de los ingresos públicos: el Derecho
Financiero Patrimonial, el Derecho del Crédito Público y el Derecho
Tributario.
Siguiendo así, como se anunció supra, la clasificación en función del origen
de los ingresos públicos que es generalmente admitida en la doctrina, nos
referiremos al Derecho Financiero Patrimonial, al Derecho del Crédito Público y al
Derecho Tributario como las tres ramas principales de los ingresos públicos de los
que debe ocuparse nuestra disciplina. Como veremos, la incidencia del Derecho
Comunitario es evidente en la configuración jurídica de todos los ingresos públicos.
261
RAMALLO MASSANET, J.: “El poder de gasto del Estado: subvenciones y orden
competencial”. DA, núm. 232-233, octubre 1992-marzo 1993, pág. 421.
98
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Así, es tal proceso de integración el que ha terminado por limitar la importancia
relativa de los ingresos de Patrimonio público, y es también tal ordenamientojurídico comunitario el que ha dotado de una nueva configuración al recurso al
crédito público, cuya utilización por los Estados miembros se encuentra sujeta a
limitaciones muy precisas derivadas del TCE.
En el ámbito del Derecho Tributario tal incidencia es especialmente intensa,
lo cual como veremos permite sostener la existencia de una “sub-rama” o sector
diferenciado que, dentro del Derecho Tributario, se ocupa de los principios propios
del Derecho Comunitario que informan el régimen jurídico de los tributos. Aunque
pueda discreparse acerca de conveniencia práctica de identificar tal rama, en la
medida en que ello pudiera determinar un excesivo aislamiento con respecto del
Derecho tributario interno, sí nos parece evidente que la influencia, tanto directa
(por vía de armonización fiscal) como indirecta (sobre todo mediante la
Jurisprudencia del TJCE) que tal ámbito jurídico proyecta sobre el Derecho
tributario interno está creciendo en una progresión geométrica. Por ello, la
referencia a este ámbito no puede por más tiempo ser sólo una cuestión marginal de
nuestra disciplina.
Por otro lado, también la influencia del Derecho Tributario internacional, en
especial debido a su creciente desarrollo en las últimas dos décadas, debe ocupar un
lugar preeminente en el Derecho Financiero. También aquí es posible defender,
quizá con mayor fundamento, la existencia de una rama propia del Derecho
Financiero que se dedica a su estudio. Tampoco podemos afirmar una seguridad
total en este aspecto, ni su conveniencia, pero sí la certeza de que su influencia,
unida a las crecientes interrelaciones entre éste y el Derecho Comunitario, tienen
también una influencia real y directa sobre nuestra Disciplina que ha hecho crecer
su importancia. No puede tampoco encontrarse extramuros de un Proyecto Docente
e Investigador como el que se presenta.
99
© Violeta Ruiz Almendral
3.2.1. El Derecho Financiero Patrimonial.
1. El Patrimonio público es susceptible de generar ingresos, aunque no es esa
su principal finalidad. Por ello, un relevante sector doctrinal ha negado la procedencia
de su estudio desde el Derecho Financiero262. Si bien se mira, el argumento tiene
notables similitudes con las tesis que niegan la naturaleza tributaria de los
impuestos extrafiscales, con el argumento de que su finalidad no es el
sostenimiento de los gastos públicos, sino la consecución de otros fines de carácter
político y social. De ahí que la respuesta en aquél caso haya sido similar; la
doctrina mayoritaria ha afirmado con contundencia que finalidad financiera y
conveniente afectación no se contraponen, sino que se complementan. Lo relevante
jurídicamente, se afirma, es el significado del patrimonio en tanto que “posibilidad
jurídica”. Esto implica que éste sea lógica y jurídicamente susceptible de constituirse
en fuente de ingresos públicos, y justificar por lo tanto que el derecho positivo lo
configure como tal recurso financiero. Como afirmara F. SÁINZ DE BUJANDA:
“para la colectividad, lo más conveniente es que los recursos financieros se ordenen y
apliquen de tal modo que su integración en el ámbito de la Hacienda -tanto para dar
satisfacción inmediata a las necesidades públicas, como para procurar medios
monetarios con los que cubrir su coste- genere una utilidad más alta que su
inexistencia o, en su caso, su libre disponibilidad para los particulares”263. La
inclusión del Patrimonio en el Derecho Financiero debe tener todo tipo de
consecuencias de cara a la aplicación de los principios de justicia financiera264.
262
CALVO ORTEGA, R.: “Consideraciones sobre los presupuestos científicos del Derecho
Financiero...cit. pp. 131 y ss. Con importantes matices excluye el estudio del Patrimonio del ámbito
del Derecho Financiero, aunque afirma que interesa a nuestra disciplina en cuanto fuente de ingresos:
PALAO TABOADA, C.: Derecho Financiero...cit. p. 33.
263
SÁINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, T. I, vol. 2…cit. p. 262.; Asímismo:
BAYONA DE PEROGORDO, J. J.: El Patrimonio del Estado. Madrid: IEF, 1977, p. 348; FALCÓN
Y TELLA, R.: “La finalidad financiera en la gestión del patrimonio”. REDF, n. 35/1982, pp. 354-355,
372 y ss. y p. 395.
264
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto docente…cit. En el mismo sentido, FALCÓN Y TELLA, R.:
La finalidad financiera…cit. pp. 381y ss. analiza la posibilidad de aplicación del principio de
capacidad contributiva, que el artículo 31.1 de la Constitución establece en relación al sostenimiento de
los gastos públicos “o lo que es lo mismo, en relación a todos los ingresos públicos”.
100
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
2. En consecuencia, el régimen jurídico de todos aquellos bienes y derechos de
titularidad pública y no identificables con el dominio público interesan al Derecho
Financiero, formando parte de una rama diferenciada, el Derecho Financiero
Patrimonial. Esta delimitación conceptual265 es la recogida, en los momentos actuales,
en la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, de Patrimonio de las Administraciones
Públicas (LPAP, en adelante), que establece que “El patrimonio de las
Administraciones públicas está constituido por el conjunto de sus bienes y
derechos, cualquiera que sea su naturaleza y el título de su adquisición o aquel en
virtud del cual les hayan sido atribuidos” (art. 3.1), y, de forma negativa excluye
“…el dinero, los valores, los créditos y los demás recursos financieros de su
hacienda ni, en el caso de las entidades públicas empresariales y entidades
análogas dependientes de las comunidades autónomas o corporaciones locales, los
recursos que constituyen su tesorería” (art. 3.2), así como los bienes del dominio
público (art. 7.1. “Son bienes y derechos de dominio privado o patrimoniales los
que, siendo de titularidad de las Administraciones públicas, no tengan el carácter
de demaniales).
La afectación de los ingresos patrimoniales a la financiación de los gastos
públicos es evidente, y se pone de manifiesto a lo largo del articulado de la LPAP;
así, el art. 133 señala que “el producto de la enajenación de los bienes y derechos
patrimoniales de la Administración General del Estado se ingresará en el Tesoro”,
y el 108.1, que establece que “Las rentas, frutos o percepciones de cualquier clase
o naturaleza producidos por los bienes patrimoniales de la Administración
General del Estado se ingresarán en el Tesoro Público con aplicación a los
pertinentes conceptos del presupuesto de ingresos, haciéndose efectivos con
sujeción a las normas y procedimientos del derecho privado”.
265
Según el concepto generalmente aceptado por la doctrina; MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO
SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.; CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero
y Tributario…cit. p. 46.
101
© Violeta Ruiz Almendral
3. La relevancia de los ingresos patrimoniales es así evidente, en claro
contraste con la más bien escasa atención doctrinal266 que se les ha prestado, en
parte debido a la influencia del citado sector doctrinal contrario a la inclusión de
este tipo de ingresos en el ámbito de estudio del Derecho Financiero.
Es claro que el objeto de estudio de esta rama del Derecho Financiero está
constituida por los ingresos patrimoniales. Asimismo, se plantea la duda de si, más
allá del estudio y regulación de los ingresos patrimoniales, el Derecho Financiero
debe también ocuparse de la gestión de los bienes que forman parte de dicho
Patrimonio
público.
Un
relevante
sector
doctrinal
se
ha
pronunciado
afirmativamente267, con el argumento de que tal gestión debe estar regida por
principios de rentabilidad. Por ello, esta rama se definiría, siguiendo a F. SÁINZ
DE BUJANDA, como la “rama del Derecho Financiero integrada por las normas y
principios que rigen la gestión de los bienes y de las empresas de titularidad
pública, así como la participación de los entes públicos en las empresas de
titularidad privada, desde la perspectiva de la idoneidad jurídica de una y otras para
generar rendimientos que hayan de afluir al Tesoro, en calidad de ingresos
públicos, con su consiguiente reflejo presupuestario”268.
Se ha afirmado que la no ubicación de la gestión del Patrimonio en el objeto
de estudio del Derecho Financiero tendría consecuencias negativas sobre su propia
eficacia como recurso. Así, para J. J. ZORNOZA PÉREZ: “la subestimación de la
dimensión financiera de la gestión patrimonial es una de las causas de la tópica
266
De ahí que los trabajos monográficos sobre este tipo de ingresos sean escasos; como raro
ejemplo, el reciente trabajo de FERNÁNDEZ DE MOYA ROMERO, J. E.: El Patrimonio como
recurso financiero de la Hacienda estatal. Jaén: Publicaciones de la Universidad de Jaén, 2002,
además del ya clásico trabajo de BAYONA DE PEROGORDO, J. J.: El Patrimonio del Estado.
Madrid: IEF-MH, 1977.
267
Vid.: SÁINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho financiero, tomo I, vol. 2,...cit. pp. 257 y
ss.; BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financiero…cit. pp. 588 y
ss.; FALCÓN Y TELLA, R.: “La finalidad financiera de la gestión patrimonial…cit. pp. 349 y ss.;
LOZANO SERRANO, C.: “Intervencionismo y Derecho financiero…cit. pp. 325 y ss. MARÍNBARNUEVO FABO, D.: Proyecto Docente…cit. p. 76.
268
SÁINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho financiero, tomo I, vol. 2,...cit. pp. 257 y ss.:en
especial p. 281.
102
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
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ineficacia del sector público, pues la negativa a considerar la legitimidad del interés
financiero priva de base teórica y jurídica cualquier política de explotación racional
del patrimonio público y, singularmente, de la empresa pública”269. No podemos
compartir esta opinión, toda vez que la eficiencia y economía en la gestión del
patrimonio es uno de los principios expresamente recogidos en el artículo 8 de la
LPAP, en clara conjunción con lo dispuesto en el artículo 106 de la Constitución
española.
Distinta o ecléctica es la postura del Prof. C. PALAO TABOADA, para
quien la idoneidad que tienen estos bienes públicos para producir ingresos
constituye un aspecto secundario de su régimen jurídico general que no justifica su
trasvase al ámbito del Derecho Financiero270. Por ello, afirma el Profesor, si el
estudio de los ingresos patrimoniales puede hacerse desde el Derecho Financiero, el
del régimen jurídico de los bienes patrimoniales de los entes públicos “está
radicado en el Derecho Administrativo como parte de la teoría de los derechos
reales administrativos”271, y ello por aplicación de un principio más general, y es
que cuando una figura jurídica interesa a diversas disciplinas debe encuadrarse en
aquella en que se hallan sus conexiones sistemáticas fundamentales272. Se trata en
fin, de una cuestión controvertida, como muestra la propia tramitación de la
anterior LGP273. Creemos, con todo, que la postura del Prof. PALAO se acerca más
al análisis del Patrimonio como recurso financiero.
269
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto docente…cit. p. 136; FALCÓN Y TELLA, R.: “La finalidad
financiera...cit. pp. 366-367.
270
PALAO TABOADA, C.:Derecho financiero y tributario…cit. p. 33, y pp. 262-263.
271
PALAO TABOADA, C.:Derecho financiero y tributario…cit. pp. 258-262.
272
PALAO TABOADA, C.:Derecho financiero y tributario…cit. p. 33.
273
Según expone A. RODRÍGUEZ BEREIJO, la redacción de este precepto fue discutida durante
la tramitación parlamentaria de la expresada ley; la Ponencia había propuesto que en la redacción
del correspondiente precepto del proyecto se hiciera referencia a “los bienes patrimoniales y sus
rendimientos”; la propuesta de la Ponencia fue rechazada y prevaleció la redacción indicada en el
texto en atención a que, como se puso de manifiesto durante la indicada discusión “el patrimonio
no es un ingreso. Lo que es un ingreso son los rendimientos del mismo”; “lo que el artículo
contempla son flujos de rendimientos, no bienes patrimoniales en sí. El bien patrimonial no estará
nunca en el haber; lo que estará en el haber es el rendimiento de ese bien” (RODRÍGUEZ
103
© Violeta Ruiz Almendral
4. En todo caso, lo cierto es que esta clase de ingresos viene perdiendo
importancia cuantitativa. Así, es preciso tener en cuenta que el monopolio y la
empresa pública han experimentado en los últimos años importantes modificaciones
en su régimen jurídico y estructura que ha contribuido a su pérdida de importancia, al
menos desde una perspectiva cuantitativa. En el primer caso, tal pérdida de
importancia está conduciendo a su práctica extinción, por mor del desarrollo del
Derecho Comunitario, y muy en especial de la influencia del Tribunal de Justicia. En
el segundo, hay también numerosos condicionantes. Una referencia a ambas
cuestiones es obligada en un trabajo de estas características.
3.2.1.1. El problema de los ingresos de monopolio en el marco de la
Unión Europea.
1. La obtención de ingresos o finalidad financiera, puede dar lugar incluso a
limitaciones de la libertad de los particulares a través del establecimiento de un
monopolio274, como forma especial de mejorar y garantizar la prestación de servicios
públicos y, al tiempo, de obtener ingresos275 que, cuando la gestión del monopolio
esté encomendada a un ente público276, tendrán la consideración de ingresos
BEREIJO, A.: “Deliberación del Proyecto de Ley General Presupuestaria”, CT, n. 17/1976, pp.
183-184).
274
Aunque en la Constitución existe una cierta ambigüedad frente a los monopolios públicos,
TEJERIZO LÓPEZ, J. M. “Competencias del Tribunal Constitucional en materia tributaria”, en:
AAVV. El Tribunal Constitucional, vol. III. Madrid: IEF, 1981, pp. 2650 y 2651, afirma que no se
encuentran prohibidos y que, incluso, existen preceptos constitucionales que pueden suponer un apoyo
a su existencia concreta.
275
Como ha señalado TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Los monopolios fiscales. Madrid: IEF, 1975, p. 27, la
existencia de un monopolio “no afecta exactamente a la finalidad que se persigue con su
establecimiento, sino al medio para conseguir tal finalidad”, con lo que dicho criterio de distinción
pierde su relevancia jurídica y es preciso recurrir a otros criterios aproximativos que han de utilizarse
conjuntamente.
276
Sobre las formas de gestión del monopolio vid. TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Los monopolios
fiscales…cit. pp. 67 y ss, 87 y ss, 109 y ss y 141 y ss.
104
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
patrimoniales, sin perjuicio lógicamente de que puedan producirse otro tipo de
ingresos277.
Como es sabido, la actual pérdida de importancia de los monopolios fiscales
en España se ha ido produciendo por varios frentes, que derivan fundamentalmente
de la integración en la Unión Europea. Por otro lado, la jurisprudencia del TJCE
sobre el principio de igualdad de trato entre empresas públicas y privadas admite
pocas modulaciones, fundamentalmente derivadas de la prestación de servicios
públicos, que en la actualidad ya no están sujetos a monopolios de derecho. Se está
produciendo, como por otro lado ya se ha advertido en la doctrina, un progresivo
desmantelamiento de los principales monopolios que ostentaba el Estado como
consecuencia de las normas comunitarias sobre libre competencia en la Unión
Europea278.
2. Tras la práctica extinción del Monopolio de Tabacos (mediante la Ley
13/1998, de 4 de mayo, de ordenación del mercado de tabacos279), subsiste en
nuestro país, y en otros Estados miembros de la UE, el monopolio sobre las
Loterías280, en la actualidad gestionado por la Entidad Pública Empresarial Loterías
y Apuestas del Estado (LAE). El Estado ostenta el monopolio fiscal sobre las
Loterías, gestionado mediante la Entidad Pública Empresarial Loterías y Apuestas
del Estado (LAE)281, con base constitucional en el título contenido en el art.
277
FALCÓN Y TELLA, R. La finalidad financiera...cit. p. 371.
278
Al respecto véase: SÁNCHEZ GALIANA, J.A.: “Monopolios fiscales y directrices
comunitarias”. REDF, n. 37/1983, pp. 253 y ss.
279
La Exposición de Motivos de esta ley resulta muy reveladora de las circunstancias a que
obedece la reforma del Monopolio, haciendo alusiones reiteradas al artículo 38 de la Constitución.
280
G. ORÓN MORATAL considera que los ingresos obtenidos por el organismo autónomo que
gestiona los citados sorteos y apuestas poseen naturaleza tributaria, al integrar un impuesto sobre
consumos específicos; ORÓN MORATAL, G.: “El impuesto sobre la lotería primitiva”. CT, n.
54/1985, pp. 103 y ss.
281
Creado mediante el art. 87 de la ley 50/1984, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del
Estado para 1985, y cuyo Estatuto está regulado en la actualidad por el Real Decreto 2069/1999, de
30 de diciembre. Nos hemos ocupado de dicho monopolio en: RUIZ ALMENDRAL, V.;
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: “La necesaria eliminación de los tributos sobre el Juego en España”, en:
105
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149.1.14ª CE. Necesariamente, dicho monopolio está sujeto a lo establecido en los
artículos 30.1 y 86 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea (TCE), que
como ha señalado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE, en
adelante), admite sin embargo la persistencia de determinados sectores en
monopolio, en su Sentencia de 14 de diciembre de 1995, Giorgio Domingo
Banchero (C-387/93) párr. 27282).
3. Pero el carácter estatal o de monopolio de las loterías no implica en
ningún caso que queden extramuros del Tratado. Y es también evidente que las
restricciones del TCE a los regímenes monopolistas no son desdeñables, pues el art.
31.1 del TCE establece que “Los Estados miembros adecuarán los monopolios
nacionales de carácter comercial de tal modo que quede asegurada la exclusión de
toda discriminación entre los nacionales de los Estados miembros respecto de las
condiciones de abastecimiento y de mercado”, y el 86.2 TCE insiste en que tales
monopolios quedarán plenamente sujetos al Tratado, y “…en especial a las normas
sobre competencia, en la medida en que la aplicación de dichas normas no impida,
de hecho o de derecho, el cumplimiento de la misión específica a ellas confiada. El
desarrollo de los intercambios no deberá quedar afectado en forma tal que sea
contraria al interés de la Comunidad”. Eventualmente, podría plantearse la
posibilidad de que el distinto régimen tributario concedido al juego público y
privado pudiera constituir una ayuda de Estado prohibida. Nótese que el art. 87 del
TCE prohíbe, en tanto que incompatibles con el mercado común, “las ayudas
otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que
PALOMAR OLMEDA, A. (Coord.): La fiscalidad del juego en España. Madrid: ThomsonAranzadi, 2006, pp. 218 y ss.
282
Donde se afirma que el TCE “no exige la supresión total de los monopolios nacionales de
carácter comercial, sino únicamente su adecuación, de tal manera que quede asegurada la
exclusión de toda discriminación entre los nacionales de los Estados miembros respecto de las
condiciones de abastecimiento y de mercado. Tanto del texto del artículo 37 como del lugar en que
se encuentra en el sistema del Tratado resulta que este artículo tiene la finalidad de garantizar la
observancia de la norma fundamental de la libre circulación de mercancías en todo el mercado
común, especialmente, mediante la supresión de las restricciones cuantitativas y de las medidas de
efecto equivalente en los intercambios entre los Estados miembros y de mantener de este modo
unas condiciones normales de competencia entre las economías de los Estados miembros cuando,
en uno u otro de dichos Estados, determinado producto esté sujeto a un monopolio nacional de
carácter comercial”.
106
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas
o producciones”283.
Para comprender el alcance de estas limitaciones, debe tenerse en cuenta
que el objetivo principal de este régimen, es evitar las transferencias directas de
fondos que puedan falsear la competencia y poner en peligro la conformación del
mercado común. Nótese que el concepto de ayuda es más general que el de
subvención, ya que comprende no sólo las prestaciones positivas, como las propias
subvenciones, sino también las intervenciones que, bajo formas diversas, alivian las
cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y que, por
ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto del término, son de la misma
naturaleza y tienen efectos idénticos284. De ello se deduce que una medida mediante
la cual las autoridades públicas conceden a determinadas empresas una exención
tributaria que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales coloque a
los beneficiarios en una situación financiera más favorable que a los restantes
contribuyentes, constituye una ayuda de Estado. En la medida en que dicha ayuda
afecte a los intercambios entre Estados miembros y falsee la competencia, será, con
la salvedad de las excepciones previstas en el Tratado, incompatible con el
283
SCHÖN, W.: “Taxation and State Aid Law in the European Union”. Common Market Law
Review, n. 36/1999, pp. 913 y ss.; ALDESTAM, M.: EC State aid rules applied to taxes…cit. pp.
53 y ss, con mayores referencias.
284
SCHÖN, W.: “Taxation and State Aid Law in the European Union…cit. pp. 919 y ss.
ALDESTAM, M.: EC State aid rules applied to taxes…cit. pp. 154 y ss.
Sobre la extensión del concepto de ayuda y su incidencia en el poder tributario autonómico, véase:
ALONSO ARCE, I.: “El Concierto Económico y el Derecho Comunitario: entre la STS de 9-122004 y las conclusiones del Abogado General Sr. Geelhoed de 20-10-2005”, JT, n. 13/2005.
FALCÓN Y TELLA, R.: “En torno a la STS 9 diciembre 2004 relativa a las normas forales de
1996 (I) : los efectos de la declaración de nulidad y el papel del Tribunal Supremo en el control de
las ayudas de Estado”. QF, n. 2/2005. Nos hemos ocupado de esta cuestión en: MARTÍNEZ
CABALLERO, R.; RUIZ ALMENDRAL, V.: “Ayudas de Estado selectivas y poder tributario de
las Comunidades Autónomas”. REDE, n. 20/2006, pp. 594 y ss. Además de la abundante literatura
existente sobre esta cuestión, la Comisión ha publicado dos series de directrices que revisten interés
para el presente asunto: una Comunicación relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas
estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, adoptada en 1998 en
el marco de un amplio debate sobre la necesidad de actuar de forma coordinada a nivel comunitario
para hacer frente a la competencia fiscal perniciosa, y las Directrices sobre las ayudas de Estado de
finalidad regional, que establecen el marco para evaluar la compatibilidad con el Derecho
comunitario de las ayudas otorgadas a las regiones. (vid, en el trabajo citado de ALDESTAM, las
páginas 51 y ss, 76 y ss; y 120 y ss, y en el de SCHÖN, las páginas 911 y ss).
107
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mercado común (Sentencia de 15 de marzo de 1994. - Banco de crédito industrial
SA, (hoy Banco Exterior de España SA) contra Ayuntamiento de Valencia, (C387/92)). En este sentido, debe tenerse en cuenta que el concepto de ayuda tiene
carácter objetivo, de manera que está en función únicamente de si una medida
estatal confiere o no una ventaja a una o varias empresas (sentencias del Tribunal
de Primera Instancia de 27 de enero de 1998, Ladbroke Racing/Comisión, T-67/94,
párr. 52, y de 10 de mayo de 2000, SIC/Comisión, T-46/97, párr. 83).
4. Claro que, en ocasiones, el Tribunal ha admitido la legalidad de una
ayuda precisamente por la concurrencia en ella de fines extrafiscales; afirmando
que “las exigencias de la protección del medio ambiente pueden constituir un
objetivo en virtud del cual algunas ayudas de Estado pueden ser declaradas
compatibles con el mercado común, de modo que la respuesta (...) sobre la
eventual naturaleza de ayuda de Estado de las medidas controvertidas no prejuzga
en absoluto su compatibilidad con el Tratado” (Sentencia de 8 de noviembre de
2001, Adria-Wien Pipeline GMBH, (C-143/99, párr. 31). Es decir, es cierto que el
carácter extrafiscal puede “sanar” una determinada (posible) ayuda de Estado.
El problema es que tales fines extrafiscales son de dudosa concurrencia en el
caso del juego, aunque las contradicciones con el régimen de ayudas de Estado no
resulten, a menos de momento, totalmente evidentes. Se trata en suma, de una
cuestión por el momento dudosa, donde habría que determinar si se ponen en
peligro, se “distorsionan” las condiciones de competencia en el mercado común.
En este sentido, debe llamarse la atención sobre una determinada línea
jurisprudencial que comienza a poner en duda, de forma implícita, la existencia del
monopolio sobre el juego, o lo que es lo mismo, la concurrencia de las razones de
orden público que lo sostienen. Nos referimos concretamente a la Sentencia de 6 de
noviembre de 2003, Piergiorgio Gambelli y otros (C-242/01), donde se da
respuesta a una cuestión prejudicial285, que se había suscitado en un caso penal
285
Que en concreto, es la siguiente: “¿Existe incompatibilidad (con los correspondientes efectos en
el ordenamiento jurídico italiano), entre, por una parte, los artículos 43 CE y siguientes y 49 CE y
108
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presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
relativo a la celebración de apuestas por internet, actividad ésta que en Italia (como
en España) se encuentra reservada al Estado en régimen de monopolio. El Tribunal
da en esta Sentencia un giro implícito, en relación con la jurisprudencia anterior en
relación con el juego. Curiosamente, dicha jurisprudencia, contenida en las
Sentencias de 24 de marzo de 1994, Schindler (C-275/92), de 21 de septiembre de
1999, Läärä y otros (C-124/97) y de 21 de octubre de 1999, Zenatti (C-67/98) es
invocada por todas las partes para apoyar su posición. En todas estas Sentencias el
Tribunal había afirmado que “las restricciones de las actividades de juego pueden
estar justificadas por razones imperiosas de interés general, como la protección de
los consumidores y la prevención del fraude y de la incitación a los ciudadanos al
gasto excesivo en juegos”. Pues bien, en Gambelli los demandantes sostienen que
el Estado italiano no aplica una política coherente con el fin de limitar las
actividades de juego, en el sentido de las sentencias antes citadas, puesto que
“dicho Estado aumenta la oferta de juegos y apuestas e incluso fomenta que la
gente recurra a dichos juegos, facilitando el régimen de recogida, para aumentar
los ingresos fiscales”. Así mismo, afirman que “El hecho de que la organización de
apuestas esté regulada por leyes presupuestarias muestra que la verdadera
motivación de las autoridades nacionales es de índole económica”. Finalmente,
sostienen, que “la legislación italiana tiene asimismo como finalidad proteger a los
concesionarios del monopolio nacional impidiendo la entrada de operadores de
otros Estados miembros” (párrs. 26 y 27). El Tribunal termina afirmando que: “en
la medida en que las autoridades de un Estado miembro inducen e incitan a los
consumidores a participar en loterías, juegos de azar y otros juegos de apuestas
para que la Hacienda Pública obtenga beneficios económicos, las autoridades de
dicho Estado no están legitimadas para invocar como razón de orden público
siguientes, relativos a la libertad de establecimiento y a la libre prestación de servicios
transfronterizos, y, por otra parte, una normativa nacional, como la normativa italiana contenida
en los artículos 4, apartados 1 y siguientes, 4 bis y 4 ter de la Ley n. 401/89 (en su versión
modificada en último lugar por el artículo 37, apartado 5, de la Ley n. 388 de 23 de diciembre de
2000), que prohíbe -bajo sanción penal- el ejercicio de actividades, cualquiera que sea la persona
que las desarrolle y el lugar en que se produzcan, de recogida, aceptación, registro y transmisión
de apuestas, en particular, sobre acontecimientos deportivos, cuando no concurren los requisitos
de concesión o autorización establecidos en el Derecho interno?”. RUIZ ALMENDRAL, V.;
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: “La necesaria eliminación de los tributos sobre el Juego en España…cit.
109
© Violeta Ruiz Almendral
social la necesidad de reducir las oportunidades de juego con el fin de justificar
medidas como las litigiosas en el asunto principal” (párr. 69).
Y aunque el Tribunal seguramente no extrae todas las consecuencias de tal
afirmación, en parte por el tipo de recurso (la cuestión prejudicial) queda así
claramente abierta la puerta a que se comiencen a cuestionar numerosas normas en
materia de juego, penales, administrativas o tributarias, que coadyuvan al
mantenimiento de los citados monopolios que, y esto es seguramente lo más
relevante, no parecen evidentemente motivados en motivos de orden extrafiscal. En
fin, la relevancia de este supuesto se pone de manifiesto no sólo por la extensiva
interpretación de la libertad de prestación de servicios, sino porque como clara
cuestión subyacente está si puede mantenerse, y en qué condiciones, la explotación
de las loterías en régimen de monopolio público286.
3.2.1.2. La empresa pública como fuente de ingresos patrimoniales.
Partiendo de que la Constitución española consagra un modelo de economía
abierto, que admite por ello numerosas opciones teóricas287, la presencia de un interés
jurídico-financiero en la configuración del Patrimonio del Estado se refuerza, a la luz
de la Constitución, por la sustitución del principio, hasta entonces vigente, de la
subsidiariedad de la actividad económica del Estado por el de la “iniciativa
pública”288, lo que contribuye a resaltar la creciente importancia del interés financiero
en la Empresa pública289. La opción por la financiación preferente mediante tributos
286
Cuestión que, por cierto, fue objeto de observación expresa por el Gobierno portugués.
287
PAREJO ALFONSO, L.: Estado Social y Administración Pública. Los postulados
constitucionales de la reforma administrativa…cit. pp. 85 y 86; BARQUERO ESTEVAN, J. M.:
La función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho. Madrid: CEPC, 2002, pp. 64
y ss, con mayores referencias.
288
Para dicha argumentación vid. FALCON Y TELLA, R. La finalidad financiera......cit. pp. 393-394;
véase asímismo: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del tributo en el Estado Social y
Democrático de Derecho…cit. pp. 63 y ss.
289
BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financiero…cit. pp. 608 y ss.
110
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
no empece, al menos a priori, la posibilidad de que exista actividad empresarial
pública con ánimo de lucro290.
Con todo, y como tempranamente afirmaba el Tribunal Constitucional, las
empresas públicas “no están sometidas exclusivamente al criterio económico del
beneficio” (ATC 815/1985 de 20 de noviembre (FJ 2)
291
. En este sentido debe
citarse el ATC 63/1991 de 21 de febrero, donde se pronuncia sobre la sociedad
anónima instrumental, que había sido creada por el Ayuntamiento de Barcelona
como órgano de gestión indirecta del municipio para el ejercicio de determinadas
actividades económicas de impulso y promoción de las empresas privadas
(Iniciatives, Sociedad Anónima, Iniciatives Municipal Empresarials. S.P.M.).
Señala el Tribunal que “...la indefinición de las concretas actividades o negocios
que la sociedad que se aprobaba iba a desarrollar conculca el principio de
especialidad de las empresas públicas que exige «determinar con rigor, y precisión
el objeto de la empresa pública», pues sólo conociéndola se podrá examinar si su
ejercicio conviene o no al interés público”. (FJ. 2º). Pues bien, este
pronunciamiento, cuya importancia se ha resaltado recientemente entre nosotros292,
impide establecer una identificación entre el interés general que se exige para poder
iniciar la actividad, con el financiero o de obtención de ingresos293. Tal Auto del
Tribunal constitucional supone conferir efectos generales a lo dispuesto en la STS
de 10 de octubre de 1989, referida a una empresa pública que había sido creada por
290
Como es sabido, los teóricos del Steuerstaat han mostrado todo tipo de reticencias a dicha
posibilidad; véase, con numerosas referencias: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del
tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho. Madrid: Centro de Estudios
Constitucionales, 2002, pp. 61 y ss.
291
En el mismo sentido, ATC 731/1986 de 24 de septiembre, (FJ 2); STC 96/1990 de 24 de mayo;
(FJ 3). Vid al respecto: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del tributo en el Estado Social
y Democrático de Derecho…cit. pp. 66 y ss, que muestra la falta de unimidad doctrinal al punto;
asímismo ha tratado esta cuestión recientemente: BÁEZ MORENO, A.: “La jurisprudencia del
Tribunal Constitucional en torno al Título VII de la Constitución Española: “Economía y
Hacienda”. Cuadernos de Derecho Público, 2006, pp. 223 y ss.
292
BÁEZ MORENO, A.: “La jurisprudencia del Tribunal Constitucional en torno al Título VII de
la Constitución Española: “Economía y Hacienda…cit. pp. 224 y ss.
293
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del tributo en el Estado Social y Democrático de
Derecho…cit. pp. 69 a 71.
111
© Violeta Ruiz Almendral
una Corporación local294.
Con todo, la actividad económica pública, mediante empresas de este tipo,
no puede excluir como fin esencial de la misma, aunque no sea el único, la
obtención de ingresos. Como ha afirmado J. M. BARQUERO ESTEVAN, “la
obtención de recursos económicos es un fin legítimo del Estado, y no sólo eso, es
un fin ineludible en cuanto condición esencial para poder ponerse en disposición de
perseguir el resto de fines públicos. Y el “interés de lucro”, eso es, el interés de
obtener un beneficio a través de una actividad económica, cuando ésta es del
Estado, no es sino una forma de manifestarse ese interés financiero. Lo que no es
un fin legítimo de los bienes públicos es el atesoramiento. La obtención de ingresos
para afectarlos al sostenimiento de los gastos públicos, por tanto, es sin duda un
interés general”295.
Es evidente, en cualquier caso, que la función financiera del patrimonio
público ha perdido importancia cuantitativa, pues la carencia de recursos naturales
y la progresiva desaparición del patrimonio empresarial rentable –como
consecuencia principal de la integración en la Unión Europea– ha determinado su
paulatina pérdida de importancia como fuente de financiación pública, que sólo
conserva en determinadas Haciendas locales.
Finalmente, y al margen de las consideraciones comunitarias, que
posiblemente sean las que mayor peso tienen en la actualidad, conviene tener en
294
BÁEZ MORENO, A.: “La jurisprudencia del Tribunal Constitucional en torno al Título VII de
la Constitución Española: “Economía y Hacienda…cit. (pág por determinar), donde se cita el FJ. 4º
de la STS, que señala que “la justificación o el acreditamiento de la conveniencia y de la
oportunidad de ejercer la iniciativa pública para llevar a cabo actividades económicas, son
exigencias que imponen tanto con carácter general el art. 103.1 ya...cit.ado de la Constitución,
como de manera específica en el caso de actividades empresariales de las Entidades Locales, el
art. 86.1 también aludido de su Ley Básica de 2 de abril de 1985”. Vid asímismo: BARQUERO
ESTEVAN, J. M.: La función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho…cit. pp.
76 y 77.
295
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del tributo en el Estado Social y Democrático de
Derecho…cit. p. 70. En sentido similar, con anterioridad: RODRÍGUEZ BEREIJO, A.:
Introducción al estudio del Derecho Financiero…cit. p. 48; FALCÓN Y TELLA, R.: “La finalidad
financiera en la gestión del patrimonio…cit. pp. 373 y 374.
112
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
cuenta los argumentos derivados de la igualdad y la libertad de empresa, que
matizan el empleo de esta clase de recursos como fuente de financiación. Así
también, J. M. BARQUERO ESTEVAN, afirmando que “el mejor argumento para
defender la vía impositiva frente a la empresarial es el que se vincula al principio
de igualdad. Porque, en efecto, por la vía empresarial no sólo se afecta en alguna
medida el derecho a la libertad de empresa, sino que esa afectación se produce de
manera desigual. En esto resulta preferible el impuesto, tradicionalmente basado en
el principio de igualdad de cargas, y que por tanto tiende (en nuestro ordenamiento,
por exigencia constitucional) a gravar a todos los ciudadano de acuerdo con
criterios de igualdad relacionados fundamentalmente con la capacidad económica
individual”296.
3.2.2. El Derecho del Crédito Público.
1. La Deuda pública, o de acuerdo con el amplio concepto contenido en el
artículo 92 LGP: “el conjunto de capitales tomados a préstamo por el Estado
mediante emisión pública, concertación de operaciones de crédito, subrogación en
la posición deudora de un tercero o, en general, mediante cualquier otra operación
financiera del Estado, con destino a financiar los gastos del Estado o a constituir
posiciones activas de tesorería” es un recurso de la Hacienda pública, que constituye
por lo tanto objeto de estudio del Derecho Financiero, aunque su producto pueda ser
calificado de ingreso extraordinario.
A diferencia de lo que acontece con los ingresos patrimoniales, la doctrina se
muestra de acuerdo con esta inclusión como objeto de estudio de nuestra disciplina.
No hay sin embargo tal acuerdo acerca de la posibilidad de defender la existencia de
una auténtica rama de la disciplina, con su correspondiente (siempre relativa)
autonomía, al objeto de permitir su más sencillo análisis. Nos decantamos por esta
última opción, de forma que puede considerarse ésta como la “rama del Derecho
296
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del tributo en el Estado Social y Democrático de
Derecho…cit. p. 75.
113
© Violeta Ruiz Almendral
financiero que organiza, como recurso constitutivo de la Hacienda, las diversas
modalidades jurídicas de obtención de caudales por la vía del crédito público, y
regula los procedimientos y las formas de las operaciones y empréstitos que en
cada supuesto se concierten”297.
El régimen jurídico de la Deuda pública arranca constitucionalmente del
artículo 135 de la Norma fundamental, que le otorga un tratamiento unitario, por lo
que no tienen cabida las tesis que defienden su distinta naturaleza en función de la
finalidad de la emisión de deuda298. Tal tratamiento, en conexión con su
consideración también única en el artículo 157.1.e) de la Constitución299, y en las
correspondientes referencias en el TCE, sirve de apoyo evidente para poder construir
el estudio de este recurso de manera amplia. Esto ha de facilitar, pues, la elaboración
de una rama de nuestra disciplina que “no limita su estudio a la modalidad de
endeudamiento que legalmente se califica como Deuda pública, sino a cualquier
forma de ejercicio del crédito público, es decir, a cualquier manifestación de la
actividad de los entes públicos en cuya virtud éstos obtienen caudales que ingresan en
el Tesoro y respecto a los cuales asumen una posición deudora”300.
Ello tiene la mayor relevancia, porque como señalara J. ZORNOZA PÉREZ,
“sólo la consideración unitaria del conjunto de los mecanismos de endeudamiento
público puede permitir una valoración adecuada del empleo de este recurso de la
Hacienda en el marco del sistema de ingresos públicos; un sistema que debe basarse
en un empleo equilibrado de los diversos tipos de recursos, aunque concediendo una
297
SÁINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho financiero, tomo I, vol. 2, ...cit. p. 349.
298
Véase, con mayores referencias, ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto docente…cit. pp. 138 y
139.
299
TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: “La Deuda pública de las Comunidades Autónomas”. REDF, n.
23/1979, pp. 455 y ss. Tratamiento unitario que, como venía señalando la doctrina, es patente también,
con respecto del Estado, en la concepción de la LGP (tesis aplicables también a la actual LGP, de
2003); vid.: FERREIRO LAPATZA, J. J.: “Ordenamiento jurídico de la Deuda pública de las
Comunidades Autónomas”. Presupuesto y Gasto Público, n. 23/1985, pp. 25 y ss., inter alia.
GARCÍA NOVOA, C.: “Régimen jurídico de las nuevas modalidades de Deuda Pública. Pagarés y
Letras del Tesoro”. RDFyHP, vol. 40, n. 205/1990, pp. 94 y ss.
300
SÁINZ DE BUJANDA, F. Sistema... T. I, vol. 2...cit. p. 323.
114
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
cierta prioridad a la financiación mediante el sistema tributario que ocupa un lugar
central en la concepción que de ese sistema parece mantenerse en nuestra
Constitución”
301
. Por otro lado, nótese que tal concepción unitaria encuentra
finalmente, y junto a los argumentos tradicionalmente esgrimidos en su favor302, un
argumento determinante, cual es el régimen jurídico relativo a la prevención del
endeudamiento excesivo, y el control de los déficits públicos, en la Unión Europea.
2. El análisis de la Deuda pública no puede desconocer las evidentes
conexiones de esta fuente de ingresos con la institución presupuestaria, derivadas
fundamentalmente de la exigencia de inclusión presupuestaria autonómica de los
créditos necesarios para satisfacer el capital y los intereses de la Deuda, según
establece el artículo 135.2 de la Constitución303. Tal reserva tiene carácter
relativo304, lo que unido a la conexión de este recurso con los ingresos y los gastos
públicos y, en esa medida, debe permitir, en principio al menos, su emisión por Ley
de Presupuestos305. Con todo, debe tenerse en cuenta, que “si el fundamento de
dicha reserva pretende buscarse en la necesidad de que el legislativo controle la
actuación del Gobierno en esta materia, el contenido de las Leyes de presupuestos
sobre este particular resulta francamente insuficiente. Sin embargo, si la finalidad
de esta reserva debe buscarse, más bien, en la fijación de un equilibrio entre los
emisores (públicos y privados) de Deuda en el mercado de capitales, parece que el
establecimiento de topes de endeudamiento en las Leyes de Presupuestos podrían
colmar las exigencias constitucionales impuestas por el artículo 135 de la CE”306.
301
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto docente…cit. p. 138.
302
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto docente…cit. pp. 139 y ss y referencias allí citadas.
303
DE LA HUCHA CELADOR, F. Ordenación constitucional de la Deuda pública estatal, Tesis
doctoral inédita, Universidad Complutense, Madrid 1985, pp. 618 y ss, citada por ZORNOZA
PÉREZ, J. J.: Proyecto Docente…cit. p. 146, nota a pie n. 354.
304
En este sentido señala J. M. TEJERIZO: “La propia expresión utilizada pone de relieve que nos
encontramos ante un supuesto de reserva de ley relativa y no absoluta...”. TEJERIZO LÓPEZ, J.
M.: “Deuda Pública”, en, Comentarios a la Constitución Española de 1978 (dir. Óscar ALZAGA
VILLAAMIL). Madrid: Cortes Generales- EDERSA, 1998, pp. 357-358.
305
TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: “Deuda Pública…cit. p. 359.
115
© Violeta Ruiz Almendral
3. En otro orden de cuestiones, se ha planteado la pregunta acerca de si hay, y
en tal caso, cuáles han de ser los límites del endeudamiento estatal, que fue
tempranamente analizada por F. SÁINZ DE BUJANDA307. Aunque tal pregunta ha
recibido ahora una respuesta desde el ámbito comunitario308, no pierde la relevancia,
pues en su análisis primigenio se ofrece una línea argumental que conviene analizar,
al plantear el problema de los límites al endeudamiento público en términos de una
cierta alternatividad entre el empleo de dicho tipo de recursos y los de naturaleza
tributaria. Se produce una clara incidencia de la Deuda pública en el Derecho
tributario mediante una suerte de juego de suma cero, de manera que el recurso
crediticio opera como un anticipo del impuesto309, a cuenta de generaciones futuras310,
lo que plantea problemas desde el principio democrático311. Desde esta perspectiva,
resulta en la actualidad de gran interés el debate que se está produciendo en estos
momentos en Estados Unidos, a consecuencia de la política de endeudamiento que
está llevando a cabo su gobierno desde hace algunos años. Diversas voces están
306
BÁEZ MORENO, A.: “La jurisprudencia del Tribunal Constitucional en torno al Título VII de
la Constitución Española: “Economía y Hacienda…cit. (en prensa, página por determinar)
307
Vid el análisis que acerca de los posibles límites desde la Constitución interna realiza J. ZORNOZA
PÉREZ, en su Proyecto docente…cit. pp. 148 y ss. ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PÉREZ, J.:
“Constitución económica y Hacienda Pública…cit. pp. 657 y ss, con mayores referencias.
308
VANISTENDAEL, F.: “Redistribution of Tax Law-Making power in the EMU?”. EC Tax
Review, n. 2/1998, p. 76.; Entre nosotros: ORÓN MORATAL, G.: “Consecuencias de la
integración en las Comunidades Europeas sobre el Derecho Financiero y Tributario”. REDF, n.
97/1998, pp. 93 y 94.
309
GONZÁLEZ PÁRAMO, J. M.; CONTRERAS, C.: “Traslación intergeneracional de la carga de la
Deuda Pública”. Papeles de Economía n. 33/1987, pp. 347 y ss.
310
En este sentido, tempranamente: FERREIRO LAPATZA, J. J. “Legislación del Patrimonio, del
Tesoro y de la Deuda Pública”. AAVV. Hacienda y Constitución. Madrid: IEF, 1979, p. 628, que la
emisión de Deuda repercute “sobre los ingresos tributarios, tanto en cuanto integra con ellos la
totalidad de los ingresos, como en cuanto compromete, para el pago de los acreedores, parte de los
ingresos futuros del ente público”. Véase también, KIRCHHOF, P.: “Verfassungsrecht und
öffentliches Einnahmesystem…cit. p. 55. ZORNOZA PÉREZ, J.: Proyecto Docente…cit. pp. 148 y
ss.; ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PÉREZ, J.: “Constitución económica y Hacienda Pública…cit.
pp. 657 y ss, con mayores referencias. Véase un análisis exhaustivo de este argumento en:
SHAVIRO, D.: Do Deficits matter?. Chicago: University of Chicago Press, 1997, pp. 157 y ss.
311
KIRCHHOF, P. “Verfassungsrecht und öffentliches Einnahmesystem…cit. pp. 55 y 56;
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto Docente…cit. p. 154.
116
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presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
advirtiendo del subrepticio minado del principio democrático que tales decisiones
comportan, pues vinculan a generaciones futuras. De forma paralela, la política de
recorte de presión fiscal tributaria también característica de los últimos años,
acentuaría aún más los peligros del endeudamiento312.
En cuanto a la financiación tributaria, que se desarrolla en el siguiente
epígrafe, conviene adelantar que nuestra jurisprudencia constitucional no ha afirmado
directamente, como sí lo ha hecho la alemana, la existencia de un principio o una
opción impositiva del modelo de financiación de gastos públicos. Podría pensarse que
en la Constitución alemana es más evidente la opción por una financiación impositiva,
pues se le dedica atención prioritaria como instrumento de financiación313. En la
española esto no sería tan evidente, al menos desde una perspectiva formal, pues en
prácticamente todos los artículos dedicados a esta materia se hace mención a
“tributos”, lo que engloba las tres categorías. Sin embargo, si se prescinde del dato
formal y se analizan los principios que la Constitución anuda al sistema tributario, es
fácil concluir que también puede inducirse el principio de Estado impositivo
(Steuerstaat), en el sentido de que hay una opción constitucional, una obligación al
legislador, para que sea el impuesto la principal fuente de financiación. La
financiación basada en tributos causales, por su parte, constituye una opción
ideológica posiblemente incompatible con el modelo de Estado contenido en la
Constitución española, lo que se puede deducir incluso de los principios de justicia
tributaria contenidos en el artículo 31.1 de la Norma314. Porque si la creación de
impuestos como instrumento de para financiar las necesidades estatales no precisa
de ninguna justificación315, la igualdad y la justicia exigen que dichas necesidades
312
Aunque con una postura no abiertamente contraria al endeudamiento, véase: SHAVIRO, D.: Do
Deficits matter?...cit. pp. 152 y ss.
313
Mientras que las tasas sólo están mencionadas “de pasada”, hay un buen número de preceptos
dedicado al impuesto en la Constitución; así se recalca en: BIRK, D.; ECKHOFF, R.:
“Staatsfinanzierung durch Gebühren und Steuern: Vor- und Nachteile aus juristischer
Perspective…cit. p. 55.
314
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del tributo en el Estado Social y Democrático de
Derecho…cit. pp. 133 y ss.
315
BVerfGE 67, 100, 143; TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band II…cit. p. 569.
117
© Violeta Ruiz Almendral
no se repartan entre los ciudadanos de cualquier manera316. En todo caso, en la hora
actual el crédito público no se configuraría como recurso alternativo, sino
complementario, de la Hacienda pública, no ya sólo porque pueda argumentarse,
que hay una opción por una financiación tributaria ya desde nuestro texto
constitucional, sino fundamentalmente debido a los citados límites.
3.2.3. El Derecho Tributario.
Nos hemos referido ya en varias ocasiones, a lo largo de este Proyecto
Docente e Investigador, a la existencia en nuestro ordenamiento de una prioridad por
los ingresos tributarios, como recurso principal para financiar los gastos públicos. Esta
importancia se evidencia, más allá de la denominación de nuestra disciplina, en el
considerablemente mayor desarrollo de la dogmática jurídico-tributaria por relación a
la de otros sectores. Sobre la importancia de esta rama del Derecho se pronunciaba en
el primer cuarto del siglo pasado A. HENSEL: “el Derecho tributario crea y regula las
relaciones jurídicas entre el Estado y los destinatarios de la norma. El Estado, a través
de la imposición tributaria, se procura los medios (una parte) que necesita para
sufragar los gastos derivados de sus funciones. La obtención de estos medios
mediante la exacción arbitraria de bienes de personas elegidas al azar no es Derecho
tributario. La característica de una imposición acorde con un Estado de Derecho
radica en la regulación del conjunto de la obligación tributaria a través de normas
jurídicas (…). El Derecho tributario es un Derecho de injerencia ordenado de acuerdo
con los principios del Estado de Derecho”317. La sugerente mención a “personas
elegidas al azar” conecta con la necesidad de que el impuesto se exija de acuerdo con
los mecanismos jurídicos del Estado de Derecho.
3.2.3.1. El concepto de tributo.
316
BIRK, D.: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maβtab der Steuernormen…cit. pp. 140 y ss.;
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band II…cit. pp. 578 y ss.
317
HENSEL, A.: Derecho tributario…cit. p. 85.
118
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presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
El concepto de tributo está estrechamente ligado al modelo de Estado vigente
en cada momento histórico318, y tiene además toda la relevancia constitucional, de
manera que todo análisis de esta figura sólo puede partir de la Constitución319. Con
todo, siguen siendo ciertas las afirmaciones clásicas de la doctrina acerca de la
inexistencia de una noción de tributo que sea plenamente válida y haya merecido la
aprobación de la mayoría de una doctrina320, que además en numerosas ocasiones se
ha preguntado acerca de la utilidad, o posibilidad, de delimitar tal noción321. Con todo,
creemos que es posible mantener un concepto material unitario de tributo, que sea
incluso válido para todas las Haciendas territoriales322. Concepto que incluso debe
servir de referencia, con todas las matizaciones necesarias, en el ámbito jurídicotributario comunitario, donde no hay un concepto material de tributo323. Si las tasas y
318
BIRK, D.: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maβtab der Steuernormen…cit. p. 200; por el
mismo autor: “Steuerzweck und Steuerbegriff”. Steuer und Studium, Heft 6/1986, p. 162. (el autor
citado se refiere en realidad al concepto de impuesto (Steuer) pero la forma en que se justifica esta
idea en sendos trabajos, lo hacen extrapolables a todas las categorías tributarias. Entre nosotros, y
sin ánimo de exhaustividad, vid el reciente trabajo de: GARCÍA NOVOA, C.: “El concepto
constitucional de tributo: una visión al cumplirse los 25 años de vida de la Constitución…cit. pp.
244 y ss. ZORNOZA PÉREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: “Las tasas…cit. pp. 731 y ss.
319
Con atención a la jurisprudencia constitucional, pese a su carácter “huidizo” con respecto de tal
delimitación, como afirma: AGUALLO AVILÉS, A.: “La necesidad de un análisis constitucional
del Derecho financiero. Hacia un Derecho financiero constitucional…cit. p. 54.
320
CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.: Ordenamiento...cit. p. 168. Al respecto véase igualmente:
RAMALLO MASSANET, J.: “Tasas, precios públicos y precios privados (hacia un concepto
constitucional de tributo)”. REDF, n. 90/1996, pp. 238 y ss.; ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto
Docente…cit. p. 161; MARÍN-BARNUEVO FABO, D.: Proyecto Docente…cit. pp. 107 y ss.;
MARTÍN JIMÉNENEZ, A. J.: “Notas sobre el concepto constitucional de tributo en la jurisprudencia
reciente del TC”. REDF, n. 106/2000, pp. 194 y ss, con abundantes referencias.
321
Pese a que la doctrina actual se muestra favorable a la viabilidad de la categoría unitaria del tributo,
aceptada unánimemente en nuestro país, conviene no olvidar la existencia de autorizadas opiniones
contrarias. Así, a partir de la noción propuesta por GIANNINI, glosada por VICENTE-ARCHE, F. en
las notas a la trad. española de BERLIRI, A. Principios de Derecho Tributario, vol. I, Ed. de Derecho
Financiero, Madrid 1964, pp. 321 y ss. Recientemente, afirma tal inutilidad, salvo para “constituir un
presupuesto lógico para delimitar el concepto constitucional de impuesto”, P. M. HERRERA
MOLINA, en: “La irrelevancia jurídica del “concepto constitucional de tributo””. QF, n. 2/2004, p. 19.
322
Véase en este sentido: SOLER ROCH, M. T.: “Los principios jurídico constitucionales relativos a
la distribución de la carga tributaria y su actuación en los sistemas tributarios de las Comunidades
Autónomas”, en AAVV. Organización territorial del Estado (Comunidades Autónomas), vol. IV, IEF,
Madrid, 1984, p. 3039; RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos cedidos y corrsponsabilidad fiscal…cit.
pp. 175 y ss, con mayores referencias.
323
GARCÍA PRATS, F.: “Las medidas tributarias anti-abuso y el Derecho Comunitario”; en:
SERRANO ANTÓN; SOLER ROCH: Las medidas anti-abuso en la normativa interna española y
en los convenios para evitar la doble imposición internacional y su compatibilidad con el Derecho
119
© Violeta Ruiz Almendral
las contribuciones especiales, basadas como se verá con mayor detalle infra en la
equivalencia, o principio del beneficio, tienen un concepto relativamente acotado,
más escurridizo es el concepto de impuesto.
Con los necesarios matices, puede afirmarse que el concepto actual de
impuesto coincide básicamente con el inicialmente contenido en el § 1 de la
Reichtsabgabenordnung (RAO) alemana de 1919, de acuerdo con la cual los
impuestos constituyen una prestación dineraria que no responde a una
contraprestación concreta, que se recauda para financiar los gastos públicos, y por un
ente público, y que se establece sobre la base de una capacidad económica. Concepto
que, como es sabido, fue admitido como válido para designar tal tributo, por el
Tribunal Constitucional alemán (Rezeptionsargument)324. Esto no impide que tal
impuesto pueda perseguir algún fin extrafiscal, como señaló en su momento también
el Tribunal Constitucional alemán325, y posteriormente incluía el § 3.1 de la actual
Abgabenordnung. O como señaló entre nosotros la STC 37/1987 y afirma en la
actualidad el artículo 2.1 de la LGT, en una evolución de evidente paralelismo.
Tal delimitación conceptual resulta además imprescindible, toda vez que los
principios de justicia tributaria contenidos en el artículo 31 de la Constitución son
aplicables a todas las modalidades de poder tributario326. La efectividad de los
principios constitucionales tributarios depende, en cierta medida, de la identificación
de un concepto constitucional de tributo; de un concepto que no puede proceder, sin
más, de la suma de rasgos formales delineados por el legislador ordinario, porque de
Comunitario. Madrid: IEF, 2002, p. 185. O quizá se pueda admitir la matización de A. J. MARTÍN
JIMÉNEZ, que más que de una inexistencia de un concepto, se refiere a la autonomía calificadora
del Derecho comunitario, como recordaba el propio TJCE en la Sentencia Pabst &
Richard/Hauptzollamt Oldenburg, 1982, asunto 17/81, en: MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: “El Derecho
Financiero constitucional de la Unión Europea…cit. p. 117, y nota a pie n. 19.
324
BIRK, D.: “Steuerzweck und Steuerbegriff…cit. p. 162.
325
BverfGE 55, 272 (299), citada en BIRK, D.: “Steuerzweck und Steuerbegriff…cit. p. 163, nota
n. 6.
326
Tempranamente, PÉREZ ROYO, F.: “Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia
tributaria…cit. pp. 219 y 220.
120
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
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esa manera quedaría en las manos de ese legislador, que es justamente el primer
destinatario de los preceptos constitucionales, la determinación de su alcance. Sólo a
partir de la construcción de la noción material de tributo será posible examinar los
límites y la configuración de las actuaciones administrativas dirigidas a su exacción,
en el marco de las libertades fundamentales de los ciudadanos.
El análisis del concepto debe partir, necesariamente, del art. 31 de la
Constitución, que tras sentar los principios materiales de justicia tributaria, al
proclamar la exigencia de legalidad o reserva de ley, la refiere a las “prestaciones
patrimoniales de carácter público”, concepto sin duda más amplio que el de
tributo. El legislador está facultado, por tanto, para crear otras categorías distintas
de los tributos para financiar los gastos públicos. Pues bien, partiendo de la función
que esta clase genérica de ingresos de Derecho Público cumple en el sistema, y de
la reserva de ley que la Constitución impone, afirma el Tribunal Constitucional que
la categoría estaría informada por la nota de coactividad, ya que “el establecimiento
unilateral de la obligación de pago por parte del poder público sin el concurso de
la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla es...el elemento determinante de la
exigencia de reserva de ley” (STC 185/1995, FJ. 3º, vid. también STC
233/1999)327.
Además, precisa la misma Sentencia que se entenderá que en una prestación
patrimonial de carácter público concurre la nota de coactividad328 cuando (a) la
realización del supuesto de hecho resulta de una obligación impuesta al particular
por el ente público. Esto sucederá por ejemplo cuando la misma surja de la
prestación de servicios o actividades de solicitud o recepción obligatoria (por ej.
tasa por la expedición del pasaporte); (b) cuando la libertad no sea real y efectiva,
lo que sucederá siempre que “el bien, la actividad o el servicio requerido es
327
Sin ánimo de exhaustividad, pues son muchos los autores que han dedicado atención a esta
doctrina, véase: PALAO TABOADA, C.: “Precios públicos”: Una nueva figura de ingresos
públicos en el Derecho Tributario español”. REDF, n. 111/2001, pp. 451 y ss, con mayores
referencias.
328
Concepto amplio o material de coactividad al que ya se refiere J. J. ZORNOZA PÉREZ, en su
Proyecto Docente…cit. p. 172.
121
© Violeta Ruiz Almendral
objetivamente indispensable para poder satisfacer las necesidades básicas de la
vida personal o social de los particulares de acuerdo con las circunstancias
sociales de cada momento y lugar o, dicho, con otras palabras, cuando la renuncia
a estos bienes, servicios o actividades priva al particular de aspectos esenciales de
su vida privada o social” (por ej. tasa por derechos de examen del carné de
conducir); o bien, por último, cuando (c) la obligación de pago trae causa de “la
utilización de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes
públicos en posición de monopolio de hecho o de derecho”, ya que entonces “la
libertad de contratar o no contratar, la posibilidad de abstenerse de utilizar el
bien, el servicio o la actividad no es a estos efectos una libertad real y efectiva”. La
consecuencia principal de la clasificación de un recurso como prestación
patrimonial (31.3), pero no como tributo, es que no le son aplicables los principios
de justicia tributaria enumerados en el artículo 31.1 Constitución. Por otro lado, la
reserva de ley no tiene el mismo alcance ni coincide con la reserva en materia
tributaria, que implica la necesidad de que tanto el establecimiento del tributo como
la regulación de sus elementos esenciales se establezcan por ley, de manera que
sería posible que mediante norma reglamentaria se regulara la cuantificación de la
prestación; esto es, se trata de una reserva más laxa.
Una segunda vía de definición del tributo adopta como punto de partida qué
ente haya sido encargado de su exacción. En un Estado de estructura fuertemente
descentralizada como es el español, se reconoce poder tributario a los tres órdenes
territoriales –Estado, Comunidades Autónomas, Entes Locales- pero se establecen
también, como es lógico, límites diversos para cada uno, lo que dota al término tributo
de contornos también diversos329. En todo caso, el concepto material de tributo es
único. No debe confundirse el concepto de tributo, con la relevancia constitucional del
mismo de cara a la distribución de competencias330.
329
RAMALLO MASSANET, J.: “El reparto de competencias tributarias entre los distintos ámbitos de
gobierno”. REDF, n. 60/1988, pp. 547 y ss.; RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y
Corresponsabilidad Fiscal…cit. pp. 175 y ss.
330
Como sucede también en Alemania, donde el concepto de tributo tiene toda la relevancia de cara
a su distribución entre diversos órdenes de gobierno, de acuerdo con los artículos 105 y 106 de la
Grundgesetz; véase BIRK, D.: “Steuerzweck und Steuerbegriff…cit. p. 162.
122
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Sentada la validez de la división tripartita entre impuestos, tasas y
contribuciones especiales, confirmada en el art. 157.1.b) de la Constitución y
contenida también en la LGT, debe hacerse hincapié sobre las diferencias entre las
tres. Así, la caracterización de un tributo como impuesto o tasa tiene numerosas
consecuencias331. Para ilustrarlo, recuérdese el problema que se planteó con la
naturaleza jurídica de la Tasa sobre el Juego tiene naturaleza impositiva es una
cuestión que, en los momentos actuales, ha sido sobradamente sentada en vía
jurisprudencial332, acogiendo por otro lado la tesis que ya venía manteniendo la
doctrina333. Pues bien, su naturaleza impositiva debe plantear todo tipo de
consecuencias, por ejemplo que su compatibilidad con el IVA se torna
particularmente problemática, por no ser fácilmente conciliable con el art. 33 de la
Sexta Directiva, que le serán aplicables los principios de justicia tributaria contenidos
en el art. 31.1 con mayor intensidad o, que podrá ser objeto de cesión a las
Comunidades Autónomas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 157.1 de la
Constitución. En efecto, de ser una tasa, la cesión debería reputarse inconstitucional,
por ser contraria a lo establecido en el art. 157.1.a) de la Constitución, que con
buena lógica se refiere únicamente a impuestos, ya que en el caso de las tasas la
única configuración jurídicamente correcta es la de un tributo propio de las
Comunidades Autónomas, en los términos establecidos en el art. 7.2 de la
331
FERREIRO LAPATZA, J. J.: “La clasificación de los tributos en impuestos, tasas y
contribuciones especiales”. REDF, n. 100/1999, pp. 550 y ss. GARCÍA NOVOA, C.: “El concepto
constitucional de tributo: una visión al cumplirse los 25 años de vida de la Constitución…cit. pp.
257 y ss (en relación con la influencia de la capacidad económica en la estructura del concepto de
tributo).
332
Entre otras: SSTS de 28 de mayo de 1987 y 19 de enero de 1988, ambas de la sala 3ª; doctrina
corroborada por las SSTC 126/1987, de 16 de julio y 296/1994, de 10 de noviembre.
333
MARTÍNEZ LAFUENTE, A.: La cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas.
Madrid: Civitas, 1983, pp. 56 y siguientes; SEMPERE RODRÍGUEZ, F.: “La Tasa sobre el Juego
y el Gravamen Complementario en relación con las máquinas o aparatos de juego”. REFyHP, n.
175/1985, pp. 69 y siguientes; RAMÍREZ GÓMEZ, S.: “La tributación del juego en el Estado de
las autonomías”. Crónica Tributaria, n. 54/1985, p. 127; ORÓN MORATAL, G.: Régimen fiscal
del juego en España. Madrid: Tecnos, 1990, pp. 32 y siguientes; ZORNOZA PÉREZ, J. J.: “El
sistema español de tributación del juego mediante máquinas”. Álea, n. 3/1996, pp. 9 y ss.
123
© Violeta Ruiz Almendral
LOFCA334. Conviene recordar además que la imposibilidad constitucional de ceder
tasas encuentra un sólido fundamento en el propio hecho imponible de esta clase de
tributos, cuya estructura obliga a que todas las competencias tributarias sean
atribuidas al Ente que presta el servicio o realiza la actividad que justifica su
pago335.
En fin, la pregunta acerca del concepto de tributo tiene toda la relevancia, no
es, en ningún caso, una cuestión meramente terminológica o neutral. Sólo a partir
de tal noción, y de lo que tal noción significa y contiene del modelo de Estado y de
su configuración constitucional, podrán abordarse los problemas pendientes,
relativos sobre todo a la extensión, y los matices que ella precise, de los principios
de justicia tributaria a todas las categorías apuntadas en el artículo 31 de la
Constitución336.
3.2.3.2. El sistema tributario.
En el análisis del sistema tributario resultan especialmente ciertas las palabras
de L. DÍEZ-PICAZO en relación con el ordenamiento en su conjunto, cuando
334
Así lo han entendido también G. ORÓN MORATAL: Régimen fiscal del juego...cit. p. 47. En
el mismo sentido: ZORNOZA PÉREZ, J. J.:en relación con el artículo 9 de la LCTMFC, cuya
dicción era similar; en: “La tributación sobre el Juego en el nuevo modelo…cit. p. 4.
Por ello, la cesión de la Tasa sobre Rifas, en tanto que contiene hechos imponibles configurados
como tasas, debe reputarse inconstitucional, como señalaron en su momento: GARCÍA MORILLO,
J.; PÉREZ TREMPS, P. ; ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Constitución y financiación autonómica.
Valencia: Tirant lo blanch alternativa, 1998, pp. 166 y siguientes. En contra, J. RAMOS PRIETO,
para quien su consideración de tasa no supondría una vulneración del artículo 157.1.a), sino un
mero defecto en el mecanismo jurídico elegido para la atribución del rendimiento sobre estas
figuras tributarias a las Comunidades Autónomas que podría sin embargo encontrar encaje en el
concepto de “otras participaciones en los ingresos del Estado”; en: La cesión de impuestos del
Estado a las Comunidades Autónomas. Granada: Comares, 2001, p. 348.
335
FERREIRO LAPATZA, J.: “Los impuestos cedidos y la Ley 42/1983, de 28 de diciembre”.
REDF, n. 40/1983, p. 603. MEDINA GUERRERO, M.: “La Hacienda de la Comunidad
Autónoma andaluza”; en: CRUZ, P. :PORRAS, A.:MEDINA, M.:y TEROL, M.: El Estatuto de
Andalucía. Tomo I (las competencias). Barcelona: Ariel, 1990, p. 137. ORÓN MORATAL, G.:
Régimen fiscal del juego...cit. p. 141. Se trata, en suma, de un principio “tradicional” en el ámbito
del federalismo fiscal; véase: McLURE Jr.:C. E.: “The Tax Assignment Problem: Ends, Means and
Constrains”. Australian Tax Forum, Vol. 11/1994, pp. 156 y 157.
336
Sobre los problemas pendientes, véase, entre otros y con mayores referencias, AGUALLO
AVILÉS, A.: “La necesidad de un análisis constitucional del Derecho financiero. Hacia un
Derecho financiero constitucional…cit. p. 60. ZORNOZA PÉREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: “Las
tasas…cit. pp. 742 y ss.
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señalaba que “la racionalidad, más que un dato, es una aspiración y un propósito”337.
Subsisten diferentes figuras tributarias creadas en momentos históricos determinados.
La coherencia y coordinación entre ellas es necesariamente relativa, imperfecta,
asimétrica. Además de participar de la racionalidad-irracionalidad del ordenamiento
jurídico a que hacía referencia L. DÍEZ-PICAZO, en la configuración del sistema
tributario han incidido lógicas económicas y lógicas jurídicas no siempre
cohonestables entre sí338.
Se ha afirmado que la integración en un sistema es una nota consustancial al
concepto de tributo sentado, o quizá sólo pergeñado, en el artículo 31 de la
Constitución339. Como veremos en el siguiente epígrafe, la alternativa entre las
distintas modalidades tributarias supra citadas no es indiferente, fundamentalmente
porque las tasas y las contribuciones especiales no responden realmente al principio
de capacidad económica, toda vez que su establecimiento y su estructura no se basan
realmente en éste, sino en la equivalencia, lo cual plantea no pocas interrogantes, pues
tal principio no se encuentra en el artículo 31 de la Constitución340.
Centrándonos por el momento en los impuestos, tampoco las distintas
opciones posibles son indiferentes desde la perspectiva constitucional. Todos los
sistemas tributarios de nuestro entorno emplean un conjunto de impuestos. Hay
muchas clasificaciones posibles de categorías impositivas, en función de cómo se
tome en cuenta la capacidad económica que se pretende someter a gravamen.
Partiendo de que básicamente sólo existe una materia imponible, que es la renta341,
337
DÍEZ-PICAZO, L.: Experiencias jurídicas y teoría del derecho…cit. p. 196.
338
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem…cit. pp. 107 y ss.
339
GARCÍA NOVOA, C.: “El concepto constitucional de tributo: una visión al cumplirse los 25
años de vida de la Constitución…cit. p. 264. Es al sistema tributario al que la Constitución
encomienda el cumplimiento de los principios de justicia tributaria (pp. 264 y 265).
340
Lo cual no plantea ningún problema en la doctrina alemana, pues el principio de capacidad
económica es sólo una derivación posible, pero no única, del principio de igualdad; BIRK, D.:
“Steuerzweck und Steuerbegriff…cit. p. 164.
341
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band II…cit. p. 580, sobre el concepto de renta, vid.
asímismo 624 y ss.
125
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se puede utilizar como fundamento de la imposición su utilización (impuestos
sobre el consumo), o su ahorro (impuestos sobre el patrimonio) o su obtención
(impuestos sobre la renta). De otra manera, puede dividirse la riqueza gravable en
dos
grandes
grupos:
su
obtención
(Enstehunsseite)
y
su
utilización
(Verwendunsseite), a partir de los cuales se clasificarían los distintos tipos de
tributos342.
El dato de la pluralidad de opciones de imposición es de la mayor
importancia, pues implica que para alcanzar una idea cabal de la justicia tributaria
no basta el análisis de las figuras impositivas en concreto, sino que éste debe ser
necesariamente completado con el estudio de las relaciones entre éstas. Un sistema
compuesto por impuestos que respondan individualmente a los principios de
justicia tributaria, puede ser en realidad injusto como consecuencia de las
relaciones entre éstos, por ejemplo, porque se gravan capacidades económicas
similares de forma distinta como consecuencia de la descoordinación entre distintos
impuestos.
En la práctica, ningún sistema tributario de nuestro entorno renuncia a
contar con diferentes clases de impuestos. La idea de un impuesto único, para todos
los ciudadanos y que englobe todos los valores de justicia tributaria ha sido
discutida en diferentes momentos históricos, y si nunca ha sido puesta en práctica
se debe no sólo a una tradición “pluri-impositiva”, sino más probablemente a que
no es posible pensar, o no ha sido posible al menos hasta ahora, en un impuesto que
responda a todos los citados requerimientos de justicia, y que además pueda ser
exigido y recaudado de manera eficiente y eficaz. Este resultado sí es posible, o al
menos está más cerca de alcanzarse, a través de un conjunto de impuestos distintos,
cuyas funciones y objetivos se complementan y coordinan, conformando así un
auténtico sistema343. Las clases de impuestos y las relaciones entre ellos varían
342
BIRK, D.: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maβtab der Steuernormen…cit. pp. 32 y 33.
343
NEUMARK, F.: Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik…cit. p. 4.
126
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naturalmente en cada Estado; si Dinamarca cuenta con casi sesenta impuestos
diferentes, Alemania tiene veintiséis, casi como España, y Portugal sólo
diecinueve. Aunque estos datos apenas aportan información acerca de la estructura
de los respectivos sistemas tributarios, sí constituyen un indicio de la complejidad
de este análisis que deriva de la pluralidad impositiva344.
Por último, puede mencionarse también la división clásica entre impuestos
directos e indirectos, que tiene interés aquí porque si bien estos últimos no están
basados en el principio de
equivalencia, su consideración de la capacidad
económica es mucho más laxa, en ocasiones incluso meramente nominal, pues
anudan la tributación a una capacidad de pago que se presupone a una determinada
obtención de bienes o servicios en el mercado345. En términos de principios
tributarios son por ello tradicionalmente considerados menos adecuados para la
consecución de la progresividad, igualdad, etc. De ahí que se haya propuesto que, a
efectos de enjuiciar el sistema de ingresos deberían colocarse en el mismo en el
mismo grupo que las tasas, para su confrontación con los impuestos directos346.
3.2.3.3. La justicia tributaria como problema: la especial trascendencia
del principio constitucional de capacidad económica y sus consecuencias sobre
el sistema tributario.
1. La justicia tributaria347 constituye un problema desde su mismo origen,
pues se trata de un principio esencialmente relativo, de manera que no es posible
344
Comisión Europea: Catálogo de Impuestos, 16ª Edición, 1996, citado en TIPKE, K.: Die
Steuerrechtsordnung. Band II…cit. pp. 572 y 573.
345
KIRCHHOF, P.: “Staatliche Einnahmen” (páragr. 88), en: ISENSEE, Josef; KIRCHHOF, Paul
(Eds.): Handbuch des Staatsrechts, tomo IV. Heidelberg: C. F. Müller Juristicher Verlag, 1999, p.
120.
346
RAMALLO MASSANET, J.: “Prólogo” a BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del
tributo en el Estado social y democrático de derecho. Madrid: CEC, 2002, p. 11.
347
Las páginas que siguen son una versión reducida, modificada y adaptada a los fines de este
Proyecto Docente del trabajo que hemos publicado, conjuntamente con el Profesor J. ZORNOZA
PÉREZ, y que tiene por título: “Constitución económica y hacienda pública…cit. pp. 653 y ss.
127
© Violeta Ruiz Almendral
llegar a conclusiones definitivas sobre la misma sin tener en cuenta, por un lado, la
vertiente del gasto público, como se vio supra, y por otro, el papel de la propiedad
en el sistema, porque parece claro que “no es legítimo referirse a unos derechos de
propiedad básicos, estos es, “antes de impuestos”, con el objetivo de evaluar
políticas tributarias, cuando todas las cifras que se manejan son el producto de un
sistema al que los tributos se encuentran inextricablemente unidos”348. En este
sentido, se ha señalado que la afirmación de que es posible definir un derecho de
propiedad antes y después de impuestos, que pueda ser tomado como base para
analizar la justicia del sistema tributario, es seguramente uno de los “mitos” que
mayor confusión ha generado en el debate acerca del sistema tributario ideal. Si se
examina con cierto detenimiento el significado de la herramienta tributaria, no
resulta excesivamente complicado llegar a esta conclusión, pues la propiedad
privada es sencillamente incomprensible si se considera de forma aislada de un
sistema tributario. Por otro lado, la asunción de la existencia de un derecho de
propiedad como una concepción moral prepolítica o que preexiste al Estado está
basada realmente no en la idea de recompensa (moral desert) sino en la de derecho
(moral entitlement), por la misma lógica de su preexistencia a la organización
estatal349.
Esta idea puede ser explicada desde dos perspectivas complementarias: la
primera, es que el tributo financia el sistema jurídico necesario para que el
reconocimiento de los derechos de propiedad, y en suma, el tráfico jurídico
generador de riqueza, sea posible. Por eso, “la obligación tributaria es el correlato
natural del sistema”, de forma que “capacidad de actuación jurídica
(Rechstfähigkeit) y obligación tributaria son dos caras de la misma moneda”350. De
esta manera, el Estado participa en el éxito económico de los ciudadanos que él
348
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justice. Oxford: Oxford
University Press. 2002, p. 9.
349
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justice…cit. p. 66.
350
WALZ, R. W.: Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung. Grundlinien einer relativ autonomen
Steuerrechtsdogmatik. Heidelberg: Decker, 1980, p. 36 (“Rechstfähigkeit und Steuerpflicht sind
Ober- und Unterseite derselben Medaille”), y pp. 31 a 37.
128
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
mismo ha contribuido a generar, de manera que “en el orden liberal de la
Constitución el Estado cubre sus necesidades financieras fundamentalmente a
través de una participación, mediante los tributos, en el éxito de la actividad
económica privada”351. Desde la segunda perspectiva, la imbricación entre
propiedad y sistema tributario se produce porque el segundo sirve para definir la
primera, en tanto que supone una respuesta a la pregunta acerca del reparto de la
riqueza en la sociedad. La propiedad privada no es, en definitiva, más que una
convención jurídica, que se codefine con ayuda del propio sistema tributario, o una
consecuencia del propio sistema que se sustenta a través de impuestos352. Es esta
visión la que permite afirmar que un sistema de tributos y de transferencias de rentas
entre individuos no supone alteración alguna de la propiedad, sino que meramente
establece las condiciones bajo las cuales dicha propiedad se disfruta353. En este
sentido, un sistema tributario cumple dos funciones fundamentales: establece una
división entre propiedad pública o privada, más o menos ficticia, pero que se
diferencia fundamentalmente por la disponibilidad y el control sobre esta propiedad
y, segunda función, representa un papel central para determinar cómo se distribuirá
la riqueza social entre distintos individuos, tanto en forma de propiedad en sí, como
de beneficios provistos por el Estado354. Esta idea no es incompatible con afirmar
que el reconocimiento de un mínimo de propiedad privada es esencial como
mecanismo para garantizar a los ciudadanos la expresión de su libertad, en la
construcción de HEGEL, lo que entronca con la dignidad de la persona reconocida en
351
BVerfG, BStBl. II 1995, 655 y ss. (apartado C. II. 1. b, pág. 660) Caso del Impuesto sobre el
Patrimonio (“Vermögensteuer”). Vid. esta idea también en el Tribunal Supremo Australiano: “las
normas tributarias forman parte del sistema jurídico en el cual el comercio se incentiva y
protege”; FCT v. Spotless 95 A.T.C. 4775. En la doctrina, vid. entre otros: BIRK, D.; ECKHOFF,
R.: “Staatsfinanzierung durch Gebühren und Steuern: Vor- und Nachteile aus juristischer
Perspective…cit. p. 55.
352
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justice…cit. pp. 8 y ss. En
realidad, esta idea se desarrolla a lo largo del trabajo, véase también concisamente en sus
conclusiones, pp. 174 y ss.
353
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justice…cit. p. 63.
354
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justice…cit. p. 76.
129
© Violeta Ruiz Almendral
el artículo 10 de la Constitución española355. Pero sin olvidar que, en palabras de P.
KIRCHHOF, “el impuesto es la condición o presupuesto y la consecuencia, no lo
contrario de la garantía constitucional del derecho a la propiedad y la libertad de
empresa”356.
Esta relación simbiótica entre propiedad y sistema tributario se comprende
en toda su extensión si se tiene en cuenta que, en última instancia, la mencionada
participación del Estado en el éxito individual de los ciudadanos con el objetivo de
promover el bien común refleja un cierto “reparto del trabajo”, en el sentido moral,
entre el Estado y el individuo: el primero, se ocupa del interés general, el segundo,
del suyo propio. El sistema funciona partiendo de que el ciudadano es egoísta y
busca su propio interés. Es lo que L. MURPHY y T. NAGEL denominan “motivos
personales y valores políticos: la división moral del trabajo”357, donde el
antagonismo de intereses es sólo aparente: hay un objetivo moral común, el de una
idea de justicia distributiva, socialmente convenida, y que se hace efectiva
mediante el citado reparto de funciones entre público y privado.
Si esto es así, todo análisis de justicia debe partir de la renta post-impuesto,
para luego examinar si el sistema que la generó –sistema legal, organización social,
etc.- es justo y legítimo. El orden de prioridad en el estudio será por ello
precisamente el contrario que el que se propugna generalmente: primero va el
sistema, que incluye impuestos, luego la propiedad, que es posible gracias a ese
sistema358. Por ello, y como ya se ha adelantado, hablar de justicia en materia
tributaria siempre será un análisis incompleto y limitado, pues la vara de medir
355
HEGEL (The Philosophy of Right, 1821, seccs. 41 a 53), comentado en MURPHY, L.; NAGEL,
T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justice…cit. p. 45.
356
KIRCHHOF, P.: “Staatliche Einnahmen” (páragr. 88)…cit. pp. 109 y ss. Vid también el trabajo
posterior del mismo autor titulado: “Verfassungsrechtliche und steuersystematische Grundlagen der
Einkommensteuer”, en: EBLING, I. (Ed.): Besteuerung von Einkommen. Deutschen
Steuerjuristischen Gesellschaft e. V., Band 24. Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt, 2001, p. 13.
357
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justice…cit. pp. 70 a 73.
358
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justice…cit. p. 33.
130
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
definitiva viene dada exclusivamente a partir del examen de la vertiente de los
ingresos y de los gastos359,360.
2. Volviendo a la perspectiva estricta de la justicia tributaria, la
configuración de un Estado de Derecho exige la existencia y el cumplimiento de un
conjunto de principios en materia tributaria, derivados de una idea de justicia
tributaria que tendría dos vertientes; la formal, que estaría formada por los
denominados principios formales, cuya principal función y significado político es
evitar la arbitrariedad de los poderes públicos, y la material, cuya misión es hacer
efectiva la idea de justicia material o efectiva361. Los criterios materiales son un
conjunto de principios de justicia tributaria que pivotan en torno al que se ha
considerado más relevante, el principio de capacidad económica. Asimismo, los
criterios materiales para la configuración del sistema tributario adolecen de cierta
indeterminación, a lo que hay que sumar que su consecución se encuentra
supeditada o restringida por su “practicabilidad”, habida cuenta de la vocación de
generalidad de los sistemas tributarios modernos, que informa la configuración de
las normas tributarias y su posterior aplicación362.
En todo caso, en tanto que principios constitucionales tributarios, cumplen
las dos funciones positiva y negativa, y son de aplicación por la jurisdicción
constitucional363. Partiendo de esta base, conviene también tener presente que, en
359
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justice…cit. pp. 14 y 15,
aunque esta idea se repite a lo largo de libro, en relación con distintas teorías sobre justicia e
imposición.
360
RAMALLO MASSANET, J.: “Prólogo” a BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del
tributo en el Estado social y democrático de derecho…cit. p. 10.
361
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band I…cit. pp. 481 y ss.
362
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band I…cit. pp. 481 y ss.
363
Para comprender la eficacia del los principios constitucionales es preciso no perder de vista que
“la Constitución, lejos de ser un mero catálogo de principios de no inmediata vinculación y de no
inmediato cumplimiento hasta que sean objeto de desarrollo por vía legal, es una norma jurídica,
la norma suprema de nuestro ordenamiento, y en cuanto tal tanto los ciudadanos como todos los
poderes públicos, y por consiguiente también los Jueces y Magistrados integrantes del poder
judicial, están sujetos a ella” (STC 16/1982, FJ. 1º. vid. así mismo la número 80/1982).
131
© Violeta Ruiz Almendral
tanto que principios, su función esencial es tanto informar la actuación del
legislador (función positiva), como servir de base para expulsar del Ordenamiento
jurídico aquellas normas basadas en valores contrapuestos. Por último, y frente a
las reglas, los principios no tienen vigencia absoluta, sino que pueden ser
excepcionados cuando haya una razón que así lo justifique (R. ALEXY). La
función negativa tiene una relevante plasmación tanto en la protección
jurisdiccional que llevan a cabo Jueces y Tribunales, como en la función
nomofiláctica que corresponde al Tribunal Constitucional364.
Por el contrario, la citada función positiva tiene una eficacia menor en el
control de constitucionalidad de las normas tributarias, ámbito en el que el self
restraint del Tribunal Constitucional es con frecuencia muy amplio, al objeto de no
interferir en las opciones políticas adoptadas por el legislador365. En la Constitución
española, los citados principios se encuentran condensados en el artículo 31.1 de la
Norma (“1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo
con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los
principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance
confiscatorio”).
3. Entre estos principios, destaca el principio capacidad económica, que
ocupa una posición central entre los principios de justicia tributaria y por ello es
aplicable, en línea de principio, a todos los tributos (entre otras muchas, vid las
SSTC 27/1981, 164/1995 y 141/1996), si bien, como también ha resaltado el
Tribunal Constitucional, no es el único principio o parámetro de justicia tributaria
(entre otras, STC 27/1981)366. Los importantes esfuerzos doctrinales realizados en
364
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Los principios de la imposición en la jurisprudencia
constitucional española…cit. p. 596.
365
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Los principios de la imposición en la jurisprudencia
constitucional española…cit. p. 597.
366
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: “Aspectos constitucionales del régimen de tributación conjunta en el
IRPF”. REDC, n. 27/1989, p. 173. Postura que recibe una crítica, que es a su vez crítica de la que
formular Zornoza a la citada STC, en: RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “El deber de contribuir como
deber constitucional. Su significado jurídico…cit. pp. 39 y 40.
132
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
España para desentrañar la naturaleza de este principio, con diferentes posturas en
cuanto a su efectividad y grado de concreción367, son coherentes con su relevancia
jurídica en el proceso de elaboración dogmática del Derecho Tributario368, que es
máxima, tratándose así del principio esencial en el desarrollo de la metodología
propia de la disciplina369, cuya articulación debe proyectarse, al menos en teoría,
sobre el sistema jurídico-tributario en su conjunto370.
Con ayuda de esta doctrina, y de los desarrollos producidos en Alemania en el
último siglo, puede afirmarse que este principio hace sobre todo referencia a la
capacidad de modular la carga tributaria sobre la renta en relación con la capacidad
de pago de cada sujeto371. En su aplicación al sistema tributario, opera en dos fases;
por un lado, constituye un presupuesto lógico de la imposición (regla económica),
que obliga al legislador a seleccionar determinadas circunstancias indicativas de la
existencia de dicha capacidad372. Por otro, opera como un criterio de modulación de
la carga impositiva, habida cuenta que la capacidad de pago depende también de
factores que determinan distintos niveles de necesidad como la edad, el número de
hijos, etc373.
367
ALGUACIL MARÍ, M. P.: “La capacidad económica como parámetro de enjuiciamiento…cit.
pp. 581 y ss, con mayores referencias. MARTÍN JIMÉNENEZ, A. J.: “Notas sobre el concepto
constitucional de tributo en la jurisprudencia reciente del TC…cit. pp. 200 y ss. Con abundantes
referencias en notas n. 49 y ss. RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “El deber de contribuir como deber
constitucional. Su significado jurídico…cit. pp. 7 y ss.
368
CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.: “El principio de capacidad...cit. pp. 975 y ss.
369
VOGEL, K.: “Die Besonderheit des Steuerrechts”, en Deustche Steuer-Zeitung, serie A, 1977, p. 9;
BIRK, D.: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maβtab der Steuernormen…cit, en especial pp. 52 y
ss.
370
Pueden mencionarse, en este sentido, los trabajos de CASADO OLLERO, G.: “El principio de
capacidad...cit. pp. 541 y ss.; SOLER ROCH, M. T.: Incentivos a la inversión y justicia tributaria.
Madrid: Civitas, 1983, pp. 105 y ss.; y LOZANO SERRANO, C.: Exenciones tributarias y derechos
adquiridos. Madrid: Tecnos, 1988, pp. 23 y ss. y 137 y 138.
371
Es imprescindible la referencia al reciente trabajo de: RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “El deber de
contribuir como deber constitucional. Su significado jurídico…cit. pp. 27 y ss.
372
BIRK, D.: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maβtab der Steuernormen…cit. pp. 166 y ss.
373
BIRK, D.: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maβtab der Steuernormen…cit. p. 27.
133
© Violeta Ruiz Almendral
En todo caso, como elemento de prueba de la justicia tributaria, la
verificación de la capacidad económica en la práctica encuentra algunas
dificultades. Por un lado, el análisis de su cumplimiento en las distintas figuras
tributarias tendrá lugar necesariamente a posteriori, pues no es posible derivar
consecuencias directas de este principio de cara a la configuración concreta de un
impuesto374. Por ello, habida cuenta de las distintas opciones y modalidades
tributarias existentes, la selección de materias imponibles, y la configuración de
hechos imponibles a partir de las mismas es una cuestión de oportunidad política,
por lo que a través de los principios constitucionales no se podrá examinar si
someter a tributación tal o cual hecho es conforme a la idea de justicia tributaria
expresada en la norma fundamental.
En tanto que principio constitucional, la capacidad económica que se toma
en cuenta es la actual o capacidad de pago (Ist-Leistungsfähigkeit), no la que
potencialmente pudiera obtenerse por un determinado sujeto o la que se supone a
una determinada fuente de riqueza (Soll-Leistungsfähigkeit)375. En la ciencia
económica no han faltado propuestas, con claros tintes utilitaristas, para la
adopción de sistemas tributarios, o de figuras tributarias fundamentadas en la renta
que potencialmente puede ser obtenida por un sujeto (Endowment taxation, Faculty
taxes). Esto tendría la clara ventaja de constituir un incentivo al trabajo, con el
beneficio social que eso supone en tanto que generador de bienestar agregado,
frente a su sustitutivo natural, el ocio. De ahí precisamente la principal objeción
que se ha hecho a estas propuestas desde la propia ciencia económica; que su
justificación estándar no es la justicia, sino la utilidad agregada376. Claramente,
374
BIRK, D.: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maβtab der Steuernormen…cit. p. 56. Con
matices, RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “El deber de contribuir como deber constitucional. Su
significado jurídico…cit. pp. 27 y ss.
375
KIRCHHOF, P.: “Die Steuerrechtsordnung als Wertordnung”. Steuer und Wirtschaft, n. 1/1996,
p. 8; WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem…cit. pp. 289 y ss.
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado
jurídico…cit. p. 40 (con referencia a MOSCHETTI).
376
Hacen referencia a estas propuestas (capacidad de ganar, o “ability to earn”, en lugar de
capacidad de pago o “ability to pay”), que nunca se han materializado en la práctica, MURPHY,
L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justice…cit. pp. 20 y ss.
134
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
desde una perspectiva jurídico-constitucional, la puesta en práctica de tales
propuestas no superaría una confrontación con los principios de libertad, de
dignidad de la persona o libre desarrollo de la personalidad377. El Estado participa
en el éxito económico de sus ciudadanos mediante el sistema tributario, como
medida para financiar las cargas públicas, cuyos costes deben ser repartidos de
forma igualitaria378, pero dicho reparto de cargas no puede ser utilizado para forzar
a algunas personas a buscar ese éxito económico en el mercado, si no tienen interés
en ello, pues ello acercaría el sistema tributario a un sistema sancionatorio379, al
margen de las dificultades que su puesta en práctica acarrearía380.
Pero que esta configuración de la capacidad económica no sea posible como
concreción o definición del principio no significa que no puedan encontrarse
algunos tintes de la misma en el sistema impositivo. Un buen ejemplo en España lo
constituiría el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), que presupone una
capacidad de pago en función del tipo de actividad a realizar. Incluso el Tribunal
Constitucional, en su Sentencia 37/1987 sobre el Impuesto Andaluz sobre Tierras
Infrautilizadas hacía referencia a la posibilidad de que la capacidad económica se
encuentre presente en un impuesto de forma “potencial”381. Por último, hay
también una reminiscencia de esta renta potencial, si bien que a la inversa, en la
377
Que determinadas ayudas sociales adopten dichos tintes utilitaristas, por ejemplo, en el caso de
las ayudas para el desempleo que se hagan depender de que sus beneficiarios acepten o no un
puesto de trabajo, es una cuestión distinta. WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem
rationalen Steuersystem…cit. pp. 304 y ss.
378
BIRK, D.: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maβtab der Steuernormen…cit. p. 167.
ALGUACIL MARÍ, M. P.: “La capacidad económica como parámetro de enjuiciamiento…cit. pp.
607 y ss, con mayores referencias. RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “El deber de contribuir como
deber constitucional. Su significado jurídico…cit. pp. 27 y ss.
379
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem…cit. pp. 280 y ss.
380
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem…cit. pp. 290 y ss.
381
Por otro lado, en el razonamiento empleado por el Tribunal Constitucional alemán para declarar
la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio hacía alusión a que éste posiblemente
gravaba una renta no real; BVerfGE 93, 121 (135); en contra: WERNSMANN, R.:
Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem…cit. pp. 293 y 294, para quien el Tribunal se
estaba refiriendo únicamente a la imposibilidad de gravar el patrimonio que no puede ser utilizado
(totes Kapital).
135
© Violeta Ruiz Almendral
regulación actual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en
España, cuando se hace tributar a aquellos sujetos por la mera posesión de un
inmueble vacío, del que no se extrae renta alguna.
Ahora bien, esta clase de medidas, presentes en todos los Ordenamientos
tributarios, precisan de una justificación distinta382, que debe buscarse extramuros
de la capacidad económica, pues ésta sólo se puede tomar en cuenta en el sentido
apuntado más arriba: como capacidad de pago actual. Esto implica que siempre que
un tributo conceda un tratamiento desigual a capacidades económicas iguales esto
debe ser justificado383. En los casos citados, habría distintos criterios que
constitucionalmente permitirían una adecuada justificación de estos tratamientos
desiguales; entre otros, y meramente a título de ejemplo, podrían mencionarse la
función de impuesto control en el IAE, o la necesidad de incentivar determinadas
actividades económicas (el aprovechamiento eficiente de las tierras, o el alquiler de
inmuebles como contribución a la política de vivienda) en aras de fines
constitucionales. Así, lo relevante es que es preciso encontrar esta otra
justificación, pues no se puede reinterpretar el principio de capacidad económica a
posteriori, en función del tipo de tributo. Entre otras consecuencias, como se verá
más abajo, esto implica que los impuestos extrafiscales no puedan considerarse una
categoría especial a la que le esté permitida desconocer la capacidad económica
actual y basarse sobre otra capacidad económica indirecta o potencial, sino que
sencillamente se fundamentan en otros criterios. Otra interpretación supondría
convertir la capacidad económica en un criterio tan etéreo como perfectamente
inútil para medir la justicia tributaria.
382
Vid. para Alemania WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen
Steuersystem…cit. pp. 304 y ss, aunque se vuelve sobre esta idea a lo largo del libro, siendo una de
sus tesis.
383
BIRK, D.: Steuerrecht. Heidelberg: C. F. Müller Verlag, 2005, p. 59; WERNSMANN, R.:
Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem…cit. pp. 304 y ss, 358 y ss. Entre otras
Sentencias, vid. esta idea en: BVerfG v. 6.3.2002, 2 BvL 17/99, párr. 177.
136
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
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Por otro lado, y al margen de las dificultades que presenta la relación de
distintos principios de justicia tributaria entre sí, o las posibles modulaciones que
les afecten, su eficacia para informar el sistema tributario encuentra una importante
limitación ya apuntada más arriba, y es la amplísima libertad del legislador para
someter a imposición hechos con significado o importancia económica, por lo que
son casi infinitas las posibilidades de establecer impuestos sobre los aspectos más
variados de la realidad social384. Para llevar a cabo esta tarea, el legislador debe
elegir determinadas circunstancias indicativas de la existencia de dicha capacidad,
que en nuestro sistema económico será principalmente la renta385.
Aunque originalmente el principio de capacidad de pago se ha desarrollado
en el campo de la economía, en los momentos actuales tiene un significado jurídico
propio que ha adquirido cierta independencia de sus orígenes. De hecho, este
principio es sometido a duras críticas por parte de la Ciencia económica, donde el
principio central de la imposición sería la neutralidad impositiva. No es éste el
momento de ocuparse en profundidad de este problema386 sino simplemente de
apuntar que sigue constituyendo un principio jurídico central, toda vez que ha sido
cristalizado constitucionalmente como idea central y presupuesto lógico de la
imposición. En todo caso, conviene resaltar que una consecuencia de la capacidad
económica como principio jurídico es que la pregunta acerca de su cumplimiento
en el caso concreto no permite matices. En otras palabras, cuando se examine si un
impuesto o una medida tributaria contenida en una ley tributaria es o no adecuada a
la capacidad económica, sólo cabrá responder afirmativa o negativamente y, a
continuación, como un segundo paso en el examen de su constitucionalidad, si se
384
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band I…cit. pp. 502 y ss.
385
BIRK, D.: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maβtab der Steuernormen…cit. pp. 166 y ss. ,
que se refiere a dos materias tributarias básicas, renta y patrimonio, si bien en puridad, podría
también entenderse que sólo hay una materia tributaria, que es la renta TIPKE, K.: Die
Steuerrechtsordnung. Band II…cit. p. 580, sobre el concepto de renta, vid. asímismo pp. 624 y ss.
386
Vid. WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem…cit. pp. 264 y
ss.
137
© Violeta Ruiz Almendral
puede justificar o no por otros motivos. Ésta es una diferencia fundamental, en la
práctica, entre el tratamiento económico y el jurídico de la capacidad económica387.
Si para la doctrina alemana mayoritaria la capacidad contributiva como
principio tributario es una manifestación de la igualdad o incluso su concreción
para este ámbito388, en España tal principio de igualdad está sujeto a una cierta
bifurcación389, de manera que, como ha tenido ocasión de resaltar el Tribunal
Constitucional, la igualdad tributaria no puede ser reconducida al principio
contenido en el artículo 14 de la Constitución, sino que se contiene en el mismo
artículo 31.1 (STC 46/2000, FJ 4º). Mientras que la primera protege a los
ciudadanos de las desigualdades injustificadas basadas en elementos subjetivos, la
del 31 le protege de las diferenciaciones fundamentadas en elementos objetivos
(además de la citada, SSTC 159/1997, FJ 3; 55/1998, FJ 3 y 200/1999, FJ 3, entre
otras), de manera que la igualdad ante la ley tributaria “resulta, pues, indisociable
de los principios de capacidad económica, así como de los de generalidad, justicia
y progresividad” (STC 27/1981, FJ 4) 390.
Así, el Tribunal Constitucional traza una distinción, más o menos estricta,
entre el principio de igualdad ante la ley establecido en el artículo 14 de la
Constitución y el de igualdad tributaria, que debe ser reconducido y entendido en el
387
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem…cit. pp. 268 y ss.
388
BIRK, D.: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maβtab der Steuernormen…cit. pp. 155 y ss, pp.
165 y 170. Como es sabido, en Alemania la capacidad económica no está expresamente contenida
en la Constitución, sino que se deriva del principio de igualdad (art. 3.1 GG). Vid. entre otras, las
siguientes Sentencias: BVerfG de 25.10.1966 – 2 BvR 506/63, BVerfGE 20, 323 [331]; BVerfG,
de 05.02.2002 – 2 BvR 305/93, BVerfGE 105, 17; 10.11.1998 – 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246.
Vid asímismo, con mayores referencias: WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem
rationalen Steuersystem…cit. pp. 286 y ss. Entre nosotros, véase: PALAO TABOADA, C.:
“Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva”, en AA.VV.: Estudios Jurídicos en
homenaje al Profesor Federico de Castro Vol. II. Madrid: Tecnos, 1975, 412 y ss.; RAMALLO
MASSANET, J.: “Derecho Constitucional y Derecho Financiero…cit. pp. 57 a 74, con mayores
referencias.
389
Cfr. al respecto ZORNOZA PEREZ, J. y DE LA HUCHA CELADOR, F.: “El régimen tributario
de las unidades familiares en el IRPF: comentarios a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 10 de
noviembre de 1988”. HPE n. 107/1987, pp. 300 y 301.
390
En este sentido: PALAO TABOADA, C. “Nueva visita al principio…cit. p. 780.
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presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
marco del artículo 31 (SSTC 45/1989391, entre otras). La distinción tiene relevantes
consecuencias, la principal, que las desigualdades tributarias tienen en principio
vetado su acceso a la vía jurisdiccional del recurso de amparo392. Lo cierto es que
esta distinción entre la igualdad contemplada en el artículo 14 y la del 31.1 no deja
de ser artificiosa, de manera que tampoco encuentra parangón claro en el Derecho
comparado. El empeño del Alto Tribunal en establecerla seguramente se encuentra
más relacionado con la intención de excluir la posibilidad para los contribuyentes
de recurrir en amparo ante el Tribunal Constitucional por las desigualdades
derivadas del sistema tributario, pues ello habría de suponer, previsiblemente, un
incremento exponencial de los recursos presentados ante esta instancia.
Para finalizar, es evidente que el principio de capacidad económica, como el
resto de principios de justicia tributaria, deberá verificarse también en los
procedimientos de exacción de los tributos. Como señalaba el Tribunal Constitucional
alemán en su sentencia sobre los Dummsteuer (o “impuesto para tontos”), de 9 de
marzo de 2004, los procedimientos sirven también a la consecución de la igualdad
(párr. 72), de manera que cuando un determinado tributo no contempla medidas
suficientes para asegurar que todos los contribuyentes cumplirán previsiblemente con
la obligación (y no sólo los tontos, Dumm), en la práctica está creando una situación
de desigualdad (párrs. 73 y ss)393.
No hay, obviamente, un único modelo de gestión tributaria, como afirmara J.
ZORNOZA; “una vez verificada en el plano normativo la multiplicidad de esquemas
jurídicos a través de los cuales el Estado adquiere las sumas que le son debidas a título
391
Vid. un examen crítico de esta Sentencia, donde se declara inconstitucional el régimen de
acumulación de rentas forzoso en el IRPF para los casos de matrimonios, en: ZORNOZA PÉREZ,
J. J.: “Aspectos constitucionales del régimen de tributación conjunta en el IRPF…cit. pp. 175 y ss.
392
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “El sistema tributario en la Constitución. (Los límites del poder
tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional)”. REDC, n. 36/1992, pp. 48 y ss.
393
BverfG, 2 BvL 17/02, que anuló el § 23.1.1 de la Einkommensteuerrecht, EstG, que gravaba
determinadas ganancias de patrimonio derivadas de la especulación (Spekulationsgeschäfte), lo que
se calificaba en atención al corto periodo de tiempo qeu sucedía entre las transacciones. (disponible
en: www.bundesverfassungsgericht.de).
139
© Violeta Ruiz Almendral
de tributo, deberá negarse la existencia de un único esquema conceptual y dogmático
con pretensiones de validez generalizada y absoluta”394. Lo que sí es evidente, es
que tal modelo deberá ser compatible con los citados principios de justicia tributaria,
de lo contrario la incoherencia no permitiría su cumplimiento, como viene obligado
por el artículo 31 de la Constitución, que recordemos se refiere al sistema tributario en
su conjunto395.
3.2.3.3.1. La preferencia por los impuestos frente al resto de recursos
tributarios.
El impuesto es la categoría tributaria más idónea para la realización efectiva
de los principios de justicia tributaria establecidos en el artículo 31 de la
Constitución. Esto no significa que se deba renunciar al resto de figuras tributarias,
pues de hecho hay también motivos, como la mayor facilidad de su recaudación,
que abogan por la coexistencia de tributos no personales, indirectos, etc., pero en la
lógica constitucional, debe hacerse efectiva una preferencia por los impuestos que,
tradicionalmente, mejor cumplen los principios de justicia tributaria. Esta
preferencia deberá plasmarse cuantitativamente –éstos deberán constituir la
mayoría de los ingresos tributarios-, y cualitativamente, dichos impuestos deberán
además estar informados en su estructura por los citados principios de justicia396.
394
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto Docente…cit. p. 174.
395
RODRÍGUEZ BEREIJO, A. Introducción...cit. pp. 291 y 192.
396
Así, afirmaba FRIAUF (FRIAUF, K. H.: “Unser Steuerstaat als Rechtssaat”. Steuerberater
Jahrbuch 1977/78. Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt KG, p. 43), que “nuestra comunidad política
debe ser un Estado impositivo para poder ser un Estado de Derecho”. BIRK, D.; ECKHOFF, R.:
“Staatsfinanzierung durch Gebühren und Steuern: Vor- und Nachteile aus juristischer
Perspective…cit. p. 55 y ss. Vid. los fundamentos dogmáticos y el desarrollo del Estado impositivo
en HEUN, W.: “Die Entwicklung des Steuerstaatskonzepts in theoretischer und tatsächlicher
Hinsicht”, en: SACKSOFSKY, Ute; WIELAND, Joachim (Eds): Vom Steuerstaat zum
Gebührenstaat. Baden-Baden: Nomos Verlagsgesellschaft, 2000, pp. 11 y ss. También el Tribunal
Constitucional alemán lo menciona como principio; entre otras: BVerfGE 78, 249 (266 y ss). Sobre
140
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
En este sentido, se ha afirmado que el Estado impositivo es un elemento
imprescindible de unión entre Estado de Derecho y Estado Social397, en coherencia
con la citada imbricación entre igualdad material y Estado de Derecho. El problema
es que el principal elemento definitorio del impuesto constituye al mismo tiempo
mayor su debilidad: puesto que contribuyen a la financiación de las cargas generales,
muchos ciudadanos no ven concretamente el beneficio de pagarlos, por lo que si
pueden, lo evitan398.
Como es sabido, en la hora actual abundan estudios y propuestas que
apuntan a una financiación de los gastos públicos mediante tributos que se articulen
más en función del beneficio individual obtenido, que en relación con una idea
genérica de capacidad económica399. Desde una vertiente teórica, y más o menos
simplista, habría dos opciones básicas para distribuir un coste entre un grupo de
individuos: exigir su pago por igual entre todos, o de forma desigual400. Parece
evidente que la primera opción sólo podrá aproximarse a un modelo de justicia si
todos los individuos se encuentran en condiciones de igualdad. La segunda podrá
apoyarse en distintos criterios, siempre con el objetivo ideal de alcanzar un
determinado acuerdo que pueda ser percibido como justo por los individuos, que
así cooperarán al cumplimiento efectivo del modelo de reparto seleccionado. Un
esta postura en la doctrina alemana, véase también en nuestro país: BARQUERO ESTEVAN, J.
M.: La función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho…cit. pp. 108 y ss.
397
FORSTHOFF, E.: “Begriff und Wesen des sozialen Rechtsstaates”. Veröffentlichung der
Vereinigung der Deutschen Staatsrechtslehrer, n. 12/1954, 31 y ss.; vid. Comentario de
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del tributo en el Estado Social y Democrático de
Derecho…cit. pp. 31 y ss.
398
BIRK, D.; ECKHOFF, R.: “Staatsfinanzierung durch Gebühren und Steuern: Vor- und
Nachteile aus juristischer Perspective…cit. p. 55, 56; BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función
del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho…cit. pp. 109 y ss.
399
Las propuestas son abundantes y variadas; baste aquí remitir al lector al trabajo colectivo
editado por SACKSOFSKY; WIELAND (2000); y a los trabajos de MURPHY, L.; NAGEL, T.:
The Myth of Ownership. Taxes and Justice…cit. y BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del
tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho…cit., donde se exponen críticamente buena
parte de las mismas. Véase asímismo un análisis crítico de tales propuestas (aunque centrada
únicamente en la doctrina anglosajona) en: DUFF, D.: “Benefit taxes and user fees in theory and
practice”. University of Toronto Law Journal, n. 54/2004, pp. 392 y ss.
400
RAMALLO MASSANET, J.: “Tasas, precios públicos y precios privados (hacia un concepto
constitucional de tributo)”. REDF, n. 90/1996, p. 240.
141
© Violeta Ruiz Almendral
criterio contributivo podrá ser la proporción del coste imputable a cada uno de los
individuos, determinada en función de la responsabilidad que éstos hayan podido
tener en su producción, o bien en función del beneficio o utilidad que cada uno de
ellos hayan obtenido del mismo. Este modelo podría ser puesto en práctica
mediante un sistema de tributos causales. Otro criterio contributivo prescindiría de
la relación de cada individuo con el coste y se centraría en la situación personal de
cada uno de ellos, en función de lo cual cada uno contribuiría en mayor o menor
medida en función de sus posibilidades. Éste sería un modelo basado en la
capacidad de pago, cuyo instrumento típico es el impuesto.
Frente al resto de categorías tributarias, el impuesto se define porque su
pago no conlleva para el contribuyente la obtención de un beneficio inmediato, por
oposición a otras categorías tributarias, causales, cuyo pago sí obedece o es la
consecuencia de la obtención de una contraprestación directa por parte del Estado.
Es claro por lo que se ha dicho hasta aquí que los impuestos son también en última
instancia causales, pues su pago tiene como contraprestación la propia existencia
del Estado como tal. Pero lo relevante en la distinción es que esta causalidad no
impregna la propia configuración del impuesto401, pues éste se conforma con
arreglo a criterios independientes del empleo de su rendimiento, de acuerdo con
determinados parámetros de justicia. Precisamente es esta configuración la que
sirve para generar una distancia entre la actuación del Estado y el ciudadanocontribuyente que refuerza el propio principio democrático, si se entiende que éste
implica una consideración como pueblo que comparte un destino común y donde
los gastos no se fraccionan por grupos sino que se sufragan por la generalidad; lo
que se consigue mediante la citada distancia entre Estado que es financiado
(Finanzstaat) y los contribuyentes o financiadores de este Estado402.
El fundamento democrático como un argumento más para justificar la
preferencia del impuesto se ha defendido también por la especial intensidad con la
401
KIRCHHOF, P.: “Staatliche Einnahmen” (páragr. 88)…cit. pp. 110 y 111.
402
KIRCHHOF, P.: “Staatliche Einnahmen” (páragr. 88)…cit. p. 108.
142
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
que rige el principio de reserva de ley en su creación y regulación, o la facilidad de
su control tanto en la vertiente del ingreso como del gasto403. Sin embargo, estos
argumentos sólo nos pueden servir a posteriori, pues estas bondades del impuesto
son en realidad consecuencia de su no causalidad, que por ejemplo ha servido al
Tribunal Constitucional español para afirmar una reserva de ley más laxa en los
tributos causales (entre otras, STC 185/1995).
En este sentido, una de las formas más interesantes en la actualidad para
examinar y llegar a comprender el papel del impuesto como instrumento de
financiación de los gastos públicos, es la contraposición entre los principios de
equivalencia y capacidad económica que, respectivamente, servirían de base para
una financiación basada en tributos causales –que a efectos de simplicidad
denominaremos tasas404- o impuestos. Las tasas son recursos públicos basados
fundamentalmente en el principio de equivalencia, lo que implica que cada
ciudadano asume, de manera individual, el coste de los servicios que necesita. Los
impuestos, por el contrario, son ingresos no causales, de forma que su exacción no
está ligada a ninguna actividad concreta del sector público, sino a la financiación de
todos los gastos públicos, conjuntamente considerados405.
Por ello, la disyuntiva entre la financiación de gastos públicos
mayoritariamente con cargo a uno u otro mecanismo hace referencia a la opción
por un sistema tributario basado en la capacidad económica o en la equivalencia.
En el centro de la discusión se encuentra la pregunta de qué funciones sociales o
qué bienes deben ser colectivizados y cuáles deben ser asumidos por los
403
Vid. estos argumentos en: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del tributo en el Estado
Social y Democrático de Derecho…cit. pp. 44, y pp. 54 y ss., y en: DUFF, D.: “Benefit taxes and
user fees in theory and practice…cit. pp. 395 y ss, y pp. 410 y ss.
404
Además de las tasas, hay otros tributos causales, como las contribuciones especiales.
A efectos de este trabajo nos es indiferente esta distinción, de ahí el empleo general del término
tasa, entendido como omnicomprensivo de todo tributo causal.
405
ZORNOZA PÉREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: “Las tasas…cit. pp. 731 y ss.
143
© Violeta Ruiz Almendral
ciudadanos individualmente406. Ha habido muchas propuestas en este sentido407408.
Se afirma, entre otros argumentos, los tributos causales propiciarían una percepción
más adecuada del coste de los servicios y de la relación entre éste y los tributos
pagados409.
Es posible realizar al menos cuatro objeciones de fondo a los sistemas
basados en la equivalencia: a) ¿A partir de qué momento se cuantifica el beneficio?
o, como apuntan T. NAGEL y L. MURPHY: ¿en relación con qué situación previa
hay que comparar el beneficio? el problema de definir esa situación previa es que
sencillamente no existe, o sí existe, pero coincide con la ausencia de Estado, la
escena hobbesiana de guerra de unos contra otros410; b) ¿Cómo se cuantifica el
beneficio? la base de un modelo de equivalencia es realizar una clasificación de
beneficios cuyo coste pueda ser distribuido entre quienes lo perciben, más o menos
como sucede en un mercado. El problema es que es difícil pensar un mercado de
bienes públicos, entre otras razones, porque ello requeriría una complicada labor de
identificación e individualización de costes, a la que habría que añadir las
dificultades de acceder a la información precisa para que el mercado funcione
correctamente. Por poner sólo un ejemplo, una adecuada evaluación de los
beneficios requeriría conocer cuál es exactamente la disminución de la utilidad
406
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del tributo en el Estado Social y Democrático de
Derecho…cit. pp. 84 y ss.
407
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justice…cit. pp. 91 y ss. Véase
un desarrollo de estas ideas, algo más reciente, en: DUFF, D.: “Private property and Tax Policy in a
Libertarian World: a critical review”. Canadian Journal of Law and Jurisprudence, Vol. XVIII, n.
1/2005, pp. 24 y ss.
408
GROSSEKETTLER, H.: “Steuerstaat versus Gebührenstaat. Vor und Nachteile”; en:
SACKSOFSKY, Ute; WIELAND, Joachim (Eds): Vom Steuerstaat zum Gebührenstaat. BadenBaden: Nomos Verlagsgesellschaft, 2000, pp. 40 y ss. Vid. una amplia exposición crítica de esta
postura de en: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del tributo en el Estado Social y
Democrático de Derecho…cit. pp. 89 y ss.
El autor alemán parte de la tradicional división de tareas estatales en asignativas,
redistributivas y de estabilización; que puede verse en: MUSGRAVE, R.; MUSGRAVE, P.; BIRD,
R.: Public Finance in Theory and Practice. (First Canadian Edition). Toronto: McGraw-Hill
Ryerson Limited, 1987.
409
GROSSEKETTLER, H.: “Steuerstaat versus Gebührenstaat. Vor und Nachteile…cit. pp. 40 y
ss.
410
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justice…cit. p. 16.
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presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
marginal de la renta para cada persona411. Esta dificultad se agrava además en el
modelo de Estado Social, caracterizado por un incremento de las competencias
públicas tal que convierte en utópico cualquier intento razonable de poder
cuantificar el beneficio que recibe cada ciudadano de cada una de estas
competencias, o al menos de las más relevantes. Suponiendo que ello fuera posible,
y que se puede configurar alguna modalidad de mercado de bienes públicos, de
forma más o menos correcta; surge entonces la siguiente pregunta: c) ¿Qué
beneficios deben incluirse? En todo modelo de Estado, incluso en el menos
intervencionista, se prevé algún mecanismo de bienestar mediante el cual los
Poderes públicos se hacen cargo, por ejemplo mediante subsidios, de determinadas
situaciones económicamente desfavorecidas (ej. pensiones de viudedad, orfandad,
por desempleo…). Es casi imposible imaginar un Estado carente en absoluto de
tales mecanismos, aunque sólo fuera porque éstos no benefician únicamente a sus
destinatarios, sino que sirven para mantener la propia pervivencia del Estado, y
garantizar su adecuado funcionamiento. Por poner un ejemplo sencillo, porque si
no se garantiza una mínima capacidad adquisitiva a los ciudadanos se incrementará
la marginalidad, lo que constituye un problema social. De nuevo, en el modelo
constitucional esta clase de prestaciones se incrementa exponencialmente, en
coherencia con la idea de solidaridad que se encuentra en su base. Pues bien, un
mantenimiento a ultranza de la equivalencia como fundamento central del sistema
tributario exigiría, en buena lógica, que a los beneficiarios de estas ayudas les fuera
exigida una tasa equivalente al beneficio que reciben. El resultado sería absurdo,
pues la tasa pagada y el beneficio recibido se anularían mutuamente. Por ello, en
última instancia, la financiación de los gastos públicos con arreglo a la equivalencia
resulta lógicamente contradictoria con la propia idea de cualquier mecanismo de
bienestar, y claramente con la del
modelo consagrado en la Constitución
411
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justice…cit. p. 18. FERREIRO
LAPATZA, J. J.: “La clasificación de los tributos en impuestos, tasas y contribuciones
especiales…cit. pp. 550 y 551, que introduce un acertado matiz entre las “necesidades divisibles” y
las indivisibles.
145
© Violeta Ruiz Almendral
económica412. Finalmente, cabría preguntarse d) ¿Qué sucede cuando alguien no
puede financiar el beneficio? En línea de principio, la equivalencia no es posible
con alcance general, porque aunque los beneficios fueran equivalentes, las
posiciones de partida de los ciudadanos no lo son. Esto nos conduce al argumento
clásico contra la equivalencia, y es que uno de los efectos de este sistema de
financiación de las tareas públicas es que “quien las necesita no puede financiarlas,
y quien puede financiarlas, no las necesita”413, lo cual de paso, es del todo
incompatible con una de las exigencias del Estado Social, cual es hacer real y
efectiva la igualdad material.
Por otro lado, el problema de fondo, desde un examen estrictamente
constitucional, es que no parece adecuado a nuestra constitución el establecimiento
de tributos que no respondan a la capacidad económica; como afirma J. J.
FERREIRO LAPATZA, “lo que nuestra Constitución no tolera es la aplicación del
principio del beneficio a tasas y contribuciones especiales como un principio
diferente y contrapuesto al principio de capacidad (…) Sólo la rutina, la inercia o el
acarreo histórico acrítico, al que tan propenso se muestra el legislador, pueden
explicar un régimen jurídico especial, el de tasas y contribuciones especiales,
basado en un principio, el del beneficio, al que la Constitución ni siquiera alude”414.
No se admitiría así una modulación o incluso infracción (Durchbrechung) del
principio de capacidad económica. Sin embargo, es posible que tal posición, lejos
de defender tal principio, lo someta a una elasticidad insoportable, que acabe
quebrando sus contornos más esenciales y útiles como parámetro de
constitucionalidad. Por ello, y como apuntaba C. PALAO TABOADA, la
412
Sin partir siquiera de los postulados del Estado Social, T. NAGEL y L. MURPHY llegan a la
misma conclusión acerca del resultado absurdo a que conduciría el empleo del principio del
beneficio en un Estado con cualquier tipo de mecanismos de bienestar; MURPHY, L.; NAGEL, T.:
The Myth of Ownership. Taxes and Justice…cit. p. 18. Con referencia a esta contradicción en el
Estado Social; BIRK, D.; ECKHOFF, R.: “Staatsfinanzierung durch Gebühren und Steuern: Vorund Nachteile aus juristischer Perspective…cit. p. 66; BIRK, D.: Steuerrecht…cit. párr. 33, 12.
413
BIRK, D.; ECKHOFF, R.: “Staatsfinanzierung durch Gebühren und Steuern: Vor- und
Nachteile aus juristischer Perspective…cit. p. 65. También en BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La
función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho…cit. pp. 100 y ss.
414
FERREIRO LAPATZA, J. J.: “La clasificación de los tributos en impuestos, tasas y
contribuciones especiales…cit. p. 554.
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aplicación del principio de capacidad económica a tributos distintos de las tasas “es
controvertida teóricamente, pues para un amplio sector doctrinal los llamados
“tributos causales…se rigen por el principio de equivalencia”415. Ello se pone
particularmente de manifiesto en la difícil adecuación en la práctica de esta clase de
tributos al principio central de justicia tributaria. Pese a ello, se ha afirmado que “el
legislador debe intentar adecuar el régimen jurídico de las tasas al principio
constitucional de capacidad económica, aunque en la práctica surjan dificultades
técnicas; dificultades que no autorizan, sin más, a sostener con carácter general la
inoperancia del mandato constitucional, sino que más bien exigen depurar la
técnica jurídica para conseguir, en la medida de los posible, que la estructura de las
tasas se ajuste a los principios constitucionales tributarios”416.
Entre otras417, la que creemos la principal objeción es que subyace a estos
planteamientos una preferencia del mercado frente al sistema democrático en la
satisfacción de las necesidades públicas, en la medida en que se apunta como ventaja
que las preferencias de los ciudadanos se exterioricen mediante el sistema tributario.
Lo cierto es que, aunque sea redundante apuntarlo, en los sistemas democráticos los
ciudadanos eligen a través de un derecho de voto que se garantiza a todos por igual,
no a través de una capacidad financiera desigualmente repartida418. Un sistema donde
se vota con los tributos no es un sistema democrático. Es otra cosa. Por ello, lo que se
apunta como una ventaja del sistema de tasas o tributos causales en el fondo deja
traslucir un escepticismo hacia el propio sistema democrático tal y como está
415
PALAO TABOADA, C.: “Precios públicos”: una nueva figura de ingresos públicos en el
Derecho tributario español”. REDF, n. 111/2001, p. 459. Vid al respecto: ZORNOZA PÉREZ, J.;
ORTIZ CALLE, E.: “Las tasas…cit. pp. 783 y ss.
416
ZORNOZA PÉREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: “Las tasas…cit. p. 785. Vid asímismo: MARTÍN
FERNÁNDEZ, F. J.: Tasas y precios públicos en el Derecho español. Madrid: IEF-Marcial Pons,
1995, pp. 128 y ss.
417
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del tributo en el Estado Social y Democrático de
Derecho…cit. pp. 122 y ss.
418
BIRK, D.; ECKHOFF, R.: “Staatsfinanzierung durch Gebühren und Steuern: Vor- und
Nachteile aus juristischer Perspective…cit. pp. 65 y 66. DUFF, D.: “Private property and Tax
Policy in a Libertarian World: a critical review…cit. pp. 42 y ss.
147
© Violeta Ruiz Almendral
instaurado, esto es, donde los ciudadanos manifiestan sus preferencias a través de un
voto, no mediante el pago de un tributo419.
La cuestión de fondo, y respuesta última, es que precisamente esta disociación
entre legislador presupuestario y voluntad del que financia (contribuyente) la que se
encuentra en la base de la preferencia del impuesto como mecanismo de financiación
en el sistema democrático420. Una cosa es que la indisoluble conexión entre ingresos y
gastos exija que los principios de justicia se produzcan en ambas vertientes de la
actividad financiera pública, y otra muy distinta que deba ser la estructura de ingresos
la que determine la forma final de la estructura del gasto. De hecho, este peligro ya
fue advertido por el Tribunal Constitucional español, cuando negó el amparo a un
ciudadano que había pretendido reducir, en su cuota del impuesto sobre la renta
personal, una cantidad proporcionalmente equivalente a los gastos militares del
mismo ejercicio fiscal. Entre otros argumentos que ahora no interesan, se deniega la
pretensión con la advertencia de que la aceptación de esta forma de proceder conlleva
el riesgo de “una relativización de los mandatos jurídicos…atribuyendo a cada
contribuyente la facultad de autodisponer de una porción de su deuda tributaria
por razón de su ideología” (ATC 71/1993, FJ. 2º).
En definitiva, hay argumentos para dudar que basar un sistema tributario en
la equivalencia pueda lograr solucionar los problemas apuntados, como pretenden
sus defensores. Más bien parece que podría llegar a agravarlos, fundamentalmente
porque tiene amplias posibilidades de generar aún mayores desigualdades sociales
que las ya generadas por el propio sistema de economía de mercado. O bien
porque, las modificaciones técnicas que sería necesario realizar para que dichos
sistemas de equivalencia paliaran tales desigualdades son de tal calado, que bien
supondrían la eliminación de la equivalencia, bien generarían a su ver mucha más
419
BIRK, D.; ECKHOFF, R.: “Staatsfinanzierung durch Gebühren und Steuern: Vor- und
Nachteile aus juristischer Perspective…cit. p. 65; BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del
tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho…cit. pp. 118, y 144 y ss.
420
BIRK, D.; ECKHOFF, R.: “Staatsfinanzierung durch Gebühren und Steuern: Vor- und
Nachteile aus juristischer Perspective…cit. p. 57; también esta idea, en general, no por oposición a
tributos causales, en: KIRCHHOF, P.: “Staatliche Einnahmen” (páragr. 88)…cit. p. 108.
148
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presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
complejidad y costes indirectos en el propio sistema. Ello no implica que deba
renunciarse totalmente a la financiación causal de gastos públicos, sino tan sólo que
ésta no puede ser la principal herramienta, porque no se puede desconocer que en
muchas ocasiones ésta será la fórmula de financiación idónea, lo que sucederá en el
caso de algunos servicios o prestaciones públicas que sean fácilmente
individualizables y donde esta forma de tributo genere una adecuada percepción de
los mismos que propicie un uso más racional de los recursos421. Así, será por
ejemplo muy difícil, y desde luego seguramente no muy aconsejable, renunciar a
las tasas como mecanismo contributivo en el caso de utilización del dominio
público. Por otro lado, en los supuestos de establecimiento de tasas por uso de
servicios (user charges) es generalmente posible introducir criterios de capacidad
económica, que recordemos, constituyen una exigencia para todos los tributos, del
artículo 31 de la Constitución. Así por ejemplo, es frecuente emplear el criterio del
valor catastral del inmueble para cuantificar determinadas tasas por recogida de
basuras. Por otro lado, en aquellos casos en que la toma en cuenta de criterios de
capacidad económica pueda resultar más compleja, y quizá por ello desaconsejable
en aras de la efectividad, puede solucionarse la posible injusticia mediante la vía
del gasto, esto es, concediendo subvenciones a determinados sujetos con menor
capacidad económica (por ej. en el caso de las tasas universitarias).
En todo caso, en el sistema tributario español sigue predominando el
impuesto como figura central, aunque se admite también la tributación causal. Que
el legislador es consciente de las implicaciones de este modelo, y de su
funcionamiento, es patente en la Exposición de Motivos de la Ley de Tasas y
Precios Públicos, donde se justifica la utilización de la tasa con la aspiración de
“conseguir una estructura más diferenciada de los ingresos públicos coactivos, que
haga recaer sobre los beneficiarios directos de ciertos servicios y actividades
públicas el coste de su prestación, en lugar de financiarlos con impuestos generales
aplicables a todos los ciudadanos”, añadiéndose que “con esta asociación del
principio básico de capacidad económica y del de equivalencia o beneficio para
421
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del tributo en el Estado Social y Democrático de
Derecho…cit. pp. 120, 121.
149
© Violeta Ruiz Almendral
articular determinados tributos, se espera mejorar no sólo la suficiencia del sistema
en su conjunto sino los componentes de equidad y justicia del mismo, manteniendo al
mismo tiempo el objetivo de contención de la presión fiscal individual presente en las
leyes fiscales aprobadas en esta legislatura”. Por otro lado, el Tribunal Constitucional
no ha descartado el empleo de fórmulas de financiación basadas en la equivalencia, si
bien ha recalcado el límite de que su adopción deberá estar medida por la ley (STC
185/1995), subrayando así la garantía democrática para esta opción422.
3.2.3.3.2. Los impuestos en particular.
Las diferentes maneras de someter a gravamen la capacidad económica, o de
repartir entre ellos las cargas públicas, según se mire, no es indiferente desde la
perspectiva de los principios de justicia tributaria. En este epígrafe pretendemos
realizar una breve revisión de dos tendencias actuales en la composición de los
sistemas tributarios que tienen especial incidencia sobre tales principios
tradicionales. En primer lugar, la proliferación de impuestos extrafiscales, o de
fines extrafiscales dentro de los tributos. En segundo, las variaciones en el
gravamen de las tres principales fuentes de riqueza –renta, patrimonio y consumopor incidencia del contexto actual de internacionalización de la economía (o
globalización).
1. Ningún impuesto –ni siquiera el más puramente fiscal- puede ser
totalmente neutral, pues todos ellos sin excepción producen otros efectos, además
de la recaudación de ingresos423. En este sentido, en todo impuesto es preciso
distinguir entre sus fines y sus efectos (Zwecken und Wirkungen), o entre la
intención del legislador tributario y los efectos concretos, queridos o no, que la
422
RAMALLO MASSANET, J.: “Tasas, precios públicos y precios privados (hacia un concepto
constitucional de tributo)…cit. pp. 240 y ss. ZORNOZA PÉREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: “Las
tasas…cit. pp. 735 y ss.
423
NEUMARK, F.: Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik…cit. p. 261.
150
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presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
norma tributaria produce en la vida social y económica424. Dentro de los efectos es
además posible distinguir entre los que afectan a la carga económica
(Belastungswirkungen),
y
los
efectos
sobre
comportamientos
(Gestaltungswirkungen). Los efectos de carga económica deberán ser estimados
por el legislador, en el entendido de que nunca se podrá tener una certeza total de
quien soporta efectivamente la carga económica de un tributo en última instancia,
pues en la mayor parte de los tributos ésta podrá ser trasladada a terceros, sin que
además resulte siempre sencillo identificar quienes son esos terceros425. Por su
parte, los efectos sobre comportamientos son todos aquellos que se producen por el
impuesto aparte del que supone el efecto típico de la carga tributaria.
Es generalmente admitido que lo que diferencia un impuesto fiscal de uno
extrafiscal es que los primeros tienen como principal objetivo la financiación de las
cargas públicas y su estructura está orientada principalmente a la capacidad
económica o de pago, mientras que los segundos pretenden ordenar la conducta de
los individuos426. Pese a la claridad teórica, en la práctica la distinción es mucho
más compleja427, fundamentalmente porque predominan medidas con ambos
efectos. Un ejemplo es la progresividad de la tarifa en el IRPF: sirve a un fin
424
BIRK, D.: “Steuerzweck und Steuerbegriff…cit. p. 165; y por el mismo autor, vid: Steuerrecht
I. Allgemeines Steuerrecht. München: Verlag C. H. Beck, 1994, pp. 8 y ss.; NEUMARK, F.:
Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik…cit. pp. 262 y ss. En detalle, y con
mayores referencias, véase el reciente trabajo de: WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem
rationalen Steuersystem…cit. pp. 63 a 68, haciendo especial hincapié en los efectos que de tal
análisis derivan, por ejemplo para el Derecho comunitario (pp. 68 y ss.).
425
BIRK, D.: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maβtab der Steuernormen…cit. pp. 67 y ss.
426
VOGEL, K.: “Die Absichtung von Rechtsfolgen im Steuerrecht”. StuW, n. 2/1977, pp. 97 y 98;
TIPKE, K.; LANG, J.: Steuerrecht…cit. § 4, párrs. 19 a 24.
Los impuestos netamente extrafiscales o creados con los fines de ordenación como finalidad central
tienen una historia más reciente que los fiscales. Un ejemplo remoto lo constituye el impuesto
sobre los ruiseñores (Nachtingallensteuer). Para proteger la población de estos pájaros en los
jardines del Rey, en 1844 la ciudad de Postdam impuso un impuesto altísimo sobre su posesión.
Este impuesto se suele utilizar como ejemplo además de impuesto asfixiante (Erdrosselungssteuer)
pues al ser un impuesto extrafiscal “puro”, cumplió su cometido de tal manera que en el año 1897
ningún ciudadano tenía ruiseñores en su casa; VOGEL, K.: “Steuerrecht und Wirtschaftslenkung”.
Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht. 1968/69, pp. 230 y ss.
427
VOGEL, K.: “Die Absichtung von Rechtsfolgen im Steuerrecht…cit. pp. 97 y ss.
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© Violeta Ruiz Almendral
extrafiscal –la redistribución de la renta en la sociedad- a la vez que a uno
estrictamente fiscal: la tributación de acuerdo con la capacidad económica428.
Habida cuenta de sus funciones, los impuestos extrafiscales pueden ser un
buen instrumento para coadyuvar al cumplimiento de los fines del Estado Social429,
como reconoció nuestro Tribunal Constitucional en la primera Sentencia en que se
enfrentó a esta modalidad impositiva (STC 37/1987)430. Con todo, el principal
problema constitucional que plantean estos impuestos es su coherencia con el
principio de capacidad económica, en cuanto supremo criterio de justicia en este
sector del ordenamiento431. Teniendo en cuenta que en su creación no se encuentra
la detección de una fuente de riqueza, sino un comportamiento que se pretende
modificar, hay al menos dos opciones para acomodar esta clase de imposición a la
capacidad económica: sostener un concepto muy amplio de este principio, o aceptar
que dicho acomodo es diferente, y que los citados impuestos poco o nada tienen
que ver con dicha capacidad.
428
Podrían encontrarse muchos más ejemplos, como la deducción por hijos, que atiende tanto a la
capacidad económica como a un fin extrafiscal de fomentar la natalidad, así como a la protección
de la familia; WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem…cit. pp.
309 y ss.
429
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: “El equitativo reparto del gasto público y los derechos económicos y
sociales…cit. pp. 47 y ss.
430
Similar argumentación se contiene en la STC 186/1993, de 7 de junio, sobre el Impuesto
extremeño de dehesas calificadas en deficiente aprovechamiento.
431
Vid.: BIRK, D.: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Masstab der Steuernormen…cit. pp. 67 y ss,
que se plantea asimismo la cuestión de la injerencia de los impuestos de ordenación sobre los
derechos fundamentales. Y, como ha destacado recientemente HERRERA MOLINA, P. M.:
Capacidad económica y sistema fiscal (Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho
alemán). Madrid: Marcial Pons, 1998, pp. 153 y ss, la posibilidad de que los fines extrafiscales
restrinjan la vigencia del principio de capacidad económica no debe admitirse mecánicamente en
todo caso; más bien habrá que tener presente el función y el contenido de tales finalidades para
apreciar la licitud constitucional de aquella restricción. Al respecto véase, recientemente, GARCÍA
NOVOA, C.: “El concepto constitucional de tributo: una visión al cumplirse los 25 años de vida de
la Constitución…cit. pp. 269 y ss.
Otro problema, que preferimos dejar de lado aquí, es el grado de vinculación que es dable exigir
entre el ejercicio del poder tributario de signo extrafiscal y la atribución de la competencia material
sobre la cual proyecta su influencia configuradora de la realidad social el impuesto de ordenación.
Este problema ha sido examinado por RAMALLO MASSANET, J.: “La asimetría del poder
tributario y del poder de gasto de las Comunidades Autónomas”. REDC, n. 39/1993, p. 48 y ss.
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Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
a) La primera opción ha sido parcialmente seguida por la doctrina española,
y adoptada también por el Tribunal Constitucional. Así, se ha aceptado que la
capacidad económica se entiende presente en estos tributos aunque pueda ser de
forma “potencial” (STC 37/1987, FJ. 13º), o se ha afirmado que en esta clase de
tributos el fin perseguido, en concreto por ejemplo, la contaminación, pueden
constituir un índice imperfecto de capacidad económica432. También precisamente
en relación con la imposición medioambiental, como modelo paradigmático de la
imposición extrafiscal, ha habido intentos en la doctrina alemana de construir una
capacidad
económica
a
partir
de
la
utilización
del
medio
ambiente
(Umweltleistungsfähigkeit). La justificación es la mayor capacidad que demuestra
quien no asume el coste inflingido al medio, lo que equivale a una utilización
gratuita de una parte de sus factores productivos433. Esta teoría se apoya en un
entendimiento distinto de la capacidad económica, no como capacidad de pago sino
como capacidad de disponer de riqueza434.
b) Estas construcciones han recibido recientemente una acertada crítica de
R. WERNSMANN435 que apunta, por un lado, la imposibilidad de medición de este
daño o utilización gratuita del medio ambiente y las dificultades para justificar esta
modulación de la capacidad económica en este caso y no en otros donde también se
produciría esa utilización436. En realidad, la utilización o el daño inflingido al
medio ambiente no encaja fácilmente en el concepto de capacidad económica. Esto
432
Véase al respecto: HERRERA MOLINA, P. M.: Derecho Tributario Ambiental. La
introducción del interés ambiental en el ordenamiento tributario. Madrid: Marcial Pons, 2000, p.
159.
433
Estos argumentos en: GAWEL, E.: “Umweltlenkungssteuern und Leistungsfähigkeitsprinzip”.
Steuer und Wirtschaft, n. 4/1999, pp. 374 y ss.; SACKOFSKY, U.: “Verfolgung ökologischer und
anderer öffentlicher Zwecke durch Instrumente des Abgabenrechts”. Neu Juristische
Wochenschrift, Heft 36. 2000, p. 2621.
434
GAWEL, E.: “Umweltlenkungssteuern und Leistungsfähigkeitsprinzip…cit. pp. 377 y ss.
435
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem…cit. pp. 299 a 301.
436
Aunque esto se podría solucionar con la propuesta de establecer un mínimo existencial en la
utilización del medio, exento de tributación, como propone GAWEL, E.: “Umweltlenkungssteuern
und Leistungsfähigkeitsprinzip…cit. pp. 380, 381, que sin embargo resulta igualmente complejo de
calcular.
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© Violeta Ruiz Almendral
no significa que no se pueda reforzar la protección del medio ambiente,
fomentando su utilización racional y limitada, mediante el sistema impositivo. Pero
para ello no es necesario desvalorizar la capacidad económica, pues hay otros
principios constitucionales que apoyan una excepción a dicha capacidad con este
objetivo437.
Esto último constituiría la segunda opción, en mi opinión más coherente, y
es entender que los impuestos extrafiscales no se fundamentan en la capacidad
económica438, porque en puridad suponen la utilización del instrumento tributario al
servicio de fines propios del Derecho Administrativo439, por lo que resulta lógico
que su estructura no deba orientarse a la capacidad económica. En realidad, más
bien suponen una infracción (Durchbrechung)440 de la misma, que debe ser
justificada por el legislador441, lo que resultará cuando se cumplan las siguientes
condiciones: (1) Los fines perseguidos por el impuesto son jurídicamente
protegibles442; y (2) la estructura del tributo es adecuada para la consecución del
fin, de otra manera, será una discriminación no justificada443. En este sentido, el
legislador deberá atender a aquellos elementos que permiten modular la carga
tributaria en función del fin extrafiscal, por ejemplo, en función del daño inflingido
al
medio
ambiente.
Estos
elementos
denominados
“de
equivalencia”
437
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem…cit. pp. 299 a 301.
438
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung, Band. I…cit. p. 340.
439
BIRK, D.: Steuerrecht I. Allgemeines Steuerrecht…cit. p. 15; KIRCHHOF, P.: “Die
Steuerrechtsordnung als Wertordnung…cit. p. 9.
440
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem…cit. pp. 304 y ss.
441
BIRK, D.: Steuerrecht I. Allgemeines Steuerrecht…cit. pp. 14 y ss.; KIRCHHOF, P.: “Die
Steuerrechtsordnung als Wertordnung…cit. p. 10.
442
BIRK, D.: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maβtab der Steuernormen…cit. pp. 236 y ss.
TIPKE, K.; LANG, J.: Steuerrecht…cit. § 4, párr. 25. Cosa distinta es que puedan plantear
problemas desde la perspectiva del principio de igualdad; a este respecto, véase TIPKE, K.: Die
Steuerrechtsordnung, Band. I…cit. pp. 345 y ss.; WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem
rationalen Steuersystem…cit. pp. 347 y ss.
443
BVerfGE 93, 121 (147 y ss.). El argumento de la inadecuación de la estructura del impuesto
para conseguir el fin extrafiscal fue utilizado por la STC 289/2000 para negar el carácter extrafiscal
del impuesto balear, ya citado, lo que además sirvió de base para sostener su identidad con el
Impuesto sobre Bienes Inmuebles, declarando así la anulación del primero.
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presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
(Äquivalenzgesichtspunkten) permiten un amplio marco para el gravamen
adicional444.
Para la doctrina alemana, el principio de igualdad (o lo que para nosotros
sería la vertiente de igualdad del principio de capacidad económica) cobra especial
importancia en los impuestos extrafiscales445. Pero sin duda el aspecto más
interesante de esta doctrina y jurisprudencia, es que han desarrollado tal
(ciertamente estricta) vinculación entre medias extrafiscales y principio de
igualdad, de manera que se examina intensamente si la medida extrafiscal en liza es
o no idónea para producir el fin pretendido (Verhältnismäβigkeitsprinzips) y está
articulada, también internamente, para garantizar que no se producen desigualdades
arbitrarias, es decir, discriminaciones446.
Las desigualdades que implica, por tanto, el sometimiento a un mayor
gravamen a personas con una capacidad económica equivalente están plenamente
justificadas por la consecución de otros fines que son igualmente protegibles. La
aceptación de la disparidad de trato que todo impuesto extrafiscal implica, requiere
un examen acerca de los fines perseguidos por el impuesto, al objeto de verificar
que éstos son jurídicamente protegibles. Al mismo tiempo, es preciso analizar la
estructura del tributo, para comprobar si ésta es adecuada para la consecución del
fin. Si estos extremos no fueran verificados, la diferencia de trato podría ser
discriminatoria447. En fin, es claro que las normas tributarias con finalidad
444
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem…cit. pp. 350 y ss.
445
Recientemente, con atinadas críticas a la estructura del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
alemán (y el pretendido fin extrafiscal de muchas de sus exenciones) véase: BIRK, D.: “Die
Erbschaftsteuer als Mittel der Gesellschaftspolitik”. StuW, n. 4/2005, p. 349 (formulación de la
idea general) y pp. 350 y ss. (análisis crítico del tributo). En el mismo sentido, con anterioridad, R.
WERNSMANN, Verhaltenslenkung in einer Rationalen Steuersystem…cit. pp. 211 y ss.
446
BIRK, D.: “Die Erbschaftsteuer als Mittel der Gesellschaftspolitik…cit. pp. 350 y 351, con
mayores referencias a la jurisprudencia alemana (notas a pie 56 a 60). Asímismo, véase:
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einer Rationalen Steuersystem…cit. p. 232.
447
BVerfGE 93, 121 (147 y ss.). El argumento de la inadecuación de la estructura del impuesto
para conseguir el fin extrafiscal fue utilizado por la STC 289/2000 para negar el carácter extrafiscal
del impuesto balear, ya...cit.ado, lo que además sirvió de base para sostener su identidad con el
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© Violeta Ruiz Almendral
extrafiscal resultarán más difíciles de justificar cuanto más rígida sea la concepción
mantenida en relación con el principio de capacidad económica448449. De la misma
manera, una interpretación excesivamente flexible de tal principio constitucional al
objeto de dar cabida a todas las modalidades de tributación extrafiscal, podría
llegar a producir un vaciamiento en el contenido del propio principio450. Por eso
nos parece más adecuado el examen desde la perspectiva de la igualdad, que sería
admisible si el principio de capacidad económica no se ensanchara tanto. Nótese,
por otro lado, que tal examen de las medidas extrafiscales desde la perspectiva de
la igualdad permite también al TJCE examinar tal razón en diversos regímenes, por
ejemplo, en el de Ayudas de Estado, aunque veremos, aquí la vara de medir de la
igualdad se mueve en parámetros distintos.
Con todo, tal aceptación constitucional no implica que esta modalidad
tributaria esté exenta de problemas. Los diferentes fines y objetivos que cumple el
sistema fiscal, además del de recaudar ingresos, introducen un alto grado de
complejidad en el sistema que es difícil de solucionar a medio plazo. El problema
afecta de lleno al principio de seguridad jurídica, pero no es seguramente una
materia que pueda ser solucionada por la vía del control jurisdiccional de
Impuesto sobre Bienes Inmuebles, declarando así la anulación del primero. Asímismo: BVerfG, 1
BvR 1748/99, de 20 de abril de 2004 (www.bundesverfassungsgericht.de, con acceso el mismo
día), donde declara la constitucionalidad de la reforma ecológica en Alemania. Las normas
impugnadas son la StromSteuerGesetz, de 24 de marzo de 1999 (BGBl I, pág. 378), y la
Mineralölsteuergesetz, reformada el 16 de diciembre del mismo año (BGBl I, pág. 2432), y el 23 de
diciembre de 2002 (BGBl pág. 4602), que gravan la electricidad y el petróleo, respectivamente.
Véase al respecto: WERNSMANN, R.: “Viel Lärm um nichts? Die Ökosteuer ist
verfassungsgemäβ”. Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht, Heft. 7/2004. Me he ocupado de esta
resolución en: “La compleja compatibilización del establecimiento de beneficios fiscales por
motivos medioambientales con el principio de igualdad tributaria (A propósito de la Sentencia del
Tribunal Constitucional alemán de 20 de abril de 2004, sobre los impuestos ecológicos
“Ökosteuer”)”. Revista Crónica Tributaria. n. 114/2005, pp. 175 y ss.
448
PALAO TABOADA, C.: “Nueva visita al principio de capacidad contributiva”. REDF, n.
124/2004, pp. 770 y ss.
449
PALAO TABOADA, C.: “Los principios de capacidad económica e igualdad en la
jurisprudencia del Tribunal Constitucional…cit. p. 633. Si bien para este autor esta formulación de
capacidad económica en sentido estricto sería escasamente realista.
450
BÁEZ MORENO, A.: “La jurisprudencia del Tribunal Constitucional en torno al Título VII de
la Constitución Española: “Economía y Hacienda…cit. (pág por determinar).
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Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
constitucionalidad, sino en la sede natural de las normas, el Parlamento. En todo
caso, es preciso no perder de vista que, como señalara F. NEUMARK, uno de los
dos elementos del principio de transparencia fiscal es que las normas tributarias
sean claras y comprensibles para los ciudadanos, de manera que un sistema que
adolezca de un nivel adecuado de transparencia no podrá cumplir la igualdad en la
imposición451. Es claro que la comprensión de las normas también es una exigencia
del principio de seguridad jurídica452. Así lo ha señalado incluso nuestro Tribunal
Constitucional, afirmando que “el legislador debe perseguir la claridad y no la
confusión normativa, debe procurar que acerca de la materia sobre la que se
legisle sepan los operadores jurídicos a qué atenerse y debe huir de provocar
situaciones objetivamente confusas (…), como consecuencia de las cuales se
introducen perplejidades difícilmente salvables respecto a la previsibilidad de cuál
sea el Derecho aplicable, cuáles las consecuencias derivadas de las normas
vigentes, incluso cuáles sean éstas” (STC 46/1990). Incluso, ha admitido la
posibilidad de anular una norma por estos motivos, esto es, “cuando el contenido o
las omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran
en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la
conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos,
podría concluirse que la norma en cuestión infringe el principio de seguridad
jurídica” (STC 76/1990)453.
451
NEUMARK, F.: Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik…cit. pp. 343 y
344, y 353. Este argumento, entre otros, también en: DONALSON, S. A.: “The easy case against
tax simplification”. Virginia Tax Review, vol. 22, n. 4, 2003, pp. 647 y ss. Sobre el uso
indiscriminado de todo tipo de incentivos, véase también, SHAVIRO, D. N.: “Rethinking Tax
Expenditures and Fiscal Language”. Tax Law Review, vol. 57, n. 2, 2004.
452
KIRCHHOF, P.: “Verfassungsrechtliche und steuersystematische Grundlagen der
Einkommensteuer”, en: EBLING, Iris (Ed.): Besteuerung von Einkommen. Deutschen
Steuerjuristischen Gesellschaft e. V., Tomo 24. Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt. 2001, p. 20; se
refiere en concreto al Impuesto sobre la renta personal, pero su argumentación es extrapolable a
cualquier otro.
453
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “El sistema tributario en la Constitución. (Los límites del poder
tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional)”. REDC n. 36/1992, pp. 36 y 37, con
más citas jurisprudenciales.
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© Violeta Ruiz Almendral
Por otro lado, los tributos extrafiscales son problemáticos porque como
señalan D. BIRK y R. ECKHOFF, en ellos el ciudadano no percibe el elemento
clásico del impuesto que es la contribución equitativa al gasto público, pues el pago se
asocia a un comportamiento que se quiere desincentivar, de manera que se lanza el
mensaje de que cuanto menos pague, mejor estará contribuyendo al bien común454. O
porque, como apuntara P. KIRCHHOF, los impuestos extrafiscales contribuyen a
generar una desigualdad de fondo consistente en que aquellos contribuyentes con
mayor capacidad de pago tendrán siempre la posibilidad de escapar al intento de
regulación del comportamiento que se encuentra en la base del impuesto
extrafiscal455. Incluso, según como se configure y justifique, la extrafiscalidad
puede llegar a ser una modalidad soterrada de equivalencia, en la medida en que en
la idea de fondo de estos tributos está el exigir a los ciudadanos que modifiquen su
conducta o, en la mayoría de los casos, que paguen por no modificarla (impuestos
sobre el tabaco, gasolina, etc.). En este sentido, se ha llegado a proponer por algún
sector que la financiación con arreglo a la equivalencia vendría en realidad exigida
constitucionalmente, con base en el principio de proporcionalidad y en la
causalidad de determinadas conductas. El argumento, básicamente, es que
determinados grupos de contribuyentes deberían hacerse responsables de los costes
que generan456. Esta idea, basada en la causalidad en cuanto a efectos, se encuentra
en el axioma “quien contamina paga”, que lejos de constituir una modalidad de
medición de la capacidad económica, es un intento de reasignar un gasto público a
sus causantes. Aunque este criterio puede ser útil en determinados supuestos, su
empleo indiscriminado y generalizado es seguramente incompatible con los propios
principios del Estado Social. Por ejemplo, ¿sería admisible que un enfermo de
cáncer de pulmón, claramente causado por su condición de fumador, fuera obligado
a sufragar en su totalidad los costes de su operación?. De la conjunción de los
454
BIRK, D.; ECKHOFF, R.: “Staatsfinanzierung durch Gebühren und Steuern: Vor- und
Nachteile aus juristischer Perspective…cit. p. 58.
455
KIRCHHOF, P.: “Staatliche Einnahmen” (páragr. 88)…cit. párr. 59.
456
Véase esta postura en FRENZ, W.: Das Verursacherprinzip im öffentlichen Recht: Zur
Verteilung von individueller und staatlicher Verantwortung. Berlín: Duncker & Humblot, 1997, pp.
153 y ss. Comentada también por BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del tributo en el
Estado Social y Democrático de Derecho…cit. pp. 129 y ss., cuyas críticas comparto en lo esencial.
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Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
principios constitucionales de dignidad de la persona y protección de la salud la
respuesta sería claramente negativa457. Todos estos argumentos sustentan la
limitación del empleo del instrumento extrafiscal en el sistema tributario.
Finalmente, una muestra de la suspicacia germana ante este tipo de tributos
es la figura de los Sonderabgaben, que son prestaciones patrimoniales de carácter
público (traducido a nuestro ordenamiento, con todas las cautelas posibles)
caracterizadas por recaer sólo sobre un grupo de contribuyentes (por ejemplo,
contaminantes) o bien por beneficiar sólo a tal grupo (Gruppenverantwortung y
Gruppennützigkeit, respectivamente) y cuyos ingresos están afectados458. No es
éste el lugar para detenernos en esta figura, salvo para afirmar que ésta ha sido una
manera de someter a un cierto control el crecimiento (¿desbocado?) de figuras
pseudotributarias que pretenderían gravar, o penalizar, todo tipo de hechos
imponibles extraños o difícilmente reconducibles a los puntos de conexión de
capacidad económica.
2. La segunda tendencia que queríamos apuntar, como problema, es la
pérdida de importancia progresiva que parecen estar teniendo los impuestos sobre
la renta personal, a favor de otras modalidades al menos tradicionalmente
consideradas menos justas, como el consumo459.
457
Se toma este ejemplo de: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del tributo en el Estado
Social y Democrático de Derecho…cit. p. 132.
458
BIRK, D.: “Steuerzweck und Steuerbegriff…cit. p. 163 y 164. Véase: TIPKE, K.; J. LANG:
Steuerrecht…cit. pp. 48 a 50, con una completa recopilación de la bibliografía y jurisprudencia
actual en relación con estos recursos.
459
Como puede verse en el estudio de Eurostat, Statistics in Focus, Economy and Finance, 3/2005,
"Tax revenue in EU Member States: Trend, level and structure 1995-2003" (disponible en su
pagina web: http://epp.eurostat.cec.eu.int). Me permito asímismo remitir al lector a los datos
contenidos en RUIZ ALMENDRAL,V.: “Los impuestos directos en los nuevos Estados de la
Unión Europea: ¿competencia fiscal o supervivencia?”. Revista Temas para el Debate, octubre de
2005, n. 131, (pp. 33-38).
159
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Es casi un lugar común entre nosotros el resaltar la especial idoneidad de los
impuestos sobre la renta para realizar los principios de justicia tributaria460, en
especial por su estructura, que resulta más fáciles de adaptar a las distintas
modulaciones del principio que derivan no sólo de la renta obtenida o ahorrada,
sino también de aquellos que determinan distintos niveles de necesidad, como la
edad o el número de hijos, etc461. Estos criterios se irán integrando en la imposición
de la renta, canalizando así tanto buena parte de las políticas sociales, como la
personalización de la capacidad económica, a través fundamentalmente del
cómputo de los rendimientos netos (Nettoprinzip)462. El Tribunal Constitucional
(entre otras, STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ. 9º; doctrina también expresada en
STC 19/1985, FJ. 4º ó 46/2000, FJ. 6º) ha realizado también una acusada defensa
del IRPF463.
Abundan las propuestas de tipo único, basándose en la discusión de que la
progresividad deba ser necesariamente una consecuencia de la capacidad
económica464. Por otro lado, la competencia fiscal465, la lucha contra el fraude o la
460
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del tributo en el Estado Social y Democrático de
Derecho…cit. p. 138, y nota núm. 255.
461
BIRK, D.: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maβtab der Steuernormen…cit. p. 27.
462
El principio de rendimiento neto es considerado generalmente en Alemania una derivación o
subprincipio de la capacidad económica; vid. al respecto la BVerfGE 99, 280 (290 y ss.); o la: 101,
297 (310). En sentido similar, BFH BStBl II 2001, 552 (553 y ss.).
463
También el Tribunal Constitucional alemán ha entendido que el principio de capacidad
económica tiene un efecto especialmente estricto en el impuesto sobre la renta personal; entre otras:
BVerfGE 61, 319 (351); y 66, 214 (223).
464
RIJKERS, A.: “Ability to pay principle and privileges”. StuW, n. 4/2005, pp. 328 y 329, con
mayores referencias. Véase, con relación al sistema estadounidense, un breve análisis de la pérdida
de importancia de la imposición sobre la renta: GRAETZ, M.: The Decline (and Fall?) of the
Income Tax, New York: Norton, 1997. Asímismo, MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of
Ownership. Taxes and Justice…cit. pp. 100, y 130 y ss. con abundantes ejemplos de sectores que
han defendido esta propuesta en EE.UU..
465
Según ha sido señalado en la doctrina, por ejemplo: McLURE, Ch.E., “Tax policies for the
XXIst Century” en Visions of the Tax Systems of the XXIst Century, Kluwer, Boston, 1997, pp. 10 y
ss.; OWENS, J., “Emerging issues in Tax Reform: the perspective of an International Bureaucrat”.
Tax Notes International, vol. 15, n. 27/1997, pp. 2036 y ss. CAAMAÑO ANIDO, M. A.;
CALDERÓN CARRERO, J. M.: “Globalización Económica y Poder Tributario: ¿Hacia un nuevo
Derecho Tributario?...cit. pp. 247 y ss, con mayores referencias. Posteriormente, véase también:
CALDERÓN CARRERO, J. M.: “La incidencia de la globalización en la configuración del
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Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
mayor sencillez, han ido ha ido progresivamente erosionando la equidad de este
tributo466. A esto hay que añadir la también progresiva desaparición o pérdida de
importancia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones467, pese a su reconocida
relevancia en la redistribución de la renta468 han ido ganando terreno los
argumentos favorables a su supresión469, en coherencia por otro lado con lo que
constituye una tendencia clara en el ámbito comparado470. Y aunque tal potencial
redistributivo no es unánimemente aceptado471, llama la atención, y ha recibido
ordenamiento tributario del siglo XXI”, Madrid: IEF (en prensa, citado con permiso de su autor).
466
RAMALLO MASSANET, J.: “Prólogo” a BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del
tributo en el Estado social y democrático de derecho…cit. pp. 11 y 12; BARQUERO ESTEVAN,
J. M.: La función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho…cit. p. 83. Acerca de
la competencia fiscal perjudicial en este impuesto, desde la perspectiva de la Unión Europea, vid.
RUIZ ALMENDRAL, V.: “El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el proceso de
armonización fiscal en la Unión Europea”. REDE, n. 3/2002.
467
RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y Corresponsabilidad Fiscal…cit. pp. 415 y ss.
468
NEUMARK, F.: Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik…cit. pp. 205 y
ss; y p. 213, para quien se trataría del instrumento de redistribución del patrimonio más importante
en un sistema tributario; BIRD, R.: “The case for Taxing Personal Wealth”; en: AA.VV.: Report of
Proceedings of the Twenty-Third Tax Conference. 1971 Conference Report. Toronto: Canadian
Tax Foundation, 1972, pp. 7 y ss.; TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band II…cit. pp. 877 y ss.
Nótese que, según se puso de manifiesto en las discusiones parlamentarias de este tributo; el
entonces Ministro de Economía y Hacienda expresaba así el parecer, más o menos generalizado, de
la Cámara: “…hoy día los ingresos por este impuesto representan un pequeño porcentaje de los
ingresos tributarios totales…y son razones de política tributaria general, de igualdad y de justicia
tributaria, las que aconsejan y justifican su mantenimiento”; en: SIMÓN ACOSTA, E.: “Base
liquidable, tipos de gravamen y deudas tributarias”; en: AA.VV.: La fiscalidad de las sucesiones y
las donaciones. Valladolid: Lex Nova, 1989, p. 197. Véase también: CAZORLA PRIETO;
MONTEJO VELILLA: 1991, 32 y siguientes, págs. 39 y siguientes y págs. 61 y siguientes.
469
En este sentido: CHECA GONZÁLEZ, C.: La supresión del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones. Materiales para la reflexión. Madrid: Marcial Pons, 1996, pp. 129 y ss.; ALONSO
GONZÁLEZ, L.: La inconstitucionalidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Madrid:
Instituto de Estudios Económicos, 2001, p. 20; para estos autores, la escasa recaudación pone de
manifiesto su escaso potencial redistributivo.
470
Véase al respecto: BIRD, R.: “The case for Taxing Personal Wealth…cit. pp. 6 y ss y 22 y ss;
BIRD, R.; BUCOVETSKY: Canadian Tax Reform and Private Philanthropy. Canadian Tax Paper,
no. 58. Toronto: Canadian Tax Foundation 1976, p. 40.; Puede verse esta discusión en: SMITH:
Personal Wealth Taxation: Canadian Tax Policy in a Historical and an International Setting.
Canadian Tax Paper no. 97. Toronto: Canadian Tax Foundation, 1993, pp. 163 y ss.
En junio de 2001, con el impulsto el Presidente de Estados Unidos, George W. Bush, se aprueba en
este país la Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act, que disminuye paulatinamente la
imposición sobre sucesiones y donaciones y prevé su abolición total para 2010
471
KIRCHHOF, P.: “Staatliche Einnahmen” (páragr. 88)…cit. pp. 122 y 123; similares argumentos
apuntan MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justice…cit. pp. 155 y ss.;
Desde otra perspectiva, también restaban importancia a esta clase de imposición los miembros de la
161
© Violeta Ruiz Almendral
numerosas críticas (D. BIRK), que incluso en Alemania haya una propuesta para su
progresiva eliminación472.
El problema no se plantea sólo desde la óptica de los principios de justicia
tributaria, sino que la propia función redistributiva del sistema tributario, como
objetivo que aspira a un resultado concreto, que no es otro que la disminución de
desigualdades entre las capacidades económicas de los ciudadanos473, está
perdiendo lentamente dicha capacidad, al menos si se examina desde la perspectiva
de los principales impuestos que tenían como finalidad su consecución.
3.3. El Derecho Financiero y Tributario Comunitario y el Derecho
Tributario Internacional ¿nuevas ramas del Derecho tributario?
La actual complejidad de la actividad financiera, y en especial del Derecho
tributario, aconseja su profundización en el marco de asignaturas optativas,
integradas por sectores o parcelas de una rama del Derecho dotados de cierta
homogeneidad que, por unas razones u otras, no son susceptibles de ser explicadas
en el marco de un programa general de una determinada asignatura474. Así acontece
con el Derecho Comunitario Financiero y Tributario y con el Derecho internacional
Tributario, que en ocasiones son objeto de tales asignaturas.
Carter Comission, por considerar que la única función de esta clase de impuestos era servir de
control para los impuestos sobre la renta personal; CARTER COMISSION: Studies of the Royal
Commision on Taxation. No. 12. Ottawa: Queen’s Printer, 1967, p. 2.
Muchas veces, porque la propia estructura del impuesto así lo impide, véase: BIRK, D.: “Die
Erbschaftsteuer als Mittel der Gesellschaftspolitik”. StuW, n. 4/2005, pp. 347 y ss.
472
Que se expone, críticamente, en: BIRK, D.: “Die Erbschaftsteuer als Mittel der
Gesellschaftspolitik…cit. pp. 350 y ss, con mayores referencias de críticas en la doctrina alemana
que, en general, y en claro (y triste) contraste con nuestra doctrina, ha analizado minuciosamente
las consecuencias de la misma.
473
NEUMARK, F.: Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik…cit. pp. 195 y
ss.
474
Recogemos en este sentido las indicaciones del profesor PALAO, sugiriendo la incorporación a
los planes de estudios de asignaturas optativas sobre sectores del Derecho Tributario: “no es
posible enseñar el Derecho Tributario por encima de un nivel puramente elemental a todos los
alumnos que pasan por la Facultad. El aprendizaje de esta materia requiere del alumno una
dedicada motivación, un interés activo” (PALAO TABOADA, C.: “Proposiciones para iniciar un
coloquio sobre la enseñanza del Derecho financiero y tributario en nuestros días”. REDF, n.86,
1995, p. 322).
162
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Sin embargo, la creciente incidencia de estos sectores del Derecho
Financiero en la conformación de sus propias categorías y elementos esenciales,
hacen que sea cada vez más difícil, si no imposible, explicar la propia materia
nacional sin hacer referencia a los ámbitos comunitarios e internacional. Por ello,
es difícil defender que materialmente se trate de ramas totalmente diferenciadas,
sino más bien una vertiente o sector comunitario o internacional del doméstico475.
De ahí la interrogación en el título de este epígrafe.
Desde una perspectiva estricta, y habida cuenta de que tales ramas cuentan
también con principios propios, se refieren a ámbitos determinados y presentan una
cierta (y siempre relativa) coherencia y homogeneidad que justificaría su
autonomía, podría defenderse que se trata de ramas del Derecho Financiero
diferenciadas y susceptibles de un estudio diferenciado476.
Pero no es incompatible con lo anterior –que entre otras consecuencias
justificaría por tanto la creación de las correspondientes asignaturas optativas- el
reconocimiento de su creciente influencia, o incluso mejor, imbricación, con el
Derecho Financiero doméstico o nacional. De la misma manera que las también
crecientemente intensas relaciones del Derecho Financiero Comunitario con el
Derecho Tributario Internacional aconsejan su estudio de manera conjunta o al
menos coordinada.
No es nuestra intención, en las páginas que siguen, defender el estudio de
estas disciplinas, o “sectores” de la realidad, como auténticas ramas diferenciadas.
Dicha tarea, además de verse seriamente dificultada por su carácter inacabado, in
475
CAAMAÑO ANIDO, M. A.; CALDERÓN CARRERO, J. M.: “Globalización Económica y
Poder Tributario: ¿Hacia un nuevo Derecho Tributario?...cit. pp. 259 y ss. BIRK, D.: Steuerrecht.
Heidelberg: C. F. Müller, 2005, pp. 69 y ss, con mayores referencias (en especial, notas a pie 312 y
ss.). Véase también, recientemente, CALDERÓN CARRERO, J. M.: “La incidencia de la
globalización en la configuración del ordenamiento tributario del siglo XXI”, Madrid: IEF (en
prensa, citado con permiso de su autor).
476
MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: “El Derecho Financiero constitucional de la Unión Europea…cit. pp
115 y ss.
163
© Violeta Ruiz Almendral
fieri, no sería útil para comprobar la imbricación citada entre el Derecho Financiero
nacional y estos otros dos sectores. Nuestro objetivo, mucho más modesto, es tratar
de dar ordenada cuenta –al margen de las referencias ya realizadas en este trabajo,
en las páginas precedentes- de las que creemos son las principales influencias de
ambos sectores del Derecho Financiero. Se trata únicamente de hacer un recuento
de la importancia que su estudio tiene, aunque sea de forma breve, para la
comprensión del Derecho nacional, lo cual deberá tener reflejo en el contenido de
los programas.
Tal cometido no resulta sencillo, pues es bien conocido que la mayoría de
los Manuales de Derecho Financiero y Tributario españoles prestan seguramente
escasa atención a los ámbitos comunitario e internacional, al menos si se compara
con lo que sucede en otros países de la Unión Europea. Así en Alemania, para K.
TIPKE, el Derecho de los ingresos públicos (Abgabenrecht) está formado también
(además de las categorías tributarias “tradicionales”), por el Derecho Comunitario
de los ingresos públicos (Abgabenrecht der Europäischen Union)477. Tal necesidad
ha sido por otro lado recalcada por nuestra doctrina478.
477
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung, Band I…cit. p. 34. Véase también el Manual de D.
BIRK, Steuerrecht…cit. pp. 63 y ss. (§ 3 Steuern in Europa und im internationalen Wettbewerb).
478
Sin ningún ánimo de exhaustividad, véase por ejemplo: RAMALLO MASSANET, J.:
“1974/1998: la evolución…cit. p. 731, o L. GARCÍA DE LA MORA: “La enseñanza…cit. p. 749;
MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: “El Derecho Financiero constitucional de la Unión Europea…cit. pp.
117 y ss (en contestación, en parte, al pesimismo de J. RAMALLO en el trabajo aquí citado). En
fin, sobre la necesidad de prestar mayor atención al Derecho Internacional Tributario. Finalmente,
también apuntan en ese sentido los Proyectos Docentes aquí citados de J. M. BARQUERO
ESTEVAN, J. M. CALDERÓN CARRERO, E. ORTIZ CALLE y D. MARÍN-BARNUEVO
FABO.
164
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
3.3.1. El Derecho Financiero y Tributario Comunitario.
Se ha resaltado con frecuencia la acuciante necesidad de un desarrollo
doctrinal en clave jurídico-comunitaria479, que haga comprensible esta nueva
realidad y su creciente imbricación en el Derecho nacional, que es incomprensible
ya, desde toda perspectiva, sin la citada referencia. Tal incidencia que se proyecta
sobre las dos grandes vertientes, ingreso y gasto, haciendo del Derecho Financiero
una de las ramas más afectadas, o que más ha mutado, a consecuencia de dicha
integración480. Lo que se pone de manifiesto en la creciente dificultad de conjugar
los principios nacionales con los comunitarios, no siempre compatibles481, y en
suma, en la clara limitación del poder tributario de los Estados miembros482.
La integración de España en la Unión Europea ha implicado, en tanto que
modelo de integración en una entidad supranacional, una cesión de soberanía y una
(relativamente
marcada)
tendencia
fiscal
unificadora483.
Asimismo,
la
interpretación seguramente extensiva que viene realizando el TJCE del principio de
no discriminación y de las libertades comunitarias en relación con los sistemas
479
TIPKE, K.: “Prólogo” a: HERRERA MOLINA, P. M.: Capacidad económica y sistema fiscal.
Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 15; VILLAR EZCURRA, M.: “Exigencias del Derecho
Comunitario a la metodología del Derecho Financiero y Tributario…cit. p. 11. RAMALLO
MASSANET, J.: “1974/1998: la evolución…cit. p. 731.
480
CASADO OLLERO, G. et alii: Estudios sobre la Armonización Fiscal y Derecho
Presupuestario Europeo. Granada: Ediciones TAT, 1987, p. 7 (Prólogo). HEY, J.: “Erosion
nationaler Besteuerungsprinzipien im Binnenmark? –zugleich zu den Rechtfertigungsgründen der
“Europatauglichkeit” und “Wettbewerbsfähigkeit” des Steuersystems…cit. pp. 318 y ss, y especial
hincapié en los efectos de la jurisprudencia, con persistente tono crítico, en pp. 321 y ss. Con tono
algo más positivo (¿ingenuo?), véase: BEISER, R.: “Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Licht des
Gemeinschaftsrechtes. “Rechtssicherheit ist Prinzipien –oder Regelsicherheit””. StuW, n. 4/2005,
en especial pp. 296 y ss. BIRK, D.: Steuerrecht…cit. pp. 64 y ss.
481
Como han puesto de manifiesto, sin ánimo de exhaustividad: CASADO OLLERO, G.: “El
artículo 95 del Tratado CEE y la diferenciación de los tipos de gravamen en el IVA (Comentario a
la Sentencia de 16 de diciembre de 1986, C-200/85)”. Revista de Instituciones Europeas, n. 2/1987,
pp. 411 y ss.; CAYÓN GALIARDO, A.: “El sistema fiscal. Fundamentos y estructura”. REDF, n.
104/1999, pp. 701 y ss, con mayores referencias.
482
VANISTENDAEL, F.: “Legal framework for taxation…cit. p. 18, como también advierte este
mismo autor en el resto de trabajos citados aquí.
483
GARCIA AÑOVEROS, J.: “Las reformas fiscales”. REDF, 1998, p. 531; VANISTENDAEL,
F.: “Redistribution of Tax Law-Making power in the EMU?...cit. pp. 74 a 78.
165
© Violeta Ruiz Almendral
tributarios estatales, la existencia de límites al endeudamiento de los Estados
miembros (Estabilidad presupuestaria) o la limitación de la utilización del gasto
público (Ayudas de Estado) están provocando auténticas mutaciones en la
configuración del Derecho Financiero y Tributario de los Estados miembros484.
En suma, poco controvertida es, en la hora actual, la afirmación de que el
Derecho Comunitario constituye un auténtico sistema jurídico que forma parte del
propio sistema jurídico español, por mor del artículo 96 de la Constitución
española, que consagra la integración económica y política de nuestro país en la
Unión Europea, de forma que el denominado “acervo comunitario”, integrado por
el sistema de valores y objetivos europeos, y compuesto en la práctica por la
normativa primaria (Tratados), secundaria (Directivas, Reglamentos…), junto a su
desarrollo e interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
(TJCE, en adelante), constituye en puridad ordenamiento jurídico interno español,
como ha tenido ocasión de señalar el Tribunal Constitucional español, inter alia en
su Sentencia 28/1991, de 14 de febrero, donde se confirma que “a partir de la
fecha de su adhesión, el Reino de España se halla vinculado al Derecho de las
Comunidades Europeas, originario y derivado, el cual -por decirlo con palabras
del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas- constituye un
ordenamiento jurídico propio, integrado en el sistema jurídico de los Estados
miembros y que se impone a sus órganos jurisdiccionales (Sentencia Costa/E. N. E.
L., de 15 de julio de 1964)” (FJ. 4º)485.
484
VILLAR EZCURRA, M.: “Exigencias del Derecho Comunitario a la metodología del Derecho
Financiero y Tributario…cit. pp. 13 y ss., con mayores referencias.
485
En esta última Sentencia se afirmaba que “a diferencia de los Tratados internacionales, la
Comunidad Económica Europea ha creado su propio sistema jurídico que, desde el momento de
entrada en vigor del Tratado, ha pasado a integrar los sistemas jurídicos de los Estados miembros
que deberá ser aplicado por sus tribunales respectivos. Al crear una comunidad de duración
ilimitada, con sus propias instituciones, su propia capacidad jurídica y capacidad de
representación en el plano internacional y, particularmente, con auténticas competencias que
derivan de una limitación de soberanía, o de una transferencia de competencias desde los Estados
a la Comunidad, los Estados miembros han limitado sus derechos soberanos, si bien en materias
limitadas o determinadas, y han creado así un cuerpo jurídico que vincula tanto a sus ciudadanos
como a ellos mismos” (traducción propia). Sin ánimo de exhaustividad, véase al respecto: GARCÍA
NOVOA, C.: “La incidencia del Derecho Comunitario en el Derecho español (especial referencia al
Ordenamiento financiero)…cit. pp. 68 y ss.
166
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
A priori, las materias financieras sobre las que le está permitido incidir al
Derecho Comunitario han sido objeto de una precisa delimitación en los Tratados
de acuerdo, con los principios de atribución de competencias y de subsidiariedad,
según se expresa en el artículo 5 del TCE, que establece que “la Comunidad
actuará dentro de los límites de las competencias que le atribuye el presente
Tratado y de los objetivos que éste le asigna. En los ámbitos que no sean de su
competencia exclusiva, la Comunidad intervendrá, conforme al principio de
subsidiariedad, sólo en la medida en que los objetivos de la acción pretendida no
puedan ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros, y, por
consiguiente, puedan lograrse mejor, debido a la dimensión o a los efectos de la
acción contemplada, a nivel comunitario. Ninguna acción de la Comunidad
excederá de lo necesario para alcanzar los objetivos del presente Tratado”.
Que los efectos del Derecho Comunitario sobre el Financiero son
crecientemente relevantes no precisa de grandes explicaciones. Con todo, el
desarrollo, la atención doctrinal a estas cuestiones no ha sido seguramente simétrica
o totalmente coherente con dicha importancia, a pesar de que, como señalan J.
MARTÍN QUERALT y A. MARTÍNEZ LAFUENTE las cuestiones tributarias y
aduaneras tuvieron especial incidencia en la construcción del Derecho comunitario
sobre la base de los principios de primacía y efecto directo486.
La incidencia del Derecho Comunitario se produce, como es sabido, de
forma netamente asimétrica, de forma que, por un lado, hay tributos regulados
directamente por normas comunitarias (el Arancel aduanero o las exacciones
agrícolas), y otros armonizados, de manera que admiten intervención de las
instituciones estatales (IVA, algunos Impuestos Especiales) y por otro, se produce
486
MARTÍN QUERALT, J.; MARTÍNEZ LAFUENTE, A.: “La política fiscal europea…cit. pp.
273 y ss. Nótese, en relación con esta idea, que la Sentencia más importante en relación con el
efecto jurídico es la dictada en el caso Van Gend Loos (1963), asunto 26/62, o una de las más
relevantes en relación con la primacía es la Simmenthal (1978), asunto 106/77; véase MARTÍN
JIMÉNEZ, A. J.: “El Derecho financiero constitucional de la Unión Europea…cit. p. 116, nota a
pie 13.
167
© Violeta Ruiz Almendral
una incidencia desde diversas perspectivas, a partir de las notas esenciales de la
primacía, el efecto directo y la responsabilidad de los Estados, y con reflejo
expreso en el propio TCE y en la interpretación que el TJCE viene realizando de
sus disposiciones referidas a la materia financiera, y también de aquellos principios
generales, no referidos expresamente a esta materia, pero cuya incidencia es
también cada vez mayor; nos referimos al principio de no discriminación
comunitaria, y a las libertades fundamentales, que derivan realmente de tal
principio487.
A modo de recapitulación, entre las principales materias financieras sobre
las que se ha establecido explícitamente la competencia comunitaria pueden
destacarse las siguientes488: 1. El establecimiento de una unión aduanera a través de
un arancel aduanero comunitario y la cooperación entre las Administraciones
tributarias de los Estados miembros (artículos 9 a 27, y 135 TCE); 2. La
prohibición de establecer tributos discriminatorios sobre la producción (artículo 90
TCE); 3. La prohibición de establecer exacciones de efecto equivalente a Derechos
de aduana (artículos 3 y 25 TCE); 4. La eliminación progresiva de los regímenes de
monopolio, con la consiguiente desaparición de los ingresos de monopolio en
sentido estricto, tradicionalmente considerados como elemento integrantes de los
ingresos de la Hacienda Pública (artículos 31 y 90 TCE); 5. La prohibición general
de ayudas de Estado (artículos 87 a 89 TCE); 6. La competencia armonizadora en
materia de imposición indirecta (IVA, impuestos especiales sobre consumos
específicos (tabaco, hidrocarburos, alcohol), impuestos sobre la concentración de
capitales) (artículos 93 TCE); 7. La competencia armonizadora genérica para la
aproximación de disposiciones jurídicas que incidan directamente en el
establecimiento o funcionamiento del mercado común (artículo 94 TCE); 8. La
competencia de control del déficit presupuestario no excesivo (art.104 TCE y
Protocolo sobre el procedimiento en caso de déficit excesivo). 9. La competencia
487
MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: “El Derecho financiero constitucional de la Unión Europea…cit. p.
117 y ss, con mayores referencias, y pp. 123 y ss.
488
VANISTENDAEL, F., “Memorandum on the taxing powers of the EU”. EC Tax Review, n.
3/2002, 120 y ss.
168
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
para adoptar medidas fiscales específicas en relación con el medioambiente
(artículo 175.2 TCE); 10. La competencia para adoptar medidas fiscales específicas
para las regiones ultra periféricas (artículo 299.2 TCE).
Pese a existir, por tanto, un reparto de competencias más o menos acotado,
la tendencia expansiva del Derecho Comunitario no ha hecho más que
incrementarse en los últimos años, en buena medida debido a la interpretación del
TJCE. Esto se ha producido en distintos ámbitos, de manera que lo primero que hay
que señalar es que tal influencia es asimétrica. Uno de los principales problemas
que podemos encontrar al analizar dicha incidencia es el carácter inacabado, y
ciertamente también desordenado del proceso, que sobre todo en los últimos años
viene siendo impulsado por vía jurisprudencial489. De hecho, como afirmaba hace
ya una década WEILER, los contornos del Derecho Comunitario se están viendo
definidos en buena parte debido a los órganos jurisdiccionales nacionales que
plantean cuestiones prejudiciales490.
Para comprender cabalmente este fenómeno debe recordarse que uno de los
objetivos tradicionales de la Unión Europea ha sido, y aún es, el establecimiento de
un mercado común, para cuyo cumplimiento resulta imprescindible, la “supresión
entre los Estados miembros de los obstáculos a la libre circulación de mercancías,
personas, servicios y capitales” (artículo 3.1.c) TCE). Por ello, al menos a priori la
integración progresiva de los sistemas fiscales de la Unión ha obedecido
primordialmente a la supresión o disminución de cualesquiera distorsiones fiscales,
debiendo entenderse el término “distorsión” como “la existencia de una
discriminación de origen fiscal que altera las condiciones de concurrencia de un
mercado, de tal suerte que se provoquen modificaciones en las corrientes normales
489
TERRA, B.; WATTEL, P.: European Tax Law. Deventer: Kluwer, 2005, pp. y 22 y ss.
490
WEILER J. H. R.: “A Quiet Revolution: the European Court of Justice and its Interlocutors”.
Political Studies, vol. 26/1994, p. 510; vid. asímismo MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: “El Derecho
financiero constitucional de la Unión Europea…cit. p. 124, que también cita el trabajo de
WEILER. Véase, con referencias al caso estadounidense: KAYE, T.: “Tax discrimination: a
comparative analysis of US and EU approaches…pp. 59 y ss.
169
© Violeta Ruiz Almendral
del tráfico”491. Ahora bien, al menos en teoría, en los momentos actuales la
efectividad de la unidad de mercado no constituye el único objetivo de la Unión
Europea, por lo que lógicamente no debe constituir tampoco la única misión de la
armonización fiscal, sino la mayor integración europea integración europea492.
Por ello, si en los momentos iniciales era comprensible que la prioridad
esencial recayera sobre la armonización de la fiscalidad indirecta, dado que se trata
de una conditio sine qua non para la consecución de un mercado único, cuando el
objetivo es más ambicioso que alcanzar una zona de libre cambio, comienza a
resultar ineludible abordar la aproximación de la fiscalidad directa en los Estados
miembros. Así se apuntaba ya en el Libro Blanco de la Comisión de 1985, donde se
afirmaba que “Europa ha llegado a una encrucijada, o bien camina hacia delante
con firmeza y determinación, o bien vuelve a la mediocridad. O nos decidimos a
conseguir la integración económica o abdicamos por falta de voluntad política,
frente a la inmensa tarea, y dejamos que Europa se convierta en una zona de libre
cambio”493.
También en aras de una mejor comprensión del proceso, es preciso tener en
cuenta que el TCE establece sus propias normas y procedimientos a la hora de crear
Derecho comunitario y con sujeción a sus propios principios materiales494. De esta
manera, como afirma el TJCE, “la Comunidad Europea es una Comunidad de
Derecho en la medida en que ni los Estados miembros ni sus instituciones pueden
491
FUENTES QUINTANA, E.: Política Fiscal e Integración Europea. España ante la integración
europea. Barcelona: Ariel, 1966, pp. 121 y ss.; En relación con los diferentes tipos de distorsiones
fiscales y sus posibles soluciones teóricas, véase: MATA SIERRA, M. T.: La armonización fiscal
en la Unión Europea. Valladolid: Lex Nova, 1996, pp. 36 a 45.
492
IZQUIERDO LLANES, G.: “La armonización y la competencia fiscal: eficiencia frente a
equidad”, en HPE, número monográfico sobre Armonización fiscal, 1997, pp. 47 y ss.
493
Puede verse en: La consecución del mercado interior (Libro Blanco de la Comisión al Consejo),
en COM (85), 310 final. Al respecto véase también: MATA SIERRA, M. T.: La armonización
fiscal en la Unión Europea…cit. p. 21.
494
GARCÍA PRATS, A.: “Incidencia del derecho comunitario en la configuración jurídica del
derecho financiero (I) : La acción del tribunal de justicia de Luxemburgo”. RDFyHP, vol. 51, n.
259/2001, pp. 258 y ss.
170
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
evitar el control de la conformidad de sus actos con la carta constitucional básica
que es el Tratado” (STJCE de 23 de abril de 1986, Les Verts/Parlamento Europeo,
C-294/83). Como todo sistema jurídico, el Comunitario se apoya sobre una serie de
principios cuya importancia deriva formalmente de su inclusión en el propio TCE,
de manera que sirven de frontispicio a dicho sistema. Así, desde el propio Derecho
Comunitario originario existen ya una serie de límites al poder tributario de los
Estados que afecta tanto a los impuestos directos como a los indirectos; tales
límites, no se olvide prevalecen sobre las normas nacionales e, incluso, sobre los
tratados internacionales suscritos por los Estados miembros495.
Materialmente es preciso hacer una referencia a la incidencia práctica que
estos principios están teniendo a la hora de delimitar la aplicación del Derecho
comunitario496, especialmente a consecuencia de la interpretación extensiva que de
los mismos viene haciendo el TJCE. Se trata fundamentalmente de los siguientes:
(1) El principio de primacía sobre el Derecho interno (Simmenthal, C-106/77;
Ford España, C-170/88 y Borelli, 97/91, entre otros); (2) el principio del efecto
directo del Derecho comunitario. Como complemento necesario de la primacía, el
principio del efecto directo se refiere a la forma de incorporación del derecho
comunitario en el ordenamiento interno, sin que previamente sea necesaria su
ratificación por el Estado miembro, lo que implica la obligación de acatar dicho
principio por todas las autoridades del Estado en cuestión, y en particular la
obligación de los jueces de tomarlo en cuenta en sus decisiones y aplicarlo
(Sentencias del TJCE dictadas en los casos Ratti, C.148/78, y Becker, C-8/81); y
finalmente (3) el principio de interpretación uniforme y vinculante por parte del
TJCE. El TJCE es el intérprete máximo de los Tratados y por lo tanto órgano que
garantiza la uniformidad de la aplicación del Derecho comunitario. Opera así de
495
FALCÓN Y TELLA, R.: Introducción al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades
Europeas. Madrid: Civitas, 1988, p. 47; ORÓN MORATAL, G.: “Consecuencias de la integración
en las Comunidades Europeas sobre el Derecho Financiero y Tributario…cit.; CALDERÓN
CARRERO, J. M.: La Doble Imposición Internacional en los Convenios de Doble Imposición y en
la UE. Pamplona: Aranzadi, 1997, pp. 209 y ss, con mayores referencias.
496
MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: “El Derecho Financiero constitucional de la Unión Europea…cit.
pp. 114 y ss.
171
© Violeta Ruiz Almendral
forma similar al Tribunal Constitucional español, y como veremos sus
pronunciamientos interpretativos (que son los que resultan a consecuencia del
planteamiento de una cuestiones prejudiciales) han contribuido sobremanera a la
realización de la interpretación uniforme del Derecho Comunitario497.
En el ámbito del Derecho tributario, el principal y más evidente ámbito de
incidencia del Derecho Comunitario sobre el nacional es aún el proceso de
armonización fiscal, definido en el Informe Neumark498 como el conjunto de
medidas necesarias para establecer condiciones de tributación y gastos parecidos a
los que existen en las economías unificadas, configurándose así como un paso
previo a una situación de unificación fiscal. Por el momento la Comisión ha
señalado que no hay necesidad de llevar a cabo una armonización de los sistemas
impositivos de los Estados miembros y que ello tampoco sería deseable teniendo en
cuenta las distintas características de los sistema impositivos de los Estados y las
distintas preferencias499. En todo caso, es evidente la existencia de una importante
asimetría entre el nivel de armonización alcanzado en otras políticas comunitarias y
el conseguido en la materia fiscal500.
A pesar de la importancia que tiene la armonización fiscal tanto para la
consecución del Mercado común como para la propia construcción de la UE, lo
cierto es que las disposiciones que le dedica el Tratado son más bien escasas, y
centradas en la armonización de la imposición indirecta501. Las disposiciones de
497
GARCÍA PRATS, A.: “Incidencia del derecho comunitario en la configuración jurídica del
derecho financiero (I) : La acción del tribunal de justicia de Luxemburgo…cit. pp. 280 a 283.
498
“Report of the Fiscal and Financial Committee”, que puede verse en: The EEC reports on Tax
Harmonization, International Bureau of Fiscal Documentation, 1963.
499
Comunicación de la Unión Europea sobre “Política fiscal de la Unión Europea. Prioridades para
los próximos años” (Documento COM (2001) 260 final). Diario Oficial n° C 284 de 10/10/2001,
punto. 2.4.
500
Me permito remitir al lector a RUIZ ALMENDRAL, V.: “El Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas en el proceso de armonización fiscal en la Unión Europea”. REDF, n. 3/2002, pp.
419 y ss, y referencias allí citadas.
501
Puede verse al respecto MATA SIERRA, M. T.: La armonización fiscal en la Unión
Europea…cit. pp. 200 a 277.
172
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
naturaleza fiscal se contienen en los artículos 90 a 93 TCE. Estos preceptos se
refieren, exclusivamente, a la armonización de la imposición indirecta y, en
general, constituyen obligaciones de no hacer para los Estados miembros. Hay así
una diferencia patente de partida entre la imposición indirecta y la directa, y es que
la primera está prevista expresamente en el Tratado, existiendo así un Derecho
Comunitario originario que le es aplicable, mientras que la segunda se irá
implantando a través del Derecho Comunitario derivado. La razón de esto radica en
el objetivo inicial de la Unión Europea como una unión primordialmente
económica, del mercado, imposible de alcanzar sin una armonización clara de la
imposición indirecta. No hay ningún precepto dedicado a la armonización de la
fiscalidad directa. Sin embargo, eso no significa que no se haya avanzado en este
terreno, lo que ocurre es que dicho avance ha tenido lugar principalmente a través
de informes y programas de actuación de la Comunidad (“soft law”, en su
mayoría), a través de acuerdos entre Estados y a través, fundamentalmente, de la
jurisprudencia del TJCE. Puede decirse por tanto, que la armonización de la
fiscalidad directa ha sido un objetivo presente en el Tratado desde los primeros
tiempos de la construcción europea. No obstante, también en éste podemos hallar
una base jurídica con suficiente solidez como para proceder a la armonización de la
imposición directa502.
502
Así, en los artículos 94 y 96 del TCE: el primero establece que “El Consejo adoptará por
unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité
Económico y Social, directivas para la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y
administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o
funcionamiento del mercado común”. El artículo 96 establece la posibilidad de que la Comisión
adopte, cuando ello fuera necesario, directivas para armonizar las divergencias entre las
disposiciones legales, reglamentarias o administrativas de los Estados miembros que falseen las
condiciones de competencia en el mercado común. Por su parte, los artículos 93 a 97 sientan las
materias y los procedimientos por los que debe discurrir dicho proceso. Así, el artículo 93 del TCE
sienta la regla de unanimidad en materia de fiscalidad, al establecer que “El Consejo, por
unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité
Económico y Social, adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones
relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y
otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar
el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior”. Por su parte, y como se ha señalado
ya, el artículo 94 TCE permite al Consejo, también por unanimidad y a propuesta de la Comisión y
previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, la adopción de directivas
para la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados
miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado común. Al
respecto, véase tempranamente: CASADO OLLERO, G.: “Fundamento y límites de la
173
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Distinta es la situación en la fiscalidad indirecta, de manera que existen
impuestos comunitarios o armonizados, como los impuestos especiales o impuestos
sobre consumos específicos, y el impuesto sobre el valor añadido. En este sentido,
debe tenerse en cuenta la importancia de la prohibición de establecer impuestos
equivalentes a los mismos en nuestro Ordenamiento. Los términos en que el
Tribunal establece el elemento de comparación difieren notablemente de los
empleados por nuestro Tribunal Constitucional, en tanto que no se analizan el
hecho imponible, objeto del tributo y demás elementos para establecer su
comparación503, sino que se realiza un examen a la medida de las características y
funcionamiento técnico del impuesto sobre el valor añadido. Así, el artículo 33 de
la Sexta Directiva sólo permite el mantenimiento o el establecimiento por un
Estado miembro de impuestos, derechos y tasas que graven las entregas de bienes,
las prestaciones de servicios o las importaciones si no tienen carácter de impuesto
sobre el volumen de negocios. A estos efectos, debe considerarse que gravan la
circulación de bienes y servicios de una manera comparable al IVA los impuestos,
derechos o tasas que presentan las características esenciales del IVA504.
Por otro lado, como es sabido, se pretende atajar el fenómeno de
competencia fiscal que se podría producir entre la tributación de las rentas del
capital que, frente a las del trabajo, se caracterizan por su enorme movilidad505.
Tempranamente la propia Comisión europea ha advertido del problema que esto
armonización fiscal en el Tratado CEE”, REDF, n.38/1983.
503
Como sucede, por ejemplo, en nuestra opinión, a la hora de analizar la “equivalencia” que
prohibe el artículo 6 de la LOFCA; al respecto véase, con mayores referencias: RUIZ
ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PÉREZ, J. J.: “El Impuesto sobre Grandes Establecimientos
Comerciales. Análisis constitucional”. Revista Nueva Fiscalidad, n. 10/2004, pp. 9-88.
504
SSTJCE de 8 de junio de 1999, Erna Pelzl y otros, Asuntos acumulados C-338/97, C-344/97 y
C-390/97, y de 31 de marzo de 1992, Dansk Denkavit y Poulsen Trading, C-200/90; y de 7 de
mayo de 1992, Bozzi, C-347/90.
505
Debe tenerse en cuenta, no obstante, que esta movilidad puede verse también impedida o
restringida precisamente por la disparidad de regímenes fiscales; debe verse al respecto: DE LA
HUCHA CELADOR, F.; RAMALLO MASSANET, J.; ZORNOZA PÉREZ, J. J.: “Aspectos
fiscales de la libre circulación de capitales en la Comunidad Europea”, en Papeles de Economía
Española. Suplementos sobre el sistema financiero, núm. 38/1992, pp. 41 y ss.
174
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presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
representa, pues lleva a la creciente degradación de ingresos por rentas de
inversión, lo que los Estados compensan incrementando la presión fiscal sobre el
trabajo asalariado506. Por su parte, la OCDE también ha advertido de que uno de los
efectos de emplear las ventajas fiscales para atraer la inversión es precisamente el
incremento de otros gravámenes para compensar dichas rebajas tributarias. La
mayor tributación compensatoria suele recaer sobre el trabajo o sobre la tributación
personal sobre la renta. Ahí debe enmarcarse la aprobación de las Directivas
número 2003/48/CE y 2003/49/CE, del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia
de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses y la
relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones
efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros,
respectivamente. Ambas Directivas pretenden asegurar la tributación efectiva de
una serie de rentas que, por su mayor movilidad, podrían terminar escapando del
gravamen.
En fin, como se adelantaba supra, la incidencia de la jurisprudencia del
TJCE es creciente debido fundamentalmente a su marcado carácter expansivo,
derivado tanto de la interpretación de las libertades comunitarias, a la luz del
principio de no discriminación, como de su propia competencia. Así, por ejemplo,
en la sentencia Leur-Bloem, el TJCE, en contra de la opinión del Abogado General,
explícitamente mantuvo la validez de la jurisprudencia derivada de sentencias
como Thomasdünger (C-166/84), Dzodzi (C-297/88 y C-197/89) o GmurzynskaBscher (C-231/89) en las que se afirma que el TJCE es competente para
pronunciarse sobre cuestiones prejudiciales relativas a disposiciones comunitarias
en situaciones en las que los hechos del procedimiento principal se situaban fuera
del ámbito de aplicación del Derecho comunitario pero en las que dichas
disposiciones de este Derecho habían sido declaradas aplicables bien por el
506
En La fiscalidad en la Unión Europea. SEC (96) 487 final de 20-3-1996, pág. 10; Ver al
respecto: ALEMANY SÁNCHEZ DE LEÓN, L. F.: “La armonización de la fiscalidad en la Unión
Europea. Perspectivas ante la tercera fase de la Unión Económica y Monetaria”, en Revista
Hacienda Pública Española, núm. monográfico sobre armonización fiscal, 1997, pp. 160 y ss. Se
reitera esta preocupación en la Comunicación de la Unión Europea sobre “Política fiscal de la
Unión Europea. Prioridades para los próximos años” (Documento COM (2001) 260 final). Diario
Oficial n° C 284 de 10/10/2001, punto 1.
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Derecho nacional bien en virtud de meras disposiciones contractuales (Párr. 27).
Para el TJCE, si una normativa nacional se atiene, para resolver una situación
interna, a las soluciones aplicadas en Derecho comunitario con objeto,
especialmente, de evitar la aparición de discriminaciones en contra de los propios
nacionales o distorsiones de la competencia, existe un interés comunitario
manifiesto en que, con el fin de evitar futuras divergencias de interpretación, las
disposiciones o los conceptos tomados del Derecho comunitario reciban una
interpretación uniforme, cualesquiera que sean las condiciones en que tengan que
aplicarse507. Es decir, que cuando para la regulación de situaciones nacionales el
legislador español emplea la normativa comunitaria (piénsese en el régimen
especial del Impuesto sobre Sociedades aplicable a fusiones, escisiones
aportaciones de activos y canje de valores nacionales) la interpretación de ésta que
realice el TJCE puede trasladar sus efectos a situaciones no previstas en la norma
comunitaria inicialmente.
Tal marcado carácter expansivo resulta asimismo de la interpretación
realizada a partir de las libertades fundamentales, que como es sabido no se refieren
específicamente a la materia tributaria. A partir de la interpretación del TJCE,
dichas libertades han sido configuradas no sólo como manifestaciones específicas
del principio de no discriminación, sino como auténticos derechos de acceso al
mercado común en condiciones de igualdad508. De ahí el desarrollo de una especie
de armonización “negativa”, ejerciendo una función de auténtico tribunal
constitucional cuyo cometido es expulsar del ordenamiento jurídico aquellas
507
Igualmente, el TJCE aclaró el sentido de la doctrina derivada de la STJCE Kleinwort-Benson
(C-346/94), la excepción a la regla general: en esta sentencia el TJCE no se pronunció sobre la
cuestión a él planteada porque la legislación nacional no seguía el Convenio de Bruselas en su
totalidad, simplemente, utilizó esta norma como modelo y se limitó a reproducir algunos de sus
términos, distinguiendo además entre las disposiciones aplicables a situaciones comunitarias y
situaciones internas (en el primer caso, los órganos jurisdiccionales nacionales estaban vinculados
por la interpretación del TJCE, en el segundo, podían apartarse de ella). Nos hemos ocupado
brevemente de esta cuestión en: RUIZ ALMENDRAL, V.: Tax Avoidance and the European Court
of Justice: What is at Stake for European GAARs?”. Revista Intertax, vol. 33, n. 12, 2005, pp. 562583.
508
RUIZ ALMENDRAL, V.: Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake
for European GAARs…cit. pp. 570 y ss, y referencias allí citadas.
176
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presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
normas que no se adecuan al mismo. Labor que no ha estado exenta de problemas.
El principal es que el Tribunal decide a partir de los principios del Tratado como el
de no-discriminación o el de neutralidad. Sin embargo, estos principios no son los
únicos que informan el Ordenamiento tributario. Incluso, en el caso del principio de
neutralidad, ni siquiera es un principio que deba siempre informar las normas
tributarias, pues muchas veces éstas pretenden justo lo contrario, de manera que
puede afirmarse que “la esencia de un sistema tributario es no ser neutral porque su
objetivo es modificar la distribución primaria (neutral) de renta y riqueza que surge
del proceso de producción y distribución “en su estado natural” y obtener así una
distribución secundaria de renta y riqueza más equitativa”
509
. Incluso, como
señalara F. NEUMARK, es difícil sostener que un sistema tributario pueda ser
neutral, pues todo impuesto genera siempre algún tipo de efecto, querido o no510.
En fin, el problema de la armonización impropia llevada a cabo por el Tribunal no
es nada desdeñable desde una perspectiva jurídico-tributaria: en ausencia de
principios tributarios comunes, el Tribunal decide en materia tributaria empleando
principios que no son específicos de la misma y que pueden incluso llegar a estar
en contradicción con los principios en materia tributaria, como ocurriría en
ocasiones con el principio de neutralidad en relación con el de equidad.
La proyección del principio de no discriminación es así creciente, hasta el
punto de que constituye la piedra angular del TCE, en la medida además de que
garantiza sus propios objetivos (Perfili, asunto C-177/94). Como es sabido, tal
principio se encuentra formulado en el artículo 12 TCE, y se completa con las
normas del TCE que reconocen las cuatro libertades comunitarias (libre circulación
de mercancías, personas, servicios y capitales y pagos) y en las que prohíben las
ayudas de Estado o establecen principios específicos de no discriminación. En este
sentido, el TJCE ha afirmado que el principio de no discriminación se aplica
simétricamente en el ámbito de las distintas libertades comunitarias en el específico
509
VANISTENDAEL, F.: “The European Tax Paradox: How Less Begets More”. “Bulletin” for
IBFD, nov/dec, 1996, p. 532.
510
NEUMARK, F.: Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik…cit. p. 261.
177
© Violeta Ruiz Almendral
contexto de la materia de la imposición directa (SSTJCE en los casos Verkooijen,
C-35/98, Lenz C-315/02, y Manninen, C-319/02).
No es éste el lugar de llevar a cabo un análisis, siquiera aproximativo, a la
vasta jurisprudencia existente ya sobre la materia, baste apuntar que la aplicación
estricta del principio de no discriminación por razón de la nacionalidad a la
legislación nacional de los Estados miembros, por ejemplo en materia de impuestos
sobre la renta puede terminar dando lugar a la mayor reforma tributaria de los
Estados miembros jamás vista511. El problema fundamental es, creemos, el método
y forma de razonar que emplea el TJCE cuando examina la compatibilidad con el
Derecho comunitario de una norma nacional relativa a los impuestos sobre la renta
atiende más a consideraciones de naturaleza económica (las distorsiones
económicas y obstáculos creados a las libertades comunitarias) que a los
fundamentos estrictamente tributarios presentes en la norma fiscal objeto del
litigio512. Como es sabido, la incidencia del Derecho comunitario se produce
igualmente, como no podía ser de otra manera, sobre el ejercicio de poder tributario
autonómico. El problema de la incidencia de esta jurisprudencia sobre los
impuestos autonómicos se ha planteado, por ejemplo, en el caso del impuesto
balear sobre estancias turísticas513, o en relación con el incremento de potestades
511
VANISTENDAEL, F.: “Tax revolution in Europe: the impact of non-discrimination”. European
Taxation, vol. 40, ns. 1-2/2000, y VANISTENDAEL, F.: “The European Tax Paradox: How Less
Begets More…cit. p. 531; RUIZ ALMENDRAL, V.: “El Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas en el proceso de armonización fiscal en la Unión Europea…cit. pp. 425 y ss, y referencias
allí citadas. Recientemente, véase: GRAETZ, M. J.; WARREN, JR, ALVIN C.: “Income Tax
Discrimination and the Political and Economic Integratoin of Europe…cit. pp. 115 y ss.
512
Véase al respecto: MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.; CALDERÓN CARRERO, J. M.: Imposición
directa y no discriminación comunitaria. Madrid: EDERSA, 2000; GARCÍA PRATS, A.:
Imposición directa, no discriminación y derecho comunitario. Madrid: Tecnos, 1998, pp. 159 y ss.
KAYE, T.: “Tax discrimination: a comparative analysis of US and EU approaches…cit. pp. 63 y
ss.
513
Ley 7/2001, de 23 de abril, del impuesto sobre las estancias en empresas turísticas de
alojamiento, destinado a la dotación del fondo para la mejora de la actividad turística y la
preservación del medio ambiente; véase: BOKOBO MOICHE, S. “La fiscalidad de las prestaciones
turísticas. La posibilidad de que las Comunidades autónomas establezcan la tasa turística”. REDF,
abril-junio 1999, pp. 243 y ss. Véase: HERRERA MOLINA, P.M.: “El impuesto balear sobre
estancias en empresas turísticas de alojamiento (problemas constitucionales y de derecho
comunitario)”. Revista Técnica Tributaria, n. 55/2001, p. 73.
178
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
normativas autonómicas a consecuencia del actual sistema de financiación
autonómica514.
En fin, las sucesivas adaptaciones que la armonización fiscal impropia o
indirecta han provocado en el derecho tributario de los Estados miembros, y muy en
especial en la fiscalidad directa tiene evidentes consecuencias sobre los principios de
justicia tributaria. La principal es la propia incoherencia con éstos de partida, pues el
TJCE enjuicia las normas fiscales desde un anti-proteccionismo fiscal derivado del
principio de no discriminación, con el objeto de hacer efectivas las libertades
comunitarias sobre las que se sustenta el mercado interior, de forma que el
denominado “interés fiscal” de los Estados o la propia función de los impuestos
dentro del sistema fiscal y del propio entramado estatal apenas son tenidas en cuenta
en este ámbito515. Y aunque es cierto que en muchas ocasiones el efecto de esta
jurisprudencia puede consistir precisamente en salvaguardar la igualdad tributaria,
al expulsar del ordenamiento normas que eran también discriminatorias para los
nacionales, o que, en materia tributaria, no resultaban coherentes con la capacidad
económica, tal resultado no es directamente buscado516, pues el Tribunal no opera
en ningún caso con las tradicionales categorías tributarias de los Estados miembros,
ni con sus principios. Otro efecto secundario de tal jurisprudencia, aún no
suficientemente contrastado, es que los Estados miembros terminen por limitar el
número y alcance de sus beneficios fiscales (exenciones, deducciones y otras técnicas
desgravatorias) pues, por razones evidentemente presupuestarias, ya no son asumibles
cuando deben ser hechas extensivas a todos los no residentes, residentes en la Unión
Europea.
514
GARCÍA NOVOA, C.: “Financiación Autonómica y Derecho Comunitario”. CT, n. 85/1998,
pp. 120 y ss.
515
GARCÍA PRATS, A.: “Incidencia del Derecho Comunitario Europeo en la Configuración
juridica del Derecho Financiero…cit. VILLAR EZCURRA, M.: “Exigencias del Derecho
Comunitario a la metodología del Derecho Financiero y Tributario…cit. pp. 19 y ss.
516
HEY, J.: “Erosion nationaler Besteuerungsprinzipien im Binnenmark? –zugleich zu den
Rechtfertigungsgründen
der
“Europatauglichkeit”
und
“Wettbewerbsfähigkeit”
des
Steuersystems…cit. p. 318.
179
© Violeta Ruiz Almendral
Por otro lado, en la vertiente del gasto, es evidente que el régimen
comunitario de Ayudas de Estado supone una nada desdeñable limitación al poder
de gasto del Estado. Lo es más si consideramos la ya extensa jurisprudencia del
TJCE, que ha contribuido extensamente a acotar el concepto de ayuda de Estado,
incluyendo no sólo las ayudas directas mediante la transferencia de fondos
(típicamente, subvenciones) sino también las exenciones y demás beneficios
fiscales, en tanto que generan un efecto equivalente. De esta forma, una exención
tributaria que coloca a los beneficiarios de la misma en una posición concurrencial
más favorable que al resto de los contribuyentes (que no disfrutan de este beneficio
fiscal) que operan en el mismo ramo, constituye una Ayuda de Estado encubierta
que puede resultar incompatible con el mercado interior517.
En este sentido, y como ha resaltado el TJCE en numerosas ocasiones, el
concepto de Ayuda es más general que el de subvención, ya que comprende no sólo
las prestaciones positivas, como las propias subvenciones, sino también las
intervenciones que, bajo formas diversas, alivian las cargas que normalmente
recaen sobre el presupuesto de una empresa y que, por ello, sin ser subvenciones en
el sentido estricto del término, son de la misma naturaleza y tienen efectos
idénticos. De ello se deduce que una medida mediante la cual las autoridades
públicas conceden a determinadas empresas una exención tributaria que, aunque no
implique una transferencia de fondos estatales coloque a los beneficiarios en una
situación financiera más favorable que a los restantes contribuyentes, constituye
una ayuda de Estado en el sentido del apartado 1 del artículo 92 del Tratado. De
esta manera, y en la medida en que dicha ayuda afecte a los intercambios entre
Estados miembros y falsee la competencia, será, con la salvedad de las excepciones
517
Además de las obras supra citadas, véase: CASADO OLLERO, G.: “Extrafiscalidad e
incentivos fiscales a la inversión en la CEE”. Estudios sobre armonización fiscal y Derecho
presupuestario. Granada: TAT, 1987, pp. 166 y ss.; ORÓN MORATAL, G.: “Consecuencias de la
integración en las Comunidades Europeas sobre el Derecho Financiero y Tributario”. REDF, n.
97/1998, pp. 94 y 95.
180
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
previstas en el Tratado, incompatible con el mercado común518. En España, esta
cuestión se ha planteado recientemente ante la Comisión Europea519 a raíz de los
Impuestos sobre Grandes Establecimientos Comerciales, vigentes en la actualidad
en Cataluña, Navarra y Asturias520. Los problemas concretos que han podido
suscitar esta clase de tributos desde la perspectiva del régimen de Ayudas de
Estado hacen referencia a su finalidad de protección del pequeño y mediano
comercio frente a los grandes establecimientos, según expresan las respectivas
exposiciones de motivos, atendiendo a que su existencia constituiría “una
circunstancia que singulariza el modelo de ciudad propio de los países
mediterráneos”, además de satisfacer “necesidades vitales para los ciudadanos, de
tal manera que cumple una función no sólo económica, sino también social y
urbanística”. Las dudas de adecuación al marco de ayudas de Estado han sido
resueltas de forma negativa521, seguramente debido a su carácter extrafiscal.
Es así evidente, que la consideración del Derecho Financiero Comunitario
como un relevante ámbito de estudio (si se quiere, también como una rama
diferenciada) del Derecho Financiero, aunque sea “en construcción” no es sólo una
exigencia lógica del actual proceso de integración en la Unión Europea, sino una
necesidad acuciante, pues sólo de esta manera podrá analizarse críticamente dicho
fenómeno. Ello es especialmente relevante en el ámbito jurídico-tributario, donde
518
CAAMAÑO ANIDO, M. A.; CALDERÓN CARRERO, J. M.; MARTÍN JIMÉNEZ, A.:
Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (1996-1999). Madrid: La
Ley, 2000, pp. 1429 y ss.
519
Estrictamente, la duda se planteaba sólo en relación con el impuesto catalán, pero puesto que los
impuestos asturiano y navarro son idénticos en todos sus aspectos, las dudas deben hacerse
extensivas a éstos últimos.
520
Su regulación está contenida en las siguientes normas: Ley 16/2000, de 29 de diciembre, del
Parlamento de Cataluña, Ley Foral 23/2001, de 27 de noviembre, para la creación de un Impuesto
sobre los Grandes Establecimientos Comerciales, y el capítulo VII de la Ley del Parlamento de
Asturias 15/2002, de 27 de diciembre, de Medidas Presupuestarias, Administrativas y Fiscales (ley
“de acompañamiento”). En relación con estos impuestos véase: RUIZ ALMENDRAL, V.;
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: “El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales. Análisis
constitucional…cit. pp. 10 y ss.
521
Véase la respuesta a dicha duda en el DOCE, de 14.8.2003, C192E/102 y 103 (respuesta del Sr.
Monti a una pregunta formulada por Alejo Vidal-Quadras Roca (PPE-DE), pregunta escrita número
P-3185/02.
181
© Violeta Ruiz Almendral
la penetración del Derecho Comunitario, con sus lógicas y principios, parece en
ocasiones estar produciéndose de forma silenciosa, sin que por tanto seamos
conscientes de la realidad, tal y como la describe F. VANISTENDAEL, de que la
soberanía tributaria “se encuentra limitada en la medida en que restrinja las
libertades fundamentales, (…) los Estados miembros aún retienen su competencia
sobre la recaudación tributaria, pero no siempre retienen el derecho a definir la
configuración exacta de su imposición sobre la renta. Los Estados miembros
deberían aprender a convivir con este fenómeno, y si quieren hacer algo al
respecto, más les vale ponerse de acuerdo para legislar a nivel comunitario”522.
3.3.2. El Derecho Tributario Internacional.
Más imprecisos resultan los fundamentos del Derecho Tributario
Internacional. Su juventud, su persistente carácter in fieri y, al igual que
parcialmente sucede con el Derecho tributario comunitario, su organización según
reglas y principios ajenos a los que informan el Derecho tributario nacional hace
que este sector sea especialmente complejo. Y quizá por ello, relativamente
abandonado por nuestra doctrina523, al menos en relación con su importancia
relativa, cada vez mayor. Evidentemente, existen en España abundantes trabajos en
esta materia, sin ánimo de exhaustividad, los más relevantes citados en este
Proyecto Docente (fundamentalmente, y sin ningún ánimo de exhaustividad, obra
de F. VEGA BORREGO, A. GARCÍA PRATS, A. MARTÍN JIMÉNEZ, M. T.
SOLER ROCH, J. M. CALDERÓN CARRERO). Sin embargo, dicha doctrina no
ha encontrado aún excesivo reflejo por ejemplo en los principales Manuales de
nuestra asignatura, que en líneas generales parecen ignorar el fenómeno, todo lo
más haciendo referencia al mismo de manera incidental en relación, por ejemplo,
522
VANISTENDAEL, “The compatibility of the basic economic freedoms with the sovereign
national tax systems of the Member States”. EC Tax Review, n. 3/2003, p. 143.
523
Que por otro lado, no ha sido ajena a esta necesidad, habiéndose apuntado la necesidad de
ahondar en el estudio del Derecho tributario internacional en numerosas ocasiones; por ejemplo:
PALAO TABOADA, C.: “Proposiciones para iniciar un coloquio sobre la enseñanza del Derecho
financiero y tributario en nuestros días”, REDF, n. 86/1995, p. 322; y MARTÍN DELGADO, J.
M.: “El Derecho Financiero y Tributario y los planes de estudios financieros”. REDF, n. 86/1995,
p. 329.
182
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
con las fuentes del Derecho Financiero (con la mención a los Convenios de Doble
Imposición, -CDI, en adelante).
Con todo, la importancia creciente del Derecho Tributario Internacional es
poco controvertida, y fácilmente constatable si se tiene en cuenta el crecimiento de
las publicaciones científicas sobre el tema. En claro contraste con otros países de
nuestro entorno, como Alemania o los Países Bajos, entre otros, en España se trata
aún de una parcela del derecho sumamente joven, que ha recibido una atención
doctrinal seguramente insuficiente por relación a su importancia y relevancia
práctica actual. Tal lentitud en su desarrollo es fácilmente comprensible si se
atiende a la posición internacional de nuestro país durante el siglo XX, que sólo en
las últimas décadas participa activamente en la economía mundial524.
El estudio intensivo del Derecho Tributario Internacional tiene lugar a
principios de la primera Guerra Mundial. Su nacimiento precisamente en el periodo
de entreguerras está estrechamente ligado a las consecuencias fiscales de las dos
grandes contiendas, como también lo está, según referíamos supra, el desarrollo de
los impuestos sobre la renta personal, y el crecimiento de la presión fiscal525. En la
hora actual, el desarrollo de este sector de nuestra disciplina trae causa, como es
bien conocido, del también exponencial crecimiento de la internacionalización –
globalización-, con la por lo tanto mayor relación entre multinacionales primero, y
empresas más pequeñas y personas físicas, después, de los Estados. Se pasa así de
524
De ahí que siga siendo en el país donde se inició realmente el estudio de este ámbito del
Derecho tributario, EEUU, donde encontramos las mayores referencias. Sobre la evolución del
Derecho tributario internacional desde la perspectiva estadounidense, véase: AVI-YONAH, R. S.:
“Globalization, tax competition, and the fiscal crisis of the Welfare State”. Harvard Law Review,
vol. 113, n. 7, 2000, pp 1575 y ss, y por el mismo autor: AVI-YONAH, R. S.: “All of a piece
throughout: the four ages of U.S. international taxation”. Virginia Tax Review, vol. 25, n. 2, 2005,
315 y ss.; asísmismo, véase el sugerente estudio de: GRAETZ, M.; O´HEAR, M. M.: “The
“Original intent” of US International Taxation”. Duke Law Journal, vol. 46/1997, pp. 1021 y ss.
525
RUIZ GARCÍA, J. R.: “Prólogo” a: ÁLVAREZ BARBEITO, P. : Los rendimientos del Capital
en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Barcelona: Cedecs, 1999, p. 23; In extenso,
véase: AULT, H.:Comparative Income Taxation. Boston: Kluwer Law International, 1997. Vid
también, con numerosas referencias, CALDERÓN CARRERO, J. M.: Proyecto Docente y de
Investigación de Derecho Financiero y Tributario. La Coruña, Octubre 1999 (Nótese que este
trabajo se cita por cortesía y con permiso del autor, a partir de una versión electrónica, por lo que la
correspondiencia de las páginas es sólo aproximada).
183
© Violeta Ruiz Almendral
un ámbito que atañe a algunas multinacionales de algunos Estados afluentes y
tradicionalmente comerciantes (Países Bajos, Francia, Alemania, Reino Unido,
EE.UU., Canadá…) al proceso de globalización económica tal y como es conocido
hoy en día. De hecho, fueron principalmente las empresas que llevaban a cabo este
tipo de negocios transnacionales a gran escala las que llamaron la atención de los
Estados exigiendo soluciones a las sobrecargas fiscales que como consecuencia de
su actividad internacional soportaban y que tanto obstaculizaban el comercio y la
inversión transnacional. Buena muestra de ello la aporta el hecho de que fuera
EE.UU. el primer país en crear un auténtico sistema para eliminar la doble
imposición internacional, precisamente a consecuencia de las presiones de sus
empresas multinacionales526.
El origen del Derecho tributario internacional, su nacimiento como un
Derecho tributario que fundamentalmente atiende a las rentas procedentes de las
actividades económicas, y como un derecho que está sobre todo basado en el
acuerdo (o en el conflicto) le dota de unas características especiales, que contrastan
abiertamente con los principios y estructuras clásicas del Derecho tributario, según
hemos expuesto aquí, lo que se explica, sobre todo, porque en realidad, los
Convenios de Doble Imposición, piedra angular de este sector de nuestra disciplina,
conforman auténticos subsistemas de reparto de competencias tributarias.
En un primer momento, y hasta aproximadamente los años setenta del siglo
pasado, el problema de la doble imposición internacional y su resolución constituyó
el objeto principal del Derecho tributario internacional. A partir de entonces, y
generalizado ya el fenómeno de la globalización, que no es más que un fenómeno
de internacionalización, que ya no afecta a unas pocas empresas multinacionales, ni
a unos pocos Estados, debido sobre todo al crecimiento de las comunicaciones527,
526
Como ha explicado entre nosotros: CALDERÓN CARRERO, J. M.: La Doble Imposición
Internacional y los Métodos para su Eliminación, McGraw-Hill, Madrid, 1997. Más recientemente,
por el mismo autor: “La incidencia de la globalización en la configuración del ordenamiento
tributario del siglo XXI…cit, pp. 9 y ss.
527
JACKSON, J.: The World Trading System Law and Policy of International Economic Relations.
Boston: MIT Press, 1989, pp. 2 y ss.; GOTA LOSADA, A.: “La internacionalidad en los impuestos
184
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
se harán evidentes otros dos problemas que demandaban una solución: la
distribución internacional del poder tributario y los problemas de fraude y elusión
fiscal internacional. Aunque sobre todo estos últimos fenómenos no eran
novedosos, en el nuevo contexto internacional se ampliaron significativamente las
posibilidades de fraude y evasión fiscal internacional. Las Administraciones
fiscales detectaron niveles de fraude fiscal internacional de proporciones nada
desdeñables, lo cual motivó la “reorientación del centro de gravedad del Derecho
Tributario Internacional”528.
En este segundo momento, el Derecho Tributario Internacional pasará
lentamente de ser meramente un Derecho orientado a resolver los conflictos de
doble imposición de las multinacionales, para comenzar a centrarse en problemas
de mayor alcance, atinentes a la propia distribución del poder tributario en el
mundo, así como en el control y prevención del fraude tributario internacional529.
Esto produjo, está produciendo en la actualidad, una adaptación progresiva de los
sistemas tributarios, que en un intento de adaptación darwiniana vienen acogiendo
nuevas fórmulas para hacer integrar las consecuencias de esta nueva realidad.
Dicha adaptación tiene numerosas manifestaciones. Por ejemplo, sabido es
que la globalización está cambiando los procesos productivos, lo que obliga a los
sobre la renta, sociedades y patrimonio”, en Relaciones Fiscales Internacionale. Madrid: IEF,
Madrid, 1979, pp. 31 y ss, ambos trabajos citados en CALDERÓN CARRERO, J. M.: Proyecto
docente…cit. pp. (aprox.) 70 y ss. Vid asímismo: AVI-YONAH, R. S.: “International tax as
international law”. Tax Law Review, vol. 57, n. 4, 2004, pp. 488 y ss.
528
CALDERÓN CARRERO, J. M.: Proyecto docente… cit. pp (aprox.). 80 y ss.
529
Los propios Modelos de Convenio para eliminar la doble imposición elaborados por la OCDE
aportan un fiel reflejo de esta evolución. Mientras que el establecimiento de un mecanismo bilateral
de eliminación de la doble imposición internacional era el objetivo del MC OCDE elaborado en
1963, el de 1977 y los posteriores (1992, 1995 y 1997) prestan mucha mayor atención a la
prevención del fraude y la evasión fiscal internacional y a la distribución de poder tributario entre
Estados, como por ejemplo los problemas de precios de transferencia. Véase: CALDERÓN
CARRERO, J. M.: Precios de Transferencia e Impuesto sobre Sociedades. Valencia: Tirant lo
blanch, 2005. o las cláusulas del beneficiario efectivo, analizadas por F. VEGA BORREGO, F.:
Las medidas contra el treaty shopping…cit. (in toto).
185
© Violeta Ruiz Almendral
sistemas a adaptarse a ellos530. Al mismo tiempo, la fiscalidad tiene creciente
influencia en la elección del lugar de producción531, lo que a su vez conlleva que
los Estados adapten su sistema tributario para evitar, por ejemplo, la
deslocalización de las inversiones, renunciando en muchos casos al cumplimiento
efectivo de los principios de capacidad económica532 (piénsese en las normas
específicas anti-abuso, como los impuestos de salida, etc.).
Por otro lado, la también creciente “volatilidad” de algunas categorías de
renta, provoca una erosión de las bases imponibles533 cuyos nefastos efectos
recaudatorios se han intentado paliar, como es bien conocido, incrementando el
gravamen de otras rentas menos móviles; paradigmáticamente, las rentas del
trabajo534, configurándose una suerte de impuestos sobre la renta duales o híbridos
(“hybrid/dual individual income taxes”), entre otras consecuencias535, al mismo
tiempo que la imposición sobre el consumo gana terreno, incrementándose su
530
McLURE, Ch.: “Tax Policies for the XXIst Century”, en Visions of the Tax Systems of the XXIst
Century, Kluwer, Boston, 1997, pp. 29-30.; DE HOSSON, F.: “Multinational enterprises and the
development, ownership and licensing of trademarks and tradenames”. Intertax, n. 11/1999; y
OWENS, J.: “Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International Bureaucrat…cit.
p. 2063. SLEMROD, J.: “Tax Principles in an International Economy”. World Tax Reform: Case
Studies of Developed and Developing Countries 11 (Michael J. Boskin & Charles E. McLures, Jr.
Eds. 1990), pp. 33 y ss.; BRAUNER, Y.: “An International Tax Regime in Crystallization”. Tax
Law Review, vol. 56, n. 2, 2003, pp. 267 y ss.
531
MINTZ, J, “Is National Tax Policy viable in the Face of Global Competition?...cit. p. 100;
OECD, Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue. Paris: OECD, 1998, paras. 20 y ss.
532
OWENS, J.: “Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International Bureaucrat”,
Tax Notes International, vol.15, n.25, 1997, pp. 2035-2036, 2054 y 2066; MINTZ, J.: “Is National
Tax Policy viable in the Face of Global Tax Competition?...cit. p. 100; GARCIA AÑOVEROS, J.:
“Las reformas fiscales”. REDF, n. 100/1998, p. 531. Véase también: RUIZ GARCIA, J. R.:
“Prólogo” a ÁLVAREZ BARBEITO, P.: Los rendimientos del Capital en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, Cedecs, Barcelona, 1999, pp. 24-26.
533
MINTZ, J, “Is National Tax Policy viable in the Face of Global Competition?...cit. p. 100;
OECD, Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue, ...cit. paras.23 y ss. OWENS, J.:
“Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International Bureaucrat...cit. pp. 2037,
2043-2044, 2053-2054.
534
RUIZ ALMENDRAL, V.: “El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el proceso de
armonización fiscal en la Unión Europea…cit.
535
KING, M.: “Visions of the Tax Systems of the XXIst Century”, ...cit. p. 56; y RUIZ GARCIA,
J. R.: “Prólogo…cit. pp. 24-26. OWENS, J.: “Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an
International Bureaucrat...cit. pp. 2038-2040.
186
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
recaudación a consecuencia de reformas tributarias cuya finalidad es incrementar la
base del tributo, reducir exenciones536. La disminución de la recaudación por el
Impuesto sobre Sociedades fomenta a su vez, y trae causa, de la competencia fiscal
a la baja a través de incentivos fiscales537. A todos estos fenómenos se podría
añadir la creciente movilidad también de las personas físicas538, o las crecientes
dificultades, en general, para determinar dónde se ha realizado el hecho imponible,
por no mencionar las relativas a qué hecho imponible se ha realizado en realidad.
Todo ello incrementado también con la creciente comercialización de determinados
servicios financieros offshore (esto es, en paraísos fiscales) a través de internet539, o
por el comercio electrónico, que en la medida en que permite prescindir de los
intermediarios, lo que impide también, o dificulta, la obtención de información a
través de terceros540.
Todo esto inciden en el Derecho tributario en su conjunto, por lo tanto
también a su gestión. Como ha puesto de relieve McLURE, una de las claves
esenciales de todo sistema fiscal es la “tecnología de recaudación”541, habiéndose
pasado de gravar “teóricas medidas de renta” hacia un gravamen “transaccional” o
de operaciones. Hay propuestas, algo utópicas, como la de coordinación fiscal
536
OWENS, J.: “Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International
Bureaucrat...cit. p. 2041.
537
OECD, Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue...cit. paras.21 y ss.; MINTZ, J, “Is
National Tax Policy viable in the Face of Global Competition?...cit. p. 101; OWENS, J.:
“Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International Bureaucrat...cit. pp. 20532055.
538
MINTZ, J, “Is National Tax Policy viable in the Face of Global Competition?...cit. p. 101.
539
OWENS, J.: “Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International
Bureaucrat...cit. pp. 2062-2064.
Basta teclear el término “offshore” en el buscador google para hacerse una idea de la magnitud de
este fenómeno).
540
Fenómeno conocido como “desintermediación” (palabra inexistente en castellano, traducción
directa del término inglés “disintermediation”), que necesariamente ha de influir en la gestión
tributaria; OWENS, J.: “Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International
Bureaucrat...cit. pp. 2062-2063.
541
KING, M.: “Visions of the Tax Systems of the XXIst Century”, en Visions of the Tax Systems of
the XXIst Century, Kluwer, Boston, 1997, pp. 56 y ss.
187
© Violeta Ruiz Almendral
internacional, con la consiguiente pérdida de soberanía fiscal542, soberanía que en
todo caso ya se ha perdido por la vía de hecho, formuladas en el seno de la
OCDE543 y del ECOFIN544. No hay consenso sobre las soluciones, aunque empieza
a haberlo sobre las consecuencias, que pueden resumirse en una considerarse, y
quizá irreversible, erosión o mutación de los principios de justicia tributaria.
Cobran verdadero sentido las palabras de RODRÍGUEZ BEREIJO cuando abundó
en “el carácter esencialmente histórico y relativo de las instituciones y de los
principios jurídicos, cuya validez no es ni inmanente, ni eterna, ni universal”545.
El Derecho Tributario Internacional sería así la rama que, dentro del
Derecho Tributario, tendría por objeto el estudio de los principios y las reglas que
ordenan los aspectos internacionales del sistema tributario546. Aunque, como
expone J. M. CALDERÓN CARRERO, la propia adscripción de esta rama al
Derecho tributario ha sido objeto de cierta discusión547, de manera que se ha
intentado incardinar en el ámbito del Derecho internacional privado, en atención a
su carácter conflictual, entre Estados. Y si estas tesis prosperaron no fue sólo por
tal carácter conflictual, que influyó el propio nacimiento del Derecho tributario
internacional, sino sobre todo porque entonces el propio derecho tributario no había
alcanzado suficiente desarrollo y autonomía, como es bien sabido. En todo caso, tal
542
VANISTENDAEL, F.: “Redistribution of tax-law making power in the EMU…cit. pp. 74 y ss.;
MARTÍN JIMÉNEZ, A.: Towards Corporate Tax Harmonization in the European Community,
Kluwer, London, 1999, especialmente, p. 329.
543
OECD, Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue...cit. paras.17-18 y 85 y ss.;
OWENS, J.: “Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International Bureaucrat...cit.
pp. 2053-2056, 2067-2068.
544
Véase el Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas, aprobado por el ECOFIN el 1
de diciembre de 1997 (DOCE, 98/C 2/01).
545
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Introducción al estudio del Derecho Financiero…cit. p. 386.
546
VOGEL, K.: Double Taxation Conventions, Kluwer, Deventer, 1997, Introduction, para.5. Vid
CALDERÓN CARRERO, J. M.: Proyecto Docente y de Investigación de Derecho Financiero y
Tributario…cit. pp. (aprox.) 120 y ss.
547
CALDERÓN CARRERO, J. M.: Proyecto Docente y de Investigación de Derecho Financiero y
Tributario…cit. pp. (aprox.) 120 y ss.
188
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
intento
de
adscripción
recibió
tempranamente
certeras
contestaciones
tempranamente548. Asimismo, ha habido también intentos para incardinar su
estudio en el Derecho internacional público, con el argumento de que el derecho
tributario internacional no hace más que “aplicar los principios objetivos del
Derecho de gentes a relaciones internacionales relativas al pago de impuestos”549,
de manera que esta materia se encuadraría en otra más amplia denominada
“Derecho Internacional Financiero”, que vendría definida como “aquella parte del
Derecho Internacional Público que organiza los recursos constitutivos de la
Hacienda Pública de la Comunidad y de los sujetos que la componen y que regula
los procedimientos de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y
pagos que aquélla y éstos destinan al cumplimiento de sus fines”550. Es la
consideración de esta materia como un “Derecho interestatal”, lo que lleva a esta
corriente doctrinal a encuadrarla en el Derecho Internacional Público, y, de hecho,
este mismo razonamiento les conduce a integrar en la misma rama jurídica al
“Derecho Comunitario Financiero”.551
Siguiendo a J. M. CALDERÓN CARRERO, varias objeciones cabe realizar
a las anteriores ideas552: (1) en primer lugar, su carácter excesivamente formalista,
pues se atiende casi en exclusiva a la principal fuente del Derecho internacional
548
CALDERÓN CARRERO, J. M.: Proyecto Docente y de Investigación de Derecho Financiero
y Tributario…cit. pp. (aprox.) 120 y ss, que cita en este sentido los trabajos de: TROTABAS, L.:
L´autonomie du droit fiscal est-elle susceptible de favoriser la conclusion des accords
internationaux?, en Cahiers de Droit Fiscal International, vol.II, Basilea, Verlag für Recht und
Gesellschaft, 1939, pp. 35 y ss.; JARACH, D.: El Hecho Imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires,
1982, pp. 205-207 y VOGEL, K.: “Administrative Law. International Aspects”, en Der offene
Finanz und Steuerstaat, C.F.Müller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1991, pp. 70 y ss. Véase
también, ampliamente: CALDERÓN CARRERO, J. M.: La Doble Imposición Internacional en los
Convenios de Doble Imposición y en la UE, Aranzadi, Pamplona, 1997.
549
SÁINZ DE BUJANDA, F.: “Principios de Derecho Fiscal Internacional”, en Hacienda y
Derecho T. I…cit. p. 470.
550
SÁINZ DE BUJANDA, F.: “La interpretación en Derecho español de los tratados
internacionales para evitar la doble imposición internacional”. RDFHP, n. 38/1960, pp. 283-293.
551
ORÓN MORATAL, G.: “Consecuencias de la integración en las Comunidades Europeas sobre
el Derecho Financiero y Tributario”. REDF, n. 97/1998, p. 59; y con matices, FALCÓN y TELLA,
R.: Introducción al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas. Madrid:
Civitas, 1988, p. 48.
552
CALDERÓN CARRERO, J. M.: Proyecto docente…cit. pp. (aprox.) 130 y ss.
189
© Violeta Ruiz Almendral
tributario, (los CDIs), cuando lo cierto es que muchos de los conceptos básicos de
esta joven rama del Derecho, como por ejemplo la residencia fiscal o el
establecimiento permanente, proceden del Derecho tributario y han evolucionado
dentro del mismo, totalmente al margen, por tanto, de la influencia ejercida por
otras disciplinas como el Derecho Público internacional (Público o Privado), que,
además, desconocen los perfiles y fundamento de tales instituciones y categorías553.
(2) En segundo lugar, tales concepciones tienen efectos disgregadores, pues se
defiende la adscripción al Derecho internacional público de los CDIs, pero no del
conjunto de normas internas de los Estados que regulan aspectos internacionales de
su sistema tributario, que estos sí, formarían parte de dicho Derecho Tributario
Internacional554.
En fin, aunque es evidente la influencia ejercida por el Derecho
internacional público en la configuración de las categorías propias del Derecho
tributario internacional, sobre todo en los aspectos relativos a la interpretación de
los CDIs555, ello no atrae estas normas a su objeto de estudio. Fundamentalmente,
porque tales Convenios no son sistemas jurídicos cerrados, sino que se imbrican en
el derecho nacional de los Estados contratantes, conformando en sí un cuerpo
normativo que ordena la fiscalidad de las relaciones económicas que discurren
entre los Estados parte del convenio556. Por ello, su análisis por separado impide su
comprensión. La conexión entre varias disciplinas jurídicas es común y necesaria, y
no puede implicar la pérdida de autonomía, por relativa que ésta sea557, como
hemos examinado supra en relación con el propio Derecho Financiero y Tributario.
553
CALDERÓN CARRERO, J. M.: Proyecto docente…cit. pp. (aprox.) 130 y ss.
554
QURESHI, A. H.: The Public International Law of Taxation, Graham & Trotman, London,
1994, pp. xii, y 1-3, citado por CALDERÓN CARRERO, J. M.: Proyecto docente…cit.
555
CALDERÓN CARRERO, J. M.; PIÑA GARRIDO, M. D.: “Spain: Interpretation of Tax
Treaties”. European Taxation, vol. 39, n. 10/1999, pp. 377 y ss.
556
CALDERÓN CARRERO, J.M.:La Doble Imposición Internacional en los Convenios de Doble
Imposición y en la UE. Pamplona: Aranzadi, 1997, pp. 33 y ss.
557
En este sentido se ha pronunciado con carácter general PALAO TABOADA, C.:Derecho
Financiero y Tributario…cit. p. 33.
190
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Todas estas consideraciones justifican sobradamente el establecimiento de
asignaturas optativas en esta materia, como la que propone, por ejemplo, J. M.
CALDERÓN CARRERO en su Proyecto Docente aquí citado, vertebrada en los
impuestos sobre la renta y el patrimonio. Sin embargo, la existencia de tales
optativas no puede impedir su mayor integración en la propia explicación del
Derecho tributario interno. Fundamentalmente porque, como creemos haber
demostrado con esta somera descripción, éste es cada vez menos comprensible sin
referencia al Derecho tributario internacional.
III. El Programa de Derecho Financiero y Tributario.
1. En general sobre el contenido del Programa que se presenta a una
Habilitación.
El programa que se presenta es el programa de la asignatura, por lo que
teóricamente, es el programa que va dirigido a los alumnos. Sin embargo, de acuerdo
con lo establecido en la LOU, el mismo programa es a su vez objeto de examen, como
contenido del segundo ejercicio de esta habilitación, que de acuerdo con el artículo
59.2 LOU consistirá en “la exposición y debate con la Comisión de un tema del
programa presentado por el candidato y elegido por éste, de entre tres sacados a
sorteo”. Esto presenta un importante problema de interpretación al que conviene
hacer referencia de forma directa, en el entendido de que, como se ha afirmado
antes, uno de los retos del candidato a esta prueba es ya tradicionalmente el de
interpretar la propia normativa académica que la regula. Aquí hay varias opciones,
al menos en mi opinión, que a continuación se exponen al objeto de fundamentar la
finalmente elegida:
191
© Violeta Ruiz Almendral
En primer lugar, en tanto que implica la exposición de un “tema”
correspondiente a un “programa”, podría interpretarse esta prueba a la luz del resto
de oposiciones donde también hay un ejercicio consistente en la exposición de un
tema (Abogacía del Estado, Letrados de Cortes, Judicatura, y tantas otras). Se trata
así de un tema “cantado”, aprendido de memoria. Hay muchos argumentos para
descartar esta opción de plano sin excesivas explicaciones, por ejemplo la
inexistencia de un Programa tipo, dejándose su elaboración a cada candidato, o que
tal forma de exponer un tema casaría mal con la especialidad que la docencia
universitaria supone. No existe un único temario en casi ninguna disciplina y, lo
cual es acorde con la libertad de cátedra que ampara la Constitución española
(artículo 20.1.c). Otro argumento es la propia labor docente a que está orientada la
prueba, lo que se pone de manifiesto en la alusión a la metodología que el
candidato deberá mencionar.
En segundo lugar, podría realizarse por lo tanto, la interpretación contraria:
lo que exige la normativa actual es dar una clase, tal y como se impartiría en un
curso normal de licenciatura, pues el objeto principal de esta segunda prueba es
evaluar las habilidades docentes del candidato. Tal interpretación no andaría del
todo desencaminada, pues si nos remitimos a la norma suprema en relación con el
acceso a la función pública, el citado artículo 103.3 de la Constitución, éste hace
referencia al “mérito y capacidad” en relación, como no podía ser de otra manera,
con la función a desempeñar: entre otras, la función docente.
Ahora bien, tampoco esta interpretación convence, y entramos ya en la
exposición de la opción que nos parece más acorde con una interpretación
teleológica del precepto. Esta candidata cree que el objeto principal de este
segundo ejercicio es en efecto demostrar las habilidades o técnica docente del
candidato, pues una de las funciones que ha de realizar de ganar esta prueba, y si
además aprueba el correspondiente concurso en la Universidad que elija, es la de
impartir docencia. Tiene sentido por tanto que ésta sea objeto de una evaluación
mínima. Sin embargo, tales habilidades docentes deben demostrarse, sobre todo, a
192
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
través de un sobradamente probado conocimiento de la materia (sólo es magister
quien sabe al menos tres veces más que su pupilo). Por ello, creemos que lo que se
el segundo ejercicio no puede ser una clase idéntica a la que se impartiría a un
grupo de alumnos. La prueba es realmente un examen, y por ello mismo el
auditorio no son unos alumnos de tercer o cuarto curso de Licenciatura, sino
Profesores de Universidad con dilatada experiencia docente e investigadora. No
parece por ello lógico dar una clase, tal y como se daría en una Licenciatura,
aunque sí parece correcto, como punto de partida, que la estructura de este ejercicio
sea en algún aspecto similar. Es decir, entendemos que la candidata debe exponer
las líneas generales de un tema de su Programa, haciendo hincapié en los
principales problemas jurídicos del mismo, en el entendido que el Tribunal
evaluador conoce sobradamente el contenido de la asignatura, por lo que no parece
pertinente exponer un tema la lección tal y como se haría en una clase normal.
Por poner un ejemplo, tal forma de proceder implicaría, en mi caso, al
menos según la experiencia docente que tengo hasta ahora, que al explicar el
apartado
correspondiente
a
los
“rendimientos
del
capital
mobiliario”,
correspondiente a la Lección del Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas,
tuviera que detenerme mínimamente a explicar qué es una prima de emisión, o en
qué consisten las acciones liberadas. Tal explicación, es muchas veces
imprescindible en clase (aunque se trate de conceptos mercantiles, que al menos
teóricamente, han estudiado en el correspondiente curso). O en el correspondiente a
“actividades económicas”, de la misma lección, debería también explicar en qué
consiste la amortización, cómo se calcula de forma lineal y por qué el suelo no es
objeto de la misma. Si la candidata procediera así en esta prueba, el Tribunal,
legítimamente, le conminaría a ceñirse a la materia estrictamente tributaria, sin
explicar conceptos de evidente naturaleza mercantil. Sin embargo, creemos que no
es difícil de entender que en la clase normal tales explicaciones, si bien breves y
someras, son necesarias, o al menos a así nos lo parece, pues por mucho que se
hayan examinado en otras asignaturas de la carrera, no siempre se tienen presentes
por los alumnos, por lo que el docente que pretenda llegar al alumno mínimamente
debe hacer hincapié en estos. Los ejemplos podrían seguir, por ejemplo, la
193
© Violeta Ruiz Almendral
explicación de la “subcapitalización”, correspondiente a la Lección del Impuesto
sobre Sociedades, requiere en la práctica docente de casi veinte minutos, en el
mejor de los casos, pues es preciso poner varios ejemplos al objeto de que el
alumno lo comprenda. Tal tarea no es necesaria en un Tribunal de Habilitación, ni
tampoco es de recibo.
La candidata deberá, entiendo, exponer con carácter general el contenido
básico de la lección escogida, haciendo hincapié, y esto es lo importante, en los
principales problemas jurídicos que ésta plantea, y sin entrar en el detalle
reglamentista de la regulación concreta, al margen de que, en las dos horas
siguientes, el Tribunal examinador pueda preguntar acerca de dicha regulación, que
la futura docente está obligada a conocer en detalle.
Se presenta así un programa dividido en lecciones, que luego adaptables a la
docencia en concreto, dependiendo del plan de Estudios. Y aquí, conviene decirlo
abiertamente, el problema que se podría plantear es que, puesto que la lección que
corresponde impartir al candidato debe ser acorde con el programa que haya
presentado, queda al menos entreabierta la puerta de los “fraudes”. A salvo,
obviamente, de que la Comisión, a la hora de enjuiciar el proyecto docente en el
primer ejercicio, advierta de la inadecuación del programa presentado en relación
tanto con el descriptor de las asignaturas que contempla el Real Decreto 1424/1990
sobre directrices generales propias, como con los contenidos mínimos que la
comunidad científica considere que todo programa de esa asignatura ha de cubrir.
Todo ello conducirá, en su caso, a la exclusión del candidato para desarrollar el
segundo ejercicio. Pero este mismo control también cabía hacerse en el transcurso
del primer ejercicio de la oposición en el régimen de la LRU.
En fin, la división en lecciones pretende acotar contenidos lógicos y
homogéneos en cada grupo. En su caso, y dependiendo del plan de estudios, cada
una de las lecciones precisará de un tiempo que necesariamente variará en función
del mismo.
194
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Una vez fijada la finalidad del segundo ejercicio, al menos tal y como la
entiende esta candidata, procede explicar y justificar el contenido y la estructura del
programa que se presenta.
2. El contenido de los programas presentados. Justificación.
Se entra ahora en el obligado contenido del proyecto docente es “el
programa de una de las materias o especialidades del área de conocimiento de que
se trate”, que precisa también de alguna explicación adicional. En la práctica
seguida durante la vigencia de la LRU, los candidatos solían incluir, como parte de
su proyecto docente, los programas de aquellas asignaturas cuya docencia les
correspondería impartir en la Universidad convocante de la plaza. Los Proyectos
docentes, entonces, se adaptaban en cada caso en función de la particular
configuración del plan de estudios de cada centro, aunque los aspirantes siempre
habrían de incorporar los correspondientes a las materias troncales. En el caso del
área de conocimiento de Derecho Financiero y Tributario, los de “Derecho
Financiero
y
Tributario
I”
y
“Derecho
Financiero
y
Tributario
II”,
correspondientes, respectivamente, a la parte “general” y “especial” de la
asignatura.
En el actual diseño de la prueba de habilitación parece que ha de ser sólo
uno de ellos el que el candidato deba incluir obligatoriamente, lo cual puede venir
motivado tanto por el hecho de que la habilitación no es un concurso u oposición
para cubrir una plaza concreta, sino un título para poder realizar el concurso de
acceso que las Universidades han de convocar para cubrir sus plazas de
funcionarios (artículos 62 y 63 LOU), como, sobre todo, porque el segundo
ejercicio de las pruebas de habilitación consiste en la “[e]xposición y debate con la
Comisión de un tema del programa presentado por el candidato y elegido por éste,
de entre tres sacados a sorteo” (artículo 59.2. de la LOU,).
195
© Violeta Ruiz Almendral
Esta conclusión, sin embargo, se torna errónea con la lectura del artículo
9.1.b) del Real Decreto 774/2002 de 26 de julio por el que se regula el sistema de
habilitación nacional para el acceso a Cuerpos de Funcionarios Docentes
Universitarios y el régimen de los concursos de acceso respectivos, pues en dicho
precepto se dispone que: “El proyecto docente original y personal deberá incluir,
en todo caso, el programa de una o varias asignaturas, de una o varias de las
materias troncales asignadas al área de conocimiento en los Reales Decretos de
directrices generales propias de los planes de estudios conducentes a la obtención
de títulos universitarios de carácter oficial y validez en todo el territorio nacional”.
Amparándome por tanto en esa alternativa, y en el que me parece puede ser
entendido como el mejor espíritu de la ley, este proyecto docente incluye los
programas de las dos asignaturas troncales que el Real Decreto 1424/1990 de 26 de
octubre, por el que se establece el título universitario oficial de Licenciado en
Derecho y las directrices generales propias de los planes de estudios conducentes a
la obtención de aquél, asigna al área de conocimiento de Derecho Financiero y
Tributario.
Ésta es la conclusión que en nuestra opinión se deriva de la interpretación
teleológica de la normativa vigente, pues si como parece el objetivo perseguido por
el legislador es el de garantizar una capacitación suficiente para la docencia de
dichas materias, el candidato habrá de elaborar y preparar programas de aquellas
asignaturas que, en cualquier universidad a cuyo concurso de acceso se presente,
sean de obligatoria impartición.
El programa de la asignatura troncal de nuestra disciplina, dividida (¡por el
momento!) en dos cuatrimestres, está compuesto, como en el tratamiento de casi
todas las disciplinas jurídicas, de una Parte General y otra Especial. La primera no
es sino la llave de la inteligencia de la segunda, en cuanto que abriga los
instrumentos conceptuales necesarios para comprender los institutos de la Parte
Especial, cuya organización debe estar siempre presidida por las categorías de la
primera, de lo que no puede menos que resultar un cuidadoso ensamblaje y un
entendimiento feliz.
196
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
La importancia de la parte general ha sido resaltada en numerosas ocasiones.
Así por ejemplo, J. RAMALLO MASSANET ha puesto de relieve cómo en un
ordenamiento, como el financiero, sometido a un auténtico “estado de reforma, la
construcción científica se tiene que ver, necesariamente, sustituida por la
explicación del fenómeno fiscal en su coyunturalidad, o limitarse a la elaboración
de conceptos e instituciones muy generales”. También J. J. FERREIRO LAPATZA
abunda en el valor de la parte general basada en un “sistema” de conceptos e
instituciones nucleares del Derecho Financiero, con palabras suficientemente
ilustrativas: “el oficio, entiendo, de todo jurista profesor universitario: explicar,
aclarar, perfilar, construir los conceptos básicos que sirven para entender un
ordenamiento y para mejorarlo, para construirlo también, proporcionando a quienes
hacen las leyes los esquemas de conducta, de organización social, que le sirven
para ello; para resolver los conflictos que la vida social puede generar, para ordenar
y organizar esta vida social con el mínimo de conflictos y el máximo de
libertad”558.
La Parte General –Derecho Financiero y Tributario I- tiene por objeto el
estudio de la actividad financiera, las fuentes del Derecho financiero, los principios
constitucionales del mismo y la interpretación y aplicación de la norma financiera.
Se detiene en el análisis del poder financiero y de los ingresos y gastos públicos. En
materia de ingresos deberá prestarse especial atención al tributo y a la relación
jurídica tributaria, así como a los elementos del tributo, desde su objeto hasta la
determinación de la obligación tributaria, sin perjuicio de una detenida exposición
del procedimiento de gestión tributaria, así como del cuadro de recursos contra los
actos administrativos tributarios. Todo ello, en coherencia con la preferencia por la
financiación tributaria del gasto público que hemos defendido en este Proyecto.
558
RAMALLO MASSANET, J.: “1974/1998: la evolución doctrinal del Derecho Financiero en
España…cit. p. 729; FERREIRO LAPATZA, J. J.: Ensayos sobre metodología jurídica en el
Derecho Financiero y Tributario. Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 18.
197
© Violeta Ruiz Almendral
En todo caso, esa mayor atención a los ingresos tributarios, no desconoce la
inclusión obligada de otros recursos no tributarios. Que se les preste una atención
menor no empece a su inclusión, por evidentes razones de coherencia. Finalmente,
el gasto público merece también debida atención, si bien circunscrito al
Presupuesto del Estado, por las razones apuntadas más abajo.
La Parte Especial, -Derecho Financiero y Tributario II- cuya inteligencia va
a necesitar el conocimiento de las categorías dogmáticas y de las instituciones de
otras disciplinas jurídicas, estudia los tributos en particular, con puntuales
referencias conceptuales de todos ellos, si bien que prestando mayor atención a las
figuras impositivas más relevantes del sistema tributario estatal559. Qué duda cabe
que el actual desarrollo de la descentralización de España ha hecho cobrar una
importancia exponencialmente creciente a las Haciendas autonómicas, que en la
actualidad gestionan cerca del cincuenta por cien del gasto público. Una exclusión
total de estas Haciendas no sería de recibo en un Programa de Derecho Financiero.
Pero ello ha de limitarse, como se hace también en relación con las Haciendas
locales, en aras de una mejor explicación del ámbito jurídico-financiero estatal.
Así dividido, el programa constituye “la expresión articulada y sintética de
los problemas fundamentales que esta parte de la ciencia está llamada a desarrollar
y resolver”560. Dicho programa debe responder a la concepción que se tenga de la
asignatura y, por ello, debe poner de relieve las cuestiones que principalmente le
sirven de puntos de apoyo. Pero es también un reflejo de la concepción que se
tenga sobre la docencia, y de las expectativas que se tengan sobre su labor. Así, en
palabras de A. HENSEL, “una exposición científico-sistemática debe indicar las
líneas fundamentales comunes contenidas en las leyes tributarias; su finalidad no es
559
PALAO TABOADA, C., “Proposiciones para iniciar un coloquio sobre la enseñanza del
Derecho Financiero y Tributario en nuestros días”, REDF, nº86, 1995, p.322.
560
SAINZ DE BUJANDA, F., “La enseñanza de la Hacienda Pública en las Facultades de
Derecho…cit. p.27.
198
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
la reproducción del contenido de la ley, sino el ser una guía para su
comprensión”561.
Pero un programa es, en su cuarta acepción por el Diccionario de la RAE,
un “sistema y distribución de las materias de un curso o asignatura, que forman y
publican los profesores encargados de explicarlas”. Es decir, una materia acotada
temporalmente. Su contenido debe ser por lo tanto creíble o practicable. Aunque
tenga siempre algo de ilusorio el conseguir explicar todo su contenido, éste debe
poder adaptarse. Eso implica optar en las materias y seleccionar los contenidos.
En este sentido, conviene recordar que, si bien la autonomía didáctica del
Derecho Financiero, reflejada en la actualidad en el R. D. 1424/1990, de 26 de
octubre, por el que se establece el título universitario de Licenciado en Derecho y
las Directrices Generales propias de los Planes de Estudios conducentes a la
obtención de aquél562, no plantea excesivos problemas, la garantía de la autonomía
docente, por mucho que pueda entenderse que zanja definitivamente la polémica
histórica563, no otorga suficiente espacio para su cabal explicación. En efecto, pese
a que el camino avanzado ha sido largo, creemos que en la actualidad los planes de
estudios de las Facultades de Derecho siguen sin otorgar al Derecho Financiero un
reconocimiento adecuado a su valor formativo, precisamente para comprender
mejor el ordenamiento jurídico en su conjunto, como ha destacado la mejor
561
HENSEL, A.: Derecho Tributario, 3ª Edición. Madrid: Marcial Pons, 2005, p. 84.
562
Sobre los problemas precedentes a la aprobación de este plan, véase: SALVADOR
CORDERCH, P. : “La reforma de las enseñanzas de Derecho en España”. La Ley, 1988-1, pp. 1026
y ss.
Como es también conocido, en este reglamento existe ya una neta separación entre las asignaturas
“Economía Política y Hacienda Pública” y el “Derecho Financiero y Tributario”; la primera
aparece como una asignatura troncal de primer ciclo a la que se asignan seis créditos y cuya
atribución se hace a varias áreas de conocimiento de marcado cariz económico (“Economía
Aplicada”, “Fundamentos del Análisis Económico” y “Organización de Empresas”); el Derecho
Financiero y Tributario, por su parte, aparece como materia troncal independiente de segundo ciclo
a la que se asignan 14 créditos; debe señalarse, a su vez, que su docencia queda adscrita con
carácter exclusivo al área de “Derecho Financiero”.
563
MARTÍN DELGADO, J. M.: “El Derecho Financiero y Tributario y los planes de estudios
financieros”. REDF, n. 86/1995, p. 328.
199
© Violeta Ruiz Almendral
doctrina564. Ello es además criticable si, como también se ha puesto de
manifiesto565, la normativa tributaria adolece a menudo de graves defectos de
técnica jurídica que dificultan notablemente su comprensión y hacen especialmente
necesaria aquí la labor docente. Los actuales 14 créditos (o 140 horas) asignados a
las dos asignaturas troncales en la Licenciatura en Derecho (en nuestra actual
Universidad al menos) impiden, por poner sólo un ejemplo, poder explicar con
suficiente claridad el régimen de precios de transferencia en el Impuesto sobre
Sociedades, pese a su creciente relevancia práctica actual, o dedicar más de siete u
ocho sesiones al Impuesto sobre el Valor Añadido, pese su conocida complejidad.
Los ejemplos podrían multiplicarse.
Así lo hemos hecho, y el programa que presentamos concede especial
importancia al Derecho Tributario, (o incluso impositivo) frente al presupuestario,
crédito público y patrimonial. De la misma manera, se concede especial
importancia al poder financiero estatal frente al resto de órdenes territoriales, y
mayor atención a los tributos estatales, frente a los autonómicos y locales.
La preponderancia del Derecho Tributario no impide que su estudio se realice,
como nos parece lógico y hemos defendido en este Proyecto, desde la perspectiva de
su integración en el Derecho Financiero. No sólo porque “es éste, por exigencias
lógicas y positivas el único ámbito del ordenamiento en que cabe analizar las
interconexiones de las figuras jurídicas que integran el aparato institucional de la
Hacienda Pública”566, sino, sobre todo, porque sólo teniendo presentes tales
564
SÁINZ DE BUJANDA, F.: “El valor formativo del Derecho Financiero”. Hacienda y Derecho,
Vol VI…cit. pp. 111 y ss.¸ PALAO TABOADA, C.: “La enseñanza del Derecho financiero y
tributario…cit. p. 499.
565
FERREIRO LAPATZA, J. J.: “Derecho Financiero”, en: La Enseñanza del Derecho en
España. Madrid: Tecnos, 1987, pp. 117 y ss.; por el mismo autor, véase igualmente: “Reflexiones
sobre Derecho Tributario y técnica legislativa”. REDF, n. 85/1995, pp. 33 y ss. (también publicado
en: Ensayos sobre metodología y técnica jurídica en Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Marcial Pons, 1998).
566
Cfr. SAINZ DE BUJANDA, F. Sistema... I, vol. 2º…cit. p. 17.
200
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
interconexiones y el papel que corresponde al instrumento tributario en el desarrollo
del fenómeno financiero en su conjunto, puede captarse en su plenitud jurídica el
significado del tributo como medio para el sostenimiento de los gastos públicos y las
exigencias de justicia en su establecimiento y aplicación.
Finalmente, conviene señalar que hemos decidido no incluir ningún listado
bibliográfico. Aunque ello no se exige en la normativa actual, sí es posible que pueda
ser esperado, pues constituye una cierta costumbre que arranca de las iniciales
Memorias de Cátedras, pre-LRU, que sí hacían referencia a la inclusión de “fuentes
de conocimiento”. La razón por la que decidimos no incluirlo es el altísimo desarrollo
que tienen en la actualidad los estudios jurídico-financieros, lo que unido a la ingente
cantidad de información disponible en bibliotecas y bases de datos de todo tipo, hace
innecesario recopilar información.
201
© Violeta Ruiz Almendral
3. Los Programas de Derecho Financiero y Tributario I y II.
3.1. La división en lecciones: justificación.
Se presentan conjuntamente los dos programas correspondientes a las asignaturas
troncales de Derecho Financiero y Tributario I y II. Cada una de ellas tiene asignado
en la actualidad 7 créditos, lo que se corresponde con un total de 140 horas teóricas y
prácticas, que se imparten, respectivamente, en el tercer curso, segundo cuatrimestre,
y en el cuarto curso, primer cuatrimestre de la Licenciatura en Derecho, que tomamos
como referencia para la articulación del programa. Pese a tener la misma
denominación, la segunda asignatura tiene en realidad por objeto exclusivo el
Derecho tributario, correspondiendo así a la denominada “parte especial” de la
asignatura.
Los programas se presentan divididos en lecciones. La ordenación de las
lecciones responde a su división lógica, acotando así los contenidos en función de las
diferentes parcelas en que tradicionalmente suele dividirse nuestra asignatura. Aunque
se han tomado como punto de partida los programas actualmente existentes en el Área
de Derecho Financiero y Tributario, esta candidata ha introducido sustanciales
modificaciones que responden y son coherentes con el contenido de la asignatura que
se viene defendiendo en este Proyecto Docente.
3.2. La incorporación de bibliografía en el Programa: exposición de los
criterios seguidos para la selección de las referencias.
Cada lección viene acompañada de algunas referencias bibliográficas cuya
selección debe ser explicada de antemano. En la hora actual, desarrollado
ampliamente esta disciplina en nuestro país, hay numerosos trabajos de gran calidad
que pueden permitir el estudio de cada una de las lecciones del programa. Además de
los Manuales y los trabajos monográficos, el alumno de la Universidad Carlos III (que
por el momento tomo como referencia), tiene a su disposición en la hemeroteca las
siguientes revistas especializadas: Betriebs Berater, “Bulletin” for International
202
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Fiscal Documentation, British Tax Review, Cahiers de Droit Fiscal International,
Carta Tributaria (monografías), Revista Española de Derecho Financiero (Cívitas),
Crónica Tributaria, Deutsches Steuerrecht, Revista de Estudios Financieros (CEF),
European Taxation, Hacienda Pública Española, Revista Impuestos, Intertax y EC
Tax Review, National Tax Journal, Quincena Fiscal, Revista de Derecho
Financiero y Hacienda Pública, Revista Valenciana de Economía y Hacienda,
Revista Técnica Tributaria, Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze,
Steuerberater Jahrbuch, Steuer und Wirtschaft, Tributos locales, Tax Law Review,
Tribuna Fiscal. Asimismo, el alumno tiene acceso, entre otras mediante las bases
de datos Heinonline o West Law en sus diferentes modalidades a la mayoría de
revistas especializadas en Derecho Financiero y Tributario que se publican en la
mayoría de los países de nuestro entorno. Finalmente, y entre otras posibilidades
que no corresponde describir en mucho mayor detalle, todos los alumnos pueden
solicitar trabajos a través del servicio de Préstamo Interbibliotecario.
En fin, esta candidata cree que cualquier alumno dedicado a la asignatura
dispone de medios suficientes para elaborar su propia bibliografía seleccionada.
Basta para ello, por poner sólo un ejemplo, con que utilice una de las muchas bases
de datos disponibles (por ejemplo, la base “Dialnet”, disponible en la biblioteca de
la Universidad de la Rioja y que comprende todos los sumarios de las revistas antes
citadas, además de otras muchas) y confeccione su lista. Teniendo en cuenta además
que los alumnos actuales, al menos la mayoría, tiene un conocimiento suficiente de al
menos otro idioma extranjero, las posibilidades en cuanto a la recomendación de
bibliografía son enormes.
Siendo así las cosas, mi primera inclinación sería la de prescindir totalmente
de una bibliografía recomendada que, a modo de los tradicionales “Comentarios”
alemanes, contenga un listado completo de todas las referencias existentes sobre la
materia. La tarea está desde un inicio abocada al fracaso: ni estarán nunca todas, ni
aunque lo estuvieran sería de alguna utilidad: el alumno estaría desinformado
precisamente a consecuencia de un exceso de información. No es casualidad que
203
© Violeta Ruiz Almendral
algunos Manuales hayan decidido prescindir, en sus últimas ediciones, de los citados
listados (es el caso del Manual de MARTÍN QUERALT et alii, aquí citado).
La otra opción obvia es seleccionar solo algunas obras especializadas. Pero
ello exige ser especialmente cuidadosa, pues precisamente la cantidad de trabajos
existentes y la alta calidad de muchos de ellos dificulta extremadamente la selección,
existiendo el natural peligro de volver a caer en el citado exceso de información. En
todo caso, y puesto que entregar un programa sin ninguna referencia bibliográfica
tampoco parece en el fondo una opción satisfactoria, esta candidata ha optado por
incluir tales referencias pero siguiendo una serie de estrictas reglas para evitar un
desbordamiento de fuentes que, al margen de desinformar, desincentive al alumno a
investigar por su cuenta en orden a buscar otras fuentes alternativas. Estas reglas son
las siguientes:
En primer lugar, se traza una distinción entre referencias generales
(principalmente Manuales) y referencias específicas. La misión de estas segundas es
profundizar en algunos aspectos de las lecciones, de manera no exclusiva y en todo
complementaria a la búsqueda por el alumno de bibliografía complementaria (por
ejemplo para la resolución de los supuestos prácticos). No se agotan por tanto los
temas complementarios. El objeto de esta bibliografía complementaria es así
relativamente modesto: es sólo un punto de partida.
En segundo lugar, y por los motivos apuntados, se limita cuantitativamente
esta segunda clase de referencias a un mínimo de 2 y un máximo de 5 trabajos.
En tercer lugar, no se incluye ninguna referencia a trabajos publicados por el
Profesor que imparte la asignatura, en este caso, a mis propios trabajos (tanto escritos
en solitario, como conjuntamente). La explicación es sencilla y se basa en mi
experiencia personal: el alumno tiende a asumir que el profesor prefiere que la
preparación de la asignatura se realice siguiendo los propios trabajos, lo que tiene
como efecto que éste analice la lección de forma sesgada (i.e. estudiando sólo los
trabajos del profesor) y naturalmente empobrecida.
204
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
En cuarto lugar, los criterios generales para la selección de los trabajos son
también sencillos. (a) preferencia por los artículos más recientes frente a los más
antiguos, aunque ello sólo como regla general; (b) diversidad de autores y opiniones,
tratando de incluir, cuando ello sea posible, posturas contradictorias; (c) artículos
frente a monografías, sin excluir estas últimas totalmente, en particular cuando se trate
de trabajos breves.
Pese a todos los criterios apuntados, debe admitirse que esta bibliografía no
deja de ser una selección personal, por lo tanto responde tanto a las reglas que esta
candidata se ha autoimpuesto, como en la misma medida, a su más subjetivo criterio.
Es por ello necesariamente incompleta, parcial y seguramente discutible, por lo que
debe ser discutida. Empezando quizá, por el propio alumno, que puede y debe
aprovechar las fuentes adicionales. Siguiendo estas orientaciones, a continuación se
presentan las diversas lecciones con las correspondientes indicaciones bibliográficas.
205
© Violeta Ruiz Almendral
3.3. Programa de Derecho Financiero y Tributario I
I. Introducción: el concepto y contenido del Derecho financiero.
Lección 1ª. Concepto y contenido del Derecho Financiero (I).
1. La actividad financiera como objeto de estudio del Derecho Financiero.
2. La unidad esencial del fenómeno jurídico-financiero: la conexión entre
ingresos y gastos públicos.
3. Los principios propios del Derecho Financiero.
4. La integración del Derecho Comunitario financiero desde la perspectiva
nacional y sus consecuencias para el concepto y contenido del Derecho
Financiero.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
BÁEZ MORENO, A.; GONZÁLEZ-CUÉLLAR SERRANO, M. L.; ORTIZ
CALLE, E.: “Estudio Preliminar” a: HENSEL, A.: Derecho Tributario, 3ª
Edición. Madrid: Marcial Pons, 2005 (pp. 3-71).
GARCÍA PRATS, A.: “Incidencia del Derecho Comunitario en la configuración
jurídica del derecho financiero (I): La acción del tribunal de justicia de
Luxemburgo”. RDFyHP, vol. 51, n. 259/2001 (pp. 257-309), y GARCÍA PRATS,
A.: “Incidencia del Derecho Comunitario en la configuración jurídica del derecho
financiero (III): principios de justicia tributaria vs. Derecho comunitario”, en
RDFyHP, vol. 51, n. 261/2001 (pp. 737 a 775).
ORÓN MORATAL, G.: La configuración constitucional del gasto público.
Madrid: Tecnos, 1995.
SÁINZ DE BUJANDA, F. “Concepto y contenido del Derecho Financiero”. Revista
de Derecho Privado, n. 336/1945.
206
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Lección 2ª. Concepto y contenido del Derecho Financiero (II).
1. Los recursos de la Hacienda Pública y la financiación del gasto público:
las ramas del Derecho Financiero:
1.1. El Derecho Presupuestario.
1.2. Los ingresos no tributarios: Derecho del Crédito Público y
Derecho Financiero Patrimonial.
1.3. Los ingresos tributarios. Concepto y contenido del Derecho
Tributario.
2. El papel de los distintos recursos en la financiación del gasto: la especial
importancia de los recursos tributarios.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del tributo en el Estado Social y
Democrático de Derecho. Madrid: CEPC, 2002
CALVO ORTEGA, R., “Consideraciones sobre los presupuestos científicos del
Derecho Financiero”, HPE Nº 1/1970.
ZORNOZA PÉREZ, J.: “El equitativo reparto del gasto público y los derechos
económicos y sociales”. Hacienda Pública Española, n. 113/1988.
207
© Violeta Ruiz Almendral
II. El Ordenamiento jurídico financiero: las fuentes del Derecho Financiero y la
aplicación de las normas financieras.
Lección 3ª. Las competencias financieras. Organización y estructura en España.
1. Las competencias financieras (poder financiero): concepto y contenido.
2. El poder financiero de la Unión Europea: la atribución de poder
financiero a la UE y los principios básicos del sistema jurídico comunitario.
2.1. La atribución de poder financiero a la UE.
2.2. Los principios básicos del sistema jurídico Comunitario.
3. La integración de España en la Unión Europea y las principales
consecuencias para las competencias financieras.
4. Los límites internacionales de las competencias financieras.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
FALCÓN Y TELLA, R.: Introducción al Derecho Financiero y Tributario de las
Comunidades Europeas. Madrid: Civitas-Servicio de Publicaciones de la
Universidad Complutense, 1988.
ORÓN MORATAL, G.: “Consecuencias de la integración en las Comunidades
Europeas sobre el Derecho Financiero y Tributario”. REDF, n. 97/1998.
TERRA, B. J. M.; WATTEL, P. J.: European Tax Law. La Haya: Kluwer Law
International, 2005 (pp. 27-197).
208
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Lección 4ª. Las competencias financieras de los entes subcentrales (I): Las
Comunidades Autónomas.
1. La distribución de las competencias financieras en la Constitución
española: la asimetría en la distribución de las competencias de gasto y de
ingreso.
2. El poder financiero de las Comunidades Autónomas. Principios
generales.
3. Los sistemas y modelos de financiación autonómica.
3.1. El régimen financiero común: la LOFCA.
3.2. El régimen financiero de las Comunidades Autónomas forales.
3.3. El régimen económico y fiscal del Archipiélago canario
4. Las consecuencias de la integración en la Unión Europea para el poder
financiero de las Comunidades Autónomas.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
•
GARCÍA MARTÍNEZ, Andrés.: “Los títulos competenciales que inciden en la
Hacienda autonómica”, en C.T. núm. 92/1999.
ORÓN MORATAL, G.: “La distribución del poder financiero entre el Estado y
las Comunidades Autónomas”. Palau 14, n. 28/1997
RAMALLO MASSANET, J.; ZORNOZA PÉREZ, J. J.: “Sistema y modelos de
financiación autonómica”. PEE, n. 51/1995
RAMALLO MASSANET, J.: “La asimetría del poder tributario y del poder de
gasto de las Comunidades Autónomas”. REDC, n. 39/1993.
SOLER ROCH, M. T.: “Las medidas fiscales selectivas en la jurisprudencia del
TJCE sobre ayudas de estado”. QF, Julio-II, 2006.
209
© Violeta Ruiz Almendral
Lección 5ª. Las competencias financieras de los entes subcentrales (II): las
Entidades Locales.
1. El poder financiero de las Corporaciones Locales.
2. Los principios constitucionales informadores: el principio de suficiencia y
la autonomía financiera de las Haciendas Locales.
3. El poder financiero de las Corporaciones Locales en la vertiente del gasto.
4. Los recursos de las Corporaciones Locales. Regímenes especiales.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: “Constitución y Haciendas locales”, en Revista Española
de Derecho Financiero, n. 100/1999
RAMALLO MASSANET, J. y ZORNOZA PÉREZ, J. “Autonomía y suficiencia
en la financiación de las Haciendas Locales”. REALA núm. 259, 1993.
RUIZ GARCÍA, J. R.: “Algunas consideraciones sobre la autonomía tributaria
local”. REDF, núm. 46/1985
SOLER ROCH, M. T.: “Estabilidad presupuestaria y Haciendas locales”. Revista
Valenciana de Hacienda Pública, n. 2/2001.
Lección 6ª. Los principios constitucionales del Derecho Financiero.
1. Los principios de reserva de ley en materia financiera: legalidad tributaria
y de los ingresos públicos. Legalidad presupuestaria.
2. Los principios constitucionales de justicia tributaria.
2.1. La generalidad de la imposición.
2.2. El principio de igualdad y la capacidad contributiva.
2.3. El principio de progresividad y la prohibición de
confiscatoriedad.
3. Justicia en el ingreso y justicia en el gasto: el principio de justicia
financiera y la unidad del fenómeno financiero.
4. La incidencia del Derecho Comunitario sobre los principios
constitucionales financieros y tributarios.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
210
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
•
AGUALLO AVILÉS, A.: “La necesidad de un análisis constitucional del Derecho
Financiero. Hacia un Derecho Financiero Constitucional”. REDF, ns. 109110/2001 (pp. 45-109).
FALCÓN Y TELLA, R.: “Un principio fundamental del Derecho Tributario: la
reserva de Ley”. REDF, n. 104/1999.
PALAO TABOADA, C.: “Apogeo y crisis del principio de capacidad
contributiva”, en: AA.VV.: Estudios Jurídicos en homenaje al Profesor Federico
de Castro, Vol. II. Madrid: Instituto Nacional de Estudios Jurídicos-Tecnos, 1975,
(pp. 377-426).
PALAO TABOADA, C.: “Los principios de capacidad económica e igualdad en
la jurisprudencia del Tribunal Constitucional”. REDF, n. 88/1995.
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “El deber de contribuir como deber constitucional.
Su significado jurídico”. REDF, n. 125/2005.
Lección 7ª. Las fuentes del Derecho Financiero.
1. La Constitución como norma jurídica y las fuentes del Derecho: los
principios de jerarquía y competencia.
2. Los Tratados Internacionales. Especial referencia a los Convenios de
Doble Imposición (OCDE) y a los Acuerdos de Comercio (OMC).
3. El Derecho Comunitario. Derecho originario y Derecho derivado.
Referencia a las fuentes “impropias” del Derecho Comunitario.
4. La Ley y las disposiciones con fuerza de ley: especial referencia al
Decreto-ley en materia tributaria.
5. El Reglamento. Referencia a las normas tributarias de los Territorios
Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco.
6. Las órdenes interpretativas.
7. El poder normativo de las Corporaciones Locales: la carencia de potestad
legislativa y sus conexiones con el principio de reserva de ley en materia
financiera.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
211
© Violeta Ruiz Almendral
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
CALDERÓN CARRERO, J. M.: “El Derecho Comunitario como fuente”. REDF,
132/2007 (en prensa).
DE LA HUCHA CELADOR, F.: “La naturaleza legislativa de las normas forales
de los territorios históricos”. REDF, n. 129/2006, (pp. 21-40).
DOMÉNECH PASCUAL, G.: “Límites sustanciales de las remisiones al
Reglamento en materia tributaria (A propósito de la STC 233/1999, de 16 de
diciembre). Revista General de Derecho, Julio-Agosto, 2000, (pp. 9183-9198).
RAMALLO MASSANET, J.: “El decreto-ley en materia tributaria”. Derecho
Privado y Constitución, n. 17/2003, (pp. 421-448).
Lección 8ª. La eficacia de las normas financieras.
1. Planteamiento general: el problema de la naturaleza de las normas
tributarias y su incidencia en los criterios para su aplicación.
2. Eficacia de las normas financieras en el espacio.
2.1. Especial referencia a las normas tributarias: los criterios de
sujeción personales y territoriales.
2.2. El problema de la eficacia espacial de las normas tributarias
dictadas por las Comunidades Autónomas.
2.3. La doble imposición internacional y las medidas adoptadas para
evitarla.
3. Eficacia de las normas financieras en el tiempo:
3.1. El problema de la retroactividad en las normas tributarias.
3.2. La vigencia de las disposiciones contenidas en la Ley anual de
Presupuestos (remisión).
212
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
MEDINA CEPERO, J. R.: “La residencia fiscal en España de las personas físicas
y jurídicas”. Impuestos, ns. 15-16/2006, (pp. 106-125).
ORÓN MORATAL, G.: “La residencia habitual como punto de conexión en los
impuestos directos: problema actual y causa de próximas reformas legislativas”,
en: AA.VV.: Presente y futuro de la Imposición Directa en España. AEDAF.
Valladolid: Lex Nova, 1997.
PALAO TABOADA, C.: “La disminución retroactiva de beneficios fiscales y los
Decretos-Leyes en materia tributaria”. Crónica Tributaria, núm. 43/1982.
ZORNOZA PÉREZ, J. J.; FALCÓN Y TELLA, R.: “La retroactividad de las
normas tributarias; especial referencia a las normas interpretativas”. REDF, n.
43/1984, (pp. 433-446).
Lección 9ª. La interpretación de las normas financieras.
1. La interpretación de las normas financieras: planteamiento general.
2. Especial referencia a las normas tributarias: la interpretación en la Ley
General Tributaria. La interpretación de las normas tributarias contenidas en
Tratados internacionales y la interpretación del Derecho Comunitario.
3. La integración de las normas financieras. El problema de la analogía en el
Derecho Tributario.
4. Calificación, simulación y conflicto en la aplicación de la norma
tributaria.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
213
© Violeta Ruiz Almendral
•
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
•
FALCÓN Y TELLA, R.: “Interpretación económica y seguridad jurídica”. CT, n.
68/1993.
FALCÓN Y TELLA, R.: “El fraude de ley o “conflicto en la aplicación de la
norma” y el delito fiscal : la importante STC 10 mayo 2005”. QF, ns 12-13/2005.
FERREIRO LAPATZA, J. J.: “Economía de opción, fraude de ley, sanciones y
delito fiscal”. QF, nº 8/2001.
HENSEL, A.: Derecho tributario. Madrid: Marcial Pons, 2005 (original alemán:
Steuerrecht, 1933), pp. 225-233)
PALAO TABOADA, C.: “Economía y Derecho en la aplicación de las leyes
tributarias”. CT, n. 73/1995.
214
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
III. Derecho Presupuestario: el ordenamiento jurídico del gasto público.
Lección 10ª. La teoría jurídica de los Presupuestos (I). El Presupuesto del Estado
concepto y naturaleza.
1. El Presupuesto como expresión jurídica del plan de la actividad
financiera.
1.1. Origen del Presupuesto.
1.2. Concepto: configuración legal y jurisprudencial.
2. El contenido, el ámbito y la estructura de los Presupuestos Generales del
Estado.
3. Efectos sobre el gasto de la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
4. Efectos de la Ley de Presupuestos sobre los ingresos públicos.
5. Una referencia a los Presupuestos de los entes territoriales e
institucionales.
5.1. Los Presupuestos de las Comunidades Autónomas: su regulación
en la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas.
5.2. Los Presupuestos de las Corporaciones Locales: su regulación en
la Ley de Haciendas Locales.
5.3. El poder presupuestario de las Comunidades Europeas:
principios y ciclo presupuestario.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
FALCÓN Y TELLA, R.: “Leyes de Presupuestos y Leyes “de Acompañamiento”:
un posible fraude a la Constitución”. Quincena Fiscal, n. 22/1994.
HINOJOSA TORRALVO, J.: “La Ley de Presupuestos. Función, contenido y
límites”. REDF, n. 62/1989.
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Sobre técnica jurídica y Leyes de Presupuestos”,
en: AA.VV.: “Estudios de Derecho y Hacienda. Homenaje a César Albiñana”, vol.
I. Madrid: IEF, 1987.
SESMA SÁNCHEZ, B.: “La aparente nulidad de los gastos contraídos sin crédito
presupuestario: criterios para una reinterpretación del principio de especialidad
cuantitativa”. REDF, n. 101/1999, (pp. 35-70).
215
© Violeta Ruiz Almendral
Lección 11ª. La teoría jurídica de los Presupuestos (II). Los principios
presupuestarios.
1. Significado y enumeración de los principios presupuestarios
constitucionales.
2. El principio de competencia y la reserva de ley presupuestaria.
3. Los principios de unidad y universalidad.
4. El principio de equilibrio presupuestario. El Pacto de Estabilidad y
Crecimiento y la Ley General de Estabilidad Presupuestaria.
5. El principio de especialidad o especificación: su triple significado.
6. El principio de anualidad presupuestaria. La prórroga del Presupuesto.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
•
BAYONA DE PEROGORDO, J.J. Y SOLER ROCH, M. T.: Temas de Derecho
Presupuestario. Alicante: Librería Compás, 1990.
MARTÍNEZ GINER, L. A.: “El principio de justicia en materia de gasto público y
la estabilidad presupuestaria”. REDF, n. 115/2002.
MARTÍNEZ LAGO, M. A.: “Estabilidad presupuestaria y autonomía financiera
de las Comunidades Autónomas”. NUE, n. 257/2006, (pp. 60 y ss).
PASCUAL GARCIA, J.: Régimen jurídico del gasto público. Presupuestación,
ejecución y control, 4ª ed, Boletín Oficial del Estado, Madrid, 2005.
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Jurisprudencia constitucional y Derecho
presupuestario. Cuestiones resueltas y temas pendientes”. REDC, n. 44/1995.
216
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Lección 12ª. El ciclo presupuestario (I).
1. Elaboración del Proyecto de Ley de Presupuestos en el marco de la
programación presupuestaria.
2. Examen, enmienda y aprobación por las Cortes Generales: las
limitaciones al derecho de enmienda y a la iniciativa parlamentaria.
3. La modificación de los Presupuestos.
3.1. El Fondo de contingencia de ejecución presupuestaria.
3.2. Clases de modificaciones: transferencias, generaciones,
ampliaciones, créditos extraordinarios, suplementos de crédito e
incorporaciones.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria
•
•
•
•
PASCUAL GARCIA, J.: Régimen jurídico del gasto público. Presupuestación,
ejecución y control, 4ª ed, Boletín Oficial del Estado, Madrid, 2005.
PIÑA GARRIDO, M. D.: “Hacia una presupuestación por objetivos con la nueva
Ley General Presupuestaria”. REDF, n. 122/2004.
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Jurisprudencia constitucional y Derecho
presupuestario. Cuestiones resueltas y temas pendientes”. REDC, n. 44/1995.
ZORNOZA PÉREZ, J.: “La Ley de Presupuestos y el sistema de fuentes del
derecho: en torno a la STC 76/1992, de 14 de mayo”. AA.VV.: Informe
Comunidades autónomas 1992. Barcelona: Instituto de Derecho Público, 1993.
217
© Violeta Ruiz Almendral
Lección 13ª. El ciclo presupuestario (II)
1. Gestión presupuestaria: aprobación, compromiso de gastos y ordenación
de pagos.
2. Liquidación y cierre del Presupuesto.
3. El control presupuestario: concepto y funciones.
4. Clases de control presupuestario e instrumentos de control.
4.1. El control interno de la gestión económico-financiera: la
Intervención General de la Administración del Estado y la función
interventora.
4.2. El control externo: el Tribunal de Cuentas.
4.3. El control parlamentario: especial referencia a la Cuenta General
del Estado.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
BAYONA DE PEROGORDO, J.J. Y SOLER ROCH, M. T.: Temas de Derecho
Presupuestario. Alicante: Librería Compás, 1990.
NAVAS VÁZQUEZ, R.: “La regulación constitucional del Tribunal de cuentas”.
REDF, n. 109-110/2001.
FERNÁNDEZ JUNQUERA, M.; SESMA SÁNCHEZ, B.: “Situación actual y
perspectivas del control interno del gasto público” I-La función interventora, y IIEl control financiero. En RDFyHP, n. 262/2001 (pp. 867-947) y (pp. 787-830).
218
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
IV. Los recursos de la Hacienda Pública.
Lección 14ª. Los recursos e ingresos públicos (I). El Derecho Financiero
Patrimonial y el Derecho del Crédito Público.
1. La clasificación de los ingresos en función del recurso financiero:
ingresos tributarios, monopolísticos, crediticios y patrimoniales.
2. El Patrimonio como recurso de la Hacienda Pública y su relevancia
actual.
3. Los ingresos de monopolio y su (ir)relevancia actual.
4. La Deuda Pública: concepto y clases. Naturaleza jurídica de las
operaciones de crédito.
4.1. Los principios constitucionales: la reserva de ley en materia
crediticia y el contenido de las leyes de emisión.
4.2. El contenido de las operaciones de crédito: la conversión y la
extinción de las operaciones de crédito.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
BÁEZ MORENO, A.: “La jurisprudencia del Tribunal Constitucional en torno al
Título VII de la Constitución Española: Economía y Hacienda”. Cuadernos de
Derecho Público, n. 25/2005 (pp. 215-261).
TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: “Deuda Pública”, en, Comentarios a la Constitución
Española de 1978 (dir. Óscar ALZAGA VILLAAMIL). Madrid: Cortes
Generales- EDERSA, 1998.
RAMALLO MASSANET, J.: “Derecho Constitucional y Derecho Financiero”.
Cuadernos de la Facultad de Derecho. Universidad de Palma de Mallorca, n.
3/1982, (pp. 56 y ss).
SÁNCHEZ GALIANA, J. A.: “Monopolios fiscales y directrices comunitarias”.
REDF, n. 38/1983, (pp. 253 y ss).
219
© Violeta Ruiz Almendral
Lección 15ª. Los recursos e ingresos públicos (II): Los ingresos tributarios.
1. El concepto de tributo en nuestro ordenamiento jurídico. Su
conceptuación como categoría unitaria.
2. El impuesto. Concepto y caracteres. Clases de impuestos.
3. La tasa. Concepto y caracteres. Clases de tasas.
4. Las contribuciones especiales. Concepto y caracteres.
5. El sistema tributario estatal: la preferencia por un sistema de impuestos.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
FERNÁNDEZ JUNQUERA, M.: “Las Tasas. Aspectos sustantivos y principios”.
Tributos Locales, 24/2002.
MARÍN-BARNUEVO FABO, D.: “Las contribuciones especiales”. En AA.VV.
(MARÍN-BARNUEVO FAVO, D., Dir.): Los Tributos Locales. Madrid: Civitas,
2005 (pp. 840 y ss).
RAMALLO MASSANET, J.: “Tasas, precios públicos y precios privados (hacia
un concepto constitucional de tributo)”. REDF, n. 90/1996.
ZORNOZA PÉREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: “Las tasas”. En: MARÍNBARNUEVO FAVO, D., Dir.): Los Tributos Locales. Cizur Menor: ThomsonCivitas, 2005 (pp. 729-840).
220
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
V. El Derecho tributario. Parte general.
Lección 16ª. El concepto y estructura del tributo.
1. Las prestaciones tributarias.
2. La configuración jurídica del tributo: El hecho imponible y la obligación
tributaria principal.
3. Estructura del hecho imponible: elemento subjetivo y elemento objetivo.
3.1. La delimitación del hecho imponible: los supuestos de no
sujeción.
3.2. Exenciones y otras técnicas desgravatorias.
4. La cuantificación de la obligación tributaria principal:
4.1. La base imponible: concepto y modalidades.
4.2. Los regímenes de determinación de la base imponible:
estimación directa y estimación objetiva.
4.3. La estimación indirecta como método de determinación de la
base imponible.
4.4. La base liquidable. El tipo de gravamen: concepto y clases.
5. La cuantificación de las obligaciones tributarias a cuenta y accesorias.
6. La cuota tributaria: concepto y clases.
7. La deuda tributaria: elementos integrantes (remisión).
8. La extinción de las obligaciones tributarias (remisión).
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
•
BÁEZ MORENO, A.: “Potestad de determinación del resultado contable (artículo
148 LIS) y estimación indirecta de bases imponibles”. CT, n. 102/2002, (pp. 918).
LOZANO SERRANO, C. Exenciones tributarias y derechos adquiridos. Madrid:
Tecnos, 1988.
RAMALLO MASSANET, J. “Hecho imponible y cuantificación de la obligación
tributaria”. REDF, n. 20/1978.
GÉNOVA GALVÁN, A.: “Los regímenes de determinación de la base
imponible”. RDFyHP, n. 181/1986 (pp. 13-55).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: “El objeto del tributo”. REDF, núm. 10/1976.
221
© Violeta Ruiz Almendral
Lección 17ª. Los sujetos tributarios (I).
1. Los sujetos activos: las Administraciones tributarias, deberes y
obligaciones. La Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
2. Las diversas posiciones de los ciudadanos en sus relaciones con la
Administración tributaria. Los obligados tributarios.
3. Los sujetos pasivos.
3.1. El contribuyente. La pluralidad de contribuyentes: la solidaridad.
La traslación jurídica de la cuota tributaria.
3.2. El sustituto. Concepto y naturaleza jurídica. Clases.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
FALCÓN Y TELLA, R.: “El artículo 35.6 de la nueva LGT (II): ¿un régimen de
mancomunidad con la carga de identificar a los coobligador?”. QF, n. 3/2004.
ORÓN MORATAL, G.: “Los obligados tributarios en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria: principales novedades”. En: Consejo General del
Poder Judicial-Generalitat Valenciana. La reforma de la Ley General Tributaria.
Estudios de Derecho Judicial, n. 57/2004, (pp. 117-142).
ORTIZ CALLE, E.: La Agencia Estatal de Administración Tributaria. Madrid:
BOE, 1998.
Lección 18ª. Los sujetos tributarios (II).
1. Otros obligados al pago de deudas tributarias:
1.1. Los obligados a realizar pagos a cuenta.
1.2. La sucesión en las situaciones subjetivas pasivas.
1.3. Los responsables tributarios. Concepto y clases de
responsabilidad.
2. Otros obligados tributarios: en particular, los sujetos a deberes de
colaboración e información.
3. La capacidad de obrar en Derecho Tributario. La representación y sus
clases.
4. El domicilio fiscal.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
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Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
BLAZQUEZ LIDOY, A.: “Obligados tributarios”, en: AA.VV. (C. PALAO
TABOADA, Coord.): Comentario sistemático a la Nueva Ley general tributaria.
Madrid: CEF, 2004.
MARTÍN JIMÉNEZ, A.: “La responsabilidad subsidiaria en los supuestos de
contratación o subcontratación del artículo 43.1.f) LGT: algunas cuestiones
controvertidas”. REDF, n. 124/2004 (pp. 799-818).
ÁLVAREZ MARTÍNEZ, J.: “Las responsabilidades de los administradores de las
personas jurídicas del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria: análisis de los
presupuestos necesarios para su nacimiento”. RCEF, n. 249/2003, (pp. 3-50).
CARBAJO VASCO, D.: “Algunas consideraciones sobre la responsabilidad en la
nueva Ley General Tributaria”. CT, n. 115/2005, (pp. 71-98)
Lección 19ª. La aplicación de los tributos y los procedimientos tributarios.
1. Ámbito de aplicación de los tributos. La Agencia Estatal de la
Administración Tributaria (remisión).
2. Principios generales.
2.1. Información y asistencia a los obligados tributarios.
2.1.1. Las consultas tributarias y sus efectos.
2.1.2. Los acuerdos previos de colaboración.
2.2. Los deberes de colaboración en la aplicación de los tributos:
ámbito y contenido. Límites.
3. Los distintos procedimientos tributarios en la Ley General Tributaria y
sus relaciones. Normas comunes.
4. Las notificaciones tributarias.
223
© Violeta Ruiz Almendral
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
•
ADAME MARTÍNEZ, F.: “Naturaleza jurídica y efectos de las contestaciones a
consultas tributarias”. CT, n. 119/2006, (pp. 9-44).
GARCÍA MONCÓ, A. M.: “De nuevo sobre los llamados acuerdos previos de
valoración”. Nueva fiscalidad, n. 7/2005, (pp. 9-20).
ORTIZ CALLE, E.: “Actuaciones y Procedimientos de gestión tributaria”, en
AA.VV: Estudios de la Ley General Tributaria. Valladolid: Lex Nova, 2006 (pp.
497-585)
PALAO TABOADA, C.: “La Ley General Tributaria desde la perspectiva
constitucional: crisis y reforma”. REDF, n. 100/1999 (pp. 533-547).
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M.: “La gestión tributaria en la nueva ley general
tributaria”. Revista técnica tributaria, n. 65/2004, (pp. 57-88).
Lección 20ª. La gestión tributaria.
1. La gestión tributaria: concepto y contenido.
2. El inicio del procedimiento de gestión:
2.1. La declaración tributaria: concepto, naturaleza y efectos.
Declaración inicial y declaraciones complementarias. La
comunicación de datos.
2.2. Otras formas de iniciación del procedimiento: la iniciación de
oficio y el régimen jurídico de la denuncia pública.
3. La liquidación tributaria. Concepto, contenido y clases. La
autoliquidación: concepto, naturaleza y efectos.
4. Los procedimientos de gestión tributaria:
4.1. Procedimiento iniciado mediante declaración.
4.2 El procedimiento de verificación de datos.
4.3. El procedimiento de comprobación limitada.
4.4. El procedimiento de comprobación de valores.
224
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presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
DE LA PEÑA VELASCO, G., “La liquidación provisional de oficio y la
comprobación abreviada (El nuevo artículo 123 LGT)”, Impuestos, n. 1/1996.
GARCÍA MARTÍNEZ, A.: “Unicidad versus estanqueidad" cuando concurren
varias Administraciones en materia de comprobación de valores”. Impuestos, n.
2/2009, (pp. 218-242).
ORTIZ CALLE, E.: “Actuaciones y Procedimientos de gestión tributaria”, en
AA.VV: Estudios de la Ley General Tributaria. Valladolid: Lex Nova, 2006 (pp.
497-585).
Lección 21ª. La inspección de los tributos.
1. La Inspección de los Tributos.
2. Las actuaciones inspectoras: alcance y límites jurídicos.
3. El procedimiento inspector:
3.1. Inicio del procedimiento y planificación de las actuaciones
inspectoras.
3.2. Desarrollo de las actuaciones: circunstancias de lugar y tiempo;
medidas cautelares.
3.3. Terminación y formalización.
4. La documentación de las actuaciones inspectoras:
4.1. Comunicaciones, informes, diligencias y actas.
4.2. Las actas de inspección: concepto, contenido y clases; efectos
jurídicos.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
225
© Violeta Ruiz Almendral
•
•
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
ESCRIBANO LÓPEZ, F.: “Notas sobre el procedimiento de inspección en la
nueva LGT”. REDF, n. 124/2004 (pp. 819 y ss).
GONZÁLEZ-CUÉLLAR SERRANO, M. L.: “El valor probatorio de las actas de
inspección en el proceso contencioso-administrativo”. Impuestos, N. 2/2005 (pp.
418-435).
LOZANO SERRANO, C.: “Régimen jurídico del procedimiento inspector”. En:
Consejo General del Poder Judicial-Generalitat Valenciana. Nuevo régimen
jurídico de los procedimientos tributarios. Estudios de Derecho Judicial, n.
77/2005, (pp. 219-269).
Lección 22ª. La recaudación de los tributos (I).
1. La recaudación como procedimiento de aplicación de los tributos:
concepto y fases.
2. Órganos recaudadores de la Hacienda Pública: facultades.
3. El procedimiento en período voluntario: el pago.
3.1. Los obligados al pago (remisión)
3.2. Objeto, lugar, tiempo y forma del pago.
4. Aplazamiento y fraccionamiento del pago.
5. El interés de demora tributario.
6. Los recargos de prórroga.
7. Las garantías tributarias.
8. Las medidas cautelares.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
226
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
•
•
•
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Las garantías del crédito tributario”. REDF, n.
30/1981, (pp. 181-217).
SOLER ROCH, M. T.: “La estructura jurídica del tributo y las distintas
obligaciones tributarias: especial referencia a intereses de demora y recargos”. En:
Consejo General del Poder Judicial-Generalitat Valenciana. La reforma de la Ley
General Tributaria. Estudios de Derecho Judicial, n. 57/2004, (pp. 85-115)
VARONA ALABERN, J. E.: “Privilegios del crédito tributario y distintos
componentes de la deuda tributaria: especial referencia a la quiebra”. REDF, n.
111/2001 (pp 481-509).
Lección 23ª. La recaudación de los tributos (II).
1. El procedimiento de apremio.
1.1. Los presupuestos del procedimiento de apremio y la posibilidad
de adopción de medidas cautelares.
1.2. Suspensión del procedimiento.
1.3. Inicio y desarrollo del procedimiento. La providencia de apremio
y la oposición del deudor.
1.4. Terminación del procedimiento.
2. La prescripción en Derecho tributario.
3. Otras formas de extinción de las obligaciones tributarias: la
compensación y la cuenta corriente tributaria.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
FALCÓN Y TELLA, R.: “Problemas de constitucionalidad y de legalidad
ordinaria en relación con la prescripción (y II): consecuencias de la STC 63/2005,
de 14 marzo respecto al IVA y respecto a la trascendencia penal de la prescripción
tributaria”. QF, n. 11/2005.
GÉNOVA GALVÁN, A.: “La prescripción tributaria”. REDF, n. 57/1988 (29-62).
VILLAVERDE GÓMEZ, M. B.: “La cuenta corriente tributaria”. QF, n. 19/1999,
(pp. 11-22).
Lección 24ª. Las infracciones y sanciones tributarias.
227
© Violeta Ruiz Almendral
1. Los principios constitucionales de Derecho sancionador tributario.
2. Las infracciones tributarias:
2.1. Concepto y elementos de la infracción tributaria.
2.2. Clases de infracciones: infracciones leves, graves y muy graves.
3. Las sanciones tributarias:
3.1. Concepto y clases.
3.2. El procedimiento sancionador y la graduación de las sanciones.
3.3. Extinción de las sanciones tributarias: pago, prescripción,
condonación y fallecimiento del obligado a satisfacerlas.
4. Referencia a los delitos tributarios.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
LUCHENA MOZO, G. M.; SÁNCHEZ LÓPEZ, M. E.: “Un estudio de las
infracciones tipificadas en los artículos 191 y 192 de la Ley General Tributaria”.
REDF, n. 130/2006 (pp. 211-253).
ORÓN MORATAL, G.: “El procedimiento sancionador”. En: Consejo General
del Poder Judicial-Generalitat Valenciana. Nuevo régimen jurídico de los
procedimientos tributarios. Estudios de Derecho Judicial, n. 77/2005, (pp. 19-55).
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: El sistema de infracciones y sanciones tributarias.
Madrid: Civitas, 1992.
228
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Lección 25ª. Procedimientos de revisión en materia tributaria.
1. La potestad revisora en materia tributaria: esquema general.
2. Los procedimientos especiales de revisión de la Ley General Tributaria.
2.1. La revisión de actos nulos de pleno derecho.
2.2. Declaración de lesividad de actos anulables.
2.3. La revocación.
2.4. La rectificación de errores.
2.5. La devolución de ingresos indebidos.
3. El recurso de reposición.
4. Las reclamaciones económico-administrativas.
4.1. Disposiciones generales.
4.2. El procedimiento general económico-administrativo: el
procedimiento en única instancia y los recursos en vía económicoadministrativa.
4.3. El procedimiento abreviado ante órganos unipersonales.
4.4. Referencia al recurso contencioso-administrativo.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.
Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10ª Edición).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17ª edición).
MARTÍNEZ LAGO, M. A.; GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3ª edición).
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
CALVO ORTEGA, R. (Dir.); TEJERIZO LÓPEZ, J. M. (Coord.): Los nuevos
reglamentos tributarios: recaudación, régimen sancionador y revisión. Madrid:
Civitas, 2006
RAMALLO MASSANET, J.: “La revisión de actos tributarios en vía
administrativa”. Consejo General del Poder Judicial. Estudios de Derecho
Judicial, n. 57/2004, pp. 341-381.
ALIAGA AGULLÓ, E.; VICENTE-ARCHE COLOMA, P.: “La impugnación de
disposiciones de carácter general en el ámbito tributario: problemática y posibles
vías de solución”. En AA.VV. (Coords. FERNÁNDEZ JUNQUERA, M. Et alii):
Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al Profesor Calvo
Ortega, Vol. 1, Valladolid: Lex Nova, 2005 (pp. 917-932).
MARTÍN QUERALT, J.: “La suspensión en el procedimiento especial de revisión
por nulidad de pleno derecho en el ámbito tributario”. Tribunal Fiscal, n.
185/2006.
229
© Violeta Ruiz Almendral
3.4. Programa de Derecho Financiero y Tributario II
I. Introducción.
Lección 26ª. Concepto y estructura del sistema tributario español.
1. Noción de sistema tributario. Exigencias de un sistema tributario justo: el
reparto justo de la carga tributaria y los principios de la imposición.
2. La estructura jurídica del sistema tributario español. Evolución histórica.
2.1. El sistema tributario estatal.
2.1.1. Estructura de la imposición directa: imposición sobre la
renta e imposición sobre el patrimonio.
2.1.2. Estructura de la imposición indirecta: la imposición
sobre el tráfico patrimonial y la imposición sobre el volumen
de ventas.
2.1.3. Las tasas estatales.
2.2. El sistema tributario de las Comunidades Autónomas:
competencias normativas respecto a los impuestos cedidos.
2.3. El sistema tributario de las Corporaciones Locales.
3. Referencia a la influencia del sistema jurídico de la Unión Europea, y del
contexto internacional, en la configuración del sistema tributario español.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
FERREIRO LAPATZA, J. J. (et alii): Curso de derecho tributario. Parte
especial: sistema tributario : los tributos en particular. Madrid: Marcial Pons,
2006 (20ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.; CAYÓN GALIARDO, A.
(Dirs.): Manual de Derecho Tributario. Pamplona: Aranzadi, 2006 (3ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
AVI-YONAH, R.: “Globalisation, tax competition, and the fiscal crisis of the
Welfare State”. Harvard Law Review, vol. 113, n. 7/2000 (pp. 1573-1676).
CAYÓN GALIARDO, A.: “El sistema fiscal. Fundamentos y estructura”, REDF,
núm. 104/1999
TERRA, B. J. M.; WATTEL, P. J.: European Tax Law. La Haya: Kluwer Law
International, 2005, (pp. 7-25).
FALCÓN Y TELLA, R.: “Los tributos cedidos y las competencias normativas de
las Comunidades Autónomas”, en PEE, 83/2000.
230
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
II. El sistema tributario estatal: la imposición directa.
Lección 27ª. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I).
1. Concepto y definición legal. Naturaleza y ámbito de aplicación.
2. Alcance y condiciones de la cesión a las Comunidades Autónomas.
3. Estructura y delimitación del hecho imponible. Exenciones.
4. Los sujetos pasivos y los criterios de sujeción al impuesto: el concepto de
residencia habitual.
5. Imputación temporal de ingresos y gastos. Período impositivo y devengo
del Impuesto.
6. La base imponible: concepto y estructura.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de las lecciones de IRPF:
Referencias obligatorias:
•
•
FERREIRO LAPATZA, J. J. (et alii): Curso de derecho tributario. Parte
especial: sistema tributario: los tributos en particular. Madrid: Marcial Pons,
2006 (20ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.; CAYÓN GALIARDO, A.
(Dirs.): Manual de Derecho Tributario. Pamplona: Aranzadi, 2006 (3ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
CALDERÓN CARRERO, J. M.; MARTÍN JIMÉNEZ, A.: “La jurisprudencia del
TJCE: los efectos del principio de no discriminación y las libertades básicas
comunitarias sobre la legislación nacional en materia de imposición directa”, en
Convenios fiscales internacionales y Fiscalidad de la UE. Valencia: CISS, 2006,
(pp. 599-744).
MARÍN-BARNUEVO FABO, D.: “La protección del mínimo existencial familiar
en los últimos diez años”. RCEF/2007 (en prensa).
RUIZ GARCÍA, J. R.: “La tributación de los dividendos en el proyecto de ley de
reforma del impuesto sobre la renta”. Quincena Fiscal, núm. 13/2006.
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: “Aspectos constitucionales del régimen de tributación
conjunta en el IRPF”. REDC, n. 27/1989.
Lección 28ª. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (II).
1. La determinación de la base imponible: calificación y cuantificación de
los rendimientos, rentas y rentas imputadas.
1.1. Los rendimientos del trabajo.
1.2. Los rendimientos del capital (inmobiliario y mobiliario).
1.3. Rendimientos de Actividades Económicas.
1.4. Ganancias y pérdidas patrimoniales.
2. Reglas especiales de valoración.
3. Clases de renta.
4. La integración y compensación de rentas.
5. La base liquidable general y del ahorro.
231
© Violeta Ruiz Almendral
Lección 29ª. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (III).
1. La adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares
del contribuyente.
2. Cálculo del impuesto estatal.
3. Gravamen autonómico.
4. Cuota diferencial.
5. Tributación familiar.
6. Los regímenes especiales.
6.1. La imputación de rentas inmobiliarias.
6.2. El régimen de atribución de rentas.
6.3. La transparencia fiscal internacional.
6.4. Los derechos de imagen.
6.5. El régimen especial para trabajadores desplazados.
6.6. Las Instituciones de Inversión Colectiva.
Lección 30ª. El Impuesto sobre Sociedades (I).
1. Concepto y definición legal. Naturaleza y ámbito de aplicación.
2. Estructura y delimitación del hecho imponible.
3. Período impositivo y devengo del Impuesto.
4. Los sujetos pasivos.
5. La base imponible: concepto y definición legal. El resultado contable
como punto de partida para la determinación de la base en estimación
directa.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de las lecciones de IS:
Referencias obligatorias:
•
•
FERREIRO LAPATZA, J. J. (et alii): Curso de derecho tributario. Parte
especial: sistema tributario : los tributos en particular. Madrid: Marcial Pons,
2006 (20ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.; CAYÓN GALIARDO, A.
(Dirs.): Manual de Derecho Tributario. Pamplona: Aranzadi, 2006 (3ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
BÁEZ MORENO, A.: “El “valor razonable” y la imposición societaria (un apunte
sobre la idoneidad fiscal de las normas internacionales de información
financiera)”. Nueva Fiscalidad, n. 10/2006 (pp. 89-185).
CALDERÓN CARRERO, J. M.: Precios de Transferencia e Impuesto sobre
Sociedades. Valencia: Tirant lo blanch, 2005
CORDERO GONZÁLEZ, E. M.: “Apuntes sobre el tratamiento de las bases
imponibles negativas en los impuestos sobre la renta”. RCEF, n. 258/2006 (pp. 340).
ESTEVE PARDO, M. L.: “Presupuestos objetivos de aplicación del régimen de
subcapitalización”. RCEF, n. 216/2001 (pp. 3-20).
232
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Lección 31ª. El Impuesto sobre Sociedades (II).
1. Las correcciones sobre el resultado contable.
2. La compensación de bases imponibles negativas.
3. Los tipos de gravamen y el cálculo de la cuota íntegra.
4. Deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional
5. Bonificaciones, deducciones para incentivar la realización
determinadas actividades y otros incentivos fiscales.
6. Referencia a los regímenes especiales.
de
Lección 32ª. El Impuesto sobre la renta de no residentes.
1. Concepto y definición legal. Naturaleza y ámbito de aplicación. El
concepto de establecimiento permanente. Las implicaciones de la residencia
en la UE.
2. El hecho imponible: las rentas sujetas a gravamen en España. Exenciones.
3. El IRNR en presencia de establecimiento permanente (base imponible,
deuda tributaria, periodo impositivo, sujetos).
4. El IRNR en ausencia de establecimiento permanente (base imponible,
cuota tributaria, devengo, sujetos).
5. Las entidades en régimen de atribución de rentas.
6. El gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.
7. La opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la
Unión Europea.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
FERREIRO LAPATZA, J. J. (et alii): Curso de derecho tributario. Parte
especial: sistema tributario : los tributos en particular. Madrid: Marcial Pons,
2006 (20ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.; CAYÓN GALIARDO, A.
(Dirs.): Manual de Derecho Tributario. Pamplona: Aranzadi, 2006 (3ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
GARCÍA PRATS, A.: “La jurisprudencia del TJCE y el artículo 33 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes (de la asunción del principio de
capacidad económica como principio del ordenamiento comunitario”. REDF, n.
117/2003.
RUIZ, J. R. (Coord.); CALDERÓN CARRERO, J. M.; MARTÍN JIMÉNEZ, A.,
et alii: Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la
evasión fiscal concluidos por España. A Coruña: Instituto de Estudios
Económicos de Galicia, 2004.
CUATRECASAS: Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes. Pamplona: Aranzadi, 2003.
233
© Violeta Ruiz Almendral
Lección 33ª. El Impuesto sobre el Patrimonio.
1. Concepto y naturaleza: características del impuesto.
2. Alcance y condiciones de la cesión a las Comunidades Autónomas.
3. El hecho imponible: concepto de patrimonio. Exenciones.
4. Los sujetos pasivos.
5. La base imponible y la base liquidable.
6. La cuota íntegra. Deducciones y bonificaciones.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
FERREIRO LAPATZA, J. J. (et alii): Curso de derecho tributario. Parte
especial: sistema tributario : los tributos en particular. Madrid: Marcial Pons,
2006 (20ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.; CAYÓN GALIARDO, A.
(Dirs.): Manual de Derecho Tributario. Pamplona: Aranzadi, 2006 (3ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
ESCRIBANO LÓPEZ, F.: “La titularidad de rentas y patrimonios”. Gaceta
Fiscal, n. 96/1992 (pp. 163-190).
MUÑOZ DEL CASTILLO, J. L.: “La exención en el Impuesto sobre el
Patrimonio de las participaciones en sociedades”. Revista Técnica Tributaria, n.
40/1998, (89-104).
VARONA ALABERN, J. E.: Impuesto sobre el Patrimonio: valoración de bienes
inmuebles. Valladolid: Lex Nova, 1999.
Lección 34ª. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
1. Concepto y naturaleza: características del impuesto. Ambito de
aplicación. Alcance y condiciones de la cesión a las Comunidades
Autónomas.
2. El hecho imponible. Las presunciones de hecho imponible.
3. Los sujetos pasivos del Impuesto. Consideraciones generales: obligación
personal y obligación real de contribuir. Los responsables subsidiarios.
4. La base imponible
5. La base liquidable.
6. El tipo de gravamen y la cuota íntegra. Los coeficientes multiplicadores y
la cuota tributaria.
7. Devengo.
8. Obligaciones formales y gestión del Impuesto.
234
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
FERREIRO LAPATZA, J. J. (et alii): Curso de derecho tributario. Parte
especial: sistema tributario : los tributos en particular. Madrid: Marcial Pons,
2006 (20ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.; CAYÓN GALIARDO, A.
(Dirs.): Manual de Derecho Tributario. Pamplona: Aranzadi, 2006 (3ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
FERNÁNDEZ JUNQUERA, M.: “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
cuestiones de interpretación”. REDF, n. 130/2006, (pp. 255-278).
GARCÍA GÓMEZ, A. J.; BARBERÁN, M. A.: “El Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones desde la perspectiva autonómica. Competencias autonómicas y
corresponsabilidad fiscal”. Revista Aragonesa de Administración Pública, n.
22/2003 (pp. 231-258).
POZUELO ANTONI, F.: “Las nuevas reducciones del Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones (Leyes 13 y 14 de 1996)”. EF, n. 172/1997 (pp. 61-90).
235
© Violeta Ruiz Almendral
III. El sistema tributario estatal: la imposición indirecta.
Lección 35ª. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados.
1. Naturaleza y estructura de esta imposición. Ámbito de aplicación
territorial. Alcance y condiciones de la cesión a las Comunidades
Autónomas.
2. Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
3. Operaciones societarias.
4. Actos Jurídicos Documentados.
5. Exenciones subjetivas y objetivas.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
FERREIRO LAPATZA, J. J. (et alii): Curso de derecho tributario. Parte
especial: sistema tributario : los tributos en particular. Madrid: Marcial Pons,
2006 (20ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.; CAYÓN GALIARDO, A.
(Dirs.): Manual de Derecho Tributario. Pamplona: Aranzadi, 2006 (3ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: “Los conflictos de aplicación normativa: Impuesto
sobre el Valor Añadido versus Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales”. RIF,
marzo/abril 2001.
MARTÍNEZ LAFUENTE, A.: Manual del impuesto sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurídicos documentados. Madrid: Marcial Pons, 1996
FALCÓN Y TELLA, R.: Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos
jurídicos documentados. Madrid: Iustel, 2005
Lección 36ª. El Impuesto sobre el Valor Añadido (I).
1. La imposición sobre el volumen de ventas: el sistema común de IVA y la
armonización fiscal.
2. El IVA: concepto y naturaleza. Ámbito de aplicación. Su cesión a las
Comunidades Autónomas.
3. Delimitación del hecho imponible. Especial referencia a las operaciones
interiores.
4. Las exenciones aplicables a las diferentes modalidades del hecho
imponible.
5. El lugar de realización del hecho imponible.
6. El devengo del impuesto.
236
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de las lecciones de IVA:
Referencias obligatorias:
•
•
FERREIRO LAPATZA, J. J. (et alii): Curso de derecho tributario. Parte
especial: sistema tributario : los tributos en particular. Madrid: Marcial Pons,
2006 (20ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.; CAYÓN GALIARDO, A.
(Dirs.): Manual de Derecho Tributario. Pamplona: Aranzadi, 2006 (3ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
FERNÁNDEZ GONZÁLEZ, F. J.: “El IVA en las operaciones intracomunitarias”.
RCEF. núm. 220/2001.
SERRANO ANTÓN, F.: “La deducción del IVA soportado por las actividades
previas al inicio de actividades económicas (comentario a la STJCE
“GABALFRISA” de 21 de marzo de 2000), REF, núm. 214/2001
TERRA, B. J. M.; WATTEL, P. J.: European Tax Law. La Haya: Kluwer Law
International, 2005 (pp. 331-414).
Lección 37ª. El Impuesto sobre el Valor Añadido (II).
1. Los sujetos pasivos: supuestos de responsabilidad.
2. La base imponible: regla general y reglas especiales.
3. La repercusión del impuesto.
4. Los tipos impositivos y la cuota.
5. Las deducciones.
6. La devolución: régimen general y referencia a los supuestos especiales.
7. Referencia a los regímenes especiales: significado y justificación.
Lección 38ª. Los Impuestos Especiales.
1. La armonización fiscal en la Unión Europea y los Impuestos Especiales
en España. Naturaleza y estructura de esta imposición. Su cesión a las
Comunidades Autónomas.
2. Los Impuestos especiales de fabricación.
2.1. Disposiciones comunes.
2.2. Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas.
2.3. El impuesto sobre hidrocarburos.
2.4. El impuesto sobre las labores del tabaco.
2.5. El impuesto sobre la electricidad.
3. El impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
4. El impuesto especial sobre el carbón.
5. El impuesto especial sobre primas de seguros.
237
© Violeta Ruiz Almendral
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
FERREIRO LAPATZA, J. J. (et alii): Curso de derecho tributario. Parte
especial: sistema tributario : los tributos en particular. Madrid: Marcial Pons,
2006 (20ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.; CAYÓN GALIARDO, A.
(Dirs.): Manual de Derecho Tributario. Pamplona: Aranzadi, 2006 (3ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
TERRA, B. J. M.; WATTEL, P. J.: European Tax Law. La Haya: Kluwer Law
International, 2005 (pp. 415-466)
YEBRA MARTUL-ORTEGA, P.: “Cuestiones en torno al impuesto especial
sobre determinados medios de transporte”. REDF, n. 80/1993.
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: “Los impuestos especiales en el marco del sistema
tributario español: impuestos estatales o impuestos cedidos a las Comunidades
Autónomas”. AA.VV.: VII Jornadas de Estudios Aduaneros “Los impuestos
especiales hoy en España y en la Unión Europea. Junio 1997.
Lección 39ª. Los impuestos aduaneros.
1. Concepto y naturaleza de esta imposición. Origen y contexto recientes de
los impuestos aduaneros: la OMC y el significado de la Unión Aduanera en
la UE.
2. Las fuentes: el Código Aduanero Comunitario y las Disposiciones de
Aplicación del Código.
3. Los Derechos de Aduana.
3.1. Hecho imponible y estructura del tributo. Exenciones.
3.2. Los obligados tributarios.
3.3. La base imponible: el valor en aduana. Evolución histórica y
normativa comunitaria.
3.4. El origen de las mercancías.
3.5. El Arancel de Aduanas comunitario. Los destinos aduaneros.
4. Referencia a los derechos agrícolas, los derechos antidumping y
compensatorios.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
FERREIRO LAPATZA, J. J. (et alii): Curso de derecho tributario. Parte
especial: sistema tributario : los tributos en particular. Madrid: Marcial Pons,
2006 (20ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.; CAYÓN GALIARDO, A.
(Dirs.): Manual de Derecho Tributario. Pamplona: Aranzadi, 2006 (3ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
238
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
•
•
•
MAZORRA MANRIQUE DE LARA, S.; CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. F.: “La
valoración de las mercancías en la renta de aduanas”. En AA.VV. (AGULLÓ
AGÜERO, A. et alii): La valoración en Derecho tribuario, Madrid: IEF, 1991,
pp. 159-184.
ROSEMBUJ, T.: “Impuestos y organización mundial del comercio”. QF, n.
19/2006.
TERRA, B. J. M.; WATTEL, P. J.: European Tax Law. La Haya: Kluwer Law
International, 2005 (pp. 301-330)
239
© Violeta Ruiz Almendral
IV. El sistema tributario de las Comunidades Autónomas y las Entidades locales.
Lección 40ª. El sistema tributario de las Comunidades Autónomas.
1. El sistema de ingresos tributarios de las Comunidades Autónomas.
1.1. El sistema de ingresos tributarios de las Comunidades
Autónomas de “régimen común”.
1.2. El sistema de ingresos tributarios de las Comunidades
Autónomas forales (País Vasco y Navarra).
1.3. El sistema de ingresos tributarios de la Comunidad Autónoma de
las Islas Canarias. La “zona especial canaria” y la ultraperificidad.
2. Los tributos propios de las Comunidades Autónomas.
3. Los impuestos cedidos a las Comunidades Autónomas con delegación de
potestades normativas.
3.1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (remisión).
3.2. El Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados (remisión).
3.3. Los tributos sobre el Juego.
3.4. El Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados
Hidrocarburos.
4. Referencia al régimen de impuestos convenidos e impuestos concertados:
los criterios de armonización con el sistema tributario estatal.
5. Los recargos sobre impuestos estatales y su relevancia actual.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
FERREIRO LAPATZA, J. J. (et alii): Curso de derecho tributario. Parte
especial: sistema tributario : los tributos en particular. Madrid: Marcial Pons,
2006 (20ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.; CAYÓN GALIARDO, A.
(Dirs.): Manual de Derecho Tributario. Pamplona: Aranzadi, 2006 (3ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
•
•
•
CAAMAÑO ANIDO, M. A.: “Tres notas sobre el nuevo IVMDH”. Rcef,
227/2002.
CALVO ORTEGA, R.: “Los tributos propios de las Comunidades Autónomas :
algunas reflexiones sobre su futuro”. Nueva Fiscalidad, n. 6/2006 (pp. 9-30).
CORS MEYA, X.: “Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales”.
Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, n. 263/2002
DE LA HUCHA CELADOR, F.: “El concierto económico con el País Vasco:
Cuestiones básicas en la imposición directa”. REDF, n. 118/2003, (pp. 207-252).
VARONA ALABERN, J. E. (Ed.).: 25 años de financiación autonómica.
Santander: Universidad de Cantabria, 2005.
240
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Lección 41ª. El sistema tributario de las Entidades locales.
1. Estructura y recursos tributarios de las Haciendas Locales.
2. Los impuestos locales de exacción obligatoria:
2.1. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
2.2. El Impuesto sobre Actividades Económicas.
2.3. El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.
3. Los impuestos locales de exacción potestativa:
3.1. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
3.2. El Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana.
4. El Impuesto sobre Gastos Suntuarios por aprovechamientos de cotos de
caza y pesca.
5. Las tasas y las contribuciones especiales de las Entidades locales
(remisión)
6. Referencia a los regímenes especiales.
Bibliografía recomendada a los alumnos para la preparación de esta lección:
Referencias obligatorias:
•
•
FERREIRO LAPATZA, J. J. (et alii): Curso de derecho tributario. Parte
especial: sistema tributario : los tributos en particular. Madrid: Marcial Pons,
2006 (20ª edición).
MARTÍN QUERALT, J.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.; CAYÓN GALIARDO, A.
(Dirs.): Manual de Derecho Tributario. Pamplona: Aranzadi, 2006 (3ª edición).
Bibliografía específica y complementaria:
•
•
GARCÍA MARTÍNEZ, A.; VEGA BORREGO, F.: El impuesto sobre vehículos
de tracción mecánica. Granada: Comares, 2004.
MARÍN-BARNUEVO FABO, D. (Dir.).: Los Tributos locales. Cizur Menor:
Thomson-Civitas, 2005.
Nota bibliográfica adicional:
Según se ha anunciado más arriba, la bibliografía específica y
complementaria recogida en este programa pretende únicamente ser un punto de
partida para la profundización en algunos aspectos de las lecciones. El alumno que
desee completar los temas del programa, o profundizar en otros aspectos en
particular, para los que la bibliografía aquí recogida sea insuficiente, debe
continuar la búsqueda por sí mismo a través de los diversos catálogos disponibles.
Como punto de partida, el alumno puede consultar los listados de bibliografía
recogidos en algunos de los manuales aquí citados (sin ánimo de exhaustividad, en
el Manual de FERREIRO LAPATZA, o en el Manual de CAYÓN GALIARDO et
alii), así como en otros disponibles en la biblioteca. A título orientativo, se indican
a continuación algunas bases de datos donde podrá encontrar bibliografía adicional
en Derecho Financiero y Tributario. Con carácter general, el servicio Dialnet de la
Universidad de La Rioja dispone de un avanzado sistema de búsqueda de trabajos
241
© Violeta Ruiz Almendral
doctrinales (http://dialnet.unirioja.es). Asímismo, el alumno podrá encontrar bases
de datos con listados de bibliografía en Derecho Financiero y Tributario en al
menos los siguientes enlaces:
http://www.uclm.es/area/financiero/bibliografia.asp (Universidad de Castilla y La Mancha),
http://data.datadiar.com/bibliografia/fiscal/index.htm
(Editorial Datadiar),
http://www.ucm.es/info/rfiscal/repbib/repertorio_index.HTML (selección Prof. Martínez
Lago)
Véase asímismo, en: http://www.uc3m.es/uc3m/serv/BIB/CDE/index.html,
el Centro de Documentación Europea de la Universidad Carlos III), así como, en
el
mismo
Centro,
enlaces
a
otras
fuentes
de
conocimiento
(http://www.uc3m.es/cde/bibliografia.html).
También a título orientativo, se indican a continuación algunos lugares en la
red internet donde el alumno podrá completar la búsqueda de referencias
bibliográficas, legislación, jurisprudencia y demás materiales necesarios para
superar la asignatura. Al igual que la bibliografía, los recursos citados son un punto
de partida que no debe suponer un desincentivo para la búsqueda de materiales
adicionales por los alumnos. Debe recordarse asímismo que los recursos
disponibles en internet en castellano son aún escasos en relación con los
disponibles en inglés (o incluso en alemán), por lo que en todo caso el lugar
preferente de investigación deben seguir siendo las bibliotecas físicas, así como las
bases de datos especializadas disponibles en ellas, cuyo acceso en la mayoría de los
casos no es libre.
Entre otros recursos web que pueden ser de utilidad, pueden citarse los
siguientes:
Organismos estatales:
Página
oficial
del
Ministerio
de
Economía
y
Hacienda
http://www.minhac.es/portal/Página oficial de la Agencia Estatal de administración
tributaria www.aeat.es, donde se encuentran los correspondientes enlaces a las
Administraciones tributarias autonómicas.
Tribunales:
Página oficial del Tribunal Constitucional Español www.tribunalconstitucional.es
Página oficial del Tribunal Supremo
http://www.poderjudicial.es/eversuite/GetRecords?Template=cgpj/ts/principal.htm
Sentencias recientes de los Tribunales Superiores de Justicia
http://premium.vlex.com/jurisprudencia/actualidad.asp?fuente=116
Organismos comunitarios e internacionales:
Página oficial de la Comisión Europea
http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/taxation/index_en.htm
Página oficial de la OCDE www.oecd.org
242
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
IV. La enseñanza del Derecho Financiero y Tributario.
1. La ubicación del Derecho Financiero y Tributario en el actual plan
de estudios de la Licenciatura en Derecho.
La autonomía didáctica del Derecho Financiero es en la hora actual
indiscutida, lo que en nuestro país se debe fundamentalmente al impulso de F. SÁINZ
DE BUJANDA, que ya en 1945 defendió “la creación, en nuestras Facultades de
Derecho, de una cátedra cuya misión específica consistiera en el estudio de los
problemas jurídico-financieros”567. Como es sabido, el reconocimiento oficial del
Derecho Financiero como disciplina jurídica, que se produjo por primera vez en la
Orden de 13 de agosto de 1965, por la que se aprobó el plan de estudios especial para
las Facultades de Derecho de las Universidades de Sevilla y Valencia568, se
consolidaría con el desdoblamiento de las antiguas cátedras de Economía Política y
Hacienda Pública, a través de la Orden de 29 de diciembre de 1970. La creación de
estas Cátedras no llevó anudada la inclusión automática de la disciplina en los planes
de estudios, a los que sólo se incorporaría en un momento posterior, de manera
desigual en los diferentes centros universitarios569.
Tras diversas vicisitudes, el Real Decreto 1424/1990, de 26 de octubre, por el
que se establece el título universitario oficial de Licenciado en Derecho, configura el
Derecho Financiero y Tributario como materia troncal de segundo ciclo, con una
carga lectiva de 14 “créditos” (o 140 horas) y cuyo contenido abarca: “La
financiación pública. Derecho Presupuestario. Derecho Tributario. Derecho de los
567
SÁINZ DE BUJANDA, F. “Concepto y contenido del Derecho Financiero”. Revista de Derecho
Privado, n. 336/1945, p. 163; describe ese proceso, con mayores referencias: PALAO TABOADA, C.
“La enseñanza…cit. pp. 202 y ss. Asímismo, véase: GARCÍA DE LA MORA, L.: “La enseñanza del
Derecho Financiero y Tributario: pasado, presente y futuro”. REDF, n. 104/1999, p. 735 y ss.
568
Vid. al respecto: VICENTE-ARCHE DOMING, F.: “El Derecho Financiero se incorpora a los
planes oficiales de estudios de las Universidades españolas…cit. pp. 623 y ss.
569
A ello se refiere PALAO TABOADA, C.: “La enseñanza...cit. p. 205.
243
© Violeta Ruiz Almendral
gastos públicos”, que corresponde impartir, exclusivamente, a las Áreas de
conocimiento de la materia. Y sin entrar en una valoración de la parca descripción
realizada por el citado Decreto, pues su valor sólo puede ser orientativo, sí conviene
hacer una reflexión sobre el tiempo lectivo que a esta asignatura se concede, que
resulta de todo punto insuficiente para cubrir la complejidad de la materia que, por
otro lado, no ha hecho más que incrementarse en los últimos tiempos, así como
incoherente con el alto valor formativo de la disciplina570. Por otro lado, y siempre
realizando una valoración inicial, debe valorarse positivamente, sin embargo, la
ubicación de la asignatura en el (todavía) segundo ciclo de la Licenciatura en
Derecho, que tomamos como referencia, pues ello permite resolver los problemas de
su conexión con otras disciplinas jurídicas, cuyo conocimiento previo, en especial
para el Derecho Tributario571, resulta imprescindible para su cabal comprensión.
2. La enseñanza del Derecho Financiero y Tributario: referencia a
algunos problemas.
Es casi tradicional entre nosotros hacer referencia a la crisis de la Universidad,
con un tono pesimista572 que no puede compartirse, quizá porque, en el fondo, no
estamos en condiciones de evaluar, por carecer tanto de una experiencia docente
dilatada (mi incorporación como docente tuvo lugar en el mes de febrero de 1998),
como seguramente de una formación técnica suficiente para ello.
Por otro lado, a la hora de abordar la cuestión de los males que aquejan a los
estudios de Derecho, uno acostumbra a tener la sensación de que dichas patologías
570
PALAO TABOADA, C.: “La enseñanza del Derecho Financiero...cit. pp. 208-209.
571
SÁINZ DE BUJANDA, F.: “El valor formativo...cit. pp. 94 y ss.; PALAO TABOADA, C.: “La
enseñanza del Derecho Financiero...cit. pp. 208 y 209.
572
Presente, de alguna manera, en: ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto Docente…cit. pp. 252 y ss.;
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: Proyecto Docente…cit. pp. 244 y ss. Asímismo, en PÉREZ
LLEDÓ, J. A.: “Teoría y práctica en la enseñanza del derecho”. Anuario de la Facultad de
Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid, nº6/2002, (La enseñanza del Derecho, edición a
cargo de Francisco J. Laporta), pp. 199 y ss, cuyas ideas en relación con la enseñanza, por otro
lado, compartimos totalmente.
244
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
son perennes, y que también sus soluciones lo son. En cuanto a lo segundo, esa
sensación se confirma siempre, seguramente porque los problemas nunca acaban de
ser definitivamente resueltos y porque las propuestas de solución no son sino
dictámenes del sentido común: debería haber más medios de los disponibles; los
profesores de Derecho deberían tener una mayor formación en técnicas
pedagógicas; los planes de estudios habrían de ser modernizados, etc573. Así por
ejemplo, si hasta hace pocos años uno de los problemas mencionados era la
masificación, un mal que ha venido aquejando hasta fechas recientes a las
Facultades de Derecho, pero que, por fortuna, hoy ya no padecemos. De hecho, en
la actualidad nos quejamos precisamente de lo contrario: la escasa demanda de
estudiantes que tenemos.
Sí parece pertinente hacer una referencia, necesariamente somera, a los
problemas que, en nuestra opinión, plantea la enseñanza del Derecho en España, en la
medida en que, de forma constructiva, nos sirvan de apoyo para las propuestas que
defendemos, (por otro lado poco originales). En ese sentido, creemos que el principal
radica precisamente en el método, basado, a veces casi en exclusiva, en la memoria.
Se produce así una suerte de “obsesión por una enseñanza memorística, a la que no
interesan los problemas por resolver, sino los temas por aprender, ajena a la realidad
económica y social sobre la que inciden las normas, obsesionada por el examen y
aferrada a un método excesivamente formal y conceptualista”574.
Esto contrasta abiertamente con otras tradiciones jurídicas de las que
recibimos gran influencia (en otros aspectos), y muy especialmente de la alemana575,
573
GINER DE LOS RÍOS, F.: “Sobre la reorganización de los estudios de la Facultad”, en Anuario
de la Facultad de Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid, 6 (La enseñanza del Derecho,
edición a cargo de Francisco Laporta), (el original es de 1889 y está recogido en las Obras
completas, tomo II, Espasa-Calpe, 1916), 2002, pp. 27 a 45.
574
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto Docente…cit. pp. 275 y ss.
575
Las afirmaciones que aquí se hacen sobre la bondad del método alemán están basadas, aparte de
algunas referencias bibliográficas aquí citadas, en la estancia de investigación que realicé en el
curso 2003/2004 en la Westfälische Wilhelms Universität zu Münster, y fundamentalmente, a la
gentileza del Prof. Dr. D. BIRK, que me acogió en su área de conocimiento (Institutut für
Steurrecht), y del Prof. Dr. R. WERNSMANN, también profesor allí. Pese a que mi estancia era
245
© Violeta Ruiz Almendral
o la estadounidense576, donde sin renunciar a una sólida formación teórica, y sin
renunciar tampoco a la memoria como herramienta, se presta una especial atención a
la vertiente práctica, cuya importancia no puede desdeñarse, sin que sea por lo tanto
aceptable, desde nuestra perspectiva, el plantear la enseñanza práctica como parte de
una disyuntiva entre la formación “técnica” de los futuros profesionales, o la
formación abstracta o teórica, “científica” de los alumnos577. Al margen de que tal
disyuntiva entre técnica y ciencia no puede compartirse, sobre todo porque en el
fondo el Derecho difícilmente es una ciencia, sino sobre todo una técnica de
resolución de conflictos578, porque la teoría nace siempre de los problemas de la
práctica, necesitados de resolución.
3. El método docente en el Derecho Financiero y Tributario.
A continuación expondremos nuestra visión sobre la docencia universitaria,
que naturalmente es deudora siempre, de la concepción que se tenga, por un lado,
de la propia función de la Universidad y, por otro, de la figura del docente
universitario. Lo primero que debemos afirmar, conectando con las ideas apuntadas
supra, es que el modo de enseñanza tiene que estar basado en los cánones de la
formación, por oposición a la información. En nuestra opinión, la profesora no
puede convertirse en un “terminal” que suministra una información que va
actualizando según se van produciendo las consiguientes reformas que, de carácter
doctrinal, legal o jurisprudencial, puedan afectar a aquélla. Frente a esta tarea, cuya
virtualidad no ha de dejar de reconocerse en ningún momento, el profesor debe ir
más allá, e intentar explicar a los alumnos los instrumentos a través de los cuales
comprender el sentido y alcance de la información atinente. Es decir, ha de explicar
únicamente de investigación, tuve oportunidad de conocer de cerca los métodos docentes allí
seguidos, debido a la amabilidad e interés de estos dos profesores.
576
PÉREZ LLEDÓ, J. A.: “Teoría y práctica en la enseñanza del derecho…cit. pp. 213 y ss.
577
PALAO TABOADA, C. “La enseñanza del Derecho Financiero...cit. p. 207.
578
DÍEZ-PICAZO, L.: Experiencias jurídicas y teoría del Derecho…cit. p. 8.
246
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
conceptos y teorías generales, técnicas de interpretación y argumentación, o
mecanismos para evaluar las disposiciones legislativas o jurisprudenciales; en
definitiva, todo aquello que sitúe al alumno en la posición adecuada para
comprender y resolver los problemas jurídicos que plantea el Derecho Financiero y
Tributario. De ahí que la investigación sea imprescindible en la tarea del docente,
como reiteramos más abajo, pues sólo a través de ésta es posible comprender, e
incluso construir, las categorías dogmáticas necesarias para la comprensión de
nuestra disciplina.
Es evidente que, especialmente en Derecho, el conocimiento del material
normativo aplicable a un caso concreto es imprescindible. Pero no lo es menos el
de la teoría general del conocimiento jurídico, que incluye la explicación y
comprensión de aspectos teóricos, como los reseñados en este Proyecto. Éste es,
principalmente, el objetivo a realizar por todo profesor universitario de Derecho,
siempre con la orientación a la práctica, que en todo caso vendrá pronto obligada
con los nuevos planes de estudios, a los que se hace somera alusión más adelante.
En todo caso, resulta obvio afirmar que los modos de enseñanza no pueden
ser modificados a golpe de voluntad docente. Son muchas las estructuras y
condiciones que posibilitan o cercenan que el estado de cosas en el plano didáctico
pueda ser otro (en todo caso, mejor). La primera y fundamental, los planes de
estudios (con la consiguiente atribución de créditos), pero también, claro, el tamaño
de los grupos asignados y el número de estos. La lección (más o menos magistral)
se hace inevitable cuando tal magnitud es la que, a pesar de todo, hoy sigue siendo
porque, a pesar de la menor demanda, las estructuras físicas han sido pensadas para
ese tipo de organización docente y de pedagogía pivotante sobre la lección
magistral. Pero ello no impide, ni mucho menos, renunciar a todo intento por
modificar el contenido tradicional de la lección magistral o ampliar los criterios de
evaluación. Entiendo que el afán no ha de ser la eliminación de ninguno de estos
dos aspectos, sino su compleción con otras técnicas pedagógicas y métodos de
control del conocimiento. Una exposición ordenada, coherente y desarrollada con
el objetivo de transmitir información, pero sobre todo, de inquietar e incitar a los
247
© Violeta Ruiz Almendral
estudiantes a su reflexión propia y a la ampliación de lo transmitido con otras
fuentes es, huelga decirlo, el propósito docente por antonomasia en la enseñanza
superior579. No así el dictado para el apunte mejor o peor “cazado al vuelo” en
función de las habilidades linotipísticas de cada cual, y en todo caso exigido en una
transcripción cuasiliteral algunos meses después.
3.1. El papel de la lección magistral (una defensa matizada).
Son sobradamente conocidas las críticas al método de enseñanza basado en la
lección magistral; “rutina, pasividad, distanciamiento y frustración de los alumnos,
abstracción excesiva, verbalismo, repetición del manual” (J. J. ZORNOZA
PÉREZ)580. Sabido es también que ésta es la técnica tradicional de explicación de la
materia en las universidades españolas. En ella, el profesor va disertando sobre una
serie de materias siguiendo el orden del programa de la asignatura. Denostada no
sin razón en muchas ocasiones, puede considerarse, no obstante, como un
instrumento imprescindible en la docencia universitaria. Y ello porque el profesor,
que no deja de ser un “profesional de la palabra”, como se le ha calificado en
alguna ocasión, posee los conocimientos adecuados para ofrecer al alumno una
primera aproximación a la materia. Es ciertamente difícil, si no imposible, que los
alumnos puedan acceder al conocimiento y, lo que es más importante,
comprenderlo sin la ayuda previa del profesor.
Ahora bien, y con el objeto de evitar una actitud pasiva del alumnado, la
clase teórica ha de cumplir con una serie de requisitos que son, precisamente, los
que pueden utilizarse para advertir sobre sus ventajas. Es, entonces, la forma cómo
aquélla se desarrolla la que la convierte en un buen o mal instrumento pedagógico:
579
Coincidimos por ello, con las consideraciones que, sobre la lección magistral, realiza PÉREZ
LLEDÓ, J. A.: “Teoría y práctica en la enseñanza del derecho…cit. pp. 201 y 202.
580
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto Docente…cit. p. 276.
248
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
En primer lugar, la clase teórica ha de tratarse de una primera aproximación
a la materia. El profesor ordena y expone la materia en cuestión, explicando el
orden de desarrollo, y desentrañando los que cree que pueden ser problemas de
difícil comprensión para el alumno. Presenta así el marco general de la materia. No
cabe desconocer el hecho de que los alumnos, en ese primer momento, van a
limitarse a escuchar al profesor, preguntarle aquellas cuestiones que no
comprenden y, sobre todo, tomar apuntes de lo dicho por él. Ello exige una clara y
obvia actitud del profesor. Éste en ningún caso ha de acompasar la clase al ritmo de
la escritura de los alumnos, es decir, que no ha de “dictar” la materia. Si así actuara,
podría suceder que no avanzara adecuadamente en el programa de la asignatura, o
bien que lograra desmotivar a muchos alumnos, o bien que resumiera o simplificara
en exceso los problemas, o bien todas estas cosas a la vez. Los famosos apuntes
sólo son, o por lo menos eso es lo que ha de inculcar el profesor a los alumnos, la
primera aproximación a la materia; válida, sí, en cuanto actúe como tal, pero
insuficiente por sí misma como técnica de comprensión y aprendizaje de la materia.
La clase teórica es, en segundo término, un foro en el que el profesor puede
exponer las diferentes opiniones o concepciones doctrinales que puedan tener que
ver con la materia en cuestión. Es innegable elpapel que la doctrina desempeña en
el nuestra disciplina y de ahí que, tradicionalmente, la explicación de teorías haya
ocupado un lugar importante en las aulas universitarias. Pero, esta explicación no
debe convertirse en un fin en sí mismo, al estilo de una clase donde el profesor
proyecta sobre los alumnos, de un modo concluso y cerrado, un panorama doctrinal
que no deja lugar a opciones o soluciones alternativas; ni tampoco puede utilizarse,
como si de un dogma se tratara, para exponer la propia teoría del profesor, la
correcta, frente a las equivocadas teorías de los demás autores581. Evitar el
dogmatismo significa, aquí, dar pie a la participación de los alumnos en clase,
fomentando los debates sobre temas o aspectos concretos a los que lleve la propia
explicación de la materia, y presentando las propuestas alternativas a la que pueda
581
Se trata, en suma, del “mandamiento” consistente en “no utilizar la cátedra para la
indoctrinación”; vid. GARZÓN VALDÉS, E.: “Diez mandamientos para la vida universitaria”,
Isonomía, n. 9/1998, pp. 52 y 53.
249
© Violeta Ruiz Almendral
manejar -o defender, puesto que la toma de posición es inevitable en la explicación
del Derecho- el propio profesor. Así se cumple de paso otra de las que deben ser
aspiraciones imprescindibles de dichas lecciones, la de “contribuir a una formación
del espíritu crítico de los estudiantes, de esos futuros juristas a los que incumbe el
análisis del derecho positivo pero que no han de ocuparse sólo por el derecho vigente,
sino que han de tener una visión racional y crítica que lleve a promover su
transformación hacia el derecho mejor, hacia el derecho justo que ha de constituir su
aspiración permanente” (ZORNOZA)582.
(3) En tercer lugar, la clase teórica es un instrumento adecuado para
suministrar la información legal y jurisprudencial atinente al problema o asunto en
cuestión. Ha de insistirse en que esta información no se limita a que el profesor
recite las leyes y sentencias que tienen relación con el punto concreto que se esté
tratando en ese momento, sino que se exige del mismo un conocimiento y
explicación de la teoría general, la dogmática jurídica, o las técnicas de
interpretación y argumentación583.
En suma, todo aquello que sirve para comprender mejor el Derecho
Financiero, con independencia del hecho, éste de carácter especialmente
contingente, de cuál sea en cada caso la normativa aplicable. Esta labor resulta
imprescindible en Derecho y el profesor ha de dedicar una parte importante de su
tiempo de docencia a ella. No puede olvidarse nunca que al conocimiento de las
normas válidas se accede a través de códigos, colecciones legislativas y repertorios
582
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto Docente…cit. p. 279. Asímismo, DE LORA Y DEL TORO, P.:
Proyecto Docente e Investigador en Filosofía del Derecho. Universidad Autónoma de Madrid,
Madrid, 2004, pp. (aprox.) 200 y ss. (Tengo acceso a este Proyecto a través de un documento
electrónico cedido amablemente por el autor, con cuyo permiso cito).
583
Advierte G. PECES-BARBA MARTÍNEZ que el profesor no ha de ser un mero transmisor de
depósitos de conocimiento, sino que debe ayudar a que los alumnos desarrollen su propio poder de
comprensión de la realidad y el sentido del Derecho. Véase, de este autor, “La enseñanza de la
Filosofía del Derecho”. Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, n.
monográfico 5, 1982, p. 109; todo ello, sin desconocer la importancia de dar cuenta de la realidad
que corresponde a toda clase jurídica; vid. LAPORTA, F.: “Notas sobre el estado y la enseñanza
del Derecho”. Sistema, núms. 24/25 (monográfico sobre la reforma universitaria), junio, 1978, p.
112
250
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
jurisprudencias, pero el de la teoría general del Derecho y la dogmática resulta
mucho más complicado, y requiere una base previa de formación en la que el
profesor desempeña un papel primordial.
Si la clase teórica se ajusta a estos tres requisitos, estará en condiciones de
cumplir una función pedagógica importante. Y ello porque deja al alumno, ahora ya
sí, en condiciones de completar el conocimiento de la materia. Difícilmente pueden
los alumnos opinar sobre asuntos que desconocen, salvo que quiera convertirse la
clase en una especie de charla o tertulia, donde cada uno va exponiendo las ideas
que se le van ocurriendo. Pero, si ya se ha presentado el marco general de la
materia, si se han puesto a disposición de los alumnos las herramientas de trabajo,
éste se encuentra ya en condiciones de iniciar su trabajo personal, al margen del
desarrollo de las clases. Para ello, el profesor ha de cumplir otra función de suma
importancia. Ha de recomendar, también sin dogmatismos de ningún tipo, la
bibliografía a la que los alumnos acudan, bien para resolver dudas, bien para
profundizar en el conocimiento de la materia. La bibliografía recomendada puede
ajustarse, en principio, a esa doble función que llega a cumplir. Y así, para la
resolución de dudas, los manuales, pese a sus limitaciones, desempeñan una
función que no cabe desconocer. Pero, para la función de profundización en la
formación, es necesario acudir a la bibliografía especializada que, sin afán ni ánimo
exhaustivo, el profesor ha de recomendar a los alumnos584.
Estas últimas reflexiones acerca de la necesidad de completar lo dicho en
clase con trabajo personal y particular del alumno, a través del recurso a la
bibliografía recomendada, nos dirigen hacia otro de los lugares básicos para la
formación del alumnado universitario, la biblioteca. A ella ha de acudir,
necesariamente, para tener acceso al material bibliográfico atinente a la materia en
cuestión. Para ello cuenta con los importantes medios informáticos que van
implantándose paulatinamente en las bibliotecas universitarias; y que en el caso
584
Sobre la importancia de los manuales, ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto Docente…cit. pp. 278
y 279.
251
© Violeta Ruiz Almendral
concreto de la Universidad Carlos III de Madrid son realmente espectaculares. Ello
facilita notablemente la labor de investigación del alumno, en asuntos tales como
las búsquedas bibliográficas o, lo que es también importante, las de la normativa o
jurisprudencia relevante. Interesa destacar este aspecto pues, aunque no es nuestra
misión en este ejercicio el entrar en el debate sobre el futuro de la Universidad
Española, interesa al menos destacar un dato, y es la elemental conexión existente
entre una adecuada financiación de la Universidad que le garantice su suficiencia
de medios a la vez que su corresponsabilidad, y el éxito de la Universidad en
cuestión. Como muestra, puede verse el artículo de prensa publicado en The
Economist, “The brains business”, A survey of higher education. September 10th
2005, y los datos allí disponibles.
Pero, estos medios técnicos no han de entenderse más que como lo que son,
medios al servicio de una labor que, ésta sí, es enteramente personal, la
comprensión de lo dispuesto en los libros, en las leyes o en las sentencias. Ese
material, al que el alumno accede a través del trabajo personal, trabajo que se ajusta
a los cánones tradicionales, es el que completa lo planteado y expuesto en la clase
teórica. Puede terminarse este punto afirmando que si se ha conseguido, como se
proponía anteriormente, hacer ver a los alumnos que los apuntes no agotan la
materia, sino que sólo la presentan, se habrá ganado ya mucho con respecto a este
método docente de formación por el que aquí se ha optado.
3.2. Sobre la enseñanza de la práctica del Derecho.
Tradicionalmente, una de las carencias de la enseñanza en las Facultades de
Derecho más sentida por los estudiantes y los propios docentes, es la insuficiente
preparación para la práctica jurídica que en ellas se proporciona, dando origen, de
algun modo, a una “transmisión mutilada del conocimiento jurídico”585. Sin embargo,
la inversión de la tendencia puede traducirse en un excesivo interés por la práctica mal
entendida, esto es, por un interés casi exclusivo por el conocimiento de las normas
585
ZORNOZA PÉREZ, J. J.: Proyecto Docente…cit. p. 280.
252
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
positivas y de la mecánica de su aplicación, (manifestada por ejemplo en el
entusiasmo que suscitan las sesiones dedicadas a la realización de declaracionesliquidaciones mediante el programa “padre”), y un menosprecio por los problemas
generales (por ejemplo, el principio de capacidad económica (más que un ejemplo, es
sobre todo una anécdota).
La formalización de las llamadas clases prácticas en la generalidad de las
asignaturas de Derecho es una de las notas que caracterizan la práctica universitaria
de los últimos años. Y la institucionalización de las mismas es también una de las
características definitorias de la docencia en la Universidad Carlos III de Madrid.
Los objetivos que se pretenden alcanzar mediante la realización de estas clases
prácticas son variados. Merece la pena detenerse, siquiera brevemente, en tres de
ellos:
En primer lugar, suponen una especie de toma de contacto con la realidad,
imprescindible en el mundo jurídico. El segundo de las fines que se atribuye a las
clases prácticas es el de reforzar o complementar lo expuesto en la clase teórica.
Ella es la sede adecuada para que se vuelva a incidir, por supuesto desde la
perspectiva práctica que la preside, en algunos temas, aspectos o cuestiones que
resulten de difícil comprensión teórica. La práctica puede ayudar a que estas
cuestiones problemáticas se resuelvan, de manera que su posterior acceso a ellas ya
resulte más sencillo. Temas sobre los que en clase teórica no se haya podido hacer
hincapié pueden ser aquí analizados en profundidad, poniéndolos en relación con
supuestos prácticos o dando lugar a su análisis y discusión. Todo ello no significa,
por supuesto, que la clase teórica tenga que estar condicionada a la clase práctica.
Ésta no puede ser ni una parte aislada de la clase teórica ni tampoco puede actuar al
estilo de un hilo conductor de la asignatura, como si todo se supeditara a su
desarrollo, sino que es la coordinación entre ambas el elemento que, en definitiva,
debe presidir la docencia586.
586
Se trata de evitar lo que CAPELA, J. R. considera un defecto tradicional de la docencia, la falta
de relación entre la práctica jurídica y el conocimiento especulativo. Véase, de este autor, “Para un
aprendizaje innovador en materias jurídico-políticas”. Revista de la Facultad de Derecho de la
Universidad Complutense, n. 5/1982, pp. 69 a 72.
253
© Violeta Ruiz Almendral
Finalmente, el tercer objetivo que se pretende sea cumplido por las clases
prácticas es el de convertirse en un foro de participación del alumnado en el aula.
Es éste, el de las clases prácticas, el momento más adecuado para que los alumnos
asuman un importantepapel activo en el aula. Si bien no ha de descartarse la
posibilidad de que las clases teóricas se desarrolle un cierto grado de participación
de los alumnos, lo cierto -y esto no puede desconocerse- es que, en ellas, los
alumnos no cuentan todavía con los instrumentos necesarios para que esa
participación sea efectiva. La clase práctica, planteada siempre después de que se
haya llevado a cabo esa labor del profesor de suministrar tales instrumentos, se
antoja así como el lugar adecuado para la participación. Es importante, pues, que la
clase práctica sea planificada por el profesor de acuerdo con estos condicionantes;
de lo contrario, terminará siendo una especie de charla o reunión de carácter
informal y resultará totalmente ineficaz a efectos docentes. Entonces, el éxito a
nivel formativo de las clases prácticas requiere, como se planteará a continuación,
una importante labor preparatoria del profesor, además de un cierto talante abierto,
y no dogmático, de éste.
El profesor construye un supuesto práctico, de mayor dificultad conforme va
avanzándose en la explicación de la materia, en el que plantea las cuestiones a
resolver por parte del alumno. Para ello, además de haberse visto ya la materia en
clase teórica, es necesario que indique las fuentes, tanto doctrinales como legales y
jurisprudenciales, a las que el alumno ha de acudir en su trabajo. Y es necesario
también que, a través de las cuestiones del caso, suministre una especie de guía
para que el alumno no se sienta perdido en su aproximación al caso. No es,
entiéndase bien, que ofrezca una respuesta a las cuestiones del caso, tema objeto de
debate en la propia clase, sino que las cuestiones no sean tan amplias que el alumno
no sepa cómo desenvolverse en el análisis y resolución del supuesto. A la hora de
resolver el caso en la clase, la labor del docente ha de ser, además de corregir las
respuestas erróneas que se produzcan y de resolver las dudas pertinentes, intentar
254
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
que los alumnos “razonen” en Derecho, y hacerles ver cuál es la forma de
aproximarse, en el futuro, a supuestos similares que puedan planteárseles.
En el desarrollo de las clases prácticas tiene especial importancia el fomento
de la participación del mayor número de alumnos posible, incitándoles a exponer
sus propuesta, e incluso actuando de moderador en el caso de que fueran varias las
alternativas que se presenten. Una buena técnica de implicación puede ser la de
encargar expresamente a uno o varios alumnos el comentario de la Sentencia o la
resolución del caso, de manera que puedan verse, de forma explícita,
interpretaciones o soluciones contrarias a partir de las que intentar llegar bien a un
consenso, bien a la solución correcta. En definitiva, apertura de miras a la hora de
seleccionar los supuestos y las fuentes de referencia, capacidad de dialogar y de
entender propuestas alternativas, y de hacer ver a los alumnos la forma o formas de
resolución de los problemas del Derecho Financiero y Tributario, evitando incurrir
en dogmatismos de ningún tipo, son actitudes imprescindibles en las clases
prácticas.
La puesta a disposición tanto del docente como de los alumnos de las
nuevas tecnologías, especialmente las informáticas, facilita el desarrollo de las
clases prácticas. Pero, nótese bien, lo hace tan sólo en cuanto al acceso y manejo de
la información que se precisa para el análisis de los textos o de los casos prácticos.
En efecto, el profesor puede utilizar los servidores colectivos para dejar a
disposición del alumno todo el material atinente al caso, e incluso puede indicarle
los lugares de la famosa “red” donde puede buscar y encontrar mayor información.
La labor del alumno se ve, así, facilitada en todo lo referente a la búsqueda de
información. Las bibliotecas universitarias -y, de manera especial, la de la Carlos
III- cuentan con un acceso informático a sus archivos relativamente sencillo de
comprender y utilizar, las colecciones legislativas están informatizadas y las bases
de datos sobre jurisprudencia resultan muy cómodas y completas. Pero, todo este
universo informático a disposición del alumno no ha de deslumbrarle -tarea del
profesor será advertirle de ello- y no ha de impedirle apreciar el hecho de que, al
final, se requiere una seria labor de reflexión por su parte; labor que, por mucho
255
© Violeta Ruiz Almendral
que se vea facilitada en cuanto al acceso a la información pertinente, no se escapa
de los cánones tradicionales del estudio.
3.3. Sobre el modelo de tutorías.
También las tradicionales tutorías han experimentado un notable impulso en
estos últimos tiempos, y su papel deberá incrementarse, necesariamente, cuando
entren en vigor los nuevos planes de estudios a que hacemos referencia en el
siguiente epígrafe. La tutoría consiste en una sesión de resolución de dudas sobre la
materia por parte del profesor hacia el alumno, o también en una sesión individual
de trabajo entre el profesor y el alumno, donde éstos discuten sobre algún aspecto o
cuestión, que conviene que hayan acordado y preparado previamente. El carácter
voluntario de las mismas hace que abunden mucho más las tutorías del primer tipo,
sobre todo en las épocas previas a la celebración de los exámenes, mientras que las
del segundo tipo quedan relegadas a un segundo plano. A pesar de esta realidad,
hay que dejar constancia de que estas sesiones de trabajo, bien preparadas y
organizadas, suponen un instrumento decisivo en ese afán formativo del alumnado
que debe presidir la actividad docente.
3.4. Los Seminarios y cursos monográficos.
Finalmente, y especialmente con la reducción de horas lectivas efectivas a
que dará lugar (previsiblemente) los nuevos planes de estudios, cobran importancia
creciente los seminarios, basados en la enseñanza en pequeños grupos, y la
investigación personalizada. Ambos recursos permiten a los alumnos asumir un
papel más activo en el aprendizaje, y al tiempo mejorar sus habilidades en aspectos
(como la investigación y documentación, la exposición oral y la redacción) que
para la práctica del derecho son sencillamente indispensables.
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Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
En todo caso, conviene advertir de que el seminario y el trabajo
académicamente dirigido son fructíferos cuando hay un respaldo efectivo del
profesor en la forma de supervisión y discusión del desarrollo de la investigación,
de la preparación de la ponencia, así como cuando ha habido un previo acopio y
selección del material bibliográfico relevante. Lo cual hace que su condición de
posibilidad esté en una relación inversamente proporcional al número de horas de
docencia regular asignadas a lo largo del curso académico. Sea como fuere, si
cumplidas esas condiciones, se llevan a término, nada impide considerar que la
realización de una investigación supervisada, junto con la participación activa en
un seminario, la asistencia a clase y la realización de las lecturas, capacitan al
estudiante para ser tenido como aprobado e igualmente para obtener la máxima
calificación posible sin necesidad de superar un examen final.
3.5. Sistemas de evaluación.
El ejercicio memorístico es un elemento fundamental de la formación. En
opinión de la candidata, prescindir totalmente de una mínima evaluación de
conocimientos previamente aprendidos por el alumno constituiría un error. La
memoria es la base para el razonamiento. Con todo, en los últimos tiempos se ha
denostado esa forma de proceder, afirmándose que con ello se fomenta la
acumulación de información por los alumnos, frente a lo que sería más
recomendable, que es la formación real. Sin embargo, ambos “sistemas” no están
reñidos. Es la información acumulada la que coloca al jurista en la mejor posición
para buscar el mejor razonamiento posible para solucionar el problema. Por otro
lado, sólo la información razonada puede ser acumulada de manera ordenada por
un alumno.
A partir de estas premisas, pueden establecerse diversos modelos de
examen. así por ejemplo, puede ser aconsejable establecer un filtro previo en forma
de cuestionario de opción múltiple o, en su caso, de preguntas “cortas” o de
respuesta concisa en un espacio limitado de papel. En cuanto a la primera fórmula
257
© Violeta Ruiz Almendral
(que permite, aprovechar las oportunidades que brinda la tecnología de la lectura
óptica) posibilita controlar, de manera bastante precisa, y a diferencia del examen
de “preguntas largas”, que el estudiante ha adquirido un dominio suficiente de la
asignatura.
Son conocidas las objeciones que tradicionalmente se formulan a este
método de evaluación: su aleatoriedad y su carácter amputado pues no mide otras
capacidades que, se dice, ha de haber adquirido y mejorado, igualmente, el
estudiante. En cuanto a la primera de ellas, como igualmente se podría predicar del
examen de pregunta larga, todo depende de cómo se haga el cuestionario. Algunos
trazos gruesos se pueden dar al respecto; algunas directrices que son condición
necesaria (aunque no suficiente) de un cuestionario que objetivamente mide el
conocimiento de los contenidos de la asignatura. Por otro lado, para evitar la
aleatoriedad en el resultado final, cabe establecer criterios correctores y así
penalizar la respuesta incorrecta para desincentivar al estudiante “apostador”. Y en
todo caso, y explicitando finalmente algo que anteriormente sólo apuntaba, el
cuestionario sería un “filtro” o condición necesaria y (también) suficiente para
superar la asignatura, aunque complementable con la realización de una prueba
subsiguiente que contará con una participación más personal y activa del alumno.
El examen de desarrollo mide el conocimiento de la materia propia de la
asignatura, y no la buena redacción. Por ello la denuncia del cuestionario basada en
que no barema tal cosa está desenfocada. Para que los estudiantes implementen una
habilidad como la buena escritura, están los trabajos de investigación tutelados. En
resumen, sostenemos concepción pluralista de la evaluación y de la didáctica, que
atiende a las condiciones materiales dadas, y a las distintas virtudes y carencias de
cada técnica pedagógica.
4. Una referencia al “Espacio Europeo de Educación Superior”.
La denominada Magna Charta Universitatum de Bolonia de 1988 es
seguramente el punto de partida de la creación del denominado Espacio Europeo
258
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
de Enseñanza Superior (EEES, en adelante). Diez años después, el 25 de mayo de
1998, los ministros alemán, francés, italiano e inglés, encargados de la educación
superior suscribieron en París la Declaración de la Sorbona587, subrayando “el
papel central de las universidades en el desarrollo de la dimensión cultural
europea” y haciendo “hincapié en la construcción del espacio europeo de
enseñanza superior como instrumento clave en la promoción de la movilidad de los
ciudadanos, su ocupabilidad, y el desarrollo global del continente.instando al
desarrollo de un Espacio Europeo de la Educación Superior (EEES)”588.
En
esencia, se trata de la conciencia de que la convergencia europea es algo más que la
Europa sin fronteras para el tráfico mercantil y la Europa de la moneda única:
también es pensable y realizable una “Europa de los conocimientos”, que tiene en
sus universidades una pieza clave para “consolidar y desarrollar las dimensiones
intelectuales, culturales, sociales y técnicas. De la misma manera que, en los
orígenes de las universidades europeas, los estudiantes y académicos solían circular
libremente difundiendo sus conocimientos, se trataría de lograr un “área europea
abierta a la educación superior”. Ello requiere un esfuerzo continuo que permita
acabar con las fronteras. La plasmación de ese esfuerzo es la adopción de un
sistema de títulos inmediatamente homologables entre los países europeos: en ello
consiste, básicamente, el Espacio Europeo589.
Ya en la declaración de Sorbona, los ministros de educación apuntaban los
cimientos sobre los que habría de edificarse el llamado Espacio Europeo de
Educación Superior: un esquema de dos ciclos de educación superior (el grado y el
postgrado); el sistema de créditos (ECTS, de European Credit Transfer System) y
la organización de la docencia en semestres. Todo ello habría de permitir la
convalidación de los créditos obtenidos en alguna de las universidades europeas.
Como es bien conocido, dicha convergencia supone, entre otras cosas, la
587
Puede
verse
en
el
http://eees.universia.es/documentos/ministros/sorbona/index.htm
588
portal
Universia:
Preámbulo de la Declaración de Bolonia.
589
Declaración de Sorbona suscrita por los ministros de Educación de Francia, Alemania, Italia y el
Reino Unido el 25 de mayo de 1998.
259
© Violeta Ruiz Almendral
oficialización de los estudios de máster, así como un cambio radical en la
orientación de los que hasta ahora hemos conocido como estudios de licenciatura (y
que a partir de ahora se denominarán “nivel de grado”). El postgrado comprenderá
tanto los másteres como el actual doctorado, aunque éste sufrirá también
modificaciones importantes, tan importante que los tradicionales “cursos de
doctorado” desaparecen.
En todo caso, en el ánimo de los gestores universitarios europeos, y de
buena parte de la comunidad científica europea, el impulso no se circunscribe a la
homogeneización, sino que de lo que se trata, al tiempo, es de cambiar (sobre todo
en algunos países), la “cultura docente”. La medida del ECTS pretende dar mayor
relevancia al esfuerzo hecho por el alumno: su tiempo también será computado, y
ello exigirá un disminución radical del peso de la presencialidad y de la lección
magistral (adquiriendo una mayor importancia las tutorías y prácticas en pequeños
grupos), con el subsiguiente recorte o adaptación de los programas de las distintas
asignaturas que conforman los actuales estudios jurídicos.
Como es sabido, la citada Declaración de la Sorbona recibirá el apoyo de
otros países Europeos y, en Junio de 1999, son 31 países ya los que celebrarán en
Bolonia la conferencia que sentaría las bases para alcanzar el EEES en el 2010 y
que daría nombre a todo el proceso. De esos 31 países, 29 suscriben el 19 de junio
la Declaración de Bolonia que marca como objetivos a lograr por los Estados
integrantes del EEES:
1.
La adopción de un sistema fácilmente legible y comparable de titulaciones
basado en dos ciclos principales. La finalidad de la adopción de este sistema es
promover las oportunidades de trabajo y la competitividad internacional de los
sistemas educativos superiores europeos mediante mecanismos como la
introducción de un suplemento europeo al título. El sistema de dos niveles
implicará que la titulación del primer nivel será pertinente para el mercado de
trabajo europeo, ofreciendo un nivel de cualificación apropiado, mientras que el
segundo nivel, que requerirá haber superado el primero, ha de conducir a
titulaciones de postgrado, tipo master y/o doctorado.
260
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
2.
El establecimiento de un sistema internacional y común de créditos, que
favorezca la la comparabilidad de los estudios y promueva la movilidad de los
estudiantes y titulados.
3.
La promoción de la movilidad de estudiantes, profesores e investigadores,
poniendo especial atención en el acceso a los estudios de otras universidades
europeas.
4.
La promoción de la cooperación europea para garantizar la calidad de la
educación superior y la existencia de unos criterios y unas metodologías educativas
comparables.
5.
La promoción de una dimensión europea de la educación superior590, y en
particular, el desarrollo curricular, la cooperación institucional, esquemas de
movilidad y programas integrados de estudios, de formación y de investigación.
Con la finalidad de establecer un apoyo constante a la construcción del
Espacio Europeo de Educación Superior, los ministros de Educación de los países
firmantes de la Declaración de Bolonia deciden reunirse cada dos años con la
intención de valorar los avances realizados y marcar las pautas para su
continuidad591.
Así, los ministros, esta vez 32, se volvieron a reunir en Praga592 en mayo de
2001, e introdujeron, en el documento denominado Comunicado de Praga, algunos
elementos adicionales a la Declaración de Bolonia, cuyos objetivos confirmaron.
Estos elementos que se resumen en los siguientes puntos:
1. Es necesario plantear el aprendizaje a lo largo de la vida como elemento
esencial para alcanzar una mayor competitividad europea, para mejorar la
cohesión social, la igualdad de oportunidades y la calidad de vida.
590
Disponible en: http://eees.universia.es/historia/index.htm, 21 de junio de 2006
591
Disponible en:
http://www.aneca.es/modal_eval/convergencia_bolonia.html, 13 de junio, de 2003.
592
Puede consultare el Comunicado de Praga
http://eees.universia.es/documentos/ministros/praga/index.htm
261
© Violeta Ruiz Almendral
2. Hay que tener en cuenta el rol activo de las universidades, de las instituciones
de educación superior y de los estudiantes en el desarrollo del proceso de
convergencia.
3. Es necesario promocionar los elementos positivos del Espacio Europeo de
Educación Superior mediante el desarrollo de sistemas de garantía de la calidad
y de mecanismos de certificación y de acreditación593.
Las siguientes reuniones se celebraron en Berlín en septiembre de 2003 y en
Bergen (Noruega) los días 19 y 20 de mayo de 2005.
El Comunicado de Berlín594 recoge el importante papel que van a jugar en el
futuro las redes y organismos de evaluación de la calidad en el Espacio Europeo de
Educación Superior. Igualmente, los países firmantes coincidieron en señalar como
objetivos para el 2005 que los sistemas nacionales de calidad desarrollen sus
programas y acciones dirigidas a consolidar la evaluación, acreditación y
certificación de estudios, instituciones y titulaciones, así como que existan
relaciones de participación y cooperación entre ellos a nivel internacional595.
Por su parte el objetivo del encuentro de Bergen era estudiar el progreso del
proceso de Bolonia y establecer directrices para el futuro, con el fin de que los
objetivos sobre la construcción del EES se alcancen en 2010. Como resultado de
esta reunión, se confirmó – y se plasmó en el Comunicado de Bergen596- el
compromiso de coordinar la políticas a través del proceso de Bolonia para
establecer el Espacio Europeo de Eduación Superior en 2010 y a ayudar a los
nuevos paises participantes a poner en marcha los objetivos del proceso (Armenia,
Azerbaiyán, Georgia, Moldavia y Ucrania)597.
593
Disponible en:
http://www.uc3m.es/uc3m/gral/IG/NOR/UNIV/documentomarco.html#1.+INTRODUCCI%D3N
594
Disponible en:
http://www.bologna-berlin2003.de/pdf/Communique1.pdf
595
Disponible en:
http://www.aneca.es/modal_eval/convergencia_bolonia.html, 13 de junio, de 2003.
596
Texto disponible en http://www.aneca.es/modal_eval/docs/050520_Bergen_Communique.pdf
597
http://www.aneca.es/modal_eval/convergencia_bolonia.html, 13 de junio, de 2003.
262
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Fuera de la ronda periódica de contactos entre los ministros de educación
superior de los Estados integrantes en el EEES, la Cumbre de Jefes de Estado
celebrada en Barcelona en marzo de 2002 supuso un hito importante en el proceso
de construcción del Espacio Europeo de Educación Superior, porque entre las
Conclusiones de la Presidencia del Consejo Europeo figura expresamente la de
crear las condiciones prácticas necesarias para garantizar la movilidad a todos los
que participen en los ámbitos de la educación, la investigación y la innovación, así
como reducir los obstáculos normativos y administrativos al reconocimiento
profesional. Al mismo tiempo se aprobó un programa de trabajo que solicitaba la
introducción de instrumentos concebidos para garantizar la transparencia de los
diplomas y cualificaciones (créditos ECTS, suplementos a los diplomas y
certificados, CV europeo, etc.) y una cooperación más estrecha en materia de
diplomas universitarios en el marco del proceso La Sorbona-Bolonia-Praga.
En la misma línea el Parlamento Europeo, en su informe de 24 de mayo de
2002 expresó su apoyo incondicional a la creación de este espacio educativo
común, destacando su importancia y demandando el apoyo a las diferentes
instituciones y países598.
También lo hizo así la Comisión Europea ha publicado varios documentos
apoyando la iniciativa, entre los que destaca la Comunicación de mayo de 2003
denominada “El papel de las universidades en la Europa del conocimiento” 599.
Por último, también las organizaciones de universidades europeas han
acogido muy positivamente la iniciativa ministerial. Así, la Asociación de la
Universidad Europea (EUA) se implicó en el proceso y ha desarrollado varios
estudios (Trends in Learning Structures) sobre la Educación Superior Europea.
Además en las conferencias de Salamanca (2001), Graz (2003) y Glasgow (2005)
hizo explícito su apoyo y sugerencias a la iniciativa del EEES. La Conferencia de
598
Disponible en:
http://www.uc3m.es/uc3m/gral/IG/NOR/UNIV/documentomarco.html#1.+INTRODUCCI%D3N
599
Disponible en: http://eees.universia.es/historia/index.htm, 21 de junio de 2006
263
© Violeta Ruiz Almendral
Rectores de Universidades Españolas (CRUE) también ha generado varios
documentos de análisis y apoyo al EEES”600.
La reacción del actual Gobierno español al proceso de Bolonia se ha
empezado a perfilar a través de un primer documento-marco realizado por el
Ministerio de Educación y Cultura en Febrero de 2003 y que ha sido sustituido con
modificaciones notables por el presentado por el nuevo equipo del Ministerio de
Educación al Consejo de Coordinación Universitaria en diciembre de 2006. De
forma muy resumida, el documento al que nos referimos incluye los siguientes
aspectos: la reforma de la estructura de la enseñanza superior; el establecimiento de
un “suplemento” europeo al título; la reforma del actual sistema español de
créditos; el refuerzo del actual sistema de acreditación y evaluación de la calidad de
la enseñanza superior y un calendario en el que se realizarían las reformas
previstas.
En cuanto a la reforma de la estructura de la enseñanza superior en España,
el documento-marco del MEC propone un sistema de doble ciclo (grado y postgrado), de acuerdo con las recomendaciones de Bolonia. Con respecto a los
estudios de grado, el documento marco plantea la asignación de 240 créditos para
el grado, de los que 60 créditos serán comunes para todas las titulaciones
pertenecientes a alguna de las 6 ramas en las que se agrupan todos los títulos. El
Gobierno elaborará las “directrices generales” que habrán de seguir las
Universidades para elaborar sus propios títulos, operación en la que –respetando
tales directrices- tienen una muy amplia autonomía. Se crea el Registro de Títulos
Oficiales en los que cada Universidad solicitará la inscripción de los suyos. Los
estudios de grado serán plenamente habilitantes para el ejercicio de la profesión,
salvo en aquellas que estén reguladas por ley o mediante directivas europeas
(medicina, farmacia, arquitectura…). El nivel de post-grado estaría formado por los
estudios de master, por un lado, y por los de doctorado, por otro y que opera con
una horquilla de 60-120 créditos. Es en este nivel de postgrado donde se residencia
600
Disponible en: http://eees.universia.es/historia/index.htm, 21 de junio de 2006
264
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
la especialización del estudiante, pues el grado es mucho más generalista (lo que
tiene gran trascendencia a la hora de diseñar el contenido y la metodología de cada
título). Otro de los aspectos que plantea el documento que estamos comentando es
el del establecimiento, de acuerdo con las recomendaciones del Consejo de Europa,
la UNESCO y la Asociación Europea de Universidades, de un “suplemento”
europeo al título (ya sea de grado o postgrado). El “suplemento” es definido por el
documento como un “modelo de información unificado, personalizado para el
titulado universitario, sobre los estudios cursados, su contexto nacional y las
competencias y capacidades adquiridas” (Documento-marco: 11). En definitiva, se
trata de establecer una forma común de reflejar, en todos los países que
establecieran este suplemento, los estudios superiores realizados por cada persona,
con el objeto de facilitar la comparabilidad y aumentar la competencia. A este
respecto, el documento-marco propone dos fases, una transitoria y otra definitiva,
para la implantación de este sistema. Con respecto al tercero de los puntos antes
señalado, la reforma del actual sistema español de créditos, el documento-marco
señala que el sistema español de créditos mide, casi de forma exclusiva, las horas
de docencia (teórica y práctica) impartidas a los alumnos, y no tanto el esfuerzo
dedicado por el alumno a la preparación de una asignatura, tal y como recomienda
el proceso de Bolonia. En este sentido, propone la generalización de un sistema
similar al ECTS, en el que se tenga en cuenta de forma más clara este segundo
aspecto. Así, el nuevo sistema de créditos mediría no solamente las horas dedicadas
por el alumno a la docencia, sino también su trabajo individual para, por ejemplo,
la preparación de exámenes, las consultas al profesor para la resolución de dudas,
la preparación de trabajos, etc. Esto, a su vez, implica la realización de una serie de
cambios en la estructura actual de la enseñanza superior, como, por ejemplo, el
establecimiento de un sistema obligatorio de tutorías, que se tendrían en cuenta en
el cómputo global de créditos a realizar por el alumno. Por otro lado, el documento
plantea la necesidad de reforzar el actual sistema español de acreditación y de
evaluación de la calidad universitaria. En este sentido, el documento señala la
necesidad de establecer indicadores comunes para medir la calidad de las
Universidades españolas, en convergencia con los establecidos en los distintos
estados europeos. Se trata en cualquier caso de la definición de estándares
265
© Violeta Ruiz Almendral
mínimos, según el documento. Nada se dice sin embargo sobre la forma en la que
se llevará a cabo este proceso de convergencia, ni sobre cuáles son los estándares
que podrían servir de referencia, ni sobre la forma de asegurar de manera más
adecuada la propia independencia de las agencias evaluadoras. Finalmente, el
documento-marco establece un calendario para la realización de estas reformas. En
principio, las titulaciones deberían ir siendo reformadas progresivamente hasta
2010, fecha en la que quedarían definitivamente extinguidas y entraría en vigor el
nuevo sistema, “sin posibilidad de prórroga”, dice el documento (Documentomarco: 14).
Aunque se trata de un planteamiento positivo en términos generales, tiene
algunas importantes lagunas. Entre los aspectos positivos, se cuentan el
establecimiento de un sistema común de créditos, la reforma de la enseñanza
superior en dos ciclos, el primero más general (pero ya conducente a un título que
permitirá el acceso al mercado de trabajo) y el segundo más especializado, y el
establecimiento de un suplemento europeo. Sin duda, todos estos aspectos
redundarán en el cumplimiento de varios de los objetivos que se marca el proceso
de Bolonia, como los de la comparabilidad y acumulación de créditos, la
simplificación de las enseñanzas superiores, y la propia comparabilidad de los
currículos de los titulados.
Sin embargo, existen también aspectos negativos. Tal vez el más importante
sea que en él no se hace mención, prácticamente, a la cuestión que seguramente
más afecta y más concierne actualmente a la Universidad española: la de su
financiación.
No resulta exagerado afirmar que la implantación del Espacio Europeo de
Educación Superior es el mayor reto que se presenta en el horizonte de la
universidad española, desafío que ha asumido sin paliativos la LOU (artículo 88)601
601
Cuyo marco jurídico nacional se contiene, en la actualidad, en las siguientes normas: Título XIII de
la Ley Orgánica de Universidades; y el correspondiente desarrollo en los siguientes reglamentos:
• Real Decreto 1044/2003 de 1 de agosto por el que se establece el procedimiento; para la
266
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Resulta ocioso insistir en que la ordenación de dichos estudios constituye
una necesidad perentoria a la que se le da una respuesta que ya es tardía. El
mercado, por supuesto, ha cubierto ese hueco con una oferta variopinta de cursos y
másteres de distinto pelaje. A ese carro también se han sumado, como no podía ser
menos, las universidades públicas en mayor o menor grado, contribuyendo así a
que el paisaje de la formación de posgrado en España sea cualquier cosa menos
algo que permite al demandante una mínima seguridad en lo que “adquiere”. Todo
ello, unido a la crisis absoluta de los estudios de doctorado ante, por un lado, su
escaso perfil profesional, y, por otro, las paupérrimas expectativas que hoy ofrece
la carrera académica, contribuyen a que la situación de los estudios de posgrado no
pueda sino ser descrita como lamentable. Por ello, en nuestra opinión, los nuevos
aires que, por lo que parece, trae consigo el EEES, van a hacer adquirir a dicho
ciclo una relevancia importantísima, tanta como tiene desde hace décadas en los
países de la Europa occidental y en los Estados Unidos.
•
•
•
•
•
expedición por las universidades del suplemento europeo al título;
Real Decreto 1125/2003 de 5 de septiembre por el que se establece el sistema europeo de
créditos y el sistema de calificaciones en las titulaciones universitarias de carácter oficial y
validez en todo el territorio nacional;
Real Decreto 49/2004,de 19 de enero, sobre homologación de planes de estudios y títulos de
carácter oficial y validez en todo el territorio nacional;
Real Decreto 285/2004 de 20 de febrero en que se regulan las condiciones de
homologación de títulos y estudios extranjeros de educación superior;
Real Decreto 55/2005 de 21 de enero, por el que se establece la estructura de las
enseñanzas universitarias y se regulan los estudios universitarios oficiales de Grado;
Real Decreto 56/2005 de 21 de enero, por el que se regulan los estudios universitarios
oficales de Posgrado.
267
© Violeta Ruiz Almendral
PARTE SEGUNDA: Proyecto Investigador
268
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
I. Proyecto investigador: Una propuesta de futuras líneas de
investigación en Derecho Financiero y Tributario.
La tarea del profesor de Universidad está estrechamente relacionada con la
investigación, de manera que ésta y la docencia sólo son dos caras o manifestaciones
de la misma actividad científica. Tal imbricación exige que un examen de acceso a los
cuerpos docentes universitarios, como el actual, haga hincapié en poner a prueba
ambas habilitades o aptitudes de la candidata a Profesora titular de Universidad.
Aunque estrictamente tal prueba tiene lugar en el actual tercer ejercicio, es también
obligado realizar una propuesta de investigación en este primer ejercicio. Por ello, es
lógico entender que si el tercero se refiere a una investigación ya finalizada por el
candidato, que incluso puede haber visto ya la luz pues ni siquiera se exige que éste
sea inédito, el proyecto de investigación a que se refiere la normativa para esta
primera prueba de la Habilitación necesariamente ha de contener, como indica por
otro lado su denominación, una propuesta de investigación o investigaciones futuras.
Ello tiene toda la lógica, pues forma parte de la comprensión que la candidata
haya tenido del contenido de la disciplina y los problemas actuales que ésta plantea.
Seleccionar temas para investigar en el futuro exige naturalmente un conocimiento
previo de la actualidad de la disciplina, de su concepto y de los problemas principales
que en su configuración se han producido.
Con todo, debe reiterarse aquí, como se apuntó también en la introducción,
que muchos de estos temas están ya implícitos en el resto del actual Proyecto
Docente, donde al hilo del análisis del contenido y concepto de la disciplina, se han
apuntado problemas y se han puesto de manifiesto perplejidades personales sobre
ellos que, lógicamente, podrán dar lugar a futuras investigaciones.
Se presentan a continuación dos proyectos investigadores, que conforman el
calendario investigador de esta candidata para el periodo de los próximos dos años. El
269
© Violeta Ruiz Almendral
primero (Consecuencias tributarias de la SIC-12…) se enmarca en un proyecto de
investigación colectivo, financiado por el Ministerio de Ciencia y Tecnología. El
segundo no está formalmente incluido en ninguna línea de investigación financiada de
manera externa. Ambos proyectos se han iniciado ya, aunque de manera muy breve,
en la estancia de investigación realizada en el James Rogers College of Law.
University of Arizona (Tucson, EE.UU.), por invitación del Profesor Boris
Kozolschyk, durante diez semanas comprendidas entre los meses de julio a
septiembre de 2006.
270
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
II. Consecuencias tributarias de la “NIC-27” y la “SIC-12” para las
“entidades de propósito específico”.
1. Introducción: la armonización fiscal en la Unión Europea y el
Impuesto sobre Sociedades. Sobre las implicaciones de las Normas
Internacionales
de
Contabilidad/Normas
Internacionales
de
Información Financiera (NIC/NIIF).
El Proyecto investigador que aquí se presenta se enmarca en una línea de
investigación recientemente iniciada en el Área de conocimiento de Derecho
Financiero y Tributario de la Universidad Carlos III de Madrid, en la que vengo
desempeñando mi labor docente e investigadora, y de cuyo grupo de investigación
soy coordinadora (junto con el Prof. Dr. Juan Zornoza). Esta línea ha recibido
recientemente financiación pública, por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, en el
marco del proyecto que tiene por título “La Armonización de la imposición sobre
Sociedades. Especial Atención a los fenómenos de armonización jurisprudencial y
contable (NIC/NIIF)”602.
La armonización legislativa de la imposición directa en la Unión Europea ha
arrojado, como es sabido, escasos o insuficientes resultados, frente a los numerosos
intentos que se han producido para lograrla603. En este contexto, el que podríamos
denominar proceso de armonización de la base imponible de la imposición
empresarial por indirecta, o contable, a través de las denominadas Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF) o Normas Internacionales de
602
El número de referencia del proyecto es SEJ2006-01159/JURI), su investigador principal, el
Prof. Dr. D. Juan J. Zornoza Pérez, y su duración, del 01-10.2006 al 30.09.2009.
603
Sobre las causas de este fracaso debe verse el exhaustivo trabajo de MARTÍN JIMÉNEZ, A.:
Towards Corporate Tax Harmonization in the European Community: An institutional and
Procedural Analysis. La Haya: Kluwer, 1990, pp. 78 y ss.
271
© Violeta Ruiz Almendral
Contabilidad –NIC- (en inglés International Accounting Standards-IAS), cobra una
importancia creciente. En efecto, no es exagerado afirmar que la progresiva adopción
por los Estados miembros de la Unión Europea de las Normas, o NIC, en adelante,
como instrumento para determinar la base imponible de las Sociedades puede
suponer, si se cumplen los pronósticos al menos, el mayor proceso de armonización
impropia relativo a la imposición directa en la Unión Europea. Desde la
Comunicación de la Comisión al Consejo al Parlamento Europeo y al Comité
Económico y Social, Hacia un mercado interior sin obstáculos fiscales, (COM,
2001) quedó claro que uno de los primeros objetivos que debe alcanzarse en el
proceso de armonización del IS es dotar a las empresas de una base imponible
consolidada a escala comunitaria604. Tras el poco éxito de tratar una armonización
fiscal en sentido estricto, o los inconvenientes o reticencias mostradas a la
propuesta escandinava de Home State Taxation605, es la armonización impropia o
por vía indirecta la que parece tener más posibilidades de éxito606.
Como es sabido, la mayoría de los Estados miembros siguen el denominado
“principio de determinación material” del balance fiscal por el balance mercantil, lo
que tiene como principal implicación que la base imponible de los impuestos que
gravan la renta procedente de actividades empresariales o profesionales, se calculan
a partir del resultado contable, una vez que éste ha sido determinado conforme a la
normativa mercantil607. De ahí sigue, naturalmente, la incidencia de la
604
SCHÖN, W.: “International Accounting Standards –A “Starting Point” for a Common European
Tax Base?”. European Taxation, october 2004, pp. 426 y ss, con mayores referencias.
SHEPPARD, L.A.: “Financial Accounting Conformity for European Corporate Taxation?”. Tax
Notes, 2004, pp. 1461 y ss.
605
GAMMIE, M. J.: “Taxation issues for the European company”. European Community Tax
Review, 1998, pp. 159 y ss; SCHÖN, W.: “The European Comission”s Report on Company
Taxation: A Magic Formula for European Taxation?”. European Taxation, 2002, pp. 277 y ss.
606
Véase por ejemplo el “Summary Report on the results of the DG Taxation and Customs Union
open consultation on The application of International Accounting Standards (IAS) in 2005 and the
implications for the introduction of a consolidated tax base for companies” EU-wide activities”.
607
SCHÖN, W.: Steuerliche Maβgeblichkeit in Deutschland und Europa. Köln: Dr. Otto Schmidt,
2004 (in toto); en nuestro país, entre otros, recientemente: BÁEZ MORENO, A.: Normas
Contables e Impuesto sobre Sociedades…cit. pp. 77 y ss, con mayores referencias. Vid también su
reciente trabajo: “El “valor razonable” y la imposición societaria (un apunte sobre la idoneidad
272
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
armonización contable y sus efectos armonizadores sobre la imposición sobre
sociedades en la Unión Europea.
En un primer momento, el proceso de adopción de las NIC pretendía
facilitar la transparencia de la información financiera consolidada de los grupos de
sociedades que cotizaban en bolsa608, por lo que su eficacia fiscal ni siquiera estaba,
al menos oficialmente, “en la agenda”. Sin embargo, el propio desarrollo del
proceso ha invertido la situación, planteando por ello problemas de orden jurídicotributario de la mayor relevancia. En efecto, el Reglamento 1606/2002 del
Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002 relativo a la aplicación
de las NIC ofrecía a los Estados miembros la posiblidad de establecerlas también
para las cuentas individuales de las sociedades y para las consolidadas no
cotizadas, y no únicamente de las consolidadas cotizadas609, (aquí se enmarcan las
reformas impulsadas por la Directiva 2003/51/CE en la IV Directiva de
Sociedades). En España, aunque Ley 62/2003, de 30 de enero, de Medidas Fiscales,
Administrativas y del Orden Social excluyó a las cuentas individuales de la
aplicación directa de las NIC, la Circular del Banco de España 4/2004, de 22 de
diciembre, para la información financiera de las entidades de crédito y el Borrador
de anteproyecto de Ley de reforma y adaptación de la legislación mercantil en
materia contable para su armonización internacional con base en la Normativa de la
Unión Europea, adoptan parcialmente la normativa contable internacional para las
cuentas individuales incidiendo así en la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades.
fiscal de las normas internacionales de información financiera)”. Nueva Fiscalidad, n. 10/2006, pp.
89 a 115.
608
Véase una exposición del proceso en: SCHÖN, W.: “The David R. Tillinghast Lecture. The Odd
Couple: A Common Future for Financial and Tax Accounting?...cit. pp. 113 y ss.
609
SCHÖN, W.: “The David R. Tillinghast Lecture. The Odd Couple: A Common Future for
Financial and Tax Accounting?...cit. p. 114.
273
© Violeta Ruiz Almendral
Dejando por el momento al margen los problemas que plantea el hecho de
que tal armonización sea impropia610, el nuevo régimen contable plantea
numerosos problemas que precisan de análisis doctrinal. El más evidente es la
complejidad en los sistemas tributarios, que ha alimentado el debate sobre
propuestas alternativas al de la vinculación entre base imponible y resultado
contable611. Pero sin duda el más relevante es que el nuevo Derecho contable obliga
seguramente a replantear algunos aspectos de las relaciones entre ambos balances,
contable y fiscal, toda vez que las NIC parecen alterar la finalidad tradicional del
balance mercantil, al potenciarse su papel de herramienta de información para
todos los posibles inversores (precisamente ésa es la base de su extensión a Europa)
lo que implica la pérdida de importancia del tradicional principio de prudencia a
favor del de imagen fiel612. Así las cosas, una de las preguntas a las que deberán
responder las futuras investigaciones es si en este nuevo escenario debe
replantearse el principio de determinación material613.
En otro orden de cuestiones, el nuevo régimen jurídico-contable constituye
una vía indirecta para otorgar carta de naturaleza al principio substance over
610
Véase críticas relativas a las competencias sobre armonización en: ZORNOZA PÉREZ, J. J.:
“Prólogo” a BÁEZ MORENO, A.: Normas Contables e Impuesto sobre Sociedades…cit. pp. 22 y
ss, y relativas a los problemas desde la perspectiva de la reserva de ley en materia tributaria en:
SCHÖN, W.: Steuerliche Maβgeblichkeit in Deutschland und Europa…cit. pp. 207 y ss. Entre
nosotros: BÁEZ MORENO, A.: “El principio de reserva de ley tributaria y la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades. Una reflexión sobre la inconstitucionalidad del artículo 10.3 TRLIS”.
REDF, n. 128/2005, o finalmente, los problemas derivados de la eficacia fiscal de las
interpretaciones emitidas por el Standing Interpretations Comitee/ International Financial
Reporting Interpretation Committee, lo que implica nuevamente una vía de penetración del soft law
al que hacíamos referencia supra, al respecto: SCHÖN, W.: “Kompetenzen der Gerichte zur
Auslegung von IAS/IFRS”, Betriebs-Berater, 2004, pp. 763 y ss, SCHÖN, W.: “The David R.
Tillinghast Lecture. The Odd Couple: A Common Future for Financial and Tax Accounting?...cit.
pp. 140 y ss, con mayores referencias.
611
Por ejemplo, el establecimiento de sistemas objetivos de determinación de la base imponible de
los impuestos empresariales; FERREIRO LAPATZA, J. J.: “Apología contracorriente de la
estimación objetiva”. CT, n. 116/2005, pp. 63 y ss.
612
SCHÖN, W.: “The David R. Tillinghast Lecture. The Odd Couple: A Common Future for
Financial and Tax Accounting?...cit. pp. 113 y ss, y pp. 119 y ss. En España, véase GONDRA
ROMERO, J. M.: “El nuevo rumbo del derecho de balances europeo: las opciones que se abren al
legislador español”. Revista de Derecho de Sociedades, n. 23/2004, pp. 19 y ss.
613
SANZ GADEA, E.: “Ley 62/2003. Impuesto sobre Sociedades (I). La reforma contable y el
Impuesto sobre Sociedades”. Revista Estudios Financieros, n. 251/2004, pp. 81 y ss.; BÁEZ
MORENO, A.: Normas Contables e Impuesto sobre Sociedades…cit. pp. 457 y ss.
274
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
form614, lo que constituye o puede constituir un significativo avance en la lucha
contra el fraude a la ley tributaria615. Como es sabido, los razonamientos substance
over form se desarrollaron paralelamente al surgimiento y generalización de los
impuestos sobre la renta, precisamente porque, al menos en sus versiones
primigenias, no pretendían gravar la forma de obtenerla, sino ésta misma616,
introduciendo por primera vez conceptos más abstractos o generales que los
referidos a contratos o hechos del tráfico jurídico-privado. Su virtualidad para
determinar la sustancia económica de las operaciones está en la base de su
adopción en la normativa norteamericana sobre Tax Shelters, que pretende
precisamente atajar la promoción del fraude sofisticado exigiendo onerosas
obligaciones de información, aunque no haya precisamente acuerdo sobre su
éxito617.
Finalmente, deben ser objeto de análisis las implicaciones en el Impuesto
sobre Sociedades derivadas de la introducción del valor razonable como criterio de
valoración contable de determinados instrumentos financieros (en la actualidad, de
aplicación parcial a los activos y pasivos, principales y derivados, destinados para
la negociación o venta), en particular la incidencia de las diferencias resultantes de
su aplicación en el resultado contable y, por ende, en virtud del principio de
determinación material del balance fiscal por el balance mercantil, en la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades. Destaca, por su indefinición, la
imputación de las diferencias, en ocasiones a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, en
otras a reservas de ajuste en el Patrimonio Neto de la Sociedad. De otro lado, hay
indeterminación en el cálculo de ese valor razonable cuando no hay referencia a un
614
SCHÖN, W.: “The David R. Tillinghast Lecture. The Odd Couple: A Common Future for
Financial and Tax Accounting?...cit. p. 145.
615
RUIZ ALMENDRAL, V.: El Fraude a la ley tributaria a examen. Los problemas de la
aplicación práctica de la norma general anti-fraude del artículo 15 de la LGT a los ámbitos
nacional y comunitario. Pamplona: Thomson-Aranzadi, 2006, pp. 79 y ss, y referencias allí
contenidas.
616
United States vs. Phellis, 257 U. S. 156, 158 (1921).
617
WEISBACH, D. A.: “The Failure of Disclosure as an Approach to Shelters”. SMU L. Rev.
54/2001, p. 78.
275
© Violeta Ruiz Almendral
valor de mercado fiable ya que, en estos casos, se pretende alcanzar un valor de
mercado estimado mediante la utilización de modelos y técnicas de valoración
estadísticas. Esta circunstancia, para las diferencias que incidan en el resultado
contable, puede suponer una vía de entrada de la subjetividad en la determinación
de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades vía contabilidad. Aun cuando
en estos primeros pasos de armonización contable europea, el ámbito de aplicación
del valor razonable se circunscribe a activos y pasivos que cuentan con precios o
cotizaciones de mercados bursátiles oficiales, que destacan por su apertura y
transparencia y dejarían en hibernación esta problemática, no es menos cierto que
el régimen de las NIC contiene los resortes necesarios para extender este novedoso
criterio de valoración a otros activos sin un valor de mercado tan fiable como el
descrito. De analizar éstas y otras cuestiones se ha encargado recientemente A.
BÁEZ MORENO, en su trabajo supra citado (“El “valor razonable” y la
imposición societaria (un apunte sobre la idoneidad fiscal de las normas
internacionales de información financiera)”.
Pues bien, en este contexto, la investigación que pretendo llevar a cabo
tendría como objeto el análisis de la denominada “financiación estructura”, desde
una perspectiva fiscal. El objetivo es analizar la utilización de entidades
instrumentales o “entidades de propósito específico” (special purpose vehicles,
SPV) en el contexto de las exigencias de consolidación derivadas del proceso de
armonización contable a que hemos hecho referencia. Aunque el estudio está
orientado a la extracción de las pertinentes conclusiones en el ordenamiento
jurídico-tributario, la perspectiva de la investigación es necesariamente
multidisciplinar, y en concreto exige un análisis detallado de los diversos
instrumentos mercantiles (y sus consecuencias contables) que se utilizan para llevar
a cabo esta clase de financiación.
276
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
2. La Financiación estructurada a través de entidades instrumentales.
Consolidación,
armonización
contable
y
problemas
tributarios
(posibilidades y consecuencias de la “SIC-12”).
La financiación estructurada es, en opinión de esta investigadora, uno de los
fenómenos más interesantes en el panorama actual de los mercados de capitales. El
tipo de técnicas utilizadas bajo este manto definitorio tiene como finalidades
últimas, por un lado la separación o aislamiento de una serie de riesgos (y, por
consiguiente, también de beneficios, siguiendo la economía financiera más básica)
y, por otro, su aislamiento de los riesgos más generales soportados por la persona
(generalmente jurídica) que promueve el proyecto en cuestión. De este modo, el
promotor puede poner coto a las reticencias albergadas por los inversores ante los
riesgos propios de su actividad, y buscar financiación para una operación o
proyecto concretos.
En definitiva, frente a una gran empresa, caracterizada por una multiplicidad
de actividades y gran complejidad administrativa, la rentabilidad y volatilidad de
un proyecto o de unos activos concretos e identificados resulta más fácilmente
evaluable. Por tanto, la prima de riesgo por incertidumbre exigida por el potencial
inversor será menor, y la consecuencia última será que la colocación en el mercado
de los títulos (representativos de participaciones en la deuda o capital necesarios
para el proyecto) podrá realizarse a un menor coste.
Ésta ha sido la base sobre la cual se ha edificado la financiación
estructurada. Dentro de este concepto, posiblemente la operación de mayor
tradición sea la denominada titulización. A través de la misma, las entidades
financieras han podido financiar la concesión de préstamos hipotecarios, mediante
la emisión de bonos cuyo principal e intereses no quedaban garantizados por todos
los activos de la entidad financiera (originador), sino exclusivamente por los
créditos adquiridos frente al titular del préstamo hipotecario. A cambio, el tenedor
del bono podía tener la seguridad de que, en la eventualidad del concurso de la
entidad financiera, los mencionados créditos no quedarían impregnados por el
277
© Violeta Ruiz Almendral
proceso de restitución a la masa activa. Sobre esta base, que como ha señalado la
doctrina es “propia de alquimistas”618, se reflotó el mercado inmobiliario en los
Estados Unidos o se permitió la reconstrucción de Copenhage tras el incendio de
1795619. En la actualidad, las reformas en la financiación del mercado inmobiliario
de países en desarrollo (la más notable en Méjico) toman estos principios como
punto de partida.
Pero la titulización no constituye el único supuesto donde la financiación
estructurada se utilizan para mejorar la financiación mediante el aislamiento de
riesgos. Otro ejemplo muy claro se encuentra en la financiación de proyectos (o
project finance)620. Sobre la misma base de la titulización, en este caso se trata de
aislar los riesgos inherentes a un proyecto concreto de los más generales propios de
la compañía que lo origina. De este modo, nuevamente el perfeccionamiento de la
evaluación del riesgo crediticio permitirá una mejora en las condiciones de
financiación del proyecto para el originador. Esta técnica es la utilizada
mayoritariamente en el desarrollo de grandes proyectos de infraestructura, en
donde tampoco son ajenos los relativos a los servicios más básicos (saneamiento,
agua potable, redes viales etc.) que atañen a los países en vías de desarrollo621.
Es claro que la financiación estructurada otorga cobertura a una serie de
técnicas financieras de gran complejidad y sofisticación, incomprensibles para una
neófita, pero que, a su vez, poseen un impacto extraordinario en la carga de riesgos,
así como en la carga tributaria que finalmente terminan por soportar estas
actividades. La esencia o finalidad última tanto de la titulización como de la
financiación de proyectos se encuentra en la separación entre los riesgos generales,
618
SCHWARCZ “The Alchemy of Asset Securitization” Stanford Journal of Law, Business and
Finance, no. 1/1994, p. 133.
619
“A Danish Model in Aztec dress”. The Economist January 6th-12th 2007, p. 60.
620
Para una descripción básica, puede consultarse la página de la asociación internacional de
project finance. Ver http://www.ipfa.org/about_pf.shtml. (con acceso el 15 de agosto de 2006).
621
AHMED, P. A.; FANG, X.: International Finance Corporation. Project Finance in Developing
Countries (Lessons of Experience). International Finance Corporation, 1999.
278
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
propios de la empresa que origina el proyecto, o los activos, y los más específicos,
atribuibles a dichos proyectos o activos concretos. Este aislamiento se realiza
mediante la constitución de lo que, en la jerga del mercado financiero se denomina
un “vehículo de inversión” (investment vehicle), “vehículo de propósito específico”
(Special Purpose Vehicle o SPV), o “entidad de propósito específico” (Special
Purpose Entity o SPE)622. Estas entidades o vehículos no son más que entidades
instrumentales, cuyo única actividad es, en el caso de la titulización, la adquisición
de los activos al originador por un lado, y la emisión de los valores de la
titulización por otro623. En el caso de la financiación de proyectos, la entidad recibe,
por un lado, los fondos para la financiación (por ejemplo, a través de un préstamo
sindicado) y los asigna directamente al proyecto. Posteriormente, la entidad
percibirá las rentas del proyecto y las destinará al pago de la deuda.
Dado el papel de la entidad instrumental, el mismo puede conseguirse
mediante diversas formas o ropajes jurídicos. En los países anglosajones es
frecuente utilizar la figura de la fiducia (o trust), si bien no es inédito asistir a
procesos de titulización donde se utiliza la forma corporativa (corporation)
equivalente a nuestra sociedad anónima624. En España, dadas las dificultades
asociadas a la admisión del negocio fiduciario, la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre
régimen de sociedades y fondos de inversión inmobiliaria y sobre fondos de
titulización hipotecaria ha creado una estructura dual, donde se separa el
patrimonio (considerado bajo la estructura jurídica del fondo de titulización,
considerado como un patrimonio separado sin personalidad jurídica) de la función
de gestión (atribuido a una sociedad gestora). En el caso de la financiación de
proyectos, se reitera el modelo en los países anglosajones, mientras que en España
no existe una legislación específica, por lo que la forma jurídica (y sus
consecuencias) seguirían siendo objeto de debate. No obstante, sea cual fuere la
622
PAYÁ PUJADÓ, A.: Régimen Legal de la Titulización. Valencia: Tirant lo Blanch, 2002, pp.
241 y ss.
623
PAYÁ PUJADÓ, A.: Régimen Legal de la Titulización…cit. pp. 241-242.
624
PAYÁ PUJADÓ, A.: Régimen Legal de la Titulización…cit. p. 249.
279
© Violeta Ruiz Almendral
forma escogida, las entidades instrumentales poseen todas una misma característica
común: su ausencia de actividad o, más bien, su limitación a una sola actividad
determinada de antemano en los documentos constitutivos, y su estrecha
vinculación con el originador de la operación o proyecto.
Estas
características, necesarias en la titulización y la financiación de
proyectos para los propósitos que les son propios pueden, sin embargo, erigirse en
fundamento para la realización de actividades de fraude tributario y financiero. Por
un lado, su uso puede destinarse a la derivación de responsabilidad del originador a
un ente separado e independiente del mismo, no sólo para obligaciones de
naturaleza privada, sino también tributaria. En tal caso, nos encontraríamos con el
problema tradicional del levantamiento del velo o, en los países anglosajones, de la
denominada “consolidación sustantiva” (substantive consolidation)625. Si bien estas
cuestiones han sido estudiadas con profusión, el marco de la financiación
estructurada plantea nuevos retos. Y es que aspectos tales como la ausencia de
sustrato, dependencia de la sociedad matriz, limitación del objeto etc. que,
tradicionalmente,
han
constituido
elementos
factuales
conducentes
a
la
determinación del abuso de la personalidad jurídica, son elementos constitutivos o,
al menos, frecuentes, en las operaciones de financiación estructurada, lo que
convierte la apreciación del abuso en una materia mucho más sutil, que requiere un
análisis separado.
Por otro lado, la evolución de los mercados financieros ha supuesto que el
uso de entidades instrumentales se haya sofisticado no sólo en los medios, sino
también en los fines. Si el origen de esta práctica se encontraba en la evasión de
responsabilidades patrimoniales frente a acreedores o la Administración Pública, en
la realidad de las grandes corporaciones su uso puede resultar más sutil, para el
propósito del denominado “maquillaje contable”. En la actualidad, las compañías
más importantes del mundo poseen la estructura de grupo de sociedades. Esta
estructura obliga a la formulación, aprobación y publicación no sólo de las cuentas
625
CASTILLA, M.: Titulización de Créditos. Madrid: Civitas, 2002, p. 229-240.
280
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
anuales individuales de cada sociedad, sino de las cuentas consolidadas del grupo
de sociedades donde, tras la unificación de políticas contables, eliminación de
operaciones intragrupo y otra serie de actuaciones, se deberá reflejar la imagen fiel
de la situación patrimonial del conjunto de sociedades.
Asímismo, la necesidad de buscar una correspondencia entre los requisitos
formales para la determinación del perímetro de consolidación y la realidad
patrimonial del grupo han despertado suficiente interés como para suponer la
existencia de un profundo debate, iniciado sobre todo en Estados Unidos626, lo que
indica que, pese a las nuevas regulaciones e interpretaciones, la cuestión no se
halla, ni mucho menos resuelta. Cuestiones como la preferencia entre la
consolidación en función del control, o en función de la atribución de riesgos y
beneficios (risk and rewards), tan básicas para la fijación de principios
homogéneos, siguen siendo debatidas627. Ello necesariamente habrá de encontrar
reperscusiones jurídico-tributarias.
A título de ejemplo, con el único objeto de ilustrar mejor el problema de que
se trata, examinamos a continuación algunas modalidades de “sociedades
instrumentales” (sociedades cáscara, shell companies, shell entities, etc.). Con una
finalidad puramente expositiva, hemos trazado una división entre los usos
“legítimos”, o generalmente aceptados, o incluso regulados, de esta clase de
626
Como ejemplos, podemos citar, en el ámbito estadounidense, las Financial Accounting
Standard Board Staff Positions FSP FIN 46(R)-1, FSP FIN 46(R)-2, FSP FIN 46(R)-3, FSP FIN
46(R)-4, FSP FIN 46(R)-5 y FSP FIN 46(R)-6. En el ámbito internacional, podemos citar, como
desarrollo del Memorandum of Understanding para la convergencia entre el US-GAAP y las NIIF,
el Proyecto sobre Consolidación (Incluyendo Entidades de Propósito Específico), 2006 (
International Accounting Standards Committee Foundation).
627
Como se pone de manifiesto en el informe entregado al Presidente de los Estados Unidos por la
Securities and Exchange Commission: Report and Recommendations pursuant to Section 401(c) of
the Sarbanes-oxley act of 2002 on arrangements with off-balance sheet implications, special
purpose entities, and transparency of filings by issuers (submitted to the president of the united
states, the committee on banking, housing, and urban affairs of the united states senate and the
committee on financial services of the united states house of representatives). Office of the chief
accountant. Office of economic analysis, division of corporation finance. United States Securities
and Exchange Commission.
281
© Violeta Ruiz Almendral
sociedades, y los usos “ilegítimos” o abusivos, desde distintas perspectivas
(mercantil, tributaria…) de las mismas.
2.1. Algunos ejemplos sobre los denominados usos “legítimos” de entidades
instrumentales.
A. La titulización de créditos y la financiación estructurada.
Las entidades instrumentales o entidades de propósito específico (EPS) han
sido utilizadas tradicionalmente en las operaciones de titulización de créditos. La
titulización es “un proceso de financiación por el que una persona, el originador,
transmite un conjunto de derechos de crédito a un vehículo financiero que paga su
precio con lo obtenido de la emisión de valores o la contratación de préstamos,
respaldados exclusivamente por el patrimonio constituido por aquéllos”628. En este
tipo de operaciones, se sustituye la financiación tradicional mediante préstamos
bancarios (con intermediación financiera) por un procedimiento en el que el
público en general proporciona el dinero necesario a la compañía. En el supuesto
normal de emisión de obligaciones por una empresa, la garantía del crédito de los
acreedores lo constituyen los activos de la sociedad en general por el principio del
art. 1.911 del Código civil. Por el contrario, en el proceso de titulización, los
créditos quedan garantizados por una serie de activos concretos, que suelen
consistir en créditos a corto plazo nacidos o por nacer, generados por la sociedad.
La intención de la compañía es obtener liquidez, canjeando los flujos futuros de
efectivo por flujos presentes. Para acometer una operación de titulización, por
tanto, es preciso separar el patrimonio general de la empresa, del patrimonio
específico que quedará destinado a garantizar los créditos de los obligacionistas.
Para ello, la técnica utilizada es constituir una entidad instrumental, a la que se
ceden los activos que actúan como garantía, para que ésta emita las obligaciones629.
628
CASTILLA, M. Titulización de créditos…cit. pp. 27-28.
629
Es destacado el papel de las shell entities como entidades cuyo propósito es el de servir como
vehículos financieros para aislar el riesgo financiero. Vid. CARPENTER, H. Comments. SpecialPurpose Entities: A Description of the Now Loathed Corporate Financing Tool. Mississippi Law
Journal. Vol 72, 2002-2003, p. 1070.
282
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Con el efectivo obtenido de la emisión, la nueva entidad satisface al originador el
precio por la cesión de los activos.
Por tanto, y a diferencia de una emisión de obligaciones tradicional, una
titulización se computa como una operación de activo630, pues la sociedad sólo
canjea unos activos menos líquidos (créditos) por otros más líquidos (efectivo).
Asimismo, la titulización suprime los vínculos jurídicos entre la empresa y los
inversores631. Todo ello resulta posible al interponer la “entidad cáscara” entre la
empresa y los inversores, para lo cual es preciso que la misma se considere una
entidad independiente de la empresa originadora de los créditos. La legitimidad de
la utilización de estas entidades como vehículos de inversión ha sido ampliamente
reconocida por el ordenamiento632, si bien las operaciones de titulización son
supuestos aún sometidos a una amplia supervisión y escrutinio por los reguladores
financieros.
Un ejemplo de estructura utilizada para la titulización de créditos es la
siguiente633:
630
CARPENTER, H. Comments. Special-Purpose Entities: A Description of the Now Loathed
Corporate Financing Tool…cit. p. 29.
631
CARPENTER, H. Comments. Special-Purpose Entities: A Description of the Now Loathed
Corporate Financing Tool…cit. p. 28.
632
Así la Ley 19/1992, de Sociedades Gestoras y Fondos de Titulización.
633
Idea tomada de VV.AA. Securitization of Financial Assets. Chapter 4. Summary of Structures
Utilized. Figure 4.2. “A Single Sale to a Special Purpose Trust”. Deben hacerse en todo caso las
siguientes precisiones: 1) En Derecho español, la estructura incluye la figura de la Sociedad
gestora, que administra el patrimonio de la EPS. No obstante, no se trata de un rasgo propio de la
configuración jurídica de este tipo de operaciones en el Derecho español, sin que tenga
necesariamente que darse en otros derechos. Con el propósito de enunciar una estructura más clara
de la operación, no influida por sutilezas del derecho interjno, se ha omitido el papel de la sociedad
gestora. 2) En este tipo de estructuras se suele incluir un acuerdo de mejora del crédito (credit
enhancement) con una entidad financiera, en virtud del cual la misma se compromete a recomprar a
la EPS los derechos de cobro que resulten impagados o de dudoso cobro, cuando ello sea necesario
para satisfacer los pagos de principal/intereses de los titulares de los bonos de titulización o
derechos similares. A cambio, el originador se compromete a satisfacer a la entidad financiera a su
debido tiempo la cuantía que ésta satisfizo por dichos derechos de cobro (aparte de las
correspondientes comisiones). Se trata de un acuerdo para mejorar la liquidez. No obstante, dado
que, a los efectos expositivos, su tratamiento no es necesario, lo hemos excluido del diagrama. 3)
El término tan difuso “derechos sobre la EPS” se debe a que, dependiendo a la naturaleza de la
entidad, se ostentarán unos derechos u otros (de socio, de crédito, o de otro tipo). En Derecho
283
© Violeta Ruiz Almendral
anglosajón, en esta estructura la entidad instrumental suele ser un trust, figura aún no reconocida
por nuestro ordenamiento, lo cual convierte la calificación de los derechos correspondientes al
beneficial interest en algo aún más complicado. En derecho español, la EPS tipificada por la ley se
denomina “Fondo de Titulización”, y la naturaleza de los derechos de los inversores es discutida.
Vid MADRID PARRA, A. “La llamada titulización hipotecaria (Ley 19/1992)”. Derecho de los
Negocios, 29/1993, p. 12, quien considera que los inversores son titulares de los derechos de cobro
cedidos al Fondo, o “copartícipes”. Para la tesis que defiende que los derechos de los inversores
poseen carácter obligacional, vid CASTILLA, M. Titulización de créditos…cit. p. 264.
284
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Derecho sobre
la EPS
Originador
EPS
Derechos de
cobro
Precio menos
comisiones de
colocación
Derechos
sobre
la EPS
Colocadores
(underwriters)
Derechos
sobre
la EPS
Precio
satisfecho
por
inversores
Inversores
B. La financiación de proyectos.
Esta técnica suele utilizarse principalmente para la financiación
privada de infraestructuras, donde se financia el proyecto con cargo a los
ingresos futuros provenientes de su explotación. Una manera válida de definir
el project finance es como la financiación del desarrollo o explotación de un
derecho, recurso natural u otro activo donde el grueso de la financiación no
proviene de capital en acciones, y la devolución proviene de los ingresos
producidos por el proyecto en cuestión634. En la financiación de proyectos
puede no utilizarse una entidad instrumental, por ejemplo, porque el promotor
decide acometer el proyecto en solitario635. No obstante, cuando existe más de
un promotor, es preciso utilizar una entidad instrumental, o “vehículo”. En
este caso, la sociedad se constituye al objeto de aislar a los promotores de los
riesgos derivados del proyecto, evitar que la deuda necesaria para la ejecución
634
VINTER, G. Project Finance. A legal guide. Second edition. London: Sweet & Maxwell, 1998,
p. xxxi.
635
VINTER, G. Project Finance. A legal guide…cit. p. 9.
285
© Violeta Ruiz Almendral
del proyecto aparezca en el balance de los promotores, y finalmente, lograr
que los beneficios y pérdidas se atribuyan directamente a los promotores a
efectos impositivos (transparencia fiscal)636. La estructura básica para una
financiación de proyectos es la siguiente:
Promotores
Bancos
Capital
Préstamo
sindicado
Sociedad
vehículo
636
Contrato de
construcción
Contrato de
mantenimiento
Constructor
Empresa de
mantenimiento
Contrato de
concesión
Venta o
suministro
Ente público
Terceros
VINTER, G. Project Finance. A legal guide…cit. pp. 9-10.
286
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presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
2.2. Algunos ejemplos sobre los denominados usos “ilegítimos” de las
entidades instrumentales.
A. Propósitos contables (“cirugía estética contable”).
Las operaciones de titulización, a las que nos hemos referido más arriba,
permiten la consecución de un objetivo doble: mejorar la liquidez a las empresas y
obtener fondos sin incrementar su ratio de deuda a través de la constitución de un
patrimonio separado. La configuración de la titulización como una operación de
activo, por tanto, permite a la sociedad presentar unas cuentas más saneadas, o
menos sobrecargadas por la deuda. Ello es posible, repetimos, gracias a la
configuración del vehículo de inversión (shell entity) como un patrimonio separado
e independiente. No obstante, si bien la titulización de créditos ha superado las
reticencias iniciales y se encuentra plenamente aceptada por nuestros
ordenamientos, la utilización de las “entidades cáscara” como patrimonios
separados para arrojar una mejor imagen contable, llevada al extremo, puede
resultar contraria al ordenamiento. El ejemplo más reciente, y también seguramente
el más conocido, de abuso de esta clase de estructuras son las operaciones llevas a
cabo por la compañía Enron, Inc.
Esta compañía pasó de ser una corporación que compraba y vendía gas
natural, a una compañía del Fortune Ten, que transaba en los mercados de
commodities y derivados637 y, poco tiempo después, a constituir la que seguramente
representó la mayor quiebra de la historia empresarial de EE.UU., principalmente
porque las bases sobre las que había sustentado su crecimiento tenía mucho que ver
con shell companies, que a lo largo de su historia llegaron a ser más de 4.000638. El
propósito principal para la creación de estas entidades era la extracción de cierta
clase de activos de riesgo del balance de la compañía, situándolos en entidades
637
CARPENTER, H. Comments. Special-Purpose Entities: A Description of the Now Loathed
Corporate Financing Tool…cit. p. 1065.
638
MORGENSON, G. How 287 Turned into 7: Lessons in Fuzzy Math, N.Y. Times, Jan 20, 2002,
en p. A1.
287
© Violeta Ruiz Almendral
aparentemente independientes de la matriz (Enron, Inc.) que, cumpliendo
determinadas condiciones, la compañía no está obligada a consolidar en sus
cuentas639. Se trataba, pues, de una auténtica operación de “cirugía estética” en las
cuentas de la compañía640. La “entidad cáscara” más popular de Enron respondía al
nombre de LJM2. Dicha entidad tenía al menos cincuenta socios externos, distintos
de Enron, asociados con entidades como Merrill Lynch, J.P. Morgan, Citicorp,
First Union, Deutsche Bank, G.E. Capital y Dresdner Kleinwort Benson641. Con
ello se lograba cumplir los requisitos formales para ser considerada legalmente
como una entidad independiente de Enron y, por tanto, no era preciso consolidarla
dentro del balance de esta última. Por supuesto, ello no era más que una tapadera,
pues, como se deduce del siguiente diagrama, Enron, a través de su director
financiero, Andrew Fastow, ejercía control efectivo sobre todas las actividades de
LJM2642:
639
CARPENTER, H. Comments. Special-Purpose Entities: A Description of the Now Loathed
Corporate Financing Tool…cit. p. 1071, y nota a pie 16.
640
CARPENTER, H. Comments. Special-Purpose Entities: A Description of the Now Loathed
Corporate Financing Tool…cit. p. 1073.
641
POWERS, William C. Jr., et. al. Enron Corporation, Report of Investigation by the Special
Investigative Commission of the Board of Directors of Enron Corporation, 1 febrero, 2002. Texto
disponible en http://news.findlaw.com/hdocs/docs/enron/sicreport/sicreport020102.pdf, p. 73.
642
El cuadro está tomado del “Powers Report”. Vid POWERS, William C. Jr., et. al. Enron
Corporation, Report of Investigation…cit. p. 74. Michael Kopper también era empleado de Enron
y rindió cuentas ante Fastow hasta que (Kopper) dimitió en Julio de 2001.
288
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
Andrew Fastow
(Managing member)
LJM2 Capital
Management
LLC
General
Partner
Michael Kopper
(Managing member)
Andrew
Fastow
Big Doc
LLC
Accs.
clase A.
Limited
Partner
Accs.
clase B.
Limited
Partner
LJM2 Capital
Management,
L.P.
Socios
minoritarios
LJM2 Co-Investment LP.
(LJM2)
A través de LJM2, Enron realizó numerosas transacciones643, reflejando
exclusivamente los beneficios obtenidos de manera artificial, y no el elevado riesgo
que representaban para la propia compañía. De todas ellas, las más sobresalientes
incluyen otras entidades instrumentales conocidas como los “Raptors”644, entidades
desgajadas de la propia LJM2. Enron transmitía a los Raptors sus propias acciones
a cambio de efectivo o una promisory note645, y el Raptor, a cambio, realizaba una
operación de cobertura (hedging), garantizando el valor de inversiones
particularmente volátiles (generalmente de carácter tecnológico) titularidad de
643
Vid CARPENTER, H. Comments. Special-Purpose Entities: A Description of the Now Loathed
Corporate Financing Tool, …cit. pp. 1084-1086.
644
CARPENTER, H. Comments. Special-Purpose Entities: A Description of the Now Loathed
Corporate Financing Tool…cit. p. 1085.
645
SCHWARTZ, S. L. Enron and Use and Abuse of Special Purpose Entities in Corporate
Structures. University of Cincinatti Law Review. Vol. 70, 2001-2002, p. 1310.
289
© Violeta Ruiz Almendral
Enron646. El medio de pago eran las acciones que Enron había transmitido
previamente al Raptor. Enron confiaba en que, aunque el precio de las inversiones
cayera, al aumentar previsiblemente el precio de sus acciones, dicho incremento
bastaría para compensar las pérdidas derivadas de la cartera tecnológica
transmitida647. Sin embargo, ésta no se trataba de una operación de cobertura real.
Si consideramos las distintas entidades instrumentales como meros “peones”,
Enron no estaba haciendo otra cosa que cubrirse a sí misma sus propios riesgos,
apostando que la subida de sus acciones siempre sería superior al descenso en el
precio de su cartera tecnológica. Lo que ocurrió es que, cuando el precio de la
cartera tecnológica descendió al mismo tiempo que el precio de las acciones de
Enron, las Raptor no pudieron cumplir su compromiso de cobertura648 y Enron
debió registrar las pérdidas, lo que originó el desplome del precio de sus acciones.
El descubrimiento posterior de éstas y otras maniobras contables mediante
sociedades instrumentales contribuyó a que finalmente se solicitara la declaración
de quiebra.
B. Propósitos de fraude a acreedores.
El propósito de aislamiento de unos determinados riesgos a través de una
sociedad instrumental puede formularse de manera legítima, pero, llevado al
extremo, puede servir como herramienta para emprender actividades de excesivo
riesgo. Las actividades de elevado riesgo se caracterizan también por una mayor
rentabilidad. En el ejemplo anterior, hemos comprobado cómo las sociedades
instrumentales se pueden utilizar con propósitos informativos, para manipular la
información ofrecida a los inversores y hacerles creer que la compañía no se
encuentra expuesta. No obstante, otro uso potencial de las entidades instrumentales,
646
CARPENTER, H. Comments. Special-Purpose Entities: A Description of the Now Loathed
Corporate Financing Tool…cit. p. 1085.
647
SCHWARTZ, S. L. Enron and Use and Abuse of Special Purpose Entities in Corporate
Structures. University of Cincinatti Law Review. Vol. 70, 2001-2002, p. 1310.
648
POWERS, W. C. Jr., et. al. Enron Corporation, Report of Investigation…cit. p. 97.
290
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
incluso más obvio que el anterior, es para proteger el patrimonio del creador de las
mismas. Mediante la interposición de una entidad instrumental, la empresa o
particular puede pretender beneficiarse de las mayores rentabilidades, sin asumir
los mayores riesgos. Se trata de los supuestos genéricos del abuso de la
personalidad jurídica. En este sentido, posee larga tradición la doctrina del
“levantamiento del velo” auspiciada por nuestro Tribunal Supremo, principalmente
a raíz de la sentencia de 28 de mayo de 1984, donde el órgano casacional formuló
la teoría en un procedimiento de responsabilidad por daños originados derivados de
la rotura de la red municipal de abastecimiento de agua. La responsabilidad de
dichos daños descansaba sobre la “Empresa Municipal de Aguas y Alcantarillado”,
sociedad mercantil instrumental constituida por el ayuntamiento. El Tribunal
aceptó la reclamación al ayuntamiento (no a la propia sociedad) como interruptiva
de la prescripción, pues existía confusión de personalidades649.
Esta doctrina, aplicada por primera vez (curiosamente) a un sujeto de
Derecho Público, ha sido aplicada en numerosas ocasiones para desenmascarar la
constitución de entes instrumentales en diversos supuestos de elusión de
responsabilidad. A título de ejemplo, los entes se constituyeron para aportar a la
entidad bienes embargados y evitar su ejecución650, para descapitalizar otra
sociedad sujeta a responsabilidades y, aportando los bienes de la primera a la
instrumental, evitar el pago de deudas con terceros651, o con la Hacienda Pública
determinadas en fase de inspección652 o, sin necesidad de que existiesen deudas
vivas o se instase proceso ejecutivo, para evitar la responsabilidad personal de
acuerdo con el principio general del art. 1.911 del Código civil653. Los hitos que
649
SÁNCHEZ CALERO, F.: Instituciones de Derecho Mercantil. Volumen I. McGraw Hill:
Madrid, 2002, p. 244.
650
Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Civil) de 24 de abril de 1992, RJ 1992/3410.
651
Sentencia del Tribunal Supremo num. 883/1996 (Sala de lo Civil), de 31 de octubre, RJ
1996/7728; Sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias num. 334/1998 (Sección 1ª), de 28 de
mayo, AC 1998/947; Sentencia de la Audiencia Provincial de Murcia num. 146/1999 (Sección 4ª),
de 13 de mayo, AC 1999/6161.
652
Sentencia del Tribunal Supremo num. 980/1995 (Sala de lo Civil), de 16 de noviembre, RJ
1995/8259.
291
© Violeta Ruiz Almendral
llevaron al desconocimiento de la personalidad jurídica (y desconocimiento de la
separación patrimonial sociedad-socio) fueron bien la insuficiencia de medios para
el ejercicio de su actividad por la entidad instrumental654, la interdependencia
patrimonial entre la entidad instrumental y los socios655 o entidades
descapitalizadas656 o los vínculos de socios o administradores657. En definitiva, para
el desconocimiento de la separación patrimonial o de personalidad jurídica se
precisa la existencia de una unidad de decisión658, y de una consecuencia contraria
al ordenamiento jurídico-privado. En este caso, generalmente, la inexistencia de
activos suficientes para el desempeño de la actividad como consecuencia medial, y
la imposibilidad de satisfacción de los créditos por los acreedores como
consecuencia final. En puridad, la doctrina del levantamiento del velo no es más
que una aplicación específica, al ámbito societario, de la doctrina general del fraude
a la ley.
C. Propósitos de ahorro tributario: la difícil calificación como fraude a la ley
tributaria.
Junto a lo anterior, debe tenerse en cuenta que la persistencia de diferencias
entre el régimen jurídico-tributario aplicable a las personas físicas y jurídicas, así
como entre la tributación de las actividades económicas o con fin empresarial y las
no productivas, ha servido tradicionalmente de caldo de cultivo para una
653
Sentencia de la Audiencia Provincial de Málaga num. 247/1997 (Sección 6ª), de 5 de junio, AC
1997/1304.
654
Sentencia de la Audiencia Provincial de Murcia num. 146/1999 (Sección 4ª), de 13 de mayo,
AC 1999/6161; Sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias num. 334/1998 (Sección 1ª), de
28 de mayo, AC 1998/947
655
Sentencia del Tribunal Supremo num. 883/1996 (Sala de lo Civil), de 31 de octubre, RJ
1996/7728; Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Civil) de 24 de abril de 1992, RJ
1992/3410.
656
Sentencia del Tribunal Supremo num. 980/1995 (Sala de lo Civil), de 16 de noviembre, RJ
1995/8259.
657
Sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias num. 334/1998 (Sección 1ª), de 28 de mayo,
AC 1998/947
658
Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Civil), de 28 de mayo de 1984, RJ 1984/2800.
292
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
proliferación de sociedades instrumentales por motivos tributarios. En realidad, y al
margen de los supuestos examinados supra, lo cierto es que la utilización más
frecuente de las sociedades instrumentales es la que intenta aprovechar alguna
ventaja tributaria. Hay numerosos casos, a la vez que motivos tributarios, para
alcanzar esta clase de finalidades. En ocasiones la sociedad no es en sí
instrumental, pero las partes aprovechan la flexibilidad del contrato de sociedad
para obtener una ventaja tributaria659. Sin embargo, y como creemos haber
demostrado en trabajos anteriores, en la práctica no resulta sencillo aplicar la
norma general anti-fraude para desmontar esta clase de operaciones, salvo que
pueda demostrarse que son totalmente artificiosas o inexistentes. Si el
contribuyente puede probar que la creación de la sociedad tenía alguna sustancia
económica, aunque sea nimia, es posible que supere el test de fraude. Por ello, y
también por su mayor facilidad en la aplicación, el legislador suele optar por el
establecimiento de normas específicas anti-abuso, o de regímenes de limitación de
los beneficios. Un buen ejemplo lo constituyen los regímenes de sociedades
patrimoniales (ahora en vía de extinción), o el de cesión de derechos de imagen
(art. 93 LIRPF, anterior a la reforma). Con todo, el establecimiento de regímenes
especiales, y en general, de normas específicas anti-abuso es en sí mismo
sumamente problemático. Hay al menos tres razones para ello. La primera resulta
659
Así sucedía en el caso resuelto por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Central (TEAC), de 8 de noviembre de 2002, que constituye un ejemplo de actuación en fraude de
ley, donde las partes utilizan una forma jurídica –la ampliación de capital- con el objeto de
conseguir el resultado económico de una donación. Los hechos son relativamente sencillos: la
sociedad X acuerda una ampliación de capital. El mismo día, los hijos de los accionistas de X crean
la sociedad Y. Transcurrido el plazo para que los accionistas de X puedan ejercer su derecho de
suscripción preferente, la entidad Y suscribe integramente las nuevas acciones por su valor
nominal. Dado que el valor neto contable de X es muy superior al de su capital social, dar entrada a
nuevos socios mediante el desembolso del valor nominal de las nuevas acciones implica un
empobrecimiento para los accionistas iniciales, pues sus participaciones sociales disminuyen su
valor por la dilución del neto social entre un mayor número de acciones, y, paralelamente, un
enriquecimiento de la sociedad constituida por los hijos (Y). El TEAC concluye que “la voluntad
de los padres no es otra que la de transmitir gratuitamente una parte del valor económico
representado por la sociedad X”, de manera que “no cabe duda, que estamos ante un hecho
imponible del IRPF -concretamente, la obtención de una renta por enajenación de un elemento
patrimonial a título gratuito- que aparece tras la forma o denominación que los interesados le han
dado”. Otro ejemplo lo encontramos en la Resolución del TEAC de 20 de julio 2001. RTEAC n.
00/8924/1998, de 20 de julio de 2001. Tomamos estos ejemplos de nuestro libro El fraude a la ley
tributaria…cit.
293
© Violeta Ruiz Almendral
obvia; una legislación tan detallada puede llegar a crear nuevas oportunidades de
fraude para los verdaderos defraudadores, al margen de introducir mucha mayor
complejidad en la legislación tributaria660. En segundo lugar, se plantean serios
problemas de compatibilidad con las normas generales anti-abuso. Pero sobre todo,
en tercer lugar, las normas anti-abuso específicas no resultan fácilmente
compatibles con el Derecho comunitario, y menos aún a la luz de los
pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) en
la última década661. Por otro lado, en muchas ocasiones, el propio concepto de
artificial, para referirse a una operación o a una entidad instrumental o cáscara, se
construye en términos tan estrictos que, en ocasiones, incluso funciones
económicas con mínima sustancia económica deben ser admitidas, lo que
constituye un umbral de actividad económica considerablemente bajo662. Así
sucedía en la Sentencia del Tribunal federal financiero alemán, o Bundesfinanzhof
(BFH) de 25.2.2004663, donde se reducía de forma significativa el umbral de
aplicación de la normativa anti-abuso, admitiendo como válida una sociedad con
bajo nivel de actividad económica y vinculación sustancial (temporal) con el
territorio. Basta con que exista una mínima actividad económica sustancial, para
que la interposición de la sociedad merezca pleno reconocimiento a efectos
tributarios, o el decidido en la Sentencia del BFH de 31 de mayo de 2005 (IR 74,
660
NEVERMANN, K.: Justiz und Steuerumgehung (Ein kritischer Vergleich der Haltung der
Dritten Gewalt zu kreativer steuerlicher Gestaltung in Großbritannien und Deutschland…cit. p. 82.
661
Nos hemos ocupado de estas cuestiones, aunque limitándonos al análisis de las normas
generales anti-abuso, en: RUIZ ALMENDRAL, V.: “Tax Avoidance and the European Court of
Justice: What is at Stake for European GAARs?”. Revista Intertax, vol. 33, n. 12, 2005 570 y ss.
CAAMAÑO ANIDO, M. Á.; CALDERÓN CARRERO, J. M.; MARTÍN JIMÉNEZ, A.:
Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (1996-1999). Madrid: La
Ley, 2000, pp. 237 y ss. Vid. al respecto: VEGA BORREGO, F.: Las medidas contra el Treaty
Shopping. Madrid: IEF, 2003, pp. 350 y ss. CALDERÓN CARRERO, J. M.: Precios de
Transferencia e Impuesto sobre Sociedades. Valencia: Tirant lo blanch, 2005, pp. 53 y ss.
CALDERÓN CARRERO, J. M.; MARTÍN JIMÉNEZ, A.: “Jurisprudencia del Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas en materia de IRPF”. AAVV: Manual del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2005, pp. 62 y ss.
662
CUATRECASAS: Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Pamplona: Aranzadi, 2003, p. 266.
663
Sentencia ésta de gran importancia, que confirma la jurisprudencia vertida en la anterior, de
19.01.2000 [I R 94/97]. Ambas disponibles en: www.bundesfinanzhof.de.
294
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
88/04) que también constituye un buen ejemplo de esta reducción del umbral de
fraude664.
3. La interpretación Oficial de las Normas Internacionales de
Contabilidad SIC-12. Sus consecuencias tributarias.
Sobre
esta
base,
las
entidades
instrumentales
pueden
resultar
extraordinariamente útiles para conseguir todo tipo de finalidades, desde mostrar
una imagen benigna de la situación del grupo de empresas (como sucedía en
Enron) hasta obtener sustanciosos beneficios fiscales, no fácilmente encuadrables
en el concepto de fraude a la ley tributaria.
Por otro lado, una entidad instrumental estructurada de tal modo que no
cumpla los requisitos para ser consolidada puede ser utilizada para transferir
activos de riesgo, disimular pérdidas o generar beneficios ficticios. Por ello, el uso
y, sobre todo, el abuso de las entidades instrumentales, ha supuesto la necesidad de
replantear (al menos desde el punto de vista contable) la noción de grupo de
sociedades, de modo que la misma refleje la realidad patrimonial de manera fiel.
En este sentido se han enfocado las diversas elaboraciones regulatorias, tanto en el
ámbito estadounidense665 como en el ámbito comunitario, a través de NIC 27, y de
la Interpretación Oficial de las Normas Internacionales de Contabilidad, SIC-12
(Consolidación. Entidades con cometido especial) presente en el Reglamento
1725/2003 de la Comisión, por el que se adoptan determinadas Normas
Internacionales de Contabilidad, de conformidad con el Reglamento (CE) no.
1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo.
664
La decisión del BFH ha sido calificada de “bastante liberal”, y por ello “beneficiosa” para los
contribuyentes, pues ha de facilitar las estrategias de Treaty y Directive Shopping; así: HEY, F. E.
F.: “German Tax Court Revamps Treaty Shopping Law”. Tax Notes International, 10 october,
2005, p. 124.
665
Citamos, como ejemplo, el Accounting Research Bulletin no. 51 (Consolidated Financial
Statements), así como su interpretación FIN 46 Consolidation of Variable Interest Entities. An
interpretation of ARB 51 por parte del Financial Accounting Standards Board, modificada por la
FASB Interpretation No. 46 Consolidation of Variable Interest Entities.
295
© Violeta Ruiz Almendral
En definitiva, los resultados en materia del estudio de las entidades de
propósito específico son, hasta ahora, mixtos. En algunos casos, simplemente se ha
adaptado el derecho tradicional a las nuevas necesidades de los mercados
financieros (caso de las jurisdicciones anglosajonas). En otros supuestos, el
esfuerzo legislativo ha sido parcial, reducido a los problemas que se podrían
plantear en relación con un tipo de operación. Tal es el caso de la legislación
española, donde únicamente se regula la estructura de las entidades de propósito
específico en el marco de las operaciones de titulización, sin clarificar los
problemas que podrían plantearse en el seno de otras operaciones de financiación
estructurada666. Por último, existen normas que, con independencia del tipo de
operación financiera, pretenden resultar comprensivas de todo tipo de entidades de
propósito específico pero, aun así, se limitan a un determinado núcleo de
problemas. Tal es el caso de las normas de contabilidad, que se centran en el
análisis de las complicaciones propias del reflejo de la situación patrimonial de la
empresa, sin detenerse en el estudio, por ejemplo, de la problemática tributaria de
las entidades instrumentales, la interacción de las normas contables con las normas
tributarias dirigidas a entidades instrumentales (desde las favorables contenidas en
el régimen de ETVEs, a las anti-abuso contenidas en el ya extinto régimen de
sociedades patrimoniales), la influencia de la información contable en la
formulación de la base imponible del impuesto sobre sociedades y un largo
etcétera.
La cuestión en el fondo es relativamente sencilla de comprender, y es la
dificultad creciente de adaptar el viejo régimen fiscal y contable a los nuevos
modos de organización empresarial. La cuestión está abierta en diversos regímenes
666
Por no hablar del hipotético caso donde, para una operación de titulización, no se escogiese la
estructura contemplada en la Ley 19/1992, con Sociedad Gestora y Fondo de Titulización. Y es
que, a diferencia de gran parte de nuestra legislación del mercado de valores, donde, como afirma
Castilla, se sigue la técnica de la “regulación funcional”, o “autorización administrativa funcional”,
de modo que no se puede realizar la actividad a menos que se adopte el ropaje jurídico prescrito por
la ley, en el caso de la titulización, la Ley no impide la articulación de la operación en la forma
distinta a la prevista en su texto, sino que incentiva la adopción de la estructura legal mediante un
régimen específico más beneficioso. Ver CASTILLA, M.: Titulización de Créditos…cit. p. 240249.
296
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
tributarios. Véase como ejemplo significativo la evolución, y para algunos lenta
extinción, de los regímenes de transparencia fiscal internacional (o normas
Controlled Foreign Corporations –CFC), surgidos originalmente en Estados
Unidos, en la “era Kennedy” (1962)667. Como es sabido, su finalidad primigenia era
minimizar la evasión o intentar evitar que las empresas norteamericanas ahorrasen
tributos derivando activos (stock) fuera del país, a paraísos fiscales normalmente.
Pero el régimen no tiene sólo esa finalidad, sino que también se estableció para
evitar la descapitalización y porque, una vez reconstruida europa ya no tienen
sentido las ventajas fiscales que se habían ido otorgando a las empresas
norteamericanas para incentivar que invirtieran en los Estados en reconstrucción (lo
que fue una especie de “plan Marshall tributario”). A partir de 1996 se introducen
las
denominadas
pragmáticamente
normas
check-the-box,
particularmente
susceptibles de ser manipuladas en paraísos fiscales. Las reglas check-the-box lo
que hacen es facilitar que una entidad pueda elegir su status jurídico, a efectos
tributarios668, lo que les permite en realidad elegir el tratamiento tributario. Al
poder jugar con la forma societaria, consiguen de hecho (convirtiéndose por
ejemplo en “sociedades híbridas”) evitar la aplicación de subpart F669. En suma, las
rentas a las que se refiere la subpart F son rentas especialmente susceptibles de ser
manipuladas en países de nula o baja tributación, además de los clásicos paraísos
fiscales (passive income, etc)670. La forma de tratar el problema, con el “tainted
income approach” (o solución de la “renta contaminada”) seguida por Canadá y
Alemania en 1972 por ejemplo no ofrece soluciones definitivas. Y la conclusión, en
el fondo, es que las normas CFC (subpart F) han dejado de cumplir su función en la
667
Véase una interesante exposición en: LOKKEN, L.: “Whatever happened to subpart F? US CFC
legislation after the check-the-box regulations”. Florida Tax Review, vol. 7, n. 3/2005, pp. 188 a
197.
668
LOKKEN, L.: “Whatever happened to subpart F? US CFC legislation after the check-the-box
regulations…cit. p. 196.
669
Vid ejemplos en: LOKKEN, L.: “Whatever happened to subpart F? US CFC legislation after the
check-the-box regulations…cit. pp. 197 a 199.
670
LOKKEN, L.: “Whatever happened to subpart F? US CFC legislation after the check-the-box
regulations…cit. pp. 192-193.
297
© Violeta Ruiz Almendral
hora actual pues no han podido adaptarse a los nuevos modelos de
“diversificación” de las bases imponibles en el mundo671.
En fin, el estudio de conjunto de las entidades instrumentales, de propósito
específico y similares en general, y de la problemática contable y tributaria en
particular, podría aportar ideas en extremo valiosas, no sólo para el análisis
concreto de los vehículos de inversión, sino de la tributación de las sociedades y las
normas anti-abuso en su conjunto.
671
LOKKEN, L.: “Whatever happened to subpart F? US CFC legislation after the check-the-box
regulations…cit. p. 209.
298
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
III. El principio de no discriminación en el comercio internacional: su
incidencia sobre la imposición sobre la renta y el régimen aduanero
comunitario.
La tributación sobre la renta puede constituir una barrera al libre
comercio672. En teoría, hay tres formas de que esto suceda, y de lugar a una posible
discriminación: favoreciendo los productos propios o internos, favoreciendo a los
productores internos frente a los extranjeros o, finalmente, favorenciendo la
producción interna frente a la extranjera673. Si por un lado se han reducido
progresivamente las barreras comerciales, por otro la imposición sobre la renta ha
evolucionado mucho en los últimos cincuenta años y la integración entre la
imposición sobre la renta personal y la renta de sociedades es mucho mayor. Sin
embargo, el régimen tributario internacional no ha variado apenas, y sigue
respondiendo a la misma lógica que a principios del siglo XX, cuando comienza a
generalizarse la imposición sobre la renta. Todo esto hace que en la hora actual sea
mucho más sencillo que la imposición sobre la renta de un Estado pueda establecer
obstáculos o discriminaciones en relación con el comercio internacional674. Hay al
menos cuatro aspectos del comercio internacional tal y como es hoy en día que
resultan de interés para la imposición sobre la renta675: la intención de liberalizar
las importaciones de bienes (trade in goods), que se ha hecho extensiva ahora
672
WARREN, A. C.: “Income tax discrimination against international commerce”. Tax Law
Review, vol. 54, 2001, pp. 131 a 169; SLEMROD, J.; AVI-YONAH, R.: “(How) Should Trade
Agreements Deal With Income Tax Issues?”. Tax Law Review, vol. 55, 2001-2002, pp. 533 a 554;
McDANIEL, P. R.: “The David R. Tillinghast Lecture. Trade Agreements and Income Taxation:
Interactions, Conflicts and Resolutions”. Tax Law Review, vol. 57, n. 2, 2004, pp. 275 a 300.
GRAETZ, M. J.; WARREN, JR, ALVIN C.: “Income Tax Discrimination and the Political and
Economic Integration of Europe…cit. pp. 109 y ss.
673
WARREN, A. C.: “Income tax discrimination against international commerce”. Tax Law
Review, vol. 54, 2001, pp. 130 y ss. GRAETZ, M. J.; WARREN, JR, ALVIN C.: “Income Tax
Discrimination and the Political and Economic Integratoin of Europe…cit. pp. 109 y ss.
674
WARREN, A. C.: “Income tax discrimination against international commerce…cit. pp. 132 y
ss.
675
WARREN, A. C.: “Income tax discrimination against international commerce…cit. pp. 141-
299
© Violeta Ruiz Almendral
también a los servicios y a la propiedad intelectual. En segundo lugar, las
prohibiciones de determinadas subvenciones. En tercer lugar, los intentos, aún
preliminares, de liberalizar la circulación de capitales (investment agreements) y
finalmente, los procedimientos para resolver las disputas.
Por otro lado, el crecimiento de incentivos fiscales añade todo tipo de
distorsiones adicionales. Aunque los CDI podrían limitar este efecto, en la práctica
están muy limitados en ese sentido, porque son bilaterales. Frente a ello, los
acuerdos comerciales (trade agreements) son multilaterales pero se limitan a las
entregas de bienes (trade-in-goods), excluyendo generalmente, salvo excepciones,
las inversiones y el comercio de servicios. Por otro lado, aunque los CDI y los
acuerdos comerciales incorporan cláusulas de no discriminación similares, sólo
estos últimos contienen además cláusulas de nación más favorecida676. Como es
sabido, recientemente hubo un intento, por vía jurisprudencial, de utilizar esta clase
de cláusulas para extender los beneficios de los CDI a todos los Estados miembros.
Sin embargo, tras la STJCE sobre el caso “D” no parece próximo el momento de
que se vuelva a plantear esta cuestión (STJCE de 5 de julio de 2005, (C-376/03),
D)
El caso más conocido en España de esta clase de discriminación es el de las
Foreign Sales Corporations677, pero hay otros muchos que han puesto de
manifiesto que se trata de un problema creciente. Cada vez resulta más sencillo y
habitual llevar a cabo una política proteccionista a través del sistema tributario, y
especialmente mediante los impuestos directos678.
149.
676
Sobre las tensiones entre CDIs y acuerdos comerciales, véase el (bastante pesimista) trabajo de:
BRAUNER, Y.: “International Trade and Tax Agreements may be coordinated but not reconciled”.
Virginia Tax Review, vol. 25, n. 1/2005, pp. 255 y ss.
677
Entre nosotros, véase el trabajo de: IBÁNEZ MARSILLA, S.: “La competencia fiscal perniciosa
ante la OMC. Reflexiones al hilo del asunto de las Foreign Sales Corporations”. CT, n. 113/2004,
pp. 65 a 106. Asímismo, sobre el caso y sus efectos, véase: McDANIEL, P. R.: “The David R.
Tillinghast Lecture. Trade Agreements and Income Taxation: Interactions, Conflicts and
Resolutions”. Tax Law Review, vol. 57, n. 2/2004, pp. 277 y ss. WARREN, A. C.: “Income tax
discrimination against international commerce…cit. p. 144.
678
SLEMROD, J.; AVI-YONAH, R.: “(How) Should Trade Agreements Deal With Income Tax
300
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
El impresionante proceso de armonización de los aranceles internacionales
en la segunda mitad del siglo XX contribuyó a mejorar y dinamizar el comercio
internacional, gracias fundamentalmente al GATT y a su sucesión en forma de la
Organización Mundial del Comercio (OMC)679. Debe recordarse en este sentido
uno de los principales, y también más impresionantes factores del éxito del GATT:
las tarifas han bajado del 40 por cien en 1947 a menos del 4 por cien en 2000, de
acuerdo con la información recabada por la OCDE680. Sin embargo, como han
demostrado exhaustivamente SLEMROD y AVI-YONAH, un acuerdo sobre las
tarifas no garantiza el libre comercio. Es necesario también tratar de ponerse de
acuerdo sobre los aspectos tributarios estrictamente, como siguiente paso lógico en
estos acuerdos armonizadores. Recuérdese que, si en un primer momento se
armonizan sólo los aranceles, posteriormente se comprueba la necesidad de
armonizar la base imponible (el valor en aduana), lo que se hace en el Acuerdo VII
del GATT. Ahora se trataría de dar el tercer paso armonizador en el Derecho
aduanero para tratar de alcanzar acuerdos mínimos sobre tributos. Para ello, es
necesario prestar atención a dos grandes aspectos. Por un lado, las subvenciones o
ayudas que se conceden a la producción y a la exportación. Por otro lado, en
segundo lugar, a los sistemas de tributación directa e indirecta. De acuerdo con el
Subsidies Code681, y en particular el Anexo I, que contiene una lista de las
exenciones tributarias que pueden considerarse una subvención a la exportación,
ello incluiría “the full or partial exemption, remission, or deferral specifically
related to exports, of direct taxes…paid or payable by industrial or commercial
enterprises” (anexo I, illus e). Pero al mismo tiempo se incorpora una nota a pie de
Issues?...cit. pp. 536 y ss.
679
creada por el Acuerdo de Marraquech (1994), como sucesora del Acuerdo General sobre
Comercio y Aranceles (General Agreement on Trade and Tariffs-GATT, 1947, Bretton Woods,
1944). Sobre su creación y los fines de la OMC véase: JACKSON, J. H.: The World Trading
System: Law and Policy of International Economic Relations, 1997, pp. 31 a 78.
680
Datos en OECD: Open Markets Matter: The Benefits of Trade and Investment Liberalisation,
Paris, 1998, pp. 117 y 118.
681
Subsidies Code, incorporado al acuerdo por el que se crea la Organización Mundial de
Comercio en 1994, Anexo 1-A (disponible en www.wto.org).
301
© Violeta Ruiz Almendral
página que clarifica la frase anterior diciendo que ello “is not intended to limit a
Member from taking measures to avoid the double taxation of foreign-source
income earned by its enterprises…” (nota n. 59). Esto bien puede ser una vía
abierta para conceder esta clase de ayudas682. En sentido estricto, los tributos
internos (internal taxes) se tratan en el art. III del GATT (“National Treatment of
Internal Taxation and Regulation”). Lo que se prohibe es que los tributos internos
que graven las importaciones sean superiores a los que soporten los productos
internos similares. En cuanto a los tributos directos, el art. III.1 no los menciona,
refiriéndose sólo a los “taxes on products”, de ahí que siempre se haya entendido
que éstos no se encuentran incluídos en éste.
La solución de esta clase de problemas resulta difícil por diversos motivos
adicionales, de los que solo se mencionarán algunos. Por ejemplo, por las
crecientes dificultades de ubicar los servicios y la inversión directa (direct
investment). El caso de los servicios es particularmente difícil porque ni siquiera
hay una definición de qué sea servicio683. En particular en el caso de la inversión
directa, la tributación aplicable a ésta puede crear y crea numerosas barreras al libre
comercio. La política comercial trata de atacar el proteccionismo en frontera
(border protectionism), mientras que la tributación directa puede dar lugar a otro
tipo de proteccionismo, denominado “proteccionismo de la propiedad” (ownership
protectionism)684, que es consecuencia básicamente del tratamiento otorgado a los
no residentes (los withholding taxes, la discriminación en suma, entre los residentes
y los no residentes). Estos fenómenos de ownership protectionism son mayores y
mucho más difíciles de solventar porque los Estados tienen mucho más margen con
la imposición sobre la renta.
682
GRAETZ, M. J.; WARREN, JR, ALVIN C.: “Income Tax Discrimination and the Political and
Economic Integratoin of Europe…cit. pp. 109 y ss.
683
Aunque en la doctrina haya numerosas sugerencias al respecto. Así, para Robert Stern y Bernard
Hoekman, son los que cumplen dos características: ser intangibles y no susceptibles de ser
almacenados; vid la cita en SLEMROD, J.; AVI-YONAH, R.: “(How) Should Trade Agreements
Deal With Income Tax Issues?...cit. p. 538.
684
SLEMROD, J.; AVI-YONAH, R.: “(How) Should Trade Agreements Deal With Income Tax
Issues?...cit. p. 541, y pp. 548 y 549.
302
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
En definitiva, mientras que se pueden producir efectos de proteccionismo
que distorsionan el comercio internacional a través de la política fiscal, y muy en
especial a través de los tributos directos, tales medidas no pueden ser atacadas
mediante la estrategia actual de política arancelaria685. La cuestión presenta
numerosos problemas difíciles de solucionar a medio plazo. Así por ejemplo,
mientras que generalmente la base para los aranceles es el valor de la transacción
(valor en aduana, primer punto de los criterios de valoración del GATT), para los
tributos sobre la renta la base es una medición de ésta. El problema, a mayor
abundamiento, es que la propia definición de qué sea renta también está en crisis, a
lo que hay que añadir las crecientes dificultades de localización de hechos
imponibles en esta clase de impuestos en un contexto internacional, con la
proliferación de fenómenos de income shifting y tax havens686 cuya resolución
resulta cada vez más compleja, como demuestra la reciente reforma del régimen de
paraísos en nuestro país. Los denominados paraísos fiscales de producción
(production tax havens) constituyen en realidad subsidios o ayudas prohibidas a la
exportación de acuerdo con el GATT. Lo que no está tan claro es que este esquema
jurídico se pueda aplicar también a los tax havens tradicionales, pues éstos no
incurrirían en “forgone revenue”, ya que no tienen una imposición sobre la renta a
la que haya que renunciar. Por otro lado, muchos de sus beneficios se basan en los
servicios, que en general no están incluidos por el actual Subsidies Code (nota 6,
art. 201). Es decir, en principio estos paraísos fiscales no caen en las prohibiciones
del GATT687. Por otro lado, los denominados “headquarters regimes” o regímenes
preferenciales en Estados normales también plantean muchos problemas. Esta
685
En general, por ejemplo, no hay ningún acuerdo sobre inversiones; como mucho, algunos
países, como EEUU, han negociado acuerdos bilaterales sobre inversiones (BITSs, bilateral
investment treaties), pero por ejemplo el modelo USA expresamente excluye los aspectos
tributarios; WARREN, A. C.: “Income tax discrimination against international commerce…cit. p.
145, con referencias. Así por ejemplo, el NAFTA sigue este esquema, excluyendo también los
aspectos tributarios.
686
SLEMROD, J.; AVI-YONAH, R.: “(How) Should Trade Agreements Deal With Income Tax
Issues?...cit. p. 542.
687
SLEMROD, J.; AVI-YONAH, R.: “(How) Should Trade Agreements Deal With Income Tax
Issues?...cit. p. 550.
303
© Violeta Ruiz Almendral
categoría incluye, entre otros, el US deferral regime (arts. 951-964 del Internal
Revenue Code -IRC), o las exenciones europeas por rentas extranjeras de empresas
multinacionales residentes en la Unión (Primarolo Report, note 55, parágrafo 48),
entre las que la ahora en vía de desaparición ayuda a la exportación en nuestro IS
sólo sería un ejemplo más. La pregunta es si estos regímenes (export subsidies)
entran en el ámbito del GATT. En realidad la respuesta depende de si la actividad a
la que se aplica es pura inversión (por ejemplo, adquisición de un objetivo
extranjero), o no. Pero si también se produce una transferencia de intangibles o se
venden bienes a las filiales extranjeras entonces sí sería de aplicación, en la medida
en que hay un comercio interno de bienes (trade in goods).
Naturalmente, el problema de la imposición sobre la renta desde la
perspectiva del comercio internacional es precisamente que los impuestos sobre la
renta son el gran baluarte de los Estados para ejercer políticas proteccionistas, ante
un contexto de creciente armonización comercial. Por ello se utilizan de forma
creciente para fines proteccionistas que en el fondo son nuevos, ajenos a la
tributación directa. No es casualidad que los acuerdos más recientes en el marco
GATT-OMC hayan incorporado excepciones para los Tratados no puedan ser
aplicados a las normas tributarias de los Estados contratantes688. Con todo, es cierto
que en el citado marco los subsidios están prohibidos en principio. Es subsidio,
subvención toda “financial contribution by a government or any public body”,
incluyendo las pérdidas recaudatorias (forgone revenue), como los tax credit, que
confieran algún tipo de beneficio. Hay tres tipos de subvenciones: (1) prohibidas: a
la exportación y aquellas que dependan para su aplicación del uso de bienes
internos ;(2) no prohibidos pero puede protestarse por ellos (actionable subsidies):
subvenciones específicas que afecten concretamente a algún Estado, a su interés
(por ejemplo porque se refiere a un tipo concreto de industria o empresas). En estos
dos casos el país afectado puede, o bien protestar por los procedimientos de la
OMC, o utilizar duties compensatorias (countervailing duties). Finalmente, (3)
688
AVI-YONAH. S.: “Treating Tax issues Through Trade Regimes”. Brookling Journal of
International Law, n. 26/2001, pp. 1683 y ss. Recientemente, VAN THIEL, S.: “General Report”,
en LANG, M. et alii (Eds.): WTO and Direct Taxation, 2005 p. 13.
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Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
subvenciones permitidas: incluye, entre otras, subvenciones para la adaptación
medioambiental (environmental adaptation).
Las radicales diferencias entre, el derecho tributario internacional y el
derecho comercial (internacional) representan uno de los principales retos de esta
clase de análisis689. Por otro lado, la finalidad del régimen tributario internacional y
también del régimen del comercio internacional es la misma en el fondo: garantizar
el libre comercio. Aunque el sesgo ideológico es también evidente, de forma que
ambos regímenes se han desarrollado a impulso de esa finalidad. Eso hace aún más
difícil la pregunta de su pueden aceptarse las limitaciones internacionales a
establecer determinados incentivos en las leyes sobre la imposición sobre la renta
personal. En esta linea, cabe preguntarse si es posible, a título de hipótesis, que se
esté produciendo una vinculación creciente entre, por un lado, los criterios de no
discriminación y las libertades comunitarias que sirven al TJCE para limitar los
incentivos tributarios y, por otro, la lógica del comercio internacional y de los
acuerdos comerciales.
El análisis de estas cuestiones no ha sido extenso en la doctrina, quizá por lo
relativamente reciente del fenómeno690. Cuando sí se ha analizado, sin embargo, se
689
WARREN, A. C.: “Income tax discrimination against international commerce…cit. pp. 147149; el trabajo es muy interesante, pues ofrece numerosos ejemplos que muestran la superposición
(overlapping) y las contradicciones entre ambos ámbitos jurídicos. (“international taxation and
trade have evolved into two quite separate legal regimes, even though there is a considerable, albeit
not yet fully explored, overlap in their goals and effects”).
690
Una breve muestra, en la doctrina estadounidense (que por ahora hemos analizado
principalmente), son los siguientes trabajos, algunos ya citados: GORDON, R. H.; LEVINSOHN,
J.: “The Linkage Between Domestic Taxes and Border Taxes”, en: RAZIN, A.; SLEMROD, J.
(Eds): Taxation in the Global Economy, 1990; SLEMROD, J.: “Free Trade Taxation and
Protectionist Taxation”. International Tax and Public Finance, 2, 1995, pp. 471 y ss.; GREEN, R.
A.: “Antilegalistic Approaches to Resolving Disputes Between Governments: A Comparison of the
International Tax and Trade Regimes”. Yale International Law, vol. 23, 1998, pp. 129 y ss.;
DESAI, M. A.; HINES, J. R.: “The Uneasy Marriage of Export Incentives and the Income Tax”.
Tax Policy and the Economy, vol. 15 (41). James M. Poterba ed. 2001; WARREN, A. C.: “Income
tax discrimination against international commerce”. Tax Law Review, vol. 54, 2001, pp. 131-169;
McDANIEL, P. R.: “Trade and Taxation”. Brooklyn Journal of International Law, vol. 26, 2001,
1621 y ss; McDANIEL, P. R.: “The Impact of Trade Agreements on Tax Systems”. (KIRCHHOF,
P.; LEHNER, M., VAN RAAD, K.; RAUPACH, A.; RODI, M., Eds): International and
Comparative Taxation, Essays in Honour of Klaus Vogel, 2002,; McDANIEL, P. R.: “The David
305
© Violeta Ruiz Almendral
han propuesto soluciones de imposible aplicación en la práctica, como la de
generalizar un sistema tributario basado exclusivamente en la residencia en todos
los Estados, que si bien tiene la indudable ventaja de que implicaría que, al menos
en teoría, la tributación efectiva por el trabajo y el capital no dependiera de dónde
se aplican dichos factores al proceso productivo, los problemas prácticos son
seguramente insuperables691.
El esquema de investigación que se propone para analizar las cuestiones
aquí referidas está dividido en tres grandes apartados: (I) En primer lugar, el
análisis del principio de no discriminación en el Derecho tributario internacional,
en el comercio internacional y en el Derecho Comunitario. Aquí deberían
analizarse (1) las relaciones entre el Derecho tributario internacional y el Derecho
del comercio internacional (sistema CDIs-sistema WTO); (2) la creciente
interacción e influencia mutua entre el Derecho comunitario y el Derecho tributario
internacional (y en particular, el derecho del comercio internacional. Ello incluye el
examen de los siguientes puntos: (2.1.) La UE ha aceptado muchos de los
principios clásicos del Derecho tributario internacional (2.2.) El Código Aduanero
Comunitario está basado, en lo fundamental, en GATT-WTO y (2.3.) Principio de
no discriminación comunitario: aplicado en relación con las libertades
fundamentales (finalidad: garantizar mercado común). Finalmente (3) procedería, a
modo de conclusión (por el momento, sólo es una hipótesis) llevar a cabo una
recapitulación sobre el principio de no discriminación, que es generalmente
aceptado, pero con asimetrías, en los ámbitos comunitario e internacional.
En segundo lugar debería examinarse en concreto la incidencia del principio
de no discriminación sobre la imposición sobre la renta y el régimen aduanero
R. Tillinghast Lecture. Trade Agreements and Income Taxation: Interactions, Conflicts and
Resolutions”. Tax Law Review, vol. 57, n. 2, 2004, pp. 275-300; SCHÖN, W.: “World Trade Law
and Tax Law”. IBFD-Bulletin, 2004, pp. 283 y ss.
Destaca, como nota disonante, el trabajo de ROSENBLOOM, H. D.: “What’s Trade Got to
Do with It?”. TLR, vol. 49, 1994, que sostiene la separación total entre el derecho tributario
internacional y el derecho del comercio internacional, argumentando a su vez el sinsentido que un
análisis de este tipo tendría.
691
Esta propuesta en SLEMROD, J.; AVI-YONAH, R.: “(How) Should Trade Agreements Deal
With Income Tax Issues?...cit. pp. 547 y 548.
306
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitación Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castellón de la Plana, febrero de 2007
comunitario. Este análisis se subdividiría también en tres aspectos: (1) la creciente
interrelación entre los impuestos sobre la renta y comercio internacional. (análisis
del Subsidies Code, que incluye “tax breaks” (1.1.) a partir de las conclusiones del
caso de las Foreign Sales Corporations y (1.2.) examen del método de exención en
la UE (¿es una ayuda indirecta?). En segundo lugar (2) la relación entre la
imposición sobre la renta y la no discriminación comunitaria. (2.1.) Incentivos
tributarios (¿en vías de extinción?) (2.2.) concepto de Ayuda de Estado amplísimo,
y finalmente (3) el análisis de los impuestos aduaneros en la UE, para determinar,
(3.1.) su coherencia con el marco jurídico diseñado en la OMC y (3.2.) la
problemática de determina el valor en Aduana teniendo en cuenta la diversa
tipología de incentivos tributarios (si es que tal cosa es posible). Finalmente, un
tercer apartado del análisis debería poder estimar si en suma, más armonización
supondría en la práctica una menor afectación al principio de no discriminación, y
en suma, una mejor protección de los sistemas jurídico tributarios de los Estados.
307
© Violeta Ruiz Almendral
BIBLIOGRAFÍA CITADA
A continuación damos cuenta de las obras citadas a lo largo de este
Proyecto Docente e Investigador, excluyendo aquellas obras citadas por otros
autores, a las que hacemos referencia en algunas notas a pie de página (por poner
sólo un ejemplo, la cita de JEZE, que tomamos del Proyecto Docente de J.
ZORNOZA), pues se trata de obras que no hemos leído ni analizado, por lo que no
consideramos honesto ni pertinente incluirlas en este listado, que no pretende por
tanto ser una compilación de obras imprescindibles para el análisis de nuestra
disciplina, sino mucho más modestamente, una lista de los trabajos de los que nos
hemos servido para nuestro Proyecto. Ello implica, necesariamente, que habrán
quedado fuera obras de gran importancia y utilidad para el análisis. Todo estudio
nos obliga a escoger trabajos de investigación, y toda elección implica una
exclusión. La expresión de un listado da por tanto igualmente fe de los aciertos y de
los descuidos. Asumimos ese riesgo a cambio de dar constancia fehaciente de los
trabajos que nos han servido de guía en la elaboración de nuestro Proyecto docente
e investigador en Derecho Financiero y Tributario.
308
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